convenios para evitar la doble imposicion internacional en

CONVENIOS PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICION
INTERNACIONAL
EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE
LA RENTA:
APROXIMACIONES AL CASO
PERUANO
Miguel Puga de la Rocha(∗)
SUMARIO
I.
II.
Introducción.
Consideraciones generales sobre los convenios para evitar
la doble imposición.
III. Ventajas y desventajas asociadas a la celebración de
convenios para evitar la doble imposición.
IV. Métodos para evitar la doble imposición.
V. El abuso de los convenios y las medidas antielusión.
VI. Modelos de convenios más usados para evitar la doble
imposición.
VII. Aspectos básicos de la negociación de convenios para
evitar la doble imposición en el caso peruano.
VIII. Convenios para evitar la doble imposición suscritos por el
Perú y aspectos resaltantes de los mismos.
∗
El presente trabajo no compromete la posición de PricewaterhouseCoopers sobre
ninguno de los aspectos tratados en él.
Miguel Puga de la Rocha
I.- INTRODUCCIÓN.
El presente trabajo no pretende abarcar en extenso la problemática
de los Convenios para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión
Fiscal (CDI), ya que es un tema tan extenso y lleno de aristas que, no
obstante haber motivado un sin número de trabajos de investigación
a todo nivel, continúa siendo hoy por hoy materia de profundo
estudio y actualización respecto de los diversos temas que abarca.
La intención principal de este trabajo es la de aproximar a la
temática de los CDI, pues en un mundo cada vez más globalizado,
este tipo de instrumentos tiene uso cotidiano por las grandes
empresas y multinacionales que son el motor del desarrollo
económico de un país.
El Perú ha advertido la necesidad de este tipo de instrumentos, y por
eso, desde el comienzo del 2000, ha iniciado una labor interesante
de identificación de socios, negociación, celebración y suscripción
de CDI, así como de difusión de la problemática relativa.
A la fecha de este trabajo el Perú cuenta con los siguientes CDI:
Suecia (1968), Canadá (2004), Chile (2004), Comunidad Andina (1981
– 2005) y viene negociando convenios con Brasil, España, Francia,
Italia y Suiza.
II.- CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LOS CONVENIOS PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
La doble imposición se plantea como uno de los principales
problemas que derivan de la globalización y de las cada vez
mayores relaciones económicas entre dos o más países. La
concurrencia sobre una misma persona (natural o jurídica) o sobre los
mismos hechos de naturaleza económica de las legislaciones
tributarias internas de dos o más países ocasiona en la casi totalidad
de los casos problemas de doble imposición.
166 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
La incapacidad de las normas internas de solucionar por sí solas y de
manera satisfactoria los problemas de doble imposición, han hecho
necesario que se recurra a los convenios bilaterales en materia fiscal
(CDI) como un complemento a dichas medidas.
Los CDI son acuerdos entre dos o más países sobre el régimen fiscal
que van a aplicar a aquellas personas y rentas sobre las que dichas
jurisdicciones tengan competencia; es decir, “a criterio de más de un
tratadista, son una suerte de contrato de reparto de soberanía fiscal
que establece las reglas de juego en el aspecto fiscal de las
relaciones económicas entre los países suscriptores.”
Estos convenios, a pesar de la renuncia de soberanía y de
recaudación que eventualmente implican, ofrecen un saldo sin duda
positivo para los países que los firman puesto que consolidan la
inversión, el comercio y las relaciones humanas, y se reducen las
posibilidades de evasión y elusión fiscal por el intercambio de
información que traen aparejado.
2.1. Clases de doble imposición.
Al hablar de este tema, podemos encontrar dos clases de situaciones
que dan lugar a doble imposición, una de tipo jurídica y otra de tipo
económica.
a)
Doble imposición jurídica:
Puede definirse como la incidencia de impuestos semejantes en dos
(o varios) Estados, sobre un mismo contribuyente, por la misma
materia imponible e idéntico período de tiempo. Generalmente tiene
lugar por la existencia de principios de tributación dispares,
enfrentándose el principio de “residencia”, conforme al cual los
residentes de un Estado tributan por su renta de fuente mundial
cualquiera que haya sido el lugar de su obtención, y el principio de la
“fuente” o territorialidad, que grava las rentas cualquiera que sea la
residencia de quien la hubiese obtenido.
