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STJCE 26.06.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH vs. Finanzamt GmbH,
As .C-305/01: Sexta Directiva en materia deIVA: Sociedad de factoring que
compra créditos asumiendo el riesgo de impago por parte de los deudores.
Jaime Almenar Alonso
Inspector de Hacienda del Estado
[email protected]
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( en lo sucesivo, TJUE) analiza, en
esta sentencia de 26 de junio de 2003, la tributación en el IVA de las operaciones típicas
de factoring mediante las que se ceden al factor determinados créditos que un
empresario detenta frente a sus clientes obteniendo de aquél el importe de los mismos
después de descontados los intereses y, en su caso, una comisión. Si bien la cuestión
prejudicial se circunscribe a las cesiones de créditos realizadas con carácter definitivo
en las que el cesionario asume el riesgo de insolvencia del deudor pactando
expresamente que no tendrá derecho a dirigirse frente al acreedor originario el Tribunal
Comunitario extie nde su argumentación, no así el fallo ( ya que no replantea la cuestión
prejudicial como ha hecho en otras ocasiones), tanto a esta clase de factoring como a la
otra que se caracteriza porque el factor, en caso de impago por parte del deudor, puede
dirigirse contra el cedente y obtener así el reembolso del crédito impagado.
En los términos anteriores la doctrina sentada por está sentencia establece, en
primer lugar, que las operaciones por las que un operador compra créditos asumiendo el
riesgo de impago recibiendo como contrapartida una contraprestación deben ser
consideradas como actividades empresariales, en el sentido establecido en los artículos
2 y 4 de la Sexta Directiva, por lo que quien las realiza será sujeto pasivo del IVA.
Estas operaciones, que hubieran podido entenderse exentas en virtud del artículo
13.B.d) de la citada norma no lo están ya que debe aplicarse la excepción a estos
supuestos de exención prevista en el número 3, in fine, de citada letra d) por lo que
quien las realice tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización
de esta actividad.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:
Los antecedentes jurisprudenciales de esta sentencia son los siguientes: a.- En relación con una actividad
consistente en la adquisición de participaciones en otras empresas, las sentencias de 20 de junio de 1991,
Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 17, y de 14 de noviembre de 2000,
Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, apartado 17, de 22 de junio de 1993, Sofitam, C­
333/91, Rec. p. I-3513, apartados 12 y 13; de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94 Rec. p. I­
3695, apartado 17, y de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-745, apartado 15. b.­
Respecto de cuándo debe entenderse que se realiza una prestación a título oneroso las sentencias de 3 de
marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14, y de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec.
p. I-3017, apartado 45. c.- Como antecedente de su doctrina sobre el principio de neutralidad la sentencia
de 25 de mayo de 1993, Bally, c-18/92. d.- En relación con el derecho a la deducción la sentencia de 27
de septiembre de 2001, Cibo Participations, c-16/00. e.- En cuanto a la aplicación de los supuestos de
exención contemplados en la Sexta Directiva las sentencias de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, de
9 de octubre de 2001, Mirror Group, C-409/98, de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International,
C-108/99.
III.
SUPUESTO DE HECHO:
La sociedad que actúa como parte demandante en el litigio principal de que trae
causa la cuestión prejudicial, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, en lo sucesivo
sociedad de factoring MKG, sucesora en la actividad de MKG-KraftfahrzeugeFactoring GmbH&Co.KG, en adelante sociedad de factoring KG, interpuso un recurso
frente a la liquidación practicada por la Administración Tributaria alemana motivado
por las operaciones de factoring desarrolladas por aquélla.
La sociedad KG actuaba como factor de un importador de vehículos para quien
realizaba las siguientes operaciones en relación con los créditos que éste detentaba
frente a sus clientes:
1.- Parte de los mismos eran adquiridos por la sociedad de factoring KG
asumiendo el riesgo de insolvencia sin derecho de repetición frente al acreedor
originario ( factoring propio o sin recurso).
2.- Respecto de los demás, asumía el compromiso de cobrarlos pero con derecho
de repetición frente al acreedor, así como debía llevar la contabilidad de los deudores de
éste y otras operaciones accesorias relativas a los mismos ( factoring impropio o con
recurso).
En contraprestación de estas operaciones la sociedad KG percibía una
contraprestación consistente en una comisión que se aplicaba sobre el nominal de los
créditos cedidos y unos intereses calculados sobre los saldos deudores generados por la
venta de los vehículos importados.
