Col·laboracions La inversión del sujeto en ejecuciones de obras

Col·laboracions
La inversión del sujeto en ejecuciones de
obras
Determinados aspectos sobre el nuevo supuesto de inversión del
sujeto pasivo en el IVA, introducido por la Ley 7/2012
Sr. José Mª Tocornal Ruiz
Subinspector de Tributos de la AEAT en Girona
Desde el pasado 31 de octubre los contratistas que, en los procesos de
construcción o rehabilitación de edificaciones, o bien en la urbanización
de terrenos, ejecuten obras para promotores inmobiliarios, dejan de
repercutir cuotas de IVA en las facturas que emitan. Igual ocurre con los
subcontratistas que ejecuten el mismo tipo de obra para los contratistas.
La declaración de esas cuotas de IVA corresponde en estos casos a los
destinatarios de las operaciones. Quienes a su vez, podrán practicarse la
deducción de las mismas cuotas si, de acuerdo con las normas legales,
cumplen con los requisitos para poder ejercer el derecho a la deducción.
Ello es por la aplicación del nuevo supuesto de inversión del sujeto
en las ejecuciones de obra inmobiliarias introducido por la Ley 7/2012,
de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y de
adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las
actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, con el fin de
evitar comportamientos fraudulentos,
Se pretende de esta forma evitar el doble perjuicio que se produce a la
Hacienda Pública por la falta de ingreso del impuesto por un empresario
y por la deducción del IVA soportado por parte del otro sujeto pasivo.
Quizás una de las causas de la entrada en vigor de la norma al día
siguiente de su publicación y sin que fuese divulgada previamente,
radica en el intento de evitar dar un margen para esos determinados
comportamientos. La inmediatez de la puesta en escena suscita
determinadas dudas en la aplicación de la norma que en este artículo se
pretende ayudar a disipar.
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En el artículo 5.cuatro de la Ley 7/2012 se regula un
nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el
IVA, al añadir la letra f) en el artículo 84.Uno.2º de la
Ley del IVA, que dispone que resultará de aplicación
la regla de la inversión del sujeto pasivo: “cuando se
trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación
de materiales, así como las cesiones de personal
para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el
contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
Lo anterior también es de aplicación cuando los
destinatarios de las operaciones sean a su vez el
contratista principal u otros subcontratistas”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resulta
de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto
pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) Las operaciones realizadas deben tener la
naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o
sin aportación de materiales, incluida la cesión de
personal necesario para su realización.
b) El destinatario de las operaciones sujetas al
Impuesto debe actuar con la condición de empresario
o profesional.
La
expresión
“directamente
debe considerarse equivalente a
concertados” entre el promotor y
cualquiera que sea la forma oral o
contratos celebrados.
formalizados”
“directamente
el contratista,
escrita de los
La Dirección General de Tributos ha manifestado sus
criterios respecto a esta nueva norma a través de la
Consulta Vinculante V2583-12, de 27 de diciembre
de 2012. Por otro lado, la Agencia Tributaria en su
página web facilitó diversas cuestiones respecto de los
criterios establecidos por la DGT en la citada Consulta.
1.- ELEMENTOS PERSONALES.
El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto
debe actuar con la condición de empresario o
profesional.
Hay que precisar cómo se ha comentado que, para
que exista inversión del sujeto pasivo, el destinatario
debe ser precisamente sujeto pasivo del IVA, esto es,
empresario o profesional. No resulta de aplicación
pues, la regla de la inversión del sujeto pasivo en los
casos en los que el destinatario de la ejecución de
obras es un “particular”. En estos casos, debe existir
repercusión de cuotas de IVA.
Concepto de promotor inmobiliario.
c) Las operaciones realizadas deben tener por objeto
la urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia
de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el o los contratistas principales. La
inversión del sujeto pasivo también se producirá,
en los casos de ejecuciones de obra y cesiones
de personal efectuadas para el contratista principal
u otros subcontratistas, cuando las mismas sean
consecuencia o traigan causa en un contrato principal,
que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
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En términos generales, la doctrina de la Dirección
General de Tributos ha venido considerando como
promotor de edificaciones al propietario de los
inmuebles que construye (promotor-constructor) o
contrata la construcción (promotor) de los mismos
para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
En este sentido, siguiendo el criterio indicado, se
incluyen a modo de ejemplo, dentro del concepto de
promotor los siguientes supuestos:
- Empresa que encarga la construcción de su propia
oficina o nave.