RPDE - 167
Miguel Puga de la Rocha
Dentro del principio de la “fuente”1 existen dos acepciones que
también pueden entrar a tallar: la del lugar de realización de la
actividad de la que provienen las rentas o, la que localiza la fuente
en el lugar de la residencia del pagador de tales rentas, pues ésta
última es el lugar de donde parte y se ha originado la
contraprestación que la genera. En otras ocasiones el conflicto
proviene de la disparidad de criterios seguidos para la determinación
de la propia localización de la "fuente" (lugar en que se encuentran
los bienes productores de las rentas, de realización de la actividad,
de utilización de los bienes o servicios, donde se ejercitan o surten sus
efectos los derechos objetivos de cesión, etc.).
b)
Doble imposición económica:
Se produce cuando una misma transacción, un ingreso o bien, es
gravado por dos o más países o Estados durante el mismo período,
pero en cabeza de diferentes personas incididos o contribuyentes. En
la doble imposición económica internacional existe identidad de
objeto, período de tiempo y similitud de impuesto, pero falta el
requisito de la identidad subjetiva (de la persona o sujeto) propia de
la doble imposición jurídica internacional.
El supuesto más común de la doble imposición económica se da en
el caso de los dividendos, y tiene lugar cuando la utilidad (ganancia
o beneficio) obtenida por una persona jurídica residente en un
Estado es gravada de nuevo, al ser objeto de distribución, en el país
del accionista perceptor del dividendo.
III.- VENTAJAS Y DESVENTAJAS ASOCIADAS A LA
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
CELEBRACIÓN DE
La doble imposición a la que nos hemos referido líneas arriba tiene
impacto en el resultado de las actividades de una persona, natural o
jurídica, y por lo tanto, puedan condicionar su actividad. Para evitar
ésto, los Estados suelen aplicar ciertas medidas unilaterales que
1
El principio de la residencia es más homogéneo en su interpretación por los Estados.
168 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
intentan paliar dicho efecto, lo que se logra en mejor o menor
medida dependiendo del caso.
En el presente trabajo no nos referimos a las medidas unilaterales que
puede recoger un Estado legislativamente, sino a aquéllas que
provienen del acuerdo o consenso con otro Estado (medidas
bilaterales o multilaterales), así como los pro y contras asociados con
tal proceder.
En efecto, como suele ocurrir con la casi generalidad de situaciones,
la suscripción de CDI tiene puntos a favor y en contra, ventajas y
desventajas. Seguidamente procuraremos enunciar aquéllas que nos
parecen más importantes:
3.1. Ventajas
a) Generan un ambiente favorable a la inversión. Al firmar un CDI se
da una señal positiva a la inversión extranjera, otorgándose a los
inversionistas seguridad respecto de los elementos negociados, aún
en el caso de modificación de la Ley interna, pues los tratados
priman sobre ésta.2
b) Cuando un agente económico se plantea decisiones de inversión,
que van a verse afectadas por el marco jurídico tributario de un país,
la existencia de CDI, establecen con claridad el régimen vigente a
evaluar, y transmiten la idea de que ese régimen puede proyectarse
y ser el escenario en el que se van a mover sus inversiones en los
próximos años.
c) Garantizan al inversionista que, una vez que haya efectuado su
inversión, el país no va a cambiar su política para obligar a los
extranjeros a pagar más impuestos que los residentes, pues suelen
incluir en él una cláusula con el principio de no discriminación.
2 El Perú es suscriptor de la “Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados”, la
cual se encuentra vigente para el Perú desde el 14 de octubre de 2000. El Artículo 27°
de la Convención establece que un Estado parte no podrá invocar las disposiciones
de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado, por lo que
desconocer arbitrariamente la Convención, sin que ello implique una denuncia de la
misma, haría perder credibilidad al Perú frente a los otros 92 países que la han suscrito.
RPDE - 169
Miguel Puga de la Rocha
d) Permiten financiar la expansión de la planta productiva del país,
con lo que se produce un aumento de la producción nacional, y una
mejora en las condiciones de producción (por ejemplo, de la
productividad).
e) Produce un aumento del empleo, tanto directo como indirecto.
