contrato de trabajo - Informativo Caballero Bustamante

La prevalencia de la naturaleza del contrato de locación de servicios
frente al “contrato de trabajo” en el marco de una fiscalización
tributaria
RTF N° 04873-1-2006
Expediente :3250-2004
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Procedencia :Junín
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Fecha
:08.09.2006
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I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
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“(...) las actividades de la recurrente (persona contratada bajo locación de servicios)
estaban sujetas a supervisión, control y seguimiento respecto al desarrollo de las mismas
lo cual supone la verificación de las labores
ejecutadas y que éstas se adecuen a los términos del encargo, mas ello no implica que se
hayan impartido órdenes, directivas o instructivas para la ejecución de las mismas, siendo
que la Administración no ha aportado prueba
alguna en ese sentido (...)
(...) La Administración tampoco ha aportado evidencia respecto a que las entidades
contratantes (usuarias del servicio prestado
por la persona contratada bajo locación de
servicios) hayan ejercido facultades disciplinarias o de establecimientos de turno u horas de
trabajo, (...) siendo que el hecho que la persona contratada se haya comprometido a prestar
sus servicios a tiempo completo supone una
cláusula de exclusividad que resulta común en
los contratos de naturaleza civil (...)
(...) al no haber aportado la Administración
medio probatorio suficiente que permita determinar de manera fehaciente la presencia del
elemento subordinación, se concluye que no
existe una relación de naturaleza laboral (...)”
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II. Planteamiento del Problema
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En el presente caso la controversia radicó
en establecer si procedía la devolución de
montos retenidos por concepto del Impuesto a
la Renta de Cuarta Categoría por los ejercicios
2000 a 2002 a una persona contratada bajo
locación de servicios (la recurrente). Para ello
resultaba necesario determinar si la prestación
de los servicios por parte de la recurrente (virtualmente, perceptora de renta de cuarta categoría para efectos del Impuesto a la Renta),
se circunscribía en rigor, a dicha relación de
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carácter civil y no a una de raigambre laboral,
como sostenía la Administración Tributaria.
Por lo expuesto, quedaba acreditado para
la Administración la existencia de un contrato
laboral y consecuentemente no procedía la devolución de los montos retenidos por Impuesto
a la Renta de Cuarta Categoría, quedando más
bien acreditada la existencia de ingresos que
calificaban como rentas de quinta categoría.
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III.Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal
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3.1. La subordinación como elemento identificador de una relación laboral
El Tribunal Fiscal señaló que, como bien
se ha dejado establecido en anteriores
Resoluciones del Tribunal Fiscal, tales
como las N° 5190-1-2003; 6231-3-2004
y 6760-1-2004, para establecer si existe
una relación de naturaleza laboral debe
verificarse la concurrencia de los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestación personal del
servicio, el pago de una remuneración y
la existencia de subordinación.
Para el Órgano Colegiado, el elemento
determinante para identificar una relación laboral la constituye la existencia
de subordinación del servidor a su empleador en la ejecución de sus labores, a
través de elementos tales como sujeción
a órdenes y directivas en cuanto al desarrollo de los servicios, la imposición de
sanciones, el establecimiento de horarios de trabajo, entre otros.
Arriba el Tribunal Fiscal a lo señalado en
el párrafo anterior conforme fluye de la
lectura del artículo 9° del TUO del Decreto Legislativo N° 728, Ley del Productividad y Competitividad Laboral, aprobado
por Decreto Supremo N° 003-97-TR.
3.2. Análisis de los contratos de locación de
servicios
El Tribunal Fiscal procede a analizar los
contratos de locación de servicios celebrados con el Ministerio de Economía y
Finanzas - MEF (rotulado como Contrato
de Locación de Servicios No Personales),
así como con la Unidad de Coordinación de Préstamos Sectoriales del MEF
(rotulado como Contrato de Locación de
Servicios Profesionales).