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- Comunidad de propietarios que encarga la
construcción o rehabilitación de su edificio.
Promotor
que no actúa
como empresario
- Personas físicas y jurídicas que participan como
propietarios en una actuación urbanística pagando
las correspondientes derramas de urbanización.
Contratista
Principal
Inversión del
sujeto pasivo
al 21% 2
Dentro de este apartado se comentan los tres
supuestos siguientes:
I.- Supuesto de autopromoción: Persona, consumidor
final promociona la construcción de una edificación
para uso propio como vivienda.
II.- Construcción de una edificación, no con destino
a la venta, sino para afectarla a una determinada
actividad empresarial o profesional.
III.- Promoción de una edificación para uso mixto:
parte va a resultar afectada a una actividad empresarial
o profesional, y otra parte se va a destinar a uso para
vivienda.
Repercusión
del IVA al 10% 1
Subcontratistas
1
Por tanto, en estos casos no puede existir la
inversión del sujeto pasivo. Los industriales tendrán
que facturar las ejecuciones de obra que efectúen,
repercutiendo el IVA (dado que se trata de una
edificación destinada a vivienda, aplicando el tipo
impositivo reducido del 10 %).
2
I.- Supuestos de autopromoción.
Se trata del caso de una persona física, que no
actúa como empresario, y que promociona sobre
un terreno la construcción de una edificación que
va a constituir su vivienda. Estamos pues, ante un
promotor calificado como no empresario.
No obstante, en la relación establecida entre los
subcontratistas y el contratista principal, si existirá
inversión del sujeto pasivo (y al tipo impositivo general
del 21 %).
II.- Supuesto de construcción de edificación
afecta a actividades.
Dado que, para que se dé la inversión del sujeto
pasivo, es requisito indispensable que el destinatario
de la operación deba ser un empresario o profesional
actuando como tal, en el presente caso no puede
resultar de aplicación la inversión del sujeto pasivo.
Promotor que
actúa como
empresario, con
destino distinto
a la venta
Contratista
Principal
Inversión del
sujeto pasivo
al 21 % 3
Inversión del
sujeto pasivo
al 21% 4
Subcontratistas
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3
Si el destinatario de la obra es un empresario, que
construye, rehabilita, o amplía una edificación afecta
a la actividad; dicho empresario adquiere la condición
de promotor para esta obra (no con la finalidad de
venta, sino de uso propio empresarial).
se cumplan con los requisitos exigidos por la
normativa. En estos supuestos, el destinatario
de las facturas, deberá pues darse de alta en el
censo del IVA y presentar declaraciones con las
cuotas mencionadas, aunque no haya iniciado
efectivamente su actividad.
4
Con ello se dan los presupuestos para que exista la
inversión del sujeto pasivo. (En la relación establecida
entre el contratista principal y el promotor destinatario,
y entre los subcontratistas y el contratista principal,
siendo de aplicación el tipo impositivo del 21%).
Dentro de este apartado, cabe señalar el caso
particular del empresario que aún no ha comenzado
a entregar bienes o servicios, pero está construyendo
la edificación que va a afectar a actividades
empresariales.
Hasta el 30 de octubre de 2012, los diversos
contratistas repercutían cuotas de IVA (al tipo
general) a la fecha del correspondiente devengo
de las operaciones. El destinatario de las facturas
les satisfacía las respectivas cuotas de IVA a los
industriales, con el fin de que éstos las incluyesen
en las declaraciones que presentaban. Estas cuotas
soportadas, podían ser objeto de deducción en ese
mismo periodo de liquidación o en los siguientes,
siempre que no hubiese transcurrido el periodo de
cuatro años desde el nacimiento del derecho a la
deducción.
III.- Problemática en las edificaciones de uso
mixto, empresarial-vivienda.