Efectivamente, no sólo aquellas empresas o industrias en las que se
invierte, crecen y aumentan el número de empleados, sino que se
genera, en muchas de ellas un importante volumen de empleo
indirecto.
f) Aumentan la transferencia de tecnología de vanguardia; de esta
forma, los países receptores de inversión directa acceden a una
tecnología que de otra forma les estaría vedada, lo que repercute
de manera positiva sobre la investigación y la generación de
tecnología nacional.
g) Coadyuvan a generar condiciones macroeconómicas atractivas,
lo que a su vez puede atraer nueva inversión. Es frecuente que
empresas que deciden salir al exterior vuelvan su vista hacia países
en los que la experiencia inversora de otras empresas connacionales
haya sido satisfactoria.
h) Solucionan los problemas que provienen de una diferente
concepción o definición de los sujetos susceptibles de gravamen,
permitiendo conciliar las definiciones de lo que en cada legislación
interna se entiende por persona, sociedad, empresa, autoridad
competente, nacional, residente o establecimiento permanente
entre otros.
i)
Evitan los problemas que pudieran surgir por la diferente
calificación de ciertos tipos de rentas, que, como ya hemos
mencionado, suelen ser fuente de situaciones de doble imposición.
j) Establecen métodos para evitar o neutralizar la doble imposición,
los cuales no pueden ser alterados para los países contratantes.
170 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
k) No pueden crear una obligación tributaria inexistente en la Ley
interna. Así, el acordar una tasa de retención en la fuente sobre
dividendos no implica, por ejemplo, que los inversionistas del otro país
contratante se encuentren obligados a pagar dicha tasa de
retención si la misma legislación interna del país desde donde se
pagan los dividendos no la contempla.
l) El procedimiento amistoso, mediante el cual la Administración del
propio país interviene en la solución de controversias, otorga
seguridad al inversionista respecto de la protección de sus legítimos
intereses. Entre los aspectos en que esta posibilidad puede tener
virtualidad destacan por su importancia los ajustes de precios de
transferencia.
Buena parte de las ventajas que han sido mencionadas aquí, han
sido advertidas por el Estado peruano al elaborar los “Resultados de
la Consulta Ciudadana” sobre CDIs que el Ministerio de Economía y
Finanzas publica en Junio de 2001.
m) Son instrumentos que pueden usar además las administraciones
tributarias para enfrentar la evasión fiscal internacional, ya que
prevén acuerdos de intercambio de información y, en algunos casos,
de asistencia en la recaudación.
3.2.
Desventajas.
El definir la exclusividad de uno de los Estados para gravar
determinadas rentas o compartir la tributación respecto de otras
conlleva necesariamente para el otro un menor ingreso fiscal por la
renuncia parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas,
tales como dividendos, intereses o regalías.
Este sacrificio fiscal depende de la realidad tributaria de cada país
contratante, y la experiencia ha establecido que su incidencia como
desventaja siempre es menor respecto de los beneficios que implica
la suscripción de un CDI. Además, la experiencia de muchos países
ha demostrado que se trata de reducciones en el corto plazo,
tendiendo a compensarse a medio y largo plazo.
RPDE - 171
Miguel Puga de la Rocha
Por otro lado, argumentaciones de experiencias negativas en el
sentido aludido como razón en contra de la firma de CDI son cada
menos frecuentes hoy en día, ya que existen modelos de referencia
de uso generalizado como los de la ONU o la OCDE que, de alguna
manera, permiten que las negociaciones se ajusten más a los
intereses de ambos países.
IV.- MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
4.1. Métodos para evitar la doble imposición Jurídica.
Los métodos para resolver la doble imposición jurídica internacional
pretenden eliminar o atenuar la doble imposición que es
consecuencia del enfrentamiento entre los principios de
territorialidad en el Estado de la fuente y de personalidad en el
Estado de residencia.
Por la sola circunstancia de su mayor proximidad al origen de las
rentas, es el país de la fuente donde cronológicamente se gravan en
primer lugar, de modo que la doble imposición surge cuando el
Estado de la residencia, al seguir el principio de gravamen en
destino, las somete de nuevo a tributación.
Para evitar este inconveniente, la doctrina reconoce dos métodos, el
de la exención y el de la imputación. Seguidamente nos referiremos
a cada uno de ellos.
a)
Método de exención:
Según este método el Estado de residencia del perceptor de las
rentas no las tiene en cuenta para el cálculo de la base de su
Impuesto sobre la Renta. Constituye una excepción al principio del
gravamen de la renta mundial de los residentes, pues supone la
renuncia por el país de residencia de gravar las rentas originadas en
el otro Estado.
