Medidas antiparaíso - Instituto de Estudios Fiscales

Medidas antiparaíso: presunción de residencia y
efectos de su aplicación sobre los impuestos
indirectos*
MARÍA ISABEL VAQUER SUÑER
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. LOS PARAÍSOS FISCALES. 2.1. Competencia perjudicial. 2.2. Concepto de paraíso fiscal.
2.3. Paraísos fiscales en la legislación española. 2.3.1. El Real Decreto 1080/1991, de 5 de mayo. 2.3.2. Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. 2.3.3. Situación actual de la lista
de paraísos fiscales.—3. MEDIDAS ANTIPARAÍSO. 3.1. Concepto y clases. 3.2. Presunción de residencia en territorio español.—4. LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE RESIDENCIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 4.1. Ejemplo práctico. 4.2. Efectos en relación con el IVA y el IEDMT. 4.2.1. Consideraciones previas en relación con el IVA. 4.2.2. Normativa del IVA. 4.2.3. Consideraciones previas en relación con el IEDMT. 4.2.4. Normativa del IEDMT.—5. CONCLUSIONES.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, medidas antiabuso, medidas antiparaíso, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte.
1.
INTRODUCCIÓN
2. LOS PARAÍSOS FISCALES
El objeto del presente trabajo es realizar un
breve análisis de algunos de los efectos que pueden
tener, desde el punto de vista de los Impuestos Indirectos , algunas medidas antiparaíso adoptadas en el
marco de un impuesto directo como es el Impuesto sobre Sociedades (IS). Para ello, y a modo de
introducción previa, se analiza, en primer lugar, el
concepto de competencia fiscal perjudicial y la figura de los paraísos fiscales, a continuación se exponen algunas de las medidas antiparaíso adoptadas
por la legislación española, y en particular la presunción de residencia establecida en la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de medidas para la prevención
del fraude fiscal, para finalmente entrar en el análisis
de los efectos que dicha medida puede tener desde
el punto de vista de algunos impuestos indirectos, y
en particular en relación con el Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA) y el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte (IEDMT).
2.1. Competencia perjudicial
La globalización económica es un proceso de
integración internacional de las economías nacionales, proceso que ha modificado el escenario en que
se adoptan y desarrollan las medidas de política
económica y tributaria y ha generado una competencia internacional en el ámbito de la política fiscal. Este proceso de competencia fiscal, que puede
presentar, sin duda, un aspecto positivo, presenta,
a su vez, un aspecto negativo cuando se utiliza el
elemento fiscal como ventaja comparativa sobre la
base de la opacidad informativa, lo que nos conduce a la figura de los paraísos fiscales, instrumento
típico de la elusión fiscal internacional.
La existencia de diferencias en la tributación entre
dos países no supone necesariamente la existencia de
competencia perjudicial, sino que ésta aparece cuando ventajas fiscales injustificadas son el motivo funda-
*
Trabajo presentado al XI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2009.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 24/10. Volumen 10/2010
mental de la localización de una actividad o renta. La
competencia fiscal perjudicial ha adquirido una importancia creciente en los últimos tiempos de forma que
se ha convertido en una fuente de preocupación para
los poderes públicos, que se han visto obligados a
plantearse la necesidad de analizar, de forma rigurosa,
este proceso y a adoptar medidas de forma explícita
y estructurada contra la competencia fiscal perjudicial, y en particular, contra los paraísos fiscales.
2.2.
Concepto de paraíso fiscal
Hoy en día, la figura del paraíso fiscal no se
caracteriza por su régimen fiscal sino por la ausencia de cooperación con otras Administraciones tributarias y la opacidad que ofrecen para los
inversores extranjeros. Lo cierto es que no existe
un concepto universalmente válido de paraíso fiscal, sin embargo si que se reconocen dos rasgos
comunes básicos en los territorios reconocidos
como tales: nula o escasa tributación y opacidad,
siendo el segundo rasgo el más importante a la
hora de calificar un territorio como paraíso fiscal.
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE, publicó en 1998 el informe Competencia Fiscal Perjudicial: Un problema global, y en el mismo se especificaban los criterios que
debían reunir los países o territorios para ser calificados de paraíso fiscal: 1) Nivel de imposición bajo
o nulo. 2) Falta de intercambio de información
efectiva. 3) Falta de transparencia en lo que se
refiere a una falta de conocimiento del funcionamiento de las disposiciones legales, administrativas
o legislativas. 4) Falta de actividad sustancial. El
informe establecía que para que una jurisdicción
pudiera ser considerada como paraíso deberían
darse, al menos, el primero, y alguno de los demás
criterios, por tanto, la baja o nula tributación era
condición necesaria pero no suficiente para identificar a un paraíso fiscal. En el año 2001 se produjo
un cambio significativo en la postura de la OCDE
para identificar los elementos perniciosos de los
paraísos fiscales, pasando a considerar, como criterio fundamental para su identificación, la falta de
transparencia y la falta de intercambio de información, por tanto, desde ese momento, lo que hace
pernicioso a un régimen fiscal es la opacidad, y con
este argumento se reorientó el análisis de los paraísos fiscales hacía el intercambio de información.