Se trata de la promoción de una edificación que se
va afectar en parte, para una actividad empresarial o
profesional, y por otra parte, como vivienda.
A partir del 31 de octubre de 2012, las facturas
expedidas por los industriales no contienen la
repercusión del IVA; no obstante ello se ha producido
el correspondiente devengo el Impuesto, y dado que
por efecto de la aplicación del nuevo supuesto de
inversión del sujeto pasivo, recae en el destinatario
la obligación de declarar esas cuotas, será pues
el promotor destinatario el obligado a declararlas,
aunque no haya iniciado la actividad que pretende
desarrollar.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto
por el artículo 91.Uno.3.1º, de la Ley del IVA respecto
al tipo impositivo aplicable a la ejecución de obras en
la construcción. El tipo impositivo a toda la ejecución
de obras será único, aplicándose el tipo reducido si
la edificación se considera principalmente destinada
a viviendas, o el tipo general, en otro caso. A estos
efectos, se consideran destinadas principalmente a
viviendas las edificaciones en las que, al menos, el
50 por ciento de la superficie construida se destine a
dicha utilización.
Y esas mismas cuotas podrán ser objeto de
deducción al igual que el resto de cuotas soportadas
antes del inicio de las actividades, siempre que
Diferencia en el tratamiento caso de tratarse
de persona física o de persona jurídica: A
continuación se matizan las consecuencias que
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resultan caso de que el promotor de la edificación
sea una persona física o una persona jurídica, en
cuanto a la aplicación de la regla de la inversión del
sujeto pasivo.
A) Para titulares, personas físicas.
Caso de tratarse de una persona física, la parte
de vivienda no se considera afecta a actividades
económicas: resulta de aplicación lo dispuesto en
el caso de la “autopromoción”: procede repercusión
de cuotas de IVA entre el contratista principal y el
propietario. No existe pues, inversión del sujeto
pasivo para esta parte de la obra.
Sin embargo, en la parte de edificación destinada
a actividades económicas, se da cumplimiento a
los requisitos exigidos por el nuevo supuesto de la
inversión del sujeto pasivo: y procederá la inversión
entre el contratista principal y el propietario (este
último actúa para esta parte de la obra, como
empresario).
En las facturas expedidas, debe especificarse por
separado la parte de base imponible correspondiente
a cada una de las operaciones que se documenten
en las cuales exista inversión del sujeto pasivo, y en
las que no exista.
En las subcontrataciones correspondiente a la
totalidad de la obra, si existirá inversión del sujeto
pasivo entre los subcontratistas y el contratista (al
tipo del 21 %).
B) Cuando el propietario es persona jurídica.
En este caso, toda la edificación está afecta a
actividades:
Una parte afecta a la actividad empresarial o
profesional que se desarrolla, y la otra a la cesión
para uso de vivienda, al administrador, socio, gerente,
empleado,… (Lo cual constituye una prestación de
servicios sujeta, pero exenta al IVA -por tratarse de
cesión para vivienda-).
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Por tanto, habrá inversión del sujeto pasivo en la
totalidad de la facturación entre contratista principal
y la entidad propietaria.
La sociedad destinataria soportará las cuotas relativas
a las cuotas devengadas por la inversión del sujeto
pasivo, pero únicamente podrá practicarse la deducción
de las cuotas devengadas por la inversión del sujeto
pasivo por la parte en la que se desarrolle la actividad
empresarial; pero no así por la parte de la vivienda que
se cede sin contraprestación, al ser una operación
exenta que no otorga el derecho a la deducción.
2.- ELEMENTOS OBJETIVOS: LA EJECUCIÓN
DE OBRAS, CONCEPTO DE EDIFICACIÓN,
OBRAS DE REHABILITACIÓN, OBRAS DE
URBANIZACIÓN.
El concepto de ejecución de obra, frente al de
arrendamiento de servicios.
No resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo
al mero suministro de materiales, ni a las prestaciones
de servicios (de profesionales, tales como arquitectos,
ni a arrendamientos…) que no constituyan ejecuciones
de obra. Por ello, se debe ser cuidadoso en la
delimitación de las ejecuciones de obra.
