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ARTÍCULO
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20 de diciembre de 2011
“El dictamen del auditor de estados financieros
en 2012”
Por C.P.C. Gabriel Llamas Mojardín
[email protected]
La Comisión de Normas de Auditoría y
Aseguramiento (antes Comisión de Normas y
Procedimientos de Auditoría), el 2 de junio de
2010 y el Comité Ejecutivo Nacional (CEN) del
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.
(IMCP) el 15 de junio de 2010, resolvieron la
adopción integral de las Normas Internacionales
de Auditoría (ISA, por sus siglas en inglés International Standards on Auditing-) emitidas por
el International Federation of Accountants (IFAC)
a través del International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) para las auditorías de
estados financieros de ejercicios contables que
inicien el 1 de enero de 2012, así como la
abrogación de las Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en México (Normas de
Auditoría), emitidas por el IMCP a través de la
CONAA a partir del 1 de enero de 2013.
2012. Sin embargo, una de las diferencias
existentes a la fecha es la relativa a la
presentación del dictamen del auditor, ya
que las Normas de Auditoría lo regulan a
través del Boletín 4010 ―Dictamen del
auditor‖ y las NIA a través de la Norma 700 ―
Informe del auditor sobre los estados
financieros‖.
De 2008 a 2011, la Comisión de Normas de
Auditoría y Aseguramiento (CONAA) ha trabajado
intensamente en el proceso de convergencia de
las Normas de Auditoría con las NIA, a efecto de
facilitar la adopción integral de estas últimas en
Generalmente el dictamen se dirigirá a los
accionistas o a quien haya contratado los
servicios del auditor.
— Identificación de los estados financieros
El formato del informe de auditoría de
estados financieros establecido en el Boletín
4010 requiere que se incluyan los siguiente
elementos:
(Inicia referencia)
―Los elementos básicos que integran el
dictamen del auditor, son los siguientes:
— Destinatario
El dictaminen del auditor se referirá al estado
de situación financiera y a los estados de
resultados, de variaciones en el capital
contable y de flujos de efectivo.
Normalmente se presentan estados
financieros comparativos y el auditor debe
mencionar en su dictamen la
responsabilidad que asume respecto a
dichos estados, indicando en los párrafos del
alcance y la opinión, las fechas y periodos
de los estados financieros por él
examinados.
4-
Que la auditoría incluyó la evaluación
de las normas de información
financiera utilizadas y de las
estimaciones significativas efectuadas
por la administración de la compañía
en la preparación de los estados
financieros, así como una evaluación
de la presentación de los estados
financieros tomados en su conjunto.
5-
Que la auditoría proporcionó bases
razonables para la opinión.
—
—
Identificación de la responsabilidad de
la administración de la compañía y del
auditor
Se deberá aclarar en el cuerpo del dictamen
que los estados financieros son
responsabilidad de la administración de la
compañía, y que la responsabilidad del
auditor es la de expresar una opinión sobre
los mismos.
El dictamen deberá establecer claramente
la opinión del auditor acerca de si los
estados financieros presentan
razonablemente, en todos los aspectos
importantes, la situación financiera, los
resultados de las operaciones, las
variaciones en el capital contable y los
flujos de efectivo, de acuerdo con las
normas de información financiera
—
—
Descripción general del alcance de la
auditoría
En el dictamen se deberá describir el
alcance del trabajo efectuado, mediante
las afirmaciones siguientes:
1-
Que el trabajo fue realizado de
acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas.
2-
Que la auditoría fue planeada y llevada
a cabo para obtener una seguridad
razonable acerca de que los estados
financieros están libres de errores
importantes, y que están preparados de
acuerdo con las normas de información
financiera.
3-
Que el examen se efectuó mediante
pruebas selectivas.
Opinión del auditor
Redacción y firma del dictamen
Siempre deberá aparecer el nombre y firma
del contador público para mantener la
responsabilidad profesional individual de
quien suscribe el dictamen; sin embargo, el
dictamen puede redactarse utilizando la
primera persona del plural (ejemplo: Hemos
examinado; En nuestra opinión; etc.),
cuando el contador público sea socio de una
firma de contadores públicos cuyo nombre
se menciona en dicho documento.