2.3. Paraísos fiscales en la legislación española
2.3.1. El Real Decreto 1080/1991, de 5 de mayo
Para el legislador español la determinación de
los territorios que se consideran paraísos fiscales se
ha hecho a partir del sistema de "lista negra", donde
se enumeran los países y jurisdicciones considerados paraísos con la finalidad de articular un régimen
de medidas antielusión fiscal frente a tales países o
territorios. Esta opción se materializó en el Real
Decreto 1080/1991, de 5 de mayo que enumera a
los países o territorios considerados por la normativa española como paraísos fiscales:
1. Principado de Andorra.
2. Antillas Neerlandesas.
3. Aruba.
4. Emirato del Estado de Bahrein.
5. Sultanato de Brunei.
6. República de Chipre.
7. Emiratos Árabes Unidos.
8. Gibraltar.
9. Hong-Kong.
10. Anguilla.
11. Antigua y Barbuda.
12. Las Bahamas.
13. Barbados.
14. Bermuda.
15. Islas Caimanes.
16. Islas Cook.
17. República de Dominica.
18. Granada.
19. Fiji.
20. Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal).
21. Jamaica.
22. República de Malta.
23. Islas Malvinas.
24. Isla de Man.
25. Islas Marianas.
26. Mauricio.
27. Montserrat.
28. República de Naurú.
29. Islas Salomón.
30. San Vicente y las Granadinas.
31. Santa Lucía.
32. República de Trinidad y Tobago.
33. Islas Turks y Caicos.
34. República de Vanuatu.
35. Islas Vírgenes Británicas.
36. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América.
37. Reino Hachemita de Jordania.
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38.
39.
40.
41.
República Libanesa.
República de Liberia.
Principado de Liechtenstein.
Gran Ducado de Luxemburgo, por lo que
respecta a las rentas percibidas por las
Sociedades a que se refiere el párrafo 1 del
Protocolo anexo al Convenio, para evitar la
doble imposición, de 3 de junio de 1986
(RCL 1987\1799).
42. Macao.
43. Principado de Mónaco.
44. Sultanato de Omán.
45. República de Panamá.
46. República de San Marino.
47. República de Seychelles.
48. República de Singapur.
Se trata de una lista cerrada, en la que se enumeran 48 países o territorios, y por el mero hecho
de estar en esa lista, todas las operaciones realizadas con esas jurisdicciones se ven afectadas por las
normas antiparaíso contenidas en la legislación
española.
En el año 2003, en una clara tendencia a alinear
la posición española sobre paraísos fiscales con la
posición adoptada por la OCDE, en el marco de su
proyecto de competencia fiscal perniciosa, se
modificó el RD 1080/1991. Esa modificación se
llevó a cabo a través del Real Decreto 116/2003, de
31 de enero, con el que se añade una cláusula que
modifica el artículo 2 en los siguientes términos:
2.3.2.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
medidas para la prevención del fraude
fiscal
Con la aprobación de la Ley de medidas para la
prevención del fraude fiscal se introducen importantes novedades en la definición del sistema, al
complementar la lista de paraísos fiscales, establecida en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio,
con otros dos conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria. Con la
Ley 36/2006 se trata de abordar, entre otras cuestiones, la prevención del fraude amparado en la
falta de información y opacidad propia de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación y
se incorporan diversas medidas con la intención de
proporcionar al legislador mayor flexibilidad para
afrontar los continuos cambios que acontecen en el
ámbito de la fiscalidad internacional, y permitir así,
a la Administración Tributaria, combatir, de manera
más eficaz y eficiente, aquellas operaciones realizadas con países o territorios elegidos por el contribuyente precisamente por su nula tributación o
por su opacidad.
La Disposición Adicional Primera de la Ley
36/2006 introdujo la definición de paraíso fiscal, de
nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria, así, según lo establecido en la
misma:
“Los países y territorios a los que se refiere el
artículo 1 que firmen con España un acuerdo de
intercambio de información en materia tributaria
o un convenio para evitar la doble imposición con
cláusula de intercambio de información dejarán de
tener la consideración de paraísos fiscales en el
momento en que dichos convenios o acuerdos
entren en vigor.”
Con la anterior modificación se abre una vía de
revisión de la lista negra, únicamente a efectos de
articular la salida de la misma de los países o territorios calificados como paraíso fiscal. El criterio
arbitrado por las autoridades españolas para salir
de esa lista radica en su nivel de cooperación administrativa, para ello se establecen dos vías alternativas. La primera sería la firma de un Convenio de
Doble Imposición, CDI, con cláusula de intercambio de información ; y la otra vía, sería la de la firma
de un acuerdo de intercambio de información en
materia tributaria, si bien en ese caso, para que
pueda salir de la lista de paraísos fiscales, el acuerdo tiene que incluir mención expresa de que el
intercambio es efectivo.