Este método admite dos modalidades:
172 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
Exención íntegra: El Estado de la residencia prescinde absolutamente
de gravar las rentas procedentes del país de la fuente; para aquel
Estado es como si estas rentas no hubieran existido.
Exención con progresividad: Las rentas que se van a declarar exentas
se van a integrar transitoriamente en la base imponible del residente,
con la finalidad de aumentar la tasa media del Impuesto a la Renta;
como puede imaginarse, este método sólo tiene virtualidad en
relación con aquellos impuestos cuya tasa sea progresiva.
b)
Método de imputación:
Bajo este método el Estado de la residencia mantiene el principio de
gravamen sobre la renta mundial, computando también las rentas
exteriores en la determinación de la base imponible de sus residentes.
El problema de la doble imposición se resuelve entonces
concediendo un crédito fiscal, consistente en la posibilidad de
deducir de su propio impuesto el que se hubiera satisfecho en el
extranjero por aquellas rentas.
Este método también admite dos posibilidades:
Imputación íntegra: El país de residencia permite la deducción al
importe total del Impuesto a la Renta pagado en el país de la fuente,
sin limitación alguna.
Imputación ordinaria: El crédito concedido por el país de residencia
para la deducción del impuesto extranjero tiene como límite el
impuesto que se hubiera pagado en el país de residencia y que
corresponda a las rentas procedentes del exterior. En consecuencia,
este método sólo resuelve el problema de la doble imposición si el
impuesto del Estado de la residencia es capaz de absorber la
totalidad del impuesto pagado en la fuente, pero no elimina los
excesos de imposición del país de la fuente respecto al propio
impuesto.
Ahora bien, si el impuesto pagado en origen es inferior al que hubiera
correspondido en otra circunstancia, la parte no gravada en el
Estado de la fuente sería recuperada por el Estado de la residencia al
RPDE - 173
Miguel Puga de la Rocha
disminuir el crédito deducible, haciendo vano cualquier beneficio
fiscal concedido por el primero. No obstante, en ocasiones el Estado
de la residencia admite, unilateralmente o por vía convencional, la
posibilidad de imputar el impuesto extranjero, no por el importe
efectivamente pagado, sino por el que habría correspondido en
ausencia del beneficio. La práctica internacional reconoce en esta
línea los supuestos de "tax sparing credit" y el "matching credit".
El "tax sparing credit" consiste en permitir que el impuesto extranjero
deducible sea el total del que hubiera correspondido satisfacer en
ausencia del beneficio fiscal. Por su parte, en el "matching credit", el
país de residencia concede un crédito fiscal por un porcentaje más
alto que el tipo tributario efectivo que hubiera gravado la renta en el
país de origen (o del tipo que el Convenio de Doble Imposición
establezca como límite de gravamen).
El primero de estos supuestos (tax sparing credit) tropieza con el
inconveniente de la aplicación en el Estado de la residencia de una
legislación que no es la propia para determinar el objeto del
impuesto teórico extranjero que debe deducirse. Por el contrario, la
segunda (matching credit) es simplemente estimativa, lo que puede
dejar sin resolver el problema en caso de existir graves diferencias
entre el crédito concedido y el impuesto teórico que hubiera
correspondido.
4.2. Métodos
internacional.
para
evitar
la
doble
imposición
económica
Los métodos para eliminar la doble imposición de carácter
económico no difieren en términos generales de lo que fueron
comentados en relación con la doble imposición jurídica. Así pues,
cabe acudir al método de exención (simple o con progresividad)
renunciando el país de la residencia de la sociedad matriz al
gravamen de los dividendos de fuente extranjera que ésta pueda
percibir. También es posible establecer, sin renuncia al cómputo de
aquellos dividendos en la base imponible de la perceptora, un
crédito fiscal (underlying tax credit) por la parte proporcional del
impuesto extranjero satisfecho por la filial (impuesto subyacente) que
174 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
corresponda a los dividendos percibidos; sistema de imputación que
a su vez puede quedar limitado al importe del propio impuesto que
corresponda al dividendo percibido.