—
Fecha del dictamen‖ (Termina
referencia)
La NIA 700 establece que el dictamen del auditor
debe incluir:
(Inicia referencia)
El dictamen del auditor debe incluir una
sección con el título ―La responsabilidad de la
administración [u otro término apropiado] por
los estados financieros.‖
―a) Título
El dictamen del auditor debe tener un título que
indique claramente que es el dictamen de un
auditor independiente.
b) Destinatario
El dictamen del auditor debe dirigirse según lo
requieran las circunstancias del trabajo.
c) Párrafo introductorio
El párrafo introductorio en el dictamen del
auditor debe:
 Identificar a la entidad cuyos estados
financieros han sido auditados;
 Declarar que los estados financieros han sido
auditados;
 Identificar el título de cada estado que forman
los estados financieros;
 Referirse al resumen de las políticas contables
significativas y otra información aclaratoria; y
 Especificar la fecha o periodo cubierto por
cada uno de los estados financieros que
conforman el juego de estados financieros.
El dictamen del auditor debe describir la
responsabilidad de la administración por la
preparación de los estados financieros. La
descripción debe incluir una explicación de
que la administración es responsable de la
preparación de los estados financieros de
acuerdo con el marco de referencia de
información financiera aplicable, y del
control interno que determine necesario para
permitir la preparación de estados
financieros que estén libres de errores
significativos, ya sea por fraude o error.
Cuando los estados financieros están
preparados de acuerdo con un marco de
referencia de presentación razonable, la
explicación en el dictamen del auditor de la
responsabilidad de la administración por los
estados financieros debe referirse a ―la
preparación y presentación razonable de
estos estados‖ o a ―la preparación de estados
financieros que dan una certeza razonable,‖
según proceda en las circunstancias.
e) Responsabilidad del auditor
El dictamen del auditor debe incluir una
sección con el título ―Responsabilidad del
auditor‖.
d) Responsabilidad de la administración por los
estados financieros.
El dictamen del auditor debe declarar que es
responsabilidad del auditor expresar una
opinión sobre los estados financieros con
base en la auditoría.
Esta sección del dictamen describe las
responsabilidades de aquéllos en la organización
que son responsables de la preparación de los
estados financieros. El dictamen no necesita
referirse específicamente a ―la administración‖,
pero debe usar un término que sea apropiado en
el contexto del marco de referencia legal en la
jurisdicción particular. En algunas jurisdicciones,
la referencia apropiada puede referirse a los
encargados del gobierno corporativo.
El dictamen del auditor debe declarar que la
auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las
normas Internacionales de auditoría. El
dictamen del auditor también debe explicar
que esas normas requieren que el auditor
cumpla con los requerimientos éticos y que
planee y realice la auditoría para obtener
seguridad razonable sobre si los estados
financieros están libres de errores
significativos.
El dictamen debe describir una auditoría
declarando que:
referirse a ―la preparación y presentación
razonable de los estados financieros por la
entidad‖ o ―la preparación por la entidad de
estados financieros que dan una certeza
razonable,‖ según proceda en las
circunstancias.
El dictamen debe declarar si el auditor
considera que la evidencia de auditoría que
ha obtenido es suficiente y adecuada para
proporcionar una base para la opinión del
auditor.

 Una auditoría implica realizar procedimientos
para obtener evidencia de auditoría sobre los
montos y revelaciones en los estados
financieros;
 Los procedimientos seleccionados dependen
del juicio del auditor, incluyendo la evaluación
de los riesgos de errores significativos de los
estados financieros, ya sea por fraude o error.
Al hacer esas evaluaciones de riesgos, el
auditor considera el control interno relevante
para la preparación de los estados financieros
por la entidad, con el fin de diseñar los
procedimientos de auditoría que sean
apropiados en las circunstancias, pero no para
expresar una opinión sobre la efectividad del
control interno de la entidad. En las
circunstancias en las que el auditor también
tenga la responsabilidad de expresar una
opinión sobre la efectividad del control interno
junto con la auditoría de los estados
financieros, debe omitir la frase de que la
consideración del auditor del control interno
no tiene el propósito de expresar una opinión
sobre la efectividad del mismo; y
 Una auditoría también incluye evaluar lo
apropiado de las políticas contables utilizadas
y la razonabilidad de las estimaciones
contables hechas por la administración, así
como la presentación general de los estados
financieros.
Cuando los estados financieros están preparados
de acuerdo con un marco de referencia de
presentación razonable, la descripción de la
auditoría en el dictamen del auditor debe
f) Opinión del auditor
El dictamen debe incluir una sección con
el título ―Opinión‖.