La ejecución de obra implica la obtención de un
resultado, un bien nuevo, distinto a los bienes que se
hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la
operación es calificada de entrega de bienes, como si
lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha
de derivarse que la entrega o puesta a disposición del
destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente
el que se obtiene como resultado de la ejecución de
la obra, determina el momento en que la operación
ha de entenderse efectuada. Queda fuera de este
concepto de ejecución de obras aquellas operaciones
que consistan en la mera realización de una actividad
de la que no resulte un bien nuevo y diferenciado.
Las ejecuciones de obra con aportación de
materiales tendrán la consideración de entregas de
bienes o de prestaciones de servicios dependiendo
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Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
ello según que el coste de tales materiales exceda
o no del 40% de la base imponible de la ejecución
de obra. No obstante ello, el supuesto de ejecución
de obra, con o sin aportación de materiales, es lo
que conlleva a la inversión del sujeto pasivo cuando
se construye o rehabilitan edificaciones. Lo que no
ocurre con la simple entrega de materiales o con las
simples prestaciones de servicios, en las que debe
repercutirse el IVA por parte de quien las realiza.
Tienen la consideración de ejecuciones de obras,
entre otras:
- Instalación
de
fontanería,
calefacción,
electricidad, etc., así como la instalación
de muebles de cocina y baño, incluidas las
bancadas o encimeras de los mismos de
cualquier material, y armarios empotrados
(véase, entre otras, contestación a consulta
vinculante con número de referencia V2275-11,
de 27 de septiembre).
- Suministro de bienes objeto de instalación
y montaje, tales como puertas, ventanas,
ascensores, sanitarios, calefacción, aire
acondicionado,
equipos
de
seguridad,
telecomunicaciones así como el vibrado y
extendido de hormigón.
- Movimiento de
edificaciones.
tierras
y
demolición
de
- La construcción de carreteras y autopistas,
incluyéndose la señalización horizontal, y
vertical, la instalación de vallado metálico y de
biondas, etc.
No tienen la consideración de ejecuciones de obras,
entre otras:
- Arrendamiento de grúas y demás maquinaria
pesada con operarios especializados salvo
que el prestador del servicio se comprometa
a ejecutar la totalidad o parte de una obra,
responsabilizándose del resultado de la misma.
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- Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
- Operaciones de mantenimiento periódico de
ascensores, cerrajería, calderas y sistemas
de calefacción, limpieza, vídeo porteros,
instalaciones de TV, bombas de grupos de
presión de agua, placas solares, puertas de
garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios,
extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones,
y de canales de tejados en edificio, aun cuando
se produzca la sustitución o reparación de los
materiales en mal estado o averiados.
- Actividades de viabilidad, mantenimiento
y vigilancia de vías públicas, realizadas en
el marco de un contrato de conservación
y mantenimiento, incluyendo la retirada de
objetos de la calzada, la reparación de defectos
en la calzada, la señalización de situaciones de
peligro, la señalización y regulación del tráfico,
la inspección de elementos de la carretera,
los bacheos y regularizaciones de firmes, las
pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la
limpieza de desagües, juntas, señales, etc.
- Servicios de seguridad y vigilancia de la obra,
dirección de obras, redacción de proyectos,
servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia
técnica de seguridad.
- Gestión de residuos.
- Suministro e instalación de equipos que no
forman parte de la propia obra ejecutada, tales
como casetas de obra, elementos de protección
o andamios.
- Suministro de materiales que no sean objeto de
instalación y montaje.
Concepto de edificación.
El concepto de edificaciones se define en el artículo
6 de la Ley del IVA como las construcciones unidas
permanentemente al suelo o a otros inmuebles,
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efectuadas tanto sobre la superficie como en el
subsuelo, que sean susceptibles de utilización
autónoma e independiente.
En particular, tendrán la consideración de edificaciones
las construcciones que a continuación se relacionan,
siempre que estén unidas a un inmueble de una
manera fija, de suerte que no puedan separarse de
él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
- Los edificios, considerándose como tales
toda construcción permanente, separada e
independiente, concebida para ser utilizada
como vivienda o para servir al desarrollo de una
actividad económica.