De la lectura de los aludidos contratos,
el Tribunal Fiscal señala que si bien es
cierto las actividades de la recurrente
estaban sujetas a supervisión, control y
seguimiento respecto del desarrollo de
las mismas no deja de ser menos cierto
que ello no implicaba que se hayan impartido órdenes o directivas para su ejecución, no evidenciándose reglamentariedad en torno a las labores llevadas a
cabo por la recurrente.
Por otro lado, si bien es cierto la recurrente se había obligado a prestar sus
servicios a tiempo completo, no deja de
ser menos cierto que ello supone, más
bien, la incorporación de una “cláusula
de exclusividad” la misma que resulta
común en los contratos de naturaleza
civil.
Estando a lo razonado por el Órgano
Colegiado, éste concluye que no ha
existido una relación de naturaleza laboral, por cuanto la Administración no
ha aportado medio probatorio alguno
que evidencie la presencia del elemento
“subordinación” y consecuentemente se
descarta que se haya generado renta de
quinta categoría como argüía la Administración.
3.3. La recurrente, ¿pudo haber obtenido la
denominada renta de “cuarta-quinta”
categoría?
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal
concluyó que tampoco se ha verificado el supuesto de generación de renta
de quinta categoría previsto en el artículo 34º, e, de la Ley del Impuesto a
la Renta (1), conocida coloquialmente
como renta de “cuarta-quinta”, toda
vez que de la lectura de las cláusulas
de los contratos no fluye que la recurrente está en la obligación de realizar
sus labores en un horario específico
establecido por las entidades contratantes. Asimismo, tampoco fluye de dichos contratos de locación de servicios
que las entidades contratantes asuman
la integridad de los gastos que la prestación de servicios demande.
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3.4. Conclusión de la controversia
Realizado el análisis del caso y bajo el
razonamiento esgrimido por el Organo
Colegiado, éste falló a favor del contribuyente y consecuentemente ordenó a
la Administración evaluar las solicitudes
de devolución de los pagos en exceso
(por concepto de retención del Impuesto
a la Renta por rentas de cuarta categoría)
que pudieran existir.
de este negocio (i) la obligación de hacer
y, subsidiariamente, de no hacer, (ii) una
prestación de servicios (materiales o intelectuales) a través de obligaciones de
resultado o de medios en forma personal,
independiente, autónoma y no subordinada (iii) conforme a la regla contractual
libremente configurada por las partes; y
(iv) a cambio de una retribución ya que
si no se hubiera establecido la retribución
y no puede determinarse según las tarifas
o los usos, será fijada en relación a la calidad, entidad y demás circunstancias de
los servicios prestados (artículo 1767º).
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IV.- Nuestros Comentarios
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4.1. La relación contractual a adoptarse. ¿Bajo
la Legislación Civil o bajo la Laboral?
Una de las situaciones más vacilantes por
las que pueda atravesar una empresa al
momento de requerir los servicios de una
determinada persona radica en la elección
del tipo de relación contractual que quiera mantener con esta. Así pues, la referida
empresa, en la mayoría de los casos, optará
por contratar a dicha persona bajo la figura
contractual de la “locación de servicios” ,
por consiguiente, para la referida empresa,
es claro que el sujeto contratado es uno que
percibirá “rentas de cuarta categoría”.
El escenario descrito, es frecuente en
nuestro medio empresarial. Pues bien,
ello nos obliga a definir cuándo una relación contractual puede encontrarse
comprendida bajo la legislación civil y
cuándo bajo la legislación laboral. Las
implicancias legales y tributarias dependen sustancialmente de cómo se estructuren contractualmente las operaciones
económicas, vale decir, dependen mucho
de los elementos constitutivos o naturales
del negocio jurídico, toda vez que son
éstos los que al final primarán a efectos
de calificar legal y tributariamente el contrato. Ello, aunado a la debida correspondencia o armonización que en el mundo
fenoménico debe observarse, vale decir
que, no será suficiente la supuesta "realidad documental" sino que los hechos
también deben reflejar lo diseñado en
dicho plano ("realidad documental").
