5_Gemma Hernando_Arrendamientos_Curso de V

Curso de Verano SA.3.4.
EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
Cambios Principales con su Aplicación
Sesión 5
PARTE I
ARRENDAMIENTOS Y
OTRAS OPERACIONES DE
NATURALEZA SIMILAR
Prof. Gemma Hernando Moliner
Universidad de Cantabria
Santander, 16 Julio de 2008
Con la colaboración de:
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
SA.3.4. EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
Santander, 14 al 18 Julio de 2008
Sesión 5
Parte I
ÍNDICE
1.
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR
1.1. CUENTAS RELACIONADAS
1.2. DEFINICIÓN
1.3. NORMAS DE VALORACIÓN
1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA ARRENDATARIO
1.5. TRATAMIENTO CONTABLE PARA ARRENDADOR
1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
1.7. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE PYMES Y CRITERIOS
ESPECÍFICOS PARA LAS MICROEMPRESAS
1.8. AJUSTES POR PRIMERA APLICACIÓN
1.9. EJEMPLO
1.10. CONCLUSIÓN
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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Parte I
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1.1. CUENTAS RELACIONADAS
PGC 1990
SUBGRUPO 21
INMOVILIZACIONES INMATERIALES
PGC 2007
SUBGRUPOS 20 y 21
INMOVILIZACIONES INTANGIBLES/
INMOVILIZACIONES MATERIALES
217. Derechos sobre bienes en régimen
de arrendamiento financiero
Cuentas de Inmovilizado según
naturaleza del bien
SUBGRUPO 27
GRUPO 2
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJ.
INMOVILIZADO
272. Gastos por intereses diferidos
No existe subgrupo ni cuentas de
gastos a distribuir en varios
ejercicios
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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Parte I
1.1. CUENTAS RELACIONADAS
PGC 1990
PGC 2007
SUBGRUPO 17
SUBGRUPO 17
DEUDAS A L/P POR PRÉSTAMOS
DEUDAS A L/P POR PRÉSTAMOS
RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
171. Deudas a largo plazo
171. Deudas a largo plazo.
171X. Acreedores por AF a largo plazo
SUBGRUPO 52
SUBGRUPO 52
DEUDAS A C/P POR PRÉSTAMOS
DEUDAS A C/P POR PRÉSTAMOS
RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
521. Deudas a corto plazo
521X. Acreedores por AF a corto plazo
521. Deudas a corto plazo
SUBGRUPO 66
SUBGRUPO 66
GASTOS FINANCIEROS
GASTOS FINANCIEROS
662/663. Intereses de Deudas
662. Intereses de Deudas
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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Parte I
1.1. CUENTAS RELACIONADAS
PGC 1990
PGC 2007
SUBGRUPO 62
SERVICIOS EXTERIORES
SUBGRUPO 62
SERVICIOS EXTERIORES
621. Arrendamientos y cánones
SUBGRUPO 75
OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
752. Ingresos por arrendamientos
SUBGRUPO 22
INMOVILIZACIONES MATERIALES
220. Terrenos y bienes naturales
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621. Arrendamientos y cánones
SUBGRUPO 75
OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
752. Ingresos por arrendamientos
SUBGRUPO 22
INVERSIONES INMOBILIARIAS
220. Inversiones en terrenos y b. n.
221. Inversiones en construcciones
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1.2. DEFINICIÓN
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ARRENDAMIENTO (A.):
(A.)
CUALQUIER ACUERDO, CON INDEPENDENCIA DE SU INSTRUMENTACIÓN JURÍDICA,
POR EL QUE EL ARRENDADOR CEDE AL ARRENDATARIO, A CAMBIO DE PERCIBIR UNA
SUMA ÚNICA DE DINERO O UNA SERIE DE PAGOS O CUOTAS, EL DERECHO A
UTILIZAR UN ACTIVO DURANTE UN PERIODO DE TIEMPO DETERMINADO, CON
INDEPENDENCIA DE QUE EL ARRENDADOR QUEDE OBLIGADO A PRESTAR SERVICIOS
EN RELACIÓN CON LA EXPLOTACIÓN O MANTENIMIENTO DE DICHO ACTIVO.
En el Nuevo PGC 2007:
Necesario CALIFICAR
OPERATIVO.
el
ARRENDAMIENTO
como
FINANCIERO
u
¿De qué depende dicha calificación? De circunstancias de cada una de las partes =>
Un determinado contrato de Arrendamiento puede ser calificado de forma diferente
por el arrendatario y el arrendador.
Importancia de esta calificación por las consecuencias en tratamiento contable y, por
tanto, en las Cuentas Anuales.
Se precisan los CASOS PARTICULARES de Venta con arrendamiento
financiero posterior y Arrendamiento de terrenos y edificios.