- Las instalaciones industriales no habitables,
tales como diques, tanques o cargaderos.
- Las plataformas para exploración y explotación
de hidrocarburos.
- Los puertos, aeropuertos y mercados.
- Las instalaciones de recreo y deportivas que no
sean accesorias de otras edificaciones
- Los caminos, canales de navegación, líneas
de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás
vías de comunicación, terrestres o fluviales, así
como los puentes o viaductos y túneles relativos
a las mismas.
- Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Se consideran edificaciones, según diversas
Contestaciones de la Dirección General de Tributos,
entre otras, las siguientes:
- Los elementos que componen un parque
solar, incluidas, entre otras, las instalaciones
fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión
o evacuación de la energía producida, centros de
entrega y transformación de energía, y las líneas
de conexión de generación (véase contestación
a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero).
- Los
aerogeneradores,
que
constituyen
instalaciones especiales para la producción
de electricidad y que se encuentran unidos
al terreno donde se cimientan de forma fija
(CV1921-09, de 1 de septiembre).
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Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
- Los depósitos de agua.
- Instalaciones industriales, tales como las
subestaciones y centros de transformación,
cuando estén unidas permanentemente al
suelo o a otro inmuebles y sean susceptibles de
utilización autónoma e independiente.
- Las casas prefabricadas y otras construcciones
modulares que se unan permanentemente al
suelo y que, objetiva y legalmente consideradas,
sean susceptibles de ser utilizadas como
vivienda.
Lo mismo resultaría de aplicación a las
construcciones modulares que, cumpliendo los
requisitos citados, sirvan al desarrollo de una
actividad económica, como puede ser el caso de
aulas para colegios prefabricadas.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la
casa prefabricada pueda ser objeto de traslado
a otro lugar, sin quebranto de la materia ni
menoscabo del objeto, no se estaría ante una
edificación (véase contestación a consulta 082104, de 30 de marzo).
No tendrán la consideración de edificaciones
exclusivamente las siguientes:
- Las construcciones accesorias de explotaciones
agrícolas que guarden relación con la naturaleza
y destino de la finca aunque el titular de la
explotación, sus familiares o las personas que
con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
- Los objetos de uso y ornamentación, tales
como máquinas, instrumentos y utensilios y
demás inmuebles por destino a que se refiere
el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil:
Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos
de uso u ornamentación, colocados en edificios
o heredades por el dueño del inmueble en tal
forma que revele el propósito de unirlos de un
modo permanente al fundo, y las máquinas,
vasos, instrumentos o utensilios destinados por el
propietario de la finca a la industria o explotación
que se realice en un edificio o heredad, y
que directamente concurran a satisfacer las
necesidades de la explotación misma.
- Las minas, canteras o escoriales, pozos de
petróleo o de gas u otros lugares de extracción
de productos naturales.
No se consideran edificaciones, según diversas
Contestaciones de la Dirección General de Tributos,
entre otras, las siguientes:
- Las acequias, desagües y zonas de servidumbre
(véase contestación a consulta vinculante
V0989-11, de 14 de abril)
- Las placas solares que puedan ser desmontadas
sin menoscabo o quebranto para su ubicación
en un lugar diferente de su emplazamiento
original (véase contestación a consulta
vinculante V0023-10, de 18 de enero).
- Los viveros flotantes (bateas) de cultivo de
mejillón.
Concepto de obras de rehabilitación.
Dado que el nuevo supuesto de inversión del
sujeto pasivo se aplica a la ejecución de obras para
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rehabilitar edificaciones, se aprecia como de capital
importancia la correcta calificación de unas obras
realizadas como de rehabilitación.
Es conveniente observar las consecuencias que
resultan si inicialmente se tenía la idea de que se
cumplían los requisitos para considerar que las obras
efectuadas eran de rehabilitación: el subcontratista
que factura al contratista, y éste, en la facturación
emitida al promotor-empresario, aplican la inversión
del sujeto pasivo: esto es, no repercuten cuotas de
IVA en la facturación emitida.