Cuando se expresa una opinión sin
salvedades sobre los estados financieros
preparados de acuerdo con un marco de
referencia de presentación razonable, la
opinión del auditor debe, a menos que la
legislación o normatividad establezcan
algo distinto, utilizar una de las siguientes
frases que se consideran equivalentes:

Los estados financieros están
presentados razonablemente, en
todos sus aspectos importantes, … de
acuerdo con [el marco de referencia
de información financiera aplicable];
o

Los estados financieros dan una
certeza razonable de… de acuerdo
con [el marco de referencia de
información financiera aplicable]‖.
(Termina referencia)
Debido a las diferencias existentes entre las
Normas de Auditoría y las NIA respecto al
formato del dictamen y considerando que en
la generalidad de los casos se presentan
estados financieros comparativos de cuando
menos dos años, en 2012 cuando se adopten
integralmente las NIA se deberá emitir un
dictamen del auditor conforme a la NIA 700
para 2012 y otro para el año o años
anteriores de acuerdo con el Boletín 4010,
es decir dos dictámenes por separado. De
igual forma si la práctica seguida es la de incluir
estados financieros por más de dos ejercicios
anuales, entonces en los años subsecuentes se
preparará el dictamen del auditor conforme a la
NIA 700 por los ejercicios en los que se aplicaron
NIA y siguiendo el formato del Boletín 4010 en los
que la auditoría de estados financieros se llevó a
cabo conforme a Normas de Auditoría.
En los casos en que el auditor considere que las
disposiciones normativas observadas en el
desarrollo de la auditoría de estados
financieros de todos los ejercicios a que se
refieren los mismos, corresponden a NIA y no
identifica diferencia alguna, podrá emitir su
dictamen por los años de referencia conforme
al formato establecido por la NIA 700. En este
caso particular, cabe destacar que el Boletín 4030
―Consideraciones especiales en auditorías de
estados financieros de grupos‖ entró en vigor a
partir de los ejercicios contables que iniciaron el
1 de enero de 2011, sin embargo aunque dichas
disposiciones sean semejantes a la NIA 600
―Consideraciones especiales – auditorías de
estados financieros de grupos‖, estas últimas
están vigentes a partir del 15 de diciembre de
2009, por lo que esta situación puede representar
un factor muy importante para justificar la no
emisión del dictamen de auditoría para todos los
ejercicios de referencia conforme a la NIA 700.
Las compañías públicas, es decir las que han
emitido acciones o títulos de deuda en México y
que consecuentemente se encuentran registradas
ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores
(CNBV), deberán emitir estados financieros a partir
de 2012 en forma obligatoria (opcional en forma
anticipada previa autorización de la CNVB)
preparados de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera (por sus
siglas en ingles ―IFRS‖), emitidas por el
International Accounting Standards Board (IASB),
asimismo, las auditorías de estados financieros a
partir del primer año de adopción de las IFRS
deberán realizarse conforme a las NIA. Tomando
en consideración que las IFRS requieren que todos
los estados financieros presenten información
comparativa, los correspondientes a ejercicios
anteriores deberán reformularse conforme al
nuevo marco de referencia de información
financiera; sin embargo, las auditorías de dichos
estados financieros se realizaron de acuerdo
con Normas de Auditoría y de acuerdo con la
resolución adoptada por el IMCP que se
describe a continuación (ver primer párrafo
de este artículo), no es necesario aplicar
procedimientos de auditoría adicionales o
reauditar los estados financieros conforme a
las disposiciones establecidas en las NIA, salvo
para la revisión de los ajustes de conversión
de la base de preparación anterior de los
estados financieros (por ejemplo Normas de
Información Financiera mexicanas) a IFRS, en
los que se aplicarán las Normas de Auditoría.
“En aquellos casos en que los estados
financieros previamente auditados
conforme a Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en México, sean
reemitidos, reformulados o se emitan
conforme a un marco de referencia de
información financiera diferente, podrán
seguir siendo auditados conforme a dichas
normas sin aplicar obligatoriamente las
Normas Internacionales de Auditoría”.