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“1. Tendrán la consideración de paraíso fiscal
los países o territorios que se determinen reglamentariamente.
Dejarán de tener la consideración de paraíso
fiscal aquellos países o territorios que firmen con
España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de
información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha
consideración, desde el momento en que estos
convenios o acuerdos se apliquen.
Los países o territorios a los que se refiere el
párrafo anterior volverán a tener la consideración
de paraíso fiscal a partir del momento en que tales
convenios o acuerdos dejen de aplicarse.
2. Existe nula tributación cuando en el país o
territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según corresponda.
A efectos de lo previsto en esta disposición,
tendrán la consideración de impuesto idéntico o
análogo los tributos que tengan como finalidad la
imposición de renta siquiera parcialmente, con
independencia de que el objeto del mismo lo
constituya la propia renta, los ingresos o cualquier
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a. Cuando transcurridos seis meses sin
haberse aportado la información requerida y previo un segundo requerimiento de información respecto al mismo contribuyente, no se aporte la
información el plazo de tres meses. A estos efectos, los plazos expresados se computarán a partir
del día siguiente a aquel en que se tenga constancia de la recepción de los requerimientos de información por el país o territorio en cuestión.
b. Cuando transcurridos más de nueve meses
desde que se formuló el requerimiento de información, el país o territorio en cuestión no preste
colaboración alguna en relación a dicho requerimiento o ni siquiera acuse su recibo.
otro elemento indiciario de esta. En el caso del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que
reglamentariamente se determinen.
Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se
trate tenga suscrito con España un convenio para
evitar la doble imposición internacional que sea de
aplicación, con las especialidades prevista en el
mismo.
3. Existe efectivo intercambio de información
tributaria con aquellos países o territorios a los
que resulte de aplicación:
c. Cuando un país o territorio se niegue a
aportar la información requerida, no estando fundamentada la negativa en alguno de los supuestos
establecidos en la disposición del convenio para
evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o en el acuerdo de intercambio de información en materia
tributaria que regula la posibilidad de denegar un
requerimiento de información tributaria.
d. Cuando la información que se proporcione
a la Administración tributaria española no permita
conocer los datos que constituyen el objeto de
requerimiento de información tributaria, bien porque sea distinta a la requerida bien porque resulte
ser incompleta.
2. El Director de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria podrá determinar aquellos países o territorios con los que, de acuerdo
con lo previsto en esta disposición, se considere
que no existe efectivo intercambio de información
tributaria debido a las limitaciones del mismo.
a. un convenio para evitar la doble imposición
internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se
establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los
efectos de esta disposición, o
b. un acuerdo de intercambio de información
en materia tributaria, siempre que en dicho acuerdo se establezca expresamente que el nivel de
intercambio de información tributaria es suficiente
a los efectos de esta disposición.
No obstante lo anterior, reglamentariamente se
podrán fijar los supuestos en los que, por razón de
las limitaciones del intercambio de información, no
exista efectivo intercambio de información tributaria.
4. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las
nor- mas contenidas en esta disposición.
5. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas
disposiciones sean necesarias para el desarrollo y
aplicación de lo regulado en esta disposición adicional.”
Posteriormente se aprobó el Real Decreto
1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, y en
su Disposición Adicional Segunda, en relación con
las limitaciones en el intercambio de información
tributaria, se establece lo siguiente:
“1. A efectos de lo dispuesto en el apartado 3
de la disposición adicional primera de la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, se podrá considerar
que existen limitaciones en el intercambio de
información tributaria con un país o territorio
cuando, respecto a la entrega de la información
requerida conforme a lo previsto en el convenio
para evitar la doble imposición internacional con
cláusula de intercambio de información o en el
acuerdo de intercambio de información en materia tributaria que sea de aplicación, se produzca
cualquier de los siguientes supuestos:
Asimismo, el Director de la Agencia Estatal de
la Administración Tributaria podrá determinar que
con un país o territorio vuelve a existir efectivo
intercambio de información tributaria debido a
que las limitaciones del mismo, a las que hace referencia el párrafo anterior, han desaparecido.
En ambos casos, la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la resolución correspondiente
determinará la eficacia de tales consideraciones.”
2.3.3.
Situación actual de la lista de paraísos
fiscales
De todo lo expuesto en los puntos anteriores
se puede concluir que, en la legislación española, la
consideración de Paraíso Fiscal la da el hecho de
que un territorio esté incluido en la lista aprobada
por el RD 1080/1991, régimen que ha sido complementado con los conceptos de nula tributación y
efectivo intercambio de información que incorpora
la Ley 36/2006.