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1.2. DEFINICIÓN
ARRENDAMIENTO FINANCIERO (AF):
(AF)
SI DE LAS CONDICIONES ECONÓMICAS DEL ACUERDO DE A. SE DEDUCE QUE
SE TRANSFIEREN SUSTANCIALMENTE TODOS LOS RIESGOS Y BENEFICIOS
INHERENTES A LA PROPIEDAD DEL ACTIVO OBJETO DEL CONTRATO.
CASOS EN QUE SE PRESUME QUE SE PRODUCE DICHA TRANSFERENCIA:
a) Con opción de compra, si no existen dudas razonables de que se va a ejercitar.
b) Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del A.
c) Si el Plazo de A. coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del activo, y
siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del
mantenimiento de la cesión de uso.
d) Al comienzo del A., el Valor Actual de los Pagos mínimos acordados por el A. supone
la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
e) Por las especiales características del activo objeto de A., su utilidad queda restringida
al arrendatario.
f) El arrendatario puede cancelar el contrato de A. y las pérdidas sufridas por el
arrendador, derivado de ello, son asumidas por el arrendatario.
g) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe
residual recaen sobre el arrendatario.
h) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el A. durante un segundo periodo,
con unos pagos por A. sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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1.2. DEFINICIÓN
ARRENDAMIENTO OPERATIVO (AO):
(AO)
ARRENDAMIENTO QUE NO SE
CARÁCTER FINANCIERO.
TRATE
DE
UN
ARRENDAMIENTO
DE
VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR (Lease
(Lease Back):
Back)
POR LAS CONDICIONES ECONÓMICAS DE LA ENAJENACIÓN DEL ACTIVO,
CONECTADA AL POSTERIOR ARRENDAMIENTO DEL ACTIVO VENDIDO, SE
DESPRENDE QUE SE TRATA DE UN MÉTODO DE FINANCIACIÓN, Y EN
CONSECUENCIA, SE TRATA DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO.
ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS Y EDIFICIOS:
EDIFICIOS Los arrendamientos
conjuntos de terrenos y edificios se clasificarán como operativos o
financieros (…) como normalmente el terreno tiene una vida útil
indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de
terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el
correspondiente terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se
espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de
arrendamiento.
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1.3. NORMAS DE VALORACIÓN
PGC 1990
Nuevo PGC 2007
Norma 5ª
Norma 8ª
(Arrendamientos)
(Normas particulares
sobre inmovilizado
inmaterial)
Apartados F) y G)
+
Apdo. h) de Norma 3ª
(Normas particulares sobre
(Arrendamientos)
+
el IM) y punto 3 de Apdo.
2.4. de Norma 19ª
SIC 15
(Combinaciones negocios)
(Arrendamientos
operativos –
Incentivos)
de 21 de enero 1992
Norma 14ª
sobre Inmovilizado
(Ingresos por ventas y
prestación de servicios)
Norma 9ª (Instrumentos
financieros)
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NIC 17
+
Resolución ICAC
Inmaterial
NIIFS
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO FINANCIERO (i)
EN MOMENTO INICIAL DEL PLAZO DE ARRENDAMIENTO:
SE REGISTRA UN ACTIVO SEGÚN SU NATURALEZA (ELEMENTO DE
INMOVILIZADO MATERIAL O INTANGIBLE) Y UN PASIVO FINANCIERO,
POR EL MISMO IMPORTE.
DICHO IMPORTE, REFERIDO AL MOMENTO DE INICIO DEL PLAZO DE
ARRENDAMIENTO, ES EL MENOR ENTRE:
a)
EL VALOR RAZONABLE DEL ACTIVO ARRENDADO, y
b)
EL VALOR ACTUAL DE LOS PAGOS MÍNIMOS
DURANTE EL PLAZO DE ARRENDAMIENTO.
ACORDADOS
ADICIONALMENTE, LOS GASTOS DIRECTOS INICIALES INHERENTES A
LA OPERACIÓN (costes incrementales directamente imputables a la
negociación y contratación de un arrendamiento) EN LOS QUE INCURRA
EL ARRENDATARIO DEBERÁN CONSIDERARSE MAYOR VALOR DEL
ACTIVO.