La sociedad de factoring consideró que todas las operaciones que realizaba
estaban sujetas y no exentas del IVA y, en consecuencia, se dedujo en su integridad el
impuesto soportado.
La Administración tributaria alemana consideró, tras un procedimiento de
inspección realizado a la sociedad de factoring MKG, sucesora de la sociedad KG, que
debían diferenciarse
las distintas operaciones realizadas por ésta a efectos de
determinar su derecho de deducción y las calificó del siguiente modo:
a.- Por un lado, la compra de créditos asumiendo el riesgo de insolvencia de los
deudores del acreedor originario no puede considerarse una actividad empresarial dado
que no se realiza ninguna prestación a favor de éste sino que únicamente se produce la
adquisición de un activo financiero. En consecuencia consideró que no estaba sujeta al
IVA ni la adquisición de los créditos ni su cobro.
b.- En cambio, respecto de los créditos cedidos con derecho de repetición frente
al acreedor y las otras operaciones realizadas en relación a los deudores de éste,
entendió que consistían en varias prestaciones independientes que debían calificarse
aisladamente consideradas. Así, la concesión de créditos, por el importe de los cedidos
sin asumir el riesgo de insolvencia, por parte del factor al cliente era una prestación
exenta del IVA por el equivalente en el ordenamiento alemán al artículo 20.Uno.18,
letra c) de nuestra Ley reguladora del impuesto. Por el contrario, las demás prestaciones
( consistentes en el examen de la solvencia de los deudores, la gestión de las cuentas
deudoras y el cobro de los créditos) estaban sujetas y no exentas del IVA.
Como efecto de esta calificación, la Administración procedió a practicar una
liquidación tributaria denegando a la sociedad MKG el derecho a la deducción en la
medida en que realizaba operaciones no sujetas o exentas, si bien en este último caso la
sociedad de factoring había renunciado a la exención al contemplarse esta opción en la
ley del IVA alemana, por lo que la liquidación objeto de recurso tenía como causa,
únicamente, la denegación del derecho a la deducción en la medida en que realizaba
operaciones de factoring en sentido propio.
Frente a esta liquidación tributaria la sociedad MKG interpuso un recurso
jurisdiccional que fue estimado considerando el tribunal de instancia que aquélla
actuaba como empresario por la totalidad de las operaciones que realizaba, incluidas las
de factoring sin recurso, por lo que también debía reconocerse a la sociedad recurrente
el derecho a la deducción por la operaciones que realizaba asumiendo el riesgo de
impago por parte de los deudores del acreedor originario y sin recurso frente a éste.
Esta resolución judicial fue objeto de recurso de casación por la Administración
al entender que no existía tal derecho de deducción cuando el factor sólo era el
beneficiario de una prestación consistente en la cesión de un crédito.
El Bundesfinanzhof consideró que debía suspender el procedimiento y plantear
una cuestión prejudicial a propósito de las operaciones de factoring sin recurso, al
apreciar que podría vulnerar el principio de neutralidad el otorgar un tratamiento
diferente a éstas operaciones respecto de las otras en las que el factor no asumía el
riesgo de impago por parte de los clientes del acreedor.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO:
La sentencia del Tribunal de Luxemburgo resuelve una cuestión prejudicial
planteada, por el Bundesfinanzhof, con arreglo al art. 177 del tratado de la C.E.E.
(actualmente art. 234), en los siguientes términos:
"1)¿Puede considerarse que una sociedad de factoring utiliza para las
necesidades de sus propias operaciones los bienes y servicios que adquiere o recibe
incluso en la medida en que compra créditos y asume el riesgo de su impago?
2) ¿Se trata entonces de operaciones sujetas o -en todo caso- de operaciones
previstas por el artículo 13, parte B, letra d), de la [Sexta] Directiva [...] que pueden
ser gravadas cuando los Estados miembros han otorgado a los sujetos pasivos el
derecho a optar por la tributación? ¿Cuáles son las operaciones de las enumeradas en
el artículo 13, parte B, letra d), de la [Sexta] Directiva [...] que se dan en este caso?"