En el caso de las compañías públicas que en
2012 presenten un cambio de auditores
externos, los sucesores no podrán mencionar
en su dictamen que los estados financieros
de los años anteriores fueron examinados por
otros auditores, ya que corresponden a cifras
diferentes a las previamente auditadas, en
este caso particular, salvo que los auditores
antecesores apliquen los procedimientos de
auditoría necesarios para examinar los
ajustes de conversión de la base de
preparación anterior de los estados
financieros (por ejemplo Normas de
Información Financiera mexicanas) a IFRS y
reemitir el dictamen correspondiente,
observando Normas de Auditoría.
Ejemplo de dictamen preparado conforme al
Boletín 4010 de las Normas de Auditoría:
He (mos) examinado los estados de situación
financiera de Compañía X, S.A., al 31 de
diciembre de 20__ y 20__, y los estados de
resultados, de variaciones en el capital contable y
de flujos de efectivo, que les son relativos, por
los años que terminaron en esas fechas. Dichos
estados financieros son responsabilidad de la
administración de la compañía. Mi (nuestra)
responsabilidad consiste en expresar una opinión
sobre los mismos con base en mi (nuestra)
auditoría.
Mis (Nuestros) exámenes fueron realizados de
acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas en México, las cuales
requieren que la auditoría sea planeada y
realizada de tal manera que permita obtener una
seguridad razonable de que los estados
financieros no contienen errores importantes, y
de que están preparados de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente
aceptados. La auditoría consiste en el examen,
con base en pruebas selectivas, de la evidencia
que soporta las cifras y revelaciones de los
estados financieros; asimismo, incluye la
evaluación de los principios de contabilidad
utilizados, de las estimaciones significativas
efectuadas por la administración y de la
presentación de los estados financieros tomados
en su conjunto. Considero (amos) que mis
(nuestros) exámenes proporcionan una base
razonable para sustentar mi (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente, en todos
los aspectos importantes, la situación financiera de
Compañía, X, S.A., al 31 de diciembre de 20__ y
20__ y los resultados de sus operaciones, las
variaciones en el capital contable y los flujos de
efectivo, por los años que terminaron en esas fechas,
de conformidad con las normas de información
financiera mexicanas.
Nombre y firma del (de los ) auditor (es)
Lugar y fecha ( en el caso de que los estados
financieros hayan sido reformulados para
presentarlos de acuerdo con otro marco de
referencia diferente al previamente auditado, se
deberá actualizar la fecha correspondiente)
Ejemplo de dictamen preparado conforme a
la NIA 700:
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado]
Dictamen sobre los estados financieros
He (Hemos) auditado los estados financieros
adjuntos de la Compañía ABC, que
comprenden el balance general al 31 de
diciembre de 20X1, los estados de
resultados, de variaciones en el capital
contable y de flujos de efectivo, que les son
relativos por el año que terminó en esa
fecha, y un resumen de las políticas
contables significativas y otras notas
aclaratorias.
Responsabilidad de la administración
por los estados financieros
La Administración es responsable de la
preparación y presentación razonable de
estos estados financieros de acuerdo con las
Normas Internacionales de Información
Financiera, y del control interno que la
Administración determinó necesario para
permitir la preparación de estados
financieros libres de errores significativos,
debido a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una
opinión sobre estos estados financieros con base
en nuestra auditoría, la cual fue realizada de
acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos
con requerimientos éticos, así como que
planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para
obtener seguridad razonable sobre si los estados
financieros están libres de errores significativos.
Una auditoría implica realizar procedimientos para
obtener evidencia de auditoría sobre los montos y
revelaciones en los estados financieros. Los
procedimientos seleccionados dependen del juicio
del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos
de errores significativos de los estados financieros,
ya sea por fraude o error. Al hacer esta evaluación
de riesgos, el auditor considera el control interno
relevante para la preparación y presentación
razonable de los estados financieros por la
entidad, con el fin de diseñar los procedimientos
de auditoría que sean apropiadas en las
circunstancias, pero no para expresar una opinión
sobre la efectividad del control interno de la
entidad. Una auditoría también incluye una
evaluación de lo apropiado de las políticas
contables utilizadas y de las estimaciones
contables hechas por la Administración, así como
la evaluación de la presentación general de los
estados financieros en su conjunto. Consideramos
que nuestra auditoría contiene evidencia de
auditoría suficiente y adecuada para proporcionar
una base razonable para sustentar nuestra
opinión.