Si luego se detectase que dichas obras no
reúnen los requisitos para tener la calificación
de obras de rehabilitación, resulta que a los
empresarios que han ejecutado las obras se les
podría exigir las respectivas cuotas de IVA (que
no han repercutido) y al tipo general del impuesto
del 21 %.
En este punto, se hace una remisión al apartado
que más abajo se menciona, de “comunicación
y responsabilidad”, en el sentido de que el
promotor deberá comunicar al contratista, y éste al
subcontratista, la naturaleza de las obras. De este
modo, quien ejecuta la obra, debería repercutir cuota
de IVA, salvo que se le notifique debidamente que las
obras cumplen con los requisitos para ser calificadas
de rehabilitación.
• Se considerarán obras análogas a las de
rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen
a la edificación condiciones de seguridad
constructiva, de forma que quede garantizada su
estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación
así como las que afecten o consistan en el
tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida,
sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios
interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores,
incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
• Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación
las que se citan a continuación cuando su coste total
sea inferior al derivado de las obras de consolidación
o tratamiento de elementos estructurales, fachadas
o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma
indisociable y no consistan en el mero acabado u
ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento
o pintura de la fachada:
El concepto de “rehabilitación” de edificaciones
se encuentra definido por la Ley del impuesto en el
artículo 20.Uno.22º.B) que establece los siguientes
requisitos:
1º- Más del 50% del coste total del proyecto
de rehabilitación se corresponda con obras
de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras
análogas o conexas.
En el texto legal reseñado se delimita el concepto
de obras análogas y las conexas, indicándose los
requisitos que deben cumplir para que las obras se
califiquen como de rehabilitación:
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La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de
cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y
climatización y protección contra incendios.
de energía eléctrica, las redes de distribución de gas,
las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y
las aceras.
Se excluyen aquellos estadios previos como estudios
o trámites administrativos.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética
las destinadas a la mejora del comportamiento
energético de las edificaciones reduciendo su
demanda energética, al aumento del rendimiento
de los sistemas e instalaciones térmicas o a la
incorporación de equipos que utilicen fuentes de
energía renovables.
2º- El coste total de las obras exceda del 25% del
precio de adquisición de la edificación si se hubiese
efectuado durante los dos años inmediatamente
anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o,
en otro caso, del valor de mercado (descontado en
ambos casos la parte correspondiente al suelo).
• Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de
inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo
84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, siempre que
concurran los demás requisitos previstos en el
mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación
llevadas a cabo por el arrendatario de un local de
negocios, en el que éste desarrolla su actividad.
• Debe tenerse en cuenta que, si las obras se
califican como de rehabilitación de edificaciones,
se producirá la inversión del sujeto pasivo en
toda la cadena de contratación, pero si las obras
no reúnen los requisitos para sean calificadas
como de rehabilitación de edificaciones por no
cumplir con los requisitos que la Ley exige, habrá
repercusión de IVA en toda la cadena, y al tipo
general del 21 %.
Obras de urbanización.
Forman parte de las obras de urbanización,
entre otras, aquellas que tienen por objeto el
abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro
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La inversión del sujeto pasivo se aplicará a
las actuaciones de nueva urbanización y a las
actuaciones de urbanización que tengan por objeto
la reforma o renovación sustancial o el incremento de
dotaciones públicas de suelo ya urbanizado.
3.- PROBLEMÁTICA DE LAS EJECUCIONES DE
OBRA QUE TIENEN POR DESTINATARIOS A
ENTES PÚBLICOS.
En los contratos formalizados entre un Ente público,
promotor de la obra, y el contratista principal no se
producirá inversión del sujeto pasivo cuando el Ente
público no actúe como empresario.
En todo caso, con independencia de que el
Ente Público actuase como empresario o como
consumidor final, en los contratos formalizados
entre el contratista principal y los subcontratistas sí
se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo
ingresar el IVA el contratista principal.
Efectivamente, ello es porque debe tenerse en
cuenta que, para que resulte de aplicación la regla
de la inversión del sujeto pasivo, el destinatario
de la operación debe ser un empresario o
profesional.