V.- EL ABUSO DE LOS CONVENIOS Y LAS MEDIDAS ANTIELUSIÓN.
La red de CDIs de un Estado resulta decisiva en el tratamiento fiscal
de sus inversiones en el exterior. Por este motivo, para los grupos
multinacionales o para muchos operadores económicos suele
resultar atractivo ubicar sus inversiones o determinadas actividades
en un Estado, precisamente atendiendo a su red de convenios y a las
ventajas que se puede obtener de aquella.
En el derecho tributario internacional ha existido siempre la
preocupación por evitar que una entidad pueda beneficiarse de un
CDI cuando ello iría en contra del espíritu mismo del convenio y de
las razones de política económica que justificaron su negociación y
suscripción. Surge así la problemática del “abuso de convenio” más
conocida por la denominación “treaty shopping” que le confiere la
literatura inglesa.
Así, cuando una persona busca usar un CDI que no entraría en el
ámbito de aplicación de aquella, mediante la configuración de una
transacción comercial internacional que incluya la participación de
una persona residente en un Estado contratante, para disfrutar del
tratamiento preferencial previsto en el citado convenio a favor de
quienes son residentes en dicho Estado, se está violando el espíritu
mismo del convenio. El esfuerzo por aprovecharse de una red de
CDIs, seleccionando el más favorable para un fin específico ha
motivado la percepción de que una persona “compra” los
beneficios de un convenio que normalmente no le corresponderían.
Para muchos autores el “treaty shopping” es un ejemplo claro de
simulación en fraude de ley. Una sociedad aparente se constituye en
un territorio para reclamar el amparo de un CDI, eludiendo las
restricciones o limitaciones de los beneficios contenidos y concedidos
a determinados sujetos. La simulada puede ser entonces vehículo de
RPDE - 175
Miguel Puga de la Rocha
fraude de ley, utilizando el amparo de un conjunto normativo que no
se corresponde a su situación jurídica efectiva3.
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha expresado su
disconformidad y oposición al fenómeno del “treaty shopping” por
varias razones como las señaladas a continuación:
•
Los beneficios de un CDI negociado por dos Estados se
extienden a residentes de un tercer Estado de una manera no
pretendida por los Estados contratantes; de forma tal que el
principio de reciprocidad es violado y el equilibrio de sacrificios
realizados por las partes contratantes alterado.
•
El ingreso de rentas internacionales puede quedar
enteramente exento o sujeto a impuesto de forma
inadecuada, siendo esta circunstancia no deseada por los
Estados contratantes. Recuérdese que los beneficios
concedidos por un país en el marco de un CDI se basan,
excepto en casos especiales, en que ese ingreso esté sujeto a
impuesto en el otro Estado.
•
El Estado de residencia del beneficiario final no encuentra
interés en suscribir un CDI con el Estado de la fuente debido a
que sus residentes pueden recibir indirectamente los beneficios
de un tratado sin necesidad que él otorgue beneficios
recíprocamente.
Teniendo en consideración lo anterior, las autoridades fiscales han
venido adoptando medidas para prevenir el uso fraudulento de CDIs.
Así, se han encontrado soluciones tanto en el ámbito de los propios
3 El Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación
de la Organización de las Naciones Unidas, en su informe sobre el primer período de
sesiones (5 a 9 de diciembre de 2005), considera que lo que constituye un abuso es a
menudo una cuestión subjetiva y suele ser difícil hallar criterios objetivos para
determinar si se ha cometido o no un abuso. Además, observa que la cuestión del
abuso de los convenios abarca mucho más que el propio convenio y la legislación
interna; por lo que debe considerarse la legislación internacional y el cumplimiento del
principio de la buena fe por parte de los Estados contratantes. Siempre teniéndose en
cuenta las necesidades del comercio.
176 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
convenios, dentro de los que es posible incluir cláusulas específicas
antiabuso, como a nivel nacional, mediante la aplicación de
soluciones previstas en las leyes tributarias locales.
Algunas de las cláusulas modelo que es posible incluir en un CDI son
las siguientes:
Cláusula de exclusión: Mediante esta cláusula se excluye de los
beneficios del convenio a aquellas empresas residentes en uno de los
Estados contratantes que gocen de un régimen fiscal privilegiado.