A continuación damos cuenta de las dos
figuras contractuales que por excelencia pueden dar origen a una relación en
la cual se comprometan servicios, tanto materiales como intelectuales, a ser
brindados por una persona natural en
favor de otro sujeto.
4.1.1. Contrato de Locación de Servicios
Conforme al artículo 1764º del Código
Civil "el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo
determinado, a cambio de una retribución". Siendo los elementos constitutivos
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4.1.2. Contrato de Trabajo
El contrato de trabajo es un acuerdo de
voluntades en virtud del cual el trabajador se obliga personal y voluntariamente
a poner su fuerza de trabajo (material o
intelectual) a disposición del empleador,
en forma subordinada y como retribución a dicha disposición de fuerza de
trabajo éste (trabajador) tiene derecho a
percibir una remuneración.
Por su parte, el objeto del contrato de
trabajo es la prestación subordinada de
servicios a cargo del trabajador, dicho
objeto debe ser determinado o determinable (clase de servicios), lícito (no
prohibido por ley) y posible (física y legalmente) (2).
Es de señalar que el contrato de trabajo
es un típico contrato “realidad” (3). Nos
explicamos. Si con motivo de la celebración de un contrato de locación de
servicios se encubre formalmente una
relación laboral real, ésta (relación laboral) resultará emergiendo; como consecuencia de ello emergerá también
la exigibilidad de todos los derechos
sociales respectivos, en aplicación del
principio de “primacía de realidad”. Es
en virtud de este postulado que, cuando
no se guarda correspondencia entre lo
real y lo formal (documentos contractuales) prevalece “lo real”. Es por ello que
afirmamos que, el contrato de trabajo
es uno de “realidad”. Lo expuesto evidencia el carácter tuitivo de las normas
laborales a favor de la parte más débil de
la relación laboral: el trabajador. Cabe
destacar que, según un reconocido sector de la doctrina laboral nacional, este
principio solo se aplica para desentrañar
relaciones laborales encubiertas (4).
4.1.2.1. Elementos Esenciales para la
configuración de una relación laboral
La doctrina laboral, al menos la nacional, es unánime al señalar que 3 son los
elementos esenciales y concurrentes en
toda relación laboral, a saber:
– La prestación personal de servicios
– La remuneración
– La subordinación
Dado que hemos señalado que estos 3
elementos esenciales deben concurrir en
toda relación laboral, es fácil concluir que
la ausencia de uno de ellos desencadenará que no nos encontremos, en estricto,
ante una relación de carácter laboral.
A continuación, reseñaremos brevemente los elementos esenciales de un contrato de trabajo.
a) La prestación personal de servicios:
Este elemento supone que el trabajador, como persona natural, es quien
de manera individual y directa debe
realizar las labores, no pudiendo encomendar a un tercero que preste en
su lugar los servicios contratados. La
excepción a lo anterior viene dada
por la posibilidad que el trabajador
pueda ser asistido por familiares directos que dependan de él, siempre
que ello sea usual dada la naturaleza
de las labores (véase el artículo 5º del
Decreto Supremo Nº 003-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral,
publicado el 27.03.1997).
b) Remuneración: Esta consiste en la
contraprestación por los servicios
prestados por el trabajador la cual es
pagada por el empleador, en dinero
o en especie, bajo cualquier forma o
denominación que se le dé. Evidentemente, dicha remuneración es de libre
disponibilidad (5) para el trabajador
c) Subordinación: Esta consiste en el deber
de obediencia que asume el trabajador
para prestar sus servicios bajo la dirección de su empleador y el correlativo
derecho de éste de disponer de la fuerza
de trabajo de aquél. La subordinación
se exterioriza bajo tres facultades que
ostenta el empleador, a saber:
i) Reglamentadora-Directiva: En
virtud a dicha facultad el empleador imparte órdenes al trabajador para la debida prestación
de servicios en cuanto a lugar,
tiempo y modo de ejecutarlos.