Respecto a esto, y en caso de duda, conviene
la remisión a las Administraciones Públicas que
sean clientes en este tipo de contratos, de una
comunicación solicitando que indiquen si actúan
con carácter empresarial o no. En caso de que
la Administración no acreditase fehacientemente
que actúa en su condición de empresario, la
factura deberá emitirse repercutiendo el IVA
correspondiente.
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El hecho de que la inversión del sujeto pasivo afecte
a todos los agentes intervinientes en la operación
puede dar lugar a importantes problemas en la
práctica, ya que, para una correcta aplicación de la
normativa vigente se hace necesario el conocimiento
por parte de los subcontratistas del tipo de ejecución
de obra que está realizando su cliente. Es decir, el
subcontratista debe conocer que la ejecución de
obra entra dentro del ámbito subjetivo y objetivo de
aplicación de la letra f) del art. 84.Uno.2º (calificación
como empresario del promotor y/o contratista y que
se trata de obras de urbanización, construcción y
rehabilitación de edificaciones).
• Ejemplo: Si un Ayuntamiento realiza una
promoción inmobiliaria, deberá comunicar expresa
y fehacientemente al contratista principal que
está adquiriendo el bien o servicio en calidad de
empresario o profesional.
• No resulta aplicable la inversión del sujeto pasivo
a un contrato principal que tenga por objeto la
conservación y mantenimiento de carreteras en
cuya virtud se presten servicios tales como limpieza,
recogida de materiales, viabilidad invernal, segado
de cunetas, etc. No dará lugar a la inversión
del sujeto pasivo, en ninguna de las fases de la
cadena, aun cuando en cumplimiento de dicho
contrato principal deban tener lugar determinadas
ejecuciones de obra inmobiliaria, todo ello siempre y
cuando dicho contrato no pueda considerarse como
de urbanización de terrenos o de construcción o
rehabilitación de edificaciones
Comunicación al contratista de la condición de
empresario o profesional. Responsabilidad.
Como se ha mencionado reiteradamente, para que
resulte de aplicación el mecanismo de inversión del
sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo
84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario
que el destinatario de las operaciones referidas en
el mismo actúe con la condición de empresario o
profesional en los términos señalados en el artículo
5 de la misma Ley. Además, deberá tratarse de
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ejecución de obras para construir o rehabilitar
edificaciones, o urbanizar terrenos.
A) Este precepto es de aplicación general y, por
tanto, también se aplicará a los Entes públicos, a las
personas físicas, a las asociaciones, cooperativas
y demás entidades sin ánimo de lucro o a las
sociedades mercantiles que, consecuentemente,
tendrán la condición de empresarios cuando
ordenen un conjunto de medios personales
y materiales, con independencia y bajo su
responsabilidad, para desarrollar una actividad
empresarial o profesional, sea de fabricación,
comercio, de prestación de servicios, etc.,
mediante la realización continuada de entregas
de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo
el riesgo y ventura que pueda producirse en el
desarrollo de la actividad.
Por lo que respecta, en particular, a los Entes
públicos, las personas físicas, las asociaciones, las
cooperativas y las demás entidades sin ánimo de
lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa
y fehacientemente al contratista principal que están
adquiriendo el bien o servicio en su calidad de
empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación
en los supuestos en los que las citadas personas o
entidades no actúen con la condición de empresario
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Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto
de inversión del sujeto pasivo.
Modelo 390 en la casilla 110 (operaciones no sujetas
por… inversión del sujeto pasivo).
B) Igual ocurre con las obras de rehabilitación y su
correcta calificación como tales, tal y como se ha
mencionado en el apartado a que se hace referencia
a dichas obras. El industrial que ejecuta obras deberá
tener constancia de que las obras se van a calificar
de rehabilitación, debiendo ser los destinarios de las
facturas quienes se lo comuniquen. En otro caso,
deberán repercutir las cuotas de IVA.
El destinatario (sujeto pasivo por inversión) tendrá
que declarar esa operación en la declaración Modelo
303, como inversión del sujeto pasivo. (como cuota
devengada y soportada «corriente»).