Cláusula de transparencia (look - through approach): Bajo esta
solución los beneficios del convenio son reconocidos a empresas
cuyos dueños o accionistas sean residentes del país contratante. De
este modo, no es suficiente para obtener los beneficios del tratado
que la empresa sea residente del Estado contratante, sino que
también deben serlo sus dueños o quienes controlan directamente o
a través de una o más sociedades a aquella empresa.
Cláusula de la sujeción efectiva al impuesto (subject-to-tax
approach): Bajo esta premisa se obtiene el beneficio del convenio
con la condición que el ingreso derivado de un Estado esté sujeto a
imposición en el otro Estado. Se previene así que el ingreso de una
empresa esté exceptuado de imposición en ambos Estados.
Cláusula del tránsito (channel approach): Esta cláusula apunta
específicamente a evitar las estructuras del tipo “stepping-stone”. De
acuerdo con ella, se niegan los beneficios de un convenio a los
dividendos, intereses y royalties, si un cierto porcentaje de ese ingreso
es utilizado para realizar pagos en concepto de gastos a individuos o
empresas no residentes en alguno de los Estados contratantes.
VI.- MODELOS DE CONVENIOS MÁS USADOS PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN.
Para facilitar el acceso a estas negociaciones y homogenizar los
criterios y procedimientos relacionados, desde algún tiempo se han
elaborado unos modelos de CDIs por parte de la Organización de las
RPDE - 177
Miguel Puga de la Rocha
Naciones Unidas (ONU) y la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), cuyo articulado pretende orientar
sobre los principales problemas a los que debe prestarse especial
atención en estos convenios.
Seguidamente nos referimos
brevemente a cada uno de ellos pues son los principales, aunque
también haremos un comentario del modelo de la Comunidad
Andina de Naciones (CAN).
6.1. Modelo OCDE4.
El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y
explicaciones que se actualizan cada dos o tres años5, continúa hoy
sirviendo de base para la gran mayoría de convenios bilaterales.
Este modelo presenta varios conceptos importantes; entre ellos, que
los países se comprometen recíprocamente a no gravar a residentes
del otro país que no ejerzan un nivel mínimo de actividad dentro de
sus fronteras.
La fijación de este mínimo depende del tipo de actividad; así por
ejemplo, una empresa no paga impuestos si no tiene un
«establecimiento permanente» concepto que queda definido en el
propio convenio. Existen requisitos mínimos para los casos de
prestación de servicios personales y reglas que permiten establecer si
una persona es residente de un país u otro.
6.2. Modelo ONU.
El Modelo ONU6 sigue con bastante aproximación las soluciones del
Modelo OCDE, aunque en varios casos se aparta del mismo para
aproximarse al criterio de la fuente y considerar, en mayor medida,
los intereses de los países en desarrollo, que son los que
fundamentalmente buscan la importación de capital.
4 El Perú no es miembro de la OCDE, el único país en Latinoamérica que es miembro
de dicha organización es México.
5 Las últimas actualizaciones del convenio modelo de la OCDE fueron publicadas en
enero del 2003 y julio de 2005, respectivamente.
6 Su última revisión data de 1999.
178 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
6.3. Modelo Comunidad Andina de Naciones.
Este modelo constituye uno de los pocos ejemplos de acuerdo
multilateral que se conoce en esta materia y el único que aplica el
criterio de la fuente en toda su estructura. La misma Unión Europea,
que ha avanzado significativamente en la integración económica y
en la armonización tributaria, no ha podido aprobar normas para
evitar la doble imposición del Impuesto a la Renta de manera
multilateral con tal magnitud.
El modelo se aplica a los impuestos a la renta y sobre el patrimonio,
así como a las modificaciones posteriores de esos tributos, u otro
impuestos cuya base gravable o materia imponible fuera esencial y
económicamente análoga a las dos citadas.
En relación al Impuesto a la Renta, se fija la jurisdicción tributaria
señalando el principio exclusivo de la fuente, pues las rentas sólo
serán gravables en el país miembro en que tengan su fuente
productora, independientemente del domicilio o nacionalidad de las
personas, salvo las pocas excepciones previstas en el mismo modelo.
Luego de dar el criterio general, los artículos posteriores se dedican a
señalar respecto de cada tipo de renta, dónde debe entenderse
ubicada la fuente, indicando en cada caso el país con exclusivo
derecho para gravar la renta.