El Tribunal de Luxemburgo acepta la cuestión prejudicial en los términos en que
le ha sido formulada; por esta razón advierte que sólo le ha planteado dudas al órgano
jurisdiccional nacional el factoring en sentido propio, en el que el factor asume el riesgo
sin recurso frente al cedente del crédito, ya que Bundesfinanzhof no tiene dudas de que
el impropio se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. En
consecuencia, en la resolución de las cuestiones planteadas, el fallo del Tribunal
europeo se va a limitar al factoring sin recurso, sin perjuicio de interpretar, dentro de los
apartados de la sentencia, el derecho comunitario también respecto a la calificación a
efectos del IVA de las operaciones de factoring con recurso frente al cedente.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
Las operaciones típicas de una entidad dedicada al factoring pueden ser
calificadas a efectos de la aplicación del IVA de muy diverso modo, la cuestión esencial
que debe responderse es si estamos ante una actividad cuyo fin es gestionar el cobro de
créditos ajenos o bien su objeto es financiar a un acreedor aceptando como garantía
determinados créditos que éste detenta frente a sus clientes. La respuesta a la cuestión
anterior determinará la calificación de estas operaciones que ofrece una abanico muy
diverso. Las posibilidades son las siguientes:
1.- Cuando el factor adquiere los créditos asumiendo el riesgo de insolvencia del
deudor de los clientes del cedente sin derecho de repetición frente a éste cabe entender
que realiza una operación no sujeta, como hace la Administración tributaria alemana,
porque considera que es equivalente a adquirir cualquier otro activo, financiero o no.
Sin embargo, también puede interpretarse que al ser la finalidad del negocio jurídico
financiar a la entidad cedente de los créditos por el importe de éstos menos un
descuento en concepto de interés y, en su caso, de una comisión en atención al riesgo
que comporta la operación, cabe apreciar que la sociedad de factoring cesionaria de los
créditos está concediendo un crédito al cedente que éste reembolsará cuando sus
deudores satisfagan los créditos cedidos al factor, por lo que estaríamos ante la
concesión de un crédito que es una operación sujeta pero exenta del IVA.
Por último, puede pensarse que el servicio que presta la entidad de factoring
consiste en la gestión de cobro de los créditos de la cartera de clientes del cedente, en
cuyo caso debería de calificarse la operación de sujeta y no exenta.
2.- En los supuestos en que el factor no asume el riesgo, porque el cedente debe
responder ante él en el caso de que su cliente no atienda la petición de pago del crédito a
su vencimiento, existen, a efectos de su calificación, dos opciones: entender que
estamos ante una concesión de un préstamo o ante la gestión de cobro de un crédito con
las consecuencias respecto de la aplicación, o no, de la exención señalada en el número
anterior.
3.- Finalmente, las otras operaciones típicas realizadas por el factor, tales como:
examen de la solvencia de los deudores, gestión de sus cuentas, elaboración de informes
y otras, pueden entenderse accesorias a la principal señalada en el ápartado anterior y,
en consecuencia, seguir el régimen de la misma; o bien, cabe entender, como hace la
Administración Tributaria alemana, que son diversas prestaciones autónomas todas ellas
de carácter principal por lo que deben de calificarse aisladamente consideradas.
La sentencia comentada se refiere únicamente, en principio, a las cesiones de
créditos sin recurso, en las que el factor adquiere la propiedad de los mismos y no puede
exigir su importe al cedente en caso de impago por parte del deudor. Sin embargo, en
virtud del principio de neutralidad, el Tribunal Comunitario declara en el apartado 54
que no existe ningún motivo válido que justifique una diferencia de trato, a efectos del
IVA, entre el factoring en sentido propio y el factoring impropio, dado que, en ambos
casos, el factor realiza prestaciones a título oneroso en favor del cliente y ejerce, por
tanto, una actividad económica. Cualquier otra interpretación establecería distinciones
arbitrarias entre estas dos categorías de factoring y cargaría sobre el operador
económico afectado, en el marco de algunas de sus actividades económicas, el coste del
IVA sin darle la posibilidad de deducirlo con arreglo al artículo 17 de la Sexta
Directiva.
En consecuencia debemos entender que los argumentos del Tribunal aunque
resuelvan una cuestión prejudicial que se circunscribe al factoring sin recurso deben
entenderse aplicables, asimismo, a aquellas cesiones de crédito en las que el factor
puede dirigirse al cedente cuando el deudor de éste no satisface el crédito.
Para analizar la cuestión de si deben entenderse sujetas estas operaciones la
sentencia del TJUE parte de su doctrina sobre la adquisición de valores y recuerda que
la mera adquisición o la mera tenencia de participaciones sociales no debe considerarse
una actividad económica aunque sí que debe considerarse como tal la concesión de
préstamos o créditos incluido el depósito bancario cuando constituya una prolongación
directa, permanente y necesaria de la actividad empresarial principal.