No obstante lo anterior, es preciso introducir
una matización ya que, a pesar de que no se ha
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revisado de forma expresa la lista, algunos de los
países incluidos inicialmente en ella, quedan automáticamente excluidos tras la entrada en vigor de
los Convenios de Doble Imposición con cláusula de
intercambio de información, firmados con el Reino
de España. Así tenemos, por ejemplo, el caso de
Emiratos Árabes Unidos, que firmó un Convenio
con España el 5 de marzo de 2006, o el caso de
Malta que firmó un Convenio el 8 de noviembre de
2005. Por otro lado añadir que, cuando un país que
está incluido en el RD 1080/1991 se involucra en el
proceso de ampliación de la Unión Europea, como
sucedió con Malta y Chipre, dicha circunstancia
debe tenerse en cuenta a la hora de considerarlos
paraíso fiscal, ya que el Tratado de Adhesión y las
Actas correspondientes a las condiciones de adhesión de los Estados adherentes establecen la recepción plena de todo el acervo comunitario sobre
intercambio de información y, en consecuencia, a la
luz del Derecho Comunitario, una vez culminado
el proceso de adhesión, esos países se ven obligados a intercambiar información tributaria en términos equivalentes a los exigidos por el RD
1080/1991 para que un país o territorio pierda la
calificación de paraíso fiscal.
3.
3.1.
MEDIDAS
ANTIPARAÍSO
Concepto y clases
Ante la existencia de determinadas jurisdicciones en las que se favorece la evasión fiscal, los
Estados reaccionan a todos los niveles, bien sea
exigiendo la celebración de Convenios de intercambio de información, o bien mediante la regulación específica, en las respectivas legislaciones
domésticas, de normas antiparaíso.
El Estado español, al igual que la mayoría de los
Estados de la OCDE, también ha reaccionado con
medidas defensivas de sus intereses afectados por
la utilización de paraísos fiscales, y en esa línea, a lo
largo del articulado de las normas que regulan el
Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, ha previsto la adopción de
medidas, que tienen un carácter excepcional en el
sentido de que son presunciones que alteran la
mecánica propia de cada impuesto afectado, en
aras a la consecución de un objetivo de equidad del
sistema tributario. Por tanto, es la normativa específica de cada tributo la que establece si se penaliza fiscalmente al contribuyente por utilizar un
paraíso fiscal o un territorio de nula tributación o
con el que no exista efectivo intercambio de información.
En la legislación española las leyes de cada tributo, con la intención de limitar determinados beneficios fiscales o establecer obligaciones agravadas
en el caso de una operación se realice a través de
lo que se considera un paraíso fiscal, introducen
medidas antielusión de diverso tipo, sin embargo,
es la normativa del Impuesto sobre Sociedades la
que adopta mayor número de medidas para desincentivar la utilización de paraísos fiscales y, en
general, para dificultar las operaciones que se realizan a través de esos territorios. En el presente
trabajo entraremos a analizar con mayor detalle
una de esas medidas: la presunción de residencia
en territorio español, regulada en el artículo 8 del
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo de
2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, tras
la modificación introducida por la Ley 36/2006
antes citada.
3.2. Presunción de residencia en territorio
español
La Ley 36/2006 introduce una importante
modificación en el artículo 8 del TRLIS al formular
una presunción de residencia de entidades teóricamente domiciliadas en territorios de nula tributación o paraísos fiscales cuando la mayor parte de
sus activos se encuentren en territorio español. En
concreto el artículo primero de la Ley 36/2006,
establece:
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“Con efectos para los períodos impositivos que
se inicien a partir de la entrada en vigor de esta
Ley, se introducen las siguientes modificaciones en
el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 8,
que queda redactado en los siguientes términos:
1. Se consideran residentes en territorio
español las entidades en las que concurra alguno
de los siguientes requisitos:
a. Que se hubieran constituido conforme a
las leyes españolas.
b. Que tengan su domicilio social en territorio
español.
c. Que tengan su sede de dirección efectiva
en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad
tiene su sede de dirección efectiva en territorio
español cuando en él radique la dirección y control
del conjunto de sus actividades.
La administración tributaria podrá presumir
que una entidad radicada en algún país o territorio
de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley
Cuadernos de Formación. Colaboración 24/10. Volumen 10/2010
de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, o
considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en
bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad
principal se desarrolle en éste, salvo que dicha
entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así
como que la constitución y operativa de la entidad
responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la simple
gestión de valores u otros activos.”
La nueva redacción del artículo 8 del TRLIS permite a la Administración Tributaria presumir que
una entidad es residente en territorio español si se
cumplen las condiciones establecidas en dicho artículo, esto es, que tenga en España sus activos
principales o que desarrolle en España su actividad
principal. Dicha presunción es una medida antiparaíso, regulada en términos bastante amplios, que fue
introducida por la Ley 36/2006 para ser aplicada al
Impuesto sobre Sociedades. No obstante lo anterior, la misma situación que permite aplicar la presunción de residencia en España a efectos de un
impuesto directo, puede tener también importantes implicaciones desde un punto de vista de algunos impuestos indirectos, efectos que pueden venir
dados directamente, como en el caso del IVA, o
indirectamente por la aplicación de la presunción de
residencia, como en el caso del IEDMT, cuestiones
éstas que trataremos de analizar a continuación.
4.