Asimismo, señala la jornada ordinaria de trabajo y el horario
pudiendo modificar la forma y
modalidad de la prestación de
servicios, siempre y cuando se
sujete a criterios de razonabilidad y en consideración a las necesidades del centro de trabajo.
ii) Fiscalizadora: El empleador ejerce una suerte de supervisión de
las labores encomendadas acorde con las órdenes impartidas.
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iii)Disciplinaria: El empleador se encuentra posibilitado a imponer las
medidas sancionadoras ante cualquier incumplimiento injustificado
del trabajador, siempre que exista
correspondencia con la magnitud
de la falta cometida.
4.2. ¿Cuándo nos encontramos ante rentas
de “4ta - 5ta categoría”?
De acuerdo a lo desarrollado ut supra,
al definir tanto a la locación de servicios
como al contrato de trabajo, se deja en
evidencia, la tradicional división de los
contratos de prestación de servicios, unos
regulado bajo la legislación civil y otros
bajo la legislación laboral, respectivamente. Dicha división tradicional merecía un
tratamiento paralelo por el Derecho Tributario. En ese sentido, se tenía que dentro
de las rentas de cuarta categoría se incluían las retribuciones (honorarios profesionales) derivada de servicios autónomos
(contrato civil), mientras que como rentas
de quinta categoría se contemplaban a las
típicas “remuneraciones” las cuales son
las sumas que constituyen contraprestaciones por el servicio prestado en forma
subordinada (contrato laboral).
Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo anterior, la presencia del inciso e) del
artículo 34º de la LIR, ha generado una
denominada “quintificación” de aquellas
rentas que otrora hubiesen sido comprendidas como rentas de cuarta categoría.
4.2.1. Componentes estructurales de la
denominada “renta de cuarta-quinta”
Permítasenos señalar que, la denominada
“renta de cuarta-quinta”, es en esencia una
renta de quinta categoría, sólo para propósitos del Impuesto a la Renta, claro está. Por
su parte, a nuestro juicio, de la lectura del
inciso e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) se desprenden los
siguientes componentes estructurales de la
llamada “renta de cuarta-quinta”, a saber:
i) Celebración de un contrato de prestación de servicios bajo la legislación
civil.
ii) Servicio prestado en lugar y horario
designado por quien requiere el servicio (usuario).
iii)El usuario proporciona los elementos
de trabajo y asume los gastos que el
servicio demanda.
De concurrir los supuestos antes mencionados, es claro que nos encontremos
frente a rentas de quinta categoría. De lo hasta aquí expuesto podemos,
como bien lo hace Jorge Toyama, formularnos la siguiente interrogante: ¿qué
implicancias laborales tiene el inciso e)
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del artículo 34º de la LIR? ¿Una persona que ingresa en el supuesto de la
norma tributaria, puede ser amparada
por el Derecho Laboral? Ciertamente,
verificado el hecho imponible, se debe
tributar por renta de quinta categoría (6);
sin embargo, esto no es suficiente para
determinar si estamos ante una relación
laboral tutelada por el Derecho Laboral.
En estos casos, nos encontramos frente a
las denominadas "zonas grises", donde resulta difícil establecer la existencia de una
relación laboral. No basta con acreditar
dependencia con relación al lugar y horario de trabajo ni que exista una asunción
de materiales y gastos por parte del usuario del servicio, es necesario apreciar otros
elementos de laboralidad, tales como el
poder sancionador o fiscalizador, el pago
de la remuneración, el trabajo por cuenta
ajena, la prestación personalísima de los
servicios, la dirección técnica, la prestación personal de servicios, la sujeción a
las órdenes de la empresa, etc.(7).
Así, lo dispuesto el inciso e) del artículo 34
de la LIR no “laboraliza” una relación civil.