Entrando ya en las operaciones típicas realizadas por el factor, la cuestión
principal que debe resolver es si éste presta un servicio a su cliente o cabe considerar su
actividad como análoga a la de un inversor que no realiza una actividad empresarial y
en tal sentido afirma que aquél presta sin duda un servicio al cliente adherente, que
consiste fundamentalmente en liberarle de las operaciones de cobro de créditos y del
riesgo del impago de éstos. Por otro lado, como contrapartida del servicio recibido, el
adherente debe al factor una retribución, que corresponde a la diferencia entre el valor
nominal de los créditos que aquél ha cedido al factor y el importe que éste le abona
como pago de los créditos. Esta cantidad que percibe es la contraprestación efectiva de
sus servicios prestados por lo que debe entenderse que el factor ejerce una actividad
económica en el sentido de los artículos 2 y 4 de la Sexta Directiva. En estas
circunstancias, debe considerarse que las actividades de factoring en sentido propio
como las que se examinan en el procedimiento principal están incluidas en el ámbito de
aplicación del IVA.
Aceptada así la sujeción de esta actividad queda por sentar la otra premisa en
virtud de la cual se determinará si debe tributar efectivamente o, por el contrario, debe
declararse exenta del IVA. La respuesta a esta cuestión dependerá de que consideremos
el factoring como una actividad financiera, y por tanto exenta del IVA, o bien que es
análoga a la gestión de cobros. La prestación que realiza el factor ,se afirma en el
apartado 57, es de naturaleza comparable al servicio que presta el emisor de una
tarjeta de crédito al comerciante por lo que estará efectivamente sujeta salvo
que
proceda la aplicación de alguna de las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta
Directiva.
A este respecto debe observarse que si bien la letra d) del apartado B del artículo
13 reconoce la exención de las operaciones de crédito, no obstante, en el inciso final del
número 3 de esta letra se exceptúa de la exención a las operaciones de cobro de créditos.
Asimismo, están expresamente excluidas de la exención las de factoring en las
versiones británica y sueca de la Sexta Directiva.
Para estimar la procedencia de la aplicación, o no, de las exenciones previstas en
el artículo 13 de la citada norma debe realizarse una interpretación estricta de sus
términos dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se
percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto
pasivo. En particular, las contempladas en su apartado B deben analizarse
objetivamente, con independencia de la condición del operador.
Siguiendo los criterios hermeneúticos anteriores y tras recordar que las
excepciones a un supuesto de excepción deben interpretarse extensivamente, y teniendo
en cuenta lo antedicho de las versiones lingüísticas sueca y británica, afirma el apartado
77 que el concepto de «cobro de créditos» debe interpretarse en el sentido de que
comprende todas las formas de factoring. En efecto, por su naturaleza objetiva, el
objetivo esencial del factoring es el cobro de los créditos de un tercero. Por tanto, debe
considerarse que el factoring no constituye más que una variedad del concepto más
general de «cobro de créditos», con independencia, por otra parte, de las modalidades en
que se practique. Lo que resulta aplicable a todas las operaciones de factoring, con o sin
recurso frente al cedente, ya que no existe, en efecto, ninguna razón que justifique una
diferencia de trato, a efectos del IVA, entre ambas categorías de factoring.
En conclusión afirma que las versiones lingüísticas distintas de la inglesa y la
sueca no son en modo alguno incompatibles con una interpretación que incluya el
factoring, en particular el factoring en sentido propio, entre las excepciones a las
exenciones previstas en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta
Directiva.( apartado 79). En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión
prejudicial que una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos
asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una
comisión, constituye un «cobro de créditos», en el sentido del artículo 13, parte B, letra
d), número 3, in fine, de la Sexta Directiva y, por tanto, está excluida de la exención
prevista en esta disposición. ( apartado 80).
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
Toda la argumentación sobre la que descansa el fallo de esta sentencia parte de
dos premisas, a saber, la primera es que la actividad consistente en obtener la
legitimación para exigir el cobro de créditos cedidos por un tercero, ya sea con carácter
de titular por carecer el cesionario de recurso frente al cedente, ya sea actuando aquél en
nombre de éste o bien en nombre propio pero por cuenta del cedente, debe ser calificada
de actividad empresarial a efectos del IVA por lo que quien la realice debe ser
considerado sujeto pasivo de este impuesto.