VII.- ASPECTOS BÁSICOS DE LA NEGOCIACIÓN DE CONVENIOS PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL CASO PERUANO.
Todo proceso de negociación de un CDI requiere que se designe un
equipo negociador, quedando las decisiones finales en la autoridad
política. Al ser, el contenido de un CDI altamente técnico, es
prioritario que la autoridad política deba contar con un equipo
especializado permanente que esté preparado para estas
negociaciones7.
7 El equipo peruano está conformado por representantes de la Oficina de Tributación
Internacional del Ministerio de Economía y Finanzas, suelen ser dos miembros, y un
representante de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT.
RPDE - 179
Miguel Puga de la Rocha
El inicio de negociaciones con un determinado país puede darse
como respuesta a una propuesta formulada o que el país, por
ejemplo el Perú, por propia iniciativa, proponga negociar.
Normalmente se escogen países con los que se quiere negociar
sobre la base de criterios de interés tales como: nivel de inversión y
comercio entre los países; compatibilidad de política tributaria
internacional y respecto de los convenios; beneficios que el país
contratante puede ofrecer; e interés que el país contratante hubiera
manifestado.
Como se ha expuesto anteriormente, las negociaciones tienen un
patrón establecido. Después de haber manifestado un interés mutuo
por los canales apropiados, los equipos técnicos realizan “rondas” de
negociaciones. Por lo general, un país requiere un mínimo de un mes
para concertar una ronda. Cada ronda se extiende por una semana,
y los países alternan su calidad de sede. Normalmente hay un
espacio mínimo de tres meses entre cada ronda, y generalmente dos
o tres rondas son necesarias para concluir las negociaciones.
Excepcionalmente se puede terminar una negociación en tan solo
una ronda y, a veces, dichas negociaciones se pueden extender por
años.
Esquemáticamente el procedimiento normal de la negociación de
un CDI en el Perú implicaría lo siguiente:
a) Manifestación informal de interés en negociar, que pueden
ocurrir en el nivel de los técnicos, altos funcionarios, o por vía
diplomática.
b) Manifestación formal de interés, normalmente por vía
diplomática (una carta a la embajada del otro país es suficiente),
mientras los técnicos programan negociaciones de una semana
(conocida como “ronda” de negociaciones).
c) Primera ronda: Conversación sobre la legislación tributaria de
ambos países, los problemas de los inversionistas, intercambio de
información entre administraciones tributarias, negociación de los
180 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
artículos menos controvertidos y sugerencias para los artículos
más controvertidos. Consultas a las autoridades del más alto nivel
de los países respectivos, para discutir los temas controvertidos y
determinar las posibles soluciones y compromisos.
d) Segunda ronda: Se resuelven los puntos controvertidos y se
procede a que los negociadores rubriquen las páginas.
e) Los países firman el convenio, normalmente a nivel de Ministros,
pero a veces por los Presidentes o Viceministros.
f)
Aprobación por el órgano competente y ratificación por el
órgano que lleva adelante las relaciones exteriores.
g) Canje de notas diplomáticas.
Recuérdese que los CDIs, al ser tratados que modifican tributos,
deben ser aprobados por el Congreso antes de su ratificación por el
Presidente de la República, ya que así lo dispone el Artículo 56° de la
Constitución Política del Perú de 1993. Del mismo modo, adviértase la
incidencia de la Ley No.26647, que regula los actos relativos al
perfeccionamiento nacional de los Tratados celebrados por el Estado
peruano. Dicha ley precisa que la aprobación legislativa a que se
refiere el Artículo 56° de la Constitución corresponde al Congreso,
mediante Resolución Legislativa; y su ratificación al Presidente de la
República mediante Decreto Supremo.
De otro lado, la misma ley señala que los tratados celebrados y
perfeccionados por el Estado peruano entran en vigencia y se
incorporan al derecho nacional en la fecha en que se cumplan las
condiciones establecidas en los instrumentos internacionales
respectivos, para lo cual el Ministerio de Relaciones Exteriores deberá
comunicar al Diario Oficial la ocurrencia de tal situación con el
objeto de que se publique su texto íntegro y se indique la fecha de su
entrada en vigencia.
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Miguel Puga de la Rocha
VIII.- CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR
EL PERÚ Y ASPECTOS RESALTANTES DE LOS MISMOS.