Opinión
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros
presentan razonablemente, en todos sus aspectos
importantes, (o dan una certeza razonable de) la
situación financiera de la Compañía ABC al 31 de
diciembre de 2011 ¿?, y (de) los resultados de sus
operaciones y los flujos de efectivo por el año que
terminó en esa fecha, de acuerdo con las normas
internacionales de información financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y
normativos
[La forma y contenido de esta sección del
dictamen del auditor variarán dependiendo
de la naturaleza de las otras
responsabilidades de informar del auditor.]



[Firma del auditor]
[Fecha del dictamen del auditor]
[Dirección del auditor]
Es importante resaltar que la Norma
Internacional de Auditoría 710 ―ISA 710‖
(Información comparativa-cifras
correspondientes y estados financieros
comparativos) define el concepto de cifras
correspondientes como:
―Información comparativa donde se incluyen
montos y otras revelaciones del ejercicio
anterior como parte integral de los estados
financieros del ejercicio actual, y que deben
leerse sólo en relación con los montos y otras
revelaciones relacionadas con el ejercicio
actual (a las que se hace referencia como
―cifras del ejercicio actual‖). El nivel de
detalle que se presenta en las cifras y
revelaciones correspondientes obedece
principalmente a su relevancia para las cifras
del ejercicio actual‖.
De igual forma los párrafos 10, 11, 12 y 14 de
la ISA 710 menciona:
“10. Cuando se presenten cifras
correspondientes de periodos anteriores, la
opinión del auditor no se referirá a dichas
cifras correspondientes a periodos
anteriores, excepto en las circunstancias
descritas en los párrafos 11, 12 y 14. (Ref:
Apartado A2)‖
―11. Si el informe de auditoría del periodo
anterior, según como se emitió previamente,
contenía una opinión con salvedades,
denegaba la opinión o contenía una opinión
desfavorable, y la cuestión que dio lugar a la
opinión modificada no se ha resuelto, el
auditor expresará una opinión modificada
sobre los estados financieros del periodo
actual. En el párrafo de fundamento de la
opinión modificada del informe de auditoría,
el auditor:
(a) se referirá tanto a las cifras del periodo
actual como a las cifras correspondientes de
periodos anteriores en la descripción de la
cuestión que origina la opinión modificada
cuando los efectos, o los posibles efectos, de
dicha cuestión en las cifras del periodo actual
sean materiales; o
(b) en los demás casos, explicará que la
opinión de auditoría es una opinión modificada
debido a los efectos, o los posibles efectos, de
la cuestión no resuelta sobre la
comparabilidad entre las cifras del periodo
actual y las cifras correspondientes a periodos
anteriores. (Ref: párrafo A3-A5)‖
―12.
Si el auditor obtiene evidencia de
auditoría de que existe una incorrección material
en los estados financieros del periodo anterior,
sobre los que se emitió, previamente, una opinión
no modificada, y las cifras correspondientes de
periodos anteriores no han sido correctamente
reexpresadas o no se ha revelado la información
adecuada, el auditor expresará una opinión con
salvedades o una opinión desfavorable en el
informe de auditoría sobre los estados financieros
del periodo actual, esto es, una opinión
modificada con respecto a las cifras
correspondientes de periodos anteriores incluidas
en dichos estados financieros. (Ref: párrafo A6)‖
―14. Si los estados financieros del periodo
anterior no fueron auditados, el auditor
manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones
del informe de auditoría que las cifras
correspondientes de periodos anteriores no han
sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no
exime al auditor del requerimiento de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada de
que los saldos de apertura no contienen
incorrecciones que afecten de forma material a
los estados financieros del periodo actual‖.
En el caso de que se presenten estados
financieros con cifras correspondientes, y no se
encuentre bajo ninguno de los supuestos
mencionados en los párrafos 11, 12 y 14 de la NIA
710, el auditor únicamente emitirá un solo
dictamen opinando sobre el año actual.
CONCLUSIÓN:
A partir de 2012 todos los exámenes de
estados financieros deben realizarse
conforme a las NIA, y consecuentemente el
dictamen de los auditores debe prepararse
de acuerdo con la NIA 700 y los dictámenes
de años anteriores se presentarán conforme
a lo establecido en el Boletín 4010 de las
Normas de Auditoría.
###
El C.P.C. Gabriel Llamas Mojardín es
Socio de BDO Castillo Miranda, Oficina
Cd. de México.