LA APLICACIÓN
DE LA PRESUNCIÓN DE
RESIDENCIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO
LEY DEL IMPUESTO
SOCIEDADES
DE LA
8
SOBRE
4.1. Ejemplo práctico
Con objeto de entender mejor las consecuencias derivadas de una situación que, en virtud de lo
establecido en el artículo 8 del TRLIS, permite a la
Administración Tributaria aplicar la presunción de
residencia en territorio español, vamos a exponer
un ejemplo práctico que, seguidamente, analizaremos desde un punto de vista de la normativa del
IVA y del IEDMT.
Supongamos el caso de una empresa establecida en las Islas Vírgenes británicas cuyo único bien
es una embarcación, de 25 metros de eslora, registrada en Islas Vírgenes a nombre de la empresa
propietaria. El barco tiene su puerto base en España, y la propietaria lo destina al charter náutico de
lujo (lo que puede hacer bien directamente, o bien,
a través de una entidad española a la que se lo cede
para que gestione el alquiler).
De un primer análisis de la situación podemos
observar que se trata de una entidad radicada en
un paraíso fiscal, que dispone de un único bien, una
embarcación, que está situado en España y dicha
entidad, en principio no residente, dispone como
única fuente de ingresos aquellos derivados del
alquiler del barco. Según lo expuesto anteriormente podríamos concluir que es aplicable la presunción de residencia prevista en el artículo 8 del
TRLIS y considerar, a efectos del Impuesto de
Sociedades (IS), como residente en España a la
empresa de Islas Vírgenes : por un lado porque su
único activo es el barco y éste está situado en territorio español, y por otro, porque la única fuente de
ingresos de la entidad es el rendimiento obtenido
por el alquiler de la embarcación. Lo anterior, y
salvo prueba en contrario, nos permite exigir a la
entidad de Islas Vírgenes que liquide el IS en España por los rendimientos obtenidos del alquiler de la
embarcación. Sin embargo esa misma situación, en
mi opinión, determina la realización del hecho
imponible de, al menos, otros dos impuestos en
España: el IVA IMPORTACIÓN y el IEDMT de la
embarcación, lo que trataré de exponer, con
mayor detalle, a continuación.
4.2. Efectos en relación con el IVA y el
IEDMT
4.2.1.
Consideraciones previas en relación
con el IVA
Las Islas Vírgenes Británicas son territorio británico de Ultramar, por tanto son colonias que no
forman parte del Reino Unido, aunque están bajo
su control, y en consecuencia, NO forman parte
del Territorio Aduanero Común tal y como establece el artículo 3 del Código Aduanero Comunitario, aprobado mediante Reglamento CEE 2913/92
del Consejo, artículo en el que se establece que el
territorio aduanero de la Comunidad comprende,
entre otros, el territorio del Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte, así como las Islas del
Canal y la Isla de Man. En consecuencia las Islas Vírgenes son “territorio tercero” y como tales, la
entrada de bienes procedentes de dichas islas, se
consideran como importación y, por tanto, deben
someterse a las formalidades previstas en las disposiciones aduaneras vigentes en materia de importación de bienes al interior del territorio aduanero
comunitario. Concretamente resulta de aplicación
el Reglamento CEE 2913/92, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC), y el
Reglamento CEE 2454/93 de la Comisión, por el
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que se aprueba el Reglamento de Aplicación del
Código Aduanero Comunitario.
En relación con lo anterior aclarar que, tal y
como establecen los artículos 313 y siguientes del
Reglamento de Aplicación del CAC, como regla
general, no se considerarán mercancías comunitarias (a menos que su estatuto comunitario conste
debidamente con arreglo a los arts. 314 a 323) las
mercancías que se introduzcan en el territorio
aduanero de la Comunidad.
Por otro lado, en el caso de las embarcaciones,
conviene apuntar que las circunstancias determinantes de la procedencia de la embarcación y de la
legislación a aplicar sobre la misma, son su bandera y registro, lo cual viene reconocido tanto en la
normativa aduanera como en los diferentes convenios internacionales. En relación con lo anterior
podemos citar el artículo 23. 2. f) del Código Aduanero Comunitario del que se desprende que es el
pabellón de un barco el que le confiere su nacionalidad.Por otro lado, la Convención de Alta Mar, firmada en Ginebra el 29 de abril de 1958 relaciona
la nacionalidad de los buques con la bandera que
están autorizados a enarbolar, lo que viene también
reflejado en los mismos términos en la Ley 27/1992
de 24 de noviembre, de Puertos y de la Marina
Mercante. El Real Decreto 1027/1989, de 28 de
julio, de Abanderamiento, Matriculación y Registro
marítimo, en línea con la anteriormente citada
Convención, vincula la legislación a aplicar en función del registro del buque. Y por su parte, la
Orden de 18 de enero de 2000, que aprueba el
Reglamento sobre el Despacho de Buques, define,
en su artículo 2 a un “buque extranjero” como
“aquel buque o embarcación abanderado y registrado en el extranjero”.