C) Con respecto a la responsabilidad por las
infracciones que pudieran cometerse como
consecuencia de una incorrecta aplicación del
mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cabe
señalar que según el artículo 179.2.d) de la Ley General
Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las
Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria
en el cumplimiento de las obligaciones tributarias […].”.
A estos efectos, será un elemento a tener en
consideración el hecho de que el empresario o
profesional que ejecute las obras o ceda personal,
haya recibido del destinatario una comunicación
expresa y fehaciente de que dichas operaciones se
integran en el seno de un contrato principal, promotorcontratista, que tiene por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
4.- INCLUSIÓN EN LA DECLARACIÓN EN LOS
SUPUESTOS DE ENTREGAS DE INMUEBLES
EFECTUADAS CON INVERSIÓN DEL SUJETO
PASIVO.- OBLIGACIONES EN CUANTO A
FACTURACIÓN. CONTABILIZACIÓN EN ESTAS
OPERACIONES.
1.- Inclusión en las declaraciones.
El emisor de la factura que no repercute cuotas de IVA,
(por la aplicación de la regla del sujeto pasivo) deberá
incluir esta operación en la declaración liquidación
Modelo 303, en la casilla 44, y en el Resumen anual
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En la declaración resumen anual Modelo 390, tendrá
que declararla en la casillas específicas para ISP
-27 y 28- y como IVA soportado, pero no debería
reflejarse en la casilla 108 (volumen de operaciones)
ni en la 99 (operaciones en régimen general) ya que
para él no constituye una entrega de bienes.
2.- Obligaciones en cuanto a facturación.
El emisor de la factura en la operación en la que
el destinatario sea sujeto pasivo por la regla de la
inversión del sujeto pasivo, deberá hacer constar en
la factura la mención “inversión del sujeto pasivo”
(artículo 6.1.m) del Reglamento de Facturación, RD
1.619/2012.
Como recomendable, podrá hacer constar en la
misma:
«Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo
al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92
de IVA»
• Hay que recordar que desde el 1 de enero
de 2011 se eliminó la obligación de emitir
“autofactura”, por lo que no será necesario
cumplir con este requisito formal para ejercitar el
derecho a la deducción de las cuotas soportadas
de IVA.
• Esta eliminación no afecta a la obligación de
consignar en los libros registros del IVA las
operaciones con inversión del sujeto pasivo.
Por tanto resulta necesario incluir en el libro
registro de facturas recibidas la factura original o
el justificante contable de la operación, expedido
por quien realice la ejecución de la obra. La
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Col·laboracions
factura recibida se registrará en el libro registro
de facturas recibidas consignando la base de la
factura que emite el proveedor y a dicha base se
le aplicará el tipo impositivo que corresponda y
se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo.
3.- Contabilización de las operaciones.
Se ilustra con el ejemplo siguiente:
• Supongamos una prestación de servicios entre
subcontratista y contratista por un importe de 100
euros.
Subcontratista que emite la factura
100 (430) Clientes
a (705) Prestación de servicios
100
a (410) Proveed. press serv
100
Factura sin IVA por inversión del sujetopasivo, (en función del art. 84.2.f)
Contratista que recibe la prestación del servicio
100 (607) Trabajos rea.otras emp
21
(472) Iva soportado
a (477) Iva repercutido
21
Reflexiones finales.
I.- Vista la inmediatez de la entrada en vigor de esta norma (al día siguiente de su publicación) sin que
antes se publicitara, existirán múltiples casos en los cuales los industriales habrán seguido repercutiendo
cuotas de IVA cuando ya era de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo. Quizás, en este caso
y con la finalidad de evitar futuros problemas, sería recomendable rectificar esas conductas mediante la
correspondiente expedición de facturas rectificativas y la correlativa rectificación de las autoliquidaciones
presentadas.
II.- En definitiva, la inversión del sujeto pasivo es una medida quizás de carácter excepcional, que constituye
un mecanismo de garantía para la Hacienda Pública, ya que no se corre el riesgo de que quien ejecuta la obra
no declare o no ingrese la correspondiente cuota de IVA que ha repercutido y en cambio se proceda a su
devolución por quien la ha soportado, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro.
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