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO FINANCIERO (ii)
VALOR ACTUAL DE LOS PAGOS MÍNIMOS ACORDADOS DURANTE PLAZO
DE ARRENDAMIENTO:
a)
PAGOS MÍNIMOS INCLUYE: EL TOTAL DE LAS CUOTAS + EL
PAGO POR LA OPCIÓN DE COMPRA (SI NO EXISTEN DUDAS
RAZONABLES SOBRE SU EJERCICIO) + CUALQUIER IMPORTE
QUE HAYA GARANTIZADO (DIRECTA O INDIRECTAMENTE).
b)
EN PAGOS MÍNIMOS SE EXCLUYEN: CUOTAS DE CARÁCTER
CONTINGENTE (Pagos por arrendamiento cuyo importe no es
fijo, depende de la evolución futura de una variable) Y COSTE DE
SERVICIOS E IMPUESTOS REPERCUTIBLES POR ARRENDADOR.
c)
EL VALOR ACTUAL SE CALCULA CON EL TIPO DE INTERÉS
IMPLÍCITO DEL CONTRATO Y, SI ÉSTE NO SE PUEDE
DETERMINAR, EL TIPO DE INTERÉS DEL ARRENDATARIO PARA
OPERACIONES SIMILARES.
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO FINANCIERO (iii)
EN MOMENTO DE VENCIMIENTO DE CADA CUOTA: ABONO EN CUENTA DE
TESORERÍA O DE DEUDAS A CORTO PLAZO (Importe de cuota pagada o a
pagar = Principal + Intereses + IVA) CON CARGO EN CUENTA
CORRESPONDIENTE DE PASIVO FINANCIERO (Principal), EN CUENTA DE
GASTOS FINANCIEROS (Intereses) Y EN CUENTA DE HP IVA SOPORTADO
(IVA).
La CARGA FINANCIERA total se distribuye a lo largo del plazo de
arrendamiento y se imputa a la Cuenta de P y G del ejercicio en que se
devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
CUOTAS DE CARÁCTER CONTINGENTE: RECONOCER COMO GASTOS DEL
EJERCICIO EN QUE SE INCURRA EN ELLOS.
AL CIERRE DE CADA EJERCICIO: DOTAR LA AMORTIZACIÓN DEL IM/II y
RECLASIFICAR LA DEUDA SEGÚN PLAZO DE VENCIMIENTO.
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO FINANCIERO (iv)
EN MOMENTO DE FINALIZACIÓN:
SI PROCEDE, CONTABILIZAR PAGO DE OPCIÓN DE COMPRA.
Caso A: SE SIGUEN CUMPLIENDO LOS REQUISITOS PARA SU
RECONOCIMIENTO COMO ACTIVO => NO ES NECESARIO NINGÚN
ASIENTO CONTABLE.
Caso B: NO SE CUMPLEN LOS REQUISITOS PARA SU
RECONOCIMIENTO COMO ACTIVO => DAR DE BAJA EL
INMOVILIZADO EN LEASING Y SU AMORTIZACIÓN ACUMULADA Y
RECONOCER LA DIFERENCIA (MINORADA POR EL IMPORTE DE LA
OPCIÓN DE COMPRA NO PAGADA, SI PROCEDE) COMO PÉRDIDAS
PROCEDENTES
DEL
INMOVILIZADO
MATERIAL/INTANGIBLE
(Cuentas 671/670).
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO FINANCIERO (v)
PGC 2007 versus
PGC 1990-RESOLUCIÓN ICAC 92
DIFERENCIAS EN RELACIÓN CON:
1)
REGISTRO INICIAL DE UN ACTIVO SEGÚN SU NATURALEZA EN CUENTA DE IM O II RECONOCIMIENTO DE LOS DERECHOS DERIVADOS DEL CONTRATO COMO UN ACTIVO
INMATERIAL.
2)
VALOR INICIAL DEL ACTIVO = EL MENOR ENTRE V.R. DEL ACTIVO Y V.A. DE PAGOS
MÍNIMOS VALOR INICIAL DEL ACTIVO = VALOR AL CONTADO DEL BIEN.
3)
LA CARGA FINANCIERA TOTAL NO SE ACTIVA LA CARGA FINANCIERA TOTAL SE
ACTIVA.
PGC 2007 versus NIC 17
NO EXISTEN DIFERENCIAS DE TRATAMIENTO CONTABLE
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO OPERATIVO (i)
LOS GASTOS CORRESPONDIENTES AL ARRENDATARIO DERIVADOS DE UN
ACUERDO DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO SERÁN CONSIDERADOS COMO
GASTO DEL EJERCICIO EN EL QUE LOS MISMOS SE DEVENGUEN,
IMPUTÁNDOSE A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.
CUALQUIER PAGO QUE SE HAGA AL CONTRATAR UN DERECHO DE A.
CALIFICADO COMO AO, SE TRATARÁ COMO PAGO ANTICIPADO POR EL A.
QUE SE IMPUTARÁ A RESULTADOS A LO LARGO DEL PERIODO DE A. A
MEDIDA QUE SE RECIBAN LOS BENEFICIOS ECONÓMICOS