Luego de haber comentado brevemente aspectos básicos para el
entendimiento de la problemática asociada a los convenios para
evitar la doble tributación, intentaremos resumir gráficamente los
aspectos más importantes de los convenios que el Perú tiene suscritos
y en vigencia.
La Tabla 1 anexa muestra las principales situaciones de interés.
TABLA 1
ASPECTOS DE INTERÉS
Canadá
Chile
Suecia8
Decisión 5789
Tipo de
Convenio
OCDE
OCDE
OCDE
CAN
Vigencia
01.01.200410
01.01.200411
18.06.196812
01.01.05
10%13 14 y 15%
(10%15 y
15%)16
Gravados sólo en
el país de origen
Gravados sólo en el país de
origen
Dividendos
Actualmente en renegociación.
Existe la posición de que esta Decisión no se encuentra vigente para el Perú por
cuanto no se ha seguido el procedimiento formal constitucional para que la misma
ingrese a ser parte de nuestra normativa interna.
10 Aprobado por Resolución Legislativa No.27904.
11 Aprobado por Resolución Legislativa No.27905.
12 Aprobado por Resolución Legislativa No.16777.
13 Si el beneficiario controla directa o indirectamente al menos el 10% de las acciones
con derecho a voto de la sociedad que paga el dividendo.
14 El Protocolo reconoce una tasa más favorable en la medida que el Perú acuerde
otorgarla a otro país miembro de la OCDE.
15 Si el beneficiario controla directa o indirectamente al menos el 25% de las acciones
con derecho a voto de la sociedad que paga el dividendo.
16 La aplicación de estas tasas no limita la del Impuesto Adicional chileno, siempre que
el Impuesto de Primera Categoría sea deducible del Impuesto Adicional. El
Impuesto de Primera Categoría es el impuesto a la renta de las empresas, cuya tasa es
del 17%. Al momento de la realización, distribución o remesa al exterior,
las utilidades son gravadas con el Impuesto Adicional cuya tasa es del 35%. El
contribuyente sujeto a este tributo tiene derecho a un crédito equivalente al Impuesto
de Primera Categoría pagado cuando las utilidades fueron tomadas, distribuidas o
remesadas.
8
9
182 - RPDE
Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en Materia de
Impuestos sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano
Intereses
15%17
15
Gravados sólo en
el país de origen
Regalías
15%18
15%19
20%
Ganancias
de Capital
Gravados sólo en el país en
cuyo territorio se impute y
registre su pago
Gravados en el país miembro
donde se use o se tenga
derecho a usar el bien
intangible
Gravados en el
país en que se
encuentra el bien
Gravados en el país en que se
encuentre el bien20
Sólo gravados en
el país de quien
los presta
Sólo gravados en el país
donde se imputa y registra el
gasto
Beneficios
Empresarial
es
Sólo gravados
en el país de
quien los
presta
Sólo
gravados en
el país de
quien los
presta
Servicios
Personales
Independie
ntes
10%
10%
Pensiones
15%
15%
Sólo gravados en
el país de quien
las paga21
Gravados en el territorio
donde se halle la fuente
productora
Canadá
Chile
Suecia
Decisión 578
Gravados en el territorio en el
que fueron prestados
El Protocolo reconoce una tasa más favorable en la medida que el Perú acuerde
otorgarla a otro país miembro de la OCDE.
18 El Protocolo reconoce una tasa más favorable en la medida que el Perú acuerde
otorgarla a otro país miembro de la OCDE.
19 Si Chile y Perú concluyeran con posterioridad al 01.01.2004 un CDI con un tercer
Estado por el que acuerden una tasa menor, esta tasa se aplicará de forma
automática al concluir el quinto (5) año de vigencia. Esta “menor tasa” no podrá ser
inferior a la menor tasa suscrita por Chile y la menor tasa suscrita por el Perú con
terceros Estados.
20 Con excepción de naves, aeronaves, autobuses u otros vehículos de transporte que
sólo serán gravables por el país miembro donde estuviese domiciliado el
propietario. En el caso de acciones y otros valores, sólo serán gravables por el país
miembro en cuyo territorio se hubieren emitido.
21 El término “pensiones” significa pagos periódicos efectuados en relación con los
servicios prestados o en vía de compensación de daños
recibidos.
17
RPDE - 183