Las únicas consecuencias que se generan
son tributarias. El contrato, pues, seguirá
siendo civil. En efecto, es el propio numeral
2 del inciso b) del artículo 20º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el
que prescribe que lo regulado en el inciso
e) del artículo 34º de la LIR sólo es de aplicación para efecto del Impuesto a la Renta.
4.2.2. Precisiones a tener en cuenta: "El
Horario designado por el usuario" y "la
Subordinación"
Ahora bien, dos aspectos para finiquitar
lo expuesto en el numeral precedente, y
respecto de los cuales habrán de tomarse
las medidas correctivas y/o preventivas
del caso: El primero, referido al horario
designado por el usuario del servicio.
Sobre el particular entendemos que, la
intención del legislador se orienta hacia
una flexibilización del horario, mas no
así a la configuración de uno rígido o prefijado, esto es, a lo que se aspira es a que
no se observe algún medio de “control
de asistencia” que por cierto desnaturalizaría la figura “civilista” de la “renta de
cuarta-quinta”, sino que por el contrario
a lo que alude la norma es que el usuario
del servicio tenga la posibilidad de establecer cuándo se deberá prestar el servicio, para lo cual bastará que se le exija al
prestador del servicio la permanencia de
un mínimo de horas (fijas o no) en el local
o donde lo designe el usuario del servicio
(empresa). Esta circunstancia se corroborará con el hecho de consignar en el documento contractual, a guisa de ejemplo,
que “se requiere la presencia diaria del
contratado a fin de realizar sus labores”.
El segundo, esta referido al concepto de
subordinación. Tal como ya habíamos adelantado, este concepto deviene en determinante cuando de una relación laboral se
trata. En efecto, de configurarse la figura de
la “renta de cuarta-quinta”, es claro que deberá tenerse especial cuidado de no desnaturalizar la figura de la locación de servicios
la cual, como hemos indicado, constituye
un componente estructural de la “renta de
cuarta-quinta”. En efecto, al celebrarse un
contrato de locación de servicios la figura
de la subordinación es impensable.
Por las razones expuestas, coincidimos
plenamente con el criterio jurisprudencial
vertido en la RTF materia de comentario.
NOTAS
(1) El citado dispositivo reza como sigue: “Son rentas de quinta categoría: (...) Los ingresos obtenidos por el
trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el
usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”.
(2) Manual del Régimen Laboral. Editorial Economía y Finanzas. Tomo I, página 2.
(3) La corriente jurisprudencial uniforme prescribe que para determinar la existencia de vínculo de trabajo
dependiente priman el contenido de la relación y la forma en que se presta, sobre los términos del documento suscrito y la denominación que las partes hayan adoptado, por cuanto el contrato de trabajo es
un contrato-realidad (Resoluciones del Tribunal de Trabajo del 22-5-80; 26-9-80 y 21-11- 88).
(4) Este principio de la Primacía de la Realidad resulta, de alguna forma, aplicable al ámbito tributario (véase
Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario).
(5) Entendemos por libre disponibilidad a aquel importe respecto del cual el trabajador no rinde cuenta
ni califica como condición de trabajo, puesto que esta última supone la entrega, de ser el caso, de una
cantidad de dinero con la finalidad de que el trabajador cumpla los servicios contratados, ya sea porque
son necesarios, o porque facilitan tal prestación de servicios a cargo del trabajador. Es claro que las
condiciones de trabajo sólo se presentan dentro de un marco de carácter laboral.
(6) Ciertamente, se debe comprobar la existencia de los elementos descritos. Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha
indicado que se debe comprobar la existencia de los elementos para que se configure una renta de “cuartaquinta”; en caso contrario, se puede reparar el gasto (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0479-1-2000).
(7) El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos elementos. Así, mediante Resolución Nº 342-1-98 de fecha 6
de mayo de 1998 indicó que, pese a existir formalmente un contrato de locación de servicios, cuando se
aprecia en los hechos la existencia del elemento subordinación, debemos considerar que estamos frente
a una relación laboral para efectos, en este caso, de la seguridad social. n
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