Aclarada la situación del barco en el momento
de su entrada en territorio aduanero comunitario,
a continuación procede añadir que, como regla
general, según lo establecido en los artículos 38 y
siguientes del CAC, las mercancías que se introduzcan en el territorio aduanero de la Comunidad
deberán ser trasladadas sin demora a la aduana o a
cualquier otro lugar designado o autorizado por las
autoridades aduaneras y deberán ser presentadas
en la aduana, debiendo ser objeto de una declaración sumaria. De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 49 del CAC, una vez presentada la declaración sumaria de las mercancías, éstas deberán
ser declaradas para un régimen aduanero o ser
objeto de una solicitud para recibir un destino
aduanero.
En este punto procede plantearse si la embarcación de nuestro ejemplo podría, en el momento
de su introducción en territorio aduanero comuni-
tario, acogerse o no al régimen de importación
temporal, pues, según se establece en el artículo
232 del Reglamento de aplicación del CAC, en
relación con el 233, los medios de transporte mencionados en los artículos 556 a 561 (entre los que
se incluyen las embarcaciones), cuando no sean
objeto de una declaración escrita o verbal, se considerarán declarados para su importación temporal
por el mero hecho de atravesar la frontera del
territorio aduanero de la Comunidad. Sin embargo, si no tiene derecho al régimen de importación
temporal, lo que procede es presentar una declaración de importación en el momento de su introducción.
El régimen de importación temporal está regulado, en el caso de los medios de transporte, en los
artículos 555 y siguientes del Reglamento de Aplicación CAC. En concreto el artículo 558 del Reglamento de aplicación del CAC establece que se
concederá la exención total de derechos de importación, entre otros, a los medios de transporte destinados a la navegación marítima cuando se
cumplan los requisitos fijados en el mismo artículo
y entre dichas condiciones se exige que : estén
matriculados fuera del territorio aduanero de la
Comunidad, a nombre de una persona establecida
fuera de dicho territorio, y que sean utilizados,
para fines privados, por personas establecidas
fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
(puntos a, b y c del art. 558.1). Por su parte el artículo 4 del CAC define a una persona establecida
en la Comunidad como aquella persona física que
tenga en la misma su residencia o, en el caso de
personas jurídicas, cuando tenga en la Comunidad
su sede de dirección efectiva, su administración o
un establecimiento permanente.
Expuesto lo anterior, y en relación con el ejemplo que nos ocupa, podemos observar, en primer
lugar, que la embarcación de Islas Vírgenes no esta
destinada a un uso privado, lo que ya nos permite
concluir, sin necesidad de entrar a analizar el tema
de la residencia, que NO cumple los requisitos exigidos por la normativa aduanera para acogerse a la
importación temporal y, por tanto, hay que descartar esa opción. No obstante lo anterior, y dejando
al margen el uso comercial al que se destina el
barco, existe otro motivo de inaplicabilidad del
régimen, vinculado a la residencia del usuario. Por
un lado, si la entidad propietaria se lo cede a una
entidad española para que gestione el alquiler,
dicha circunstancia, también determina el incumplimiento de otro de los requisitos establecidos en la
normativa que regula el régimen de importación
temporal, y, por otro lado, en el supuesto de que la
empresa propietaria gestione directamente el
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Cuadernos de Formación. Colaboración 24/10. Volumen 10/2010
alquiler, es decir, sin intermediación de ninguna
entidad española, puesto que hemos aplicado la
presunción de residencia en España prevista en el
artículo 8 del TRLIS, en mi opinión, ello nos permitiría concluir que se puede considerar como “establecida” en España, a efectos de lo dispuesto en el
CAC y el Reglamente de Aplicación del CAC en
relación con el régimen de importación temporal
de determinados medios de transporte, y por
tanto, no tendría derecho a acogerse al régimen de
importación temporal.
Descartada la posibilidad de que se acoja al régimen de importación temporal, lo que procede, tras
introducir el barco en España, es presentar una
declaración de importación ante la Aduana, mediante la presentación del documento único administrativo, DUA, y liquidar el IVA IMPORTACIÓN
(además de los derechos arancelarios,si los hubiera,
lo que no sucede en este caso porque la embarcación se clasificaría en la partida 8903.92.10.00, que
se corresponde con la de “barcos de motor, excepto los de motor fuera borda, para la navegación
marítima”, y el tipo de arancel aplicable a dicha partida es 0). Cabe mencionar en este punto que si no
se realiza la importación del barco cumpliendo los
requisitos establecidos en la normativa, podríamos
estar ante un supuesto de introducción irregular
que podría, incluso, calificarse como de contrabando según lo regulado en la Ley Orgánica 12/1995,
de 12 de diciembre, de represión del contrabando,
sin embargo no entraremos en detalle en esa cuestión pues el objeto del trabajo no es analizar los
supuestos de incumplimiento, aunque evidentemente las consecuencias del mismo serían importantes.
Sentadas las bases de la situación a analizar, a
continuación, vamos a tratar de estudiar la operación desde el punto de vista de la normativa del IVA
IMPORTACIÓN.