La segunda premisa de la que es consecuencia el fallo es más controvertida.
Según el TJUE esta actividad es de naturaleza análoga a la que consiste en el cobro de
créditos de terceros, por lo que en virtud del principio de neutralidad debe estar sujeta y
no exenta. Es esta segunda afirmación la que resulta más cuestinable, porque si se
analiza con detenimiento la actividad de factoring se llega a la conclusión de que la
finalidad principal que persigue consiste en financiar al titular originario, o exclusivo,
de los créditos anticipando a su cliente los fondos que precisa, después de descontado el
interés por anticipado, y en su caso, una comisión; para obtener, con posterioridad, la
devolución de este anticipo de los deudores de su cliente o de este mismo en caso de
impago por aquéllos, salvo cuando haya asumido el riesgo de impago.
Y es este el principal problema que plantea la sentencia ya que si se considera que
la naturaleza del factoring es la propia de las actividades crediticias, como consecuencia
del principio de neutralidad, habría que haber declarado éstas exentas del IVA. El no
hacerlo así genera una distorsión en la competencia entre las entidades de crédito pues
quienes instrumenten la concesión de éste mediante otros negocios jurídicos tendrán que
competir con las entidades de factoring con una desventaja en los costes de la actividad,
que puede estimarse el 16 por ciento de éstos ( siempre que los bienes que adquiera o
los servicios que reciba estén efectivamente sujetos al IVA), dado que la entidades de
factoring tendrán, como consecuencia de la no aplicación de una exención de carácter
limitado derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Cierto es que, como
contrapartida, habrán que repercutir el impuesto al destinatario de sus servicios pero no
lo es menos que si éste tiene derecho a la deducción íntegra del IVA soportado sólo
soportará un coste financiero por el pago de este impuesto.
Resulta evidente, en consecuencia, que salvo que se interprete de un modo más
limitado el fallo del tribunal esta doctrina va ocasionar una distorsión el la competencia
dentro del mercado del crédito.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
La doctrina sentada hasta el momento por la dirección general de tributos
respecto de las operaciones en virtud de las cuales se anticipaban unos fondos tras la
obtenc ión de la legitimación para el cobro de unos créditos venía entendiendo que el
factor estaba realizando la concesión de un crédito a favor del cedente, en tal sentido la
consulta número 718 de la Dirección General de Tributos, de 28 de abril de 1998, en la
que analiza un contrato denominado de factoring por las partes señala que la verdadera
naturaleza de lo pactado no responde a una verdadera transmisión de la propiedad de
ciertos créditos efectuada por la consultante para un banco (factor), sino más bien nos
hallamos ante un préstamo o crédito concedido por el Banco a la consultante e
instrumentado mediante un anticipo de fondos sobre el importe de ciertos créditos que
se ceden salvo buen fin. De este modo califica el contrato enjuiciado porque no existe la
intención de transmitir la propiedad de los créditos porque el factor no asume el riesgo
ni puede trasmitir a un tercero el crédito. En consecuencia califica esta operación de
concesión de crédito del factor a su cliente, por lo que resulta aplicable al exención
contemplada en la letra c) del artículo 20.1.18º de la Ley 37/1992 del IVA.
En relación con lo anterior la Resolución vinculante de 24 de noviembre de 1986
estableció que estaba exenta la concesión de préstamos o créditos instrumentada
mediante anticipos de fondos sobre el importe de créditos en comisión de cobranza.
En cuanto al factoring sin recurso la consulta 1581, de 1 de agosto de 2001,
analiza las operaciones de cesión sin recurso de préstamos o créditos y declara respecto
del cesionario que efectúa una operación por la que anticipa fondos a cuenta de los que
recibirá a la fecha del vencimiento total o parcial del crédito o préstamo que ha
adquirido. En estos términos, ha de entenderse que cuando adquiere un crédito o
préstamo está concediendo a su vez otro crédito o préstamo, operación exenta del
Impuesto conforme al artículo 20.uno.18º.c) de la Ley 37/1992.
La doctrina administrativa anteriormente citada parece que deberá ser
modificada para adaptarse a la jurisprudencia comunitaria.
VIII. BIBLIOGRAFÍA:
El impuesto sobre el valor añadido, doctrina de la Dirección General de Tributos, Editada por la
Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1997.