4.2.2. Normativa del IVA
El artículo 1 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), configura a ese impuesto
como un tributo de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en la Ley, entre otras operaciones, las
importaciones de bienes.
En el caso que nos ocupa, y para la delimitación
del hecho imponible resulta aplicable el artículo 17
LIVA en el que se establece que estarán sujetas al
Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera
que sea el fin al que se destinen y la condición del
importador.
La importación de bienes se define en el artículo 18. LIVA en el que se señala, en su punto Uno.2.o
que tendrá la consideración de importación de
bienes la entrada en el interior del país de un bien
procedente de un territorio tercero distinto de los
bienes a que se refiere el número anterior (esto es,
los que no cumplen las condiciones de los arts. 9 y
10 del Tratado de Roma). En el punto Dos del
mismo artículo la Ley continúa diciendo:
“No obstante lo dispuesto en el apartado Uno,
cuando un bien de los que se mencionan en él se
coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que
se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta
Ley... la importación de dicho bien se producirá
cuando el bien salga de las mencionadas áreas o
abandone los regímenes indicados en el territorio
de aplicación del impuesto. Lo dispuesto en este
apartado sólo será de aplicación cuando los bienes
se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación
que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento
de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.”
Finalmente añadir que según el artículo 77 LIVA,
que regula el devengo del Impuesto, en las importaciones de bienes, el devengo se producirá en el
momento en que hubiera tenido lugar el devengo
de los derechos de importación, de acuerdo con la
legislación aduanera, independientemente de que
dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación, por tanto, la Ley
del IVA nos remite a la normativa aduanera para
determinar el devengo. En la normativa aduanera es
el artículo 202 del CAC el que establece que dará
origen a una deuda aduanera de importación la
introducción irregular en el territorio aduanero de la
Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de
importación, y continúa diciendo que, a los efectos
de este artículo, se entenderá por introducción irregular, cualquier introducción que viole las disposiciones de los artículos 38 a 41 y del segundo guión del
artículo 177. Finalmente el punto 2 del mismo artículo 202, establece que la deuda aduanera se originará en el momento de la introducción irregular.
En relación con lo anterior aclarar que, en caso
de admitir que el barco se podría haber introducido con vinculación al régimen de importación temporal, en cuyo caso no cabe hablar de introducción
irregular, y que fue tras la introducción cuando se
incumplieron las condiciones del régimen, la deuda
aduanera se originaría según lo dispuesto en el artículo 204 del CAC, si bien las consecuencias serían las mismas: devengo del IVA IMPORTACIÓN.
En concreto el artículo 204 del CAC establece que
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Medidas antiparaíso: presunción de residencia y efectos de su aplicación sobre los impuestos indirectos
MARÍA I SABEL VAQUER S UÑER
dará origen a una deuda aduanera de importación
el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones
a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su
estancia en depósito temporal o de la utilización
del régimen aduanero en el que se encuentre así
como la inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de tal régimen.
En definitiva, pues, es obligado liquidar el IVA
IMPORTACIÓN de la embarcación situada en
España y propiedad de la entidad establecida en
Islas Vírgenes (paraíso fiscal que además no forma
parte del territorio aduanero comunitario) siempre
y cuando ésta no tenga derecho a estar vinculada al
régimen de importación temporal, lo que depende
del uso dado a la embarcación y de quien lo vaya a
utilizar, es decir, si se utiliza para fines no privados
y/o se destina a ser utilizada por residentes en los
términos expuestos en el apartado anterior, tiene
que liquidarse el IVA.
4.2.3. Consideraciones previas en relación
con el IEDMT
Una vez analizada la situación de la embarcación en relación con el IVA, procede analizar su
situación desde el punto de vista del IEDMT. En el
caso de este impuesto, la circunstancia determinante de que se produzca el hecho imponible es el
uso del barco por una persona o entidad residente
o con establecimiento en España, por tanto, estrechamente vinculado al tema de la residencia. En
nuestro ejemplo, tanto si el barco se alquila directamente por la propietaria (respecto de la que
hemos presumido su residencia en España), como
si se alquila a través de una entidad española, la
conclusión es que la embarcación se destina a ser
utilizada por una entidad residente o con establecimiento en España, y por tanto, está obligada a
matricularlo, siendo precisamente la solicitud de la
matriculación la que determina la realización del
hecho imponible del IEDMT.
4.2.4. Normativa del IEDMT
El Título Segundo de la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales (IIEE), en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte, dispone, en el artículo 65.1,
que estarán sujetas al impuesto:
“b) La primera matriculación definitiva de
embarcaciones y buques de recreo o de deporte
náuticos, nuevos o usados, que tengan más de
ocho metros de eslora, en el Registro de Matrícula de Buques ordinario o especial, o, en caso de no
ser inscribibles en dicho registro, la primera ma-
triculación en el registro de la correspondiente
Federación deportiva. (...)
d) Estará sujeta al impuesto la circulación o
utilización en España de los medios de transporte
a que se refieren los apartados anteriores, cuando
no se haya solicitado su matriculación definitiva en
España conforme a lo previsto en la disposición
adicional primera, dentro del plazo de los 30 días
siguientes al inicio de su utilización en España.(...)
A estos efectos, se considerarán como fechas
de inicio de su circulación o utilización en España
las siguientes:
1.o (...)
2.o En el resto de los casos, la fecha de la
introducción del medio de transporte en España.
Si dicha fecha no constase fehacientemente, se
considerará como fecha de inicio de su utilización
la que resulta ser posterior de las dos siguientes:
1.’ Fecha de adquisición del medio de transporte.
2.’ Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.
Lo anterior debe ponerse en relación con lo
dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la
misma Ley, que establece que:
“Deberán ser objeto de matriculación definitiva
en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se
destinen a ser utilizados en el territorio español
por personas o entidades que sean residentes en
España o que sean titulares de establecimientos
situados en España.
Cuando se constate el incumplimiento de esta
obligación, los órganos competentes de la Administración tributaria o del Ministerio del Interior
procederán a al inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de su
situación administrativa y tributaria.”
Por tanto, conforme a lo dispuesto en la normativa de IIEE, la utilización en territorio español
de un buque de recreo (de más de ocho metros de
eslora) por parte de una persona o entidad residente o titular de un establecimiento en España,
independientemente de la nacionalidad del propietario y de que la embarcación esté o no matriculada en otro país, origina la obligación de matricular
el buque en el Registro de Matrícula de Buques y,
con ello se produce el hecho imponible del IEDMT.
No obstante lo anterior, la Ley también prevé la
realización del hecho imponible como consecuencia de una irregularidad administrativa consistente
en la ausencia de matriculación, incumpliendo la
obligación de llevarla a cabo, hecho imponible,
este último, regulado en el artículo 65.1. d) antes
citado.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 24/10. Volumen 10/2010
En el caso del ejemplo que estamos analizando
resulta que la entidad que va a disponer de la
embarcación (para destinarla al alquiler) va a ser, o
bien una entidad residente, si la empresa de Islas
Vírgenes se lo cede a una entidad española para la
gestión del alquiler, o bien una entidad respecto de
la que hemos presumido su residencia en España,
si es la propietaria la que lo explota directamente.
En consecuencia, en cualquiera de los dos casos, se
cumplen los requisitos establecidos en la anteriormente citada DA Primera de la Ley de IIEE, en el
sentido de que quien va a disponer del barco es
una entidad residente. Ello les obliga a solicitar la
matriculación de la embarcación en el Registro de
Matricula de Buques, circunstancia esta que a su
vez determina la realización del hecho imponible
del IEDMT, y su devengo. Finalmente añadir que,
en el caso de que incumpla la obligación de solicitar la matriculación en España, también se realizaría el hecho imponible del IEDMT, si bien, en ese
supuesto, precisamente por la ausencia de matriculación, en cuyo caso sería aplicable lo dispuesto
en el artículo 65.1. d).
5.
CONCLUSIONES
En un marco de internacionalización de la economía, como el actual, resulta imprescindible la
adopción de medidas efectivas para luchar contra
el fraude amparado en el uso, de cada vez más frecuente, de los paraísos fiscales, como elemento
clave dentro de esquemas de planificación fiscal
abusiva. En ese marco el legislador español ha
introducido importantes modificaciones en la normativa, con objeto de luchar, de forma más eficaz,
contra la competencia fiscal perjudicial y, en particular, contra los paraísos fiscales.
La normativa española define y concreta, por
un lado, qué es un paraíso fiscal, y por otro, arbitra
toda una serie de medidas que resultan aplicables a
los países o territorios que encajan en la definición
de paraíso fiscal. Sin embargo, lo cierto es que la
mayoría de dichas medidas se introducen a través
del articulado de las normas que regulan los
impuestos directos, y la realidad es que la figura del
paraíso fiscal se utiliza, en multitud de ocasiones,
no sólo para eludir impuestos directos, sino también para eludir el pago de impuestos indirectos
como el IVA y el IEDMT. Por todo ello, en mi opinión, es importante no perder dicha perspectiva y,
a pesar de que la normativa reguladora de los
impuestos indirectos no contenga, en general,
medidas específicas antiparaíso, es posible aplicar
diferentes mecanismos legales que sí permiten
afrontar dichas situaciones abusivas, mecanismos
como los expuestos en los apartados anteriores en
relación con el IVA y el IEDMT.
BIBLIOGRAFÍA
CALDERÓN CARRERO, J. M., y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J. (2004): “Las normas antiparaíso fiscal españolas y su compatibilidad
con el Derecho Comunitario”, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 11.
FERRE NAVARRETE, M. (2007): “Los paraísos fiscales y las medidas antiparaíso”, en CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.), Manual
de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
VALLEJO CHAMORRO, J. M. (2007): “La competencia fiscal”, en CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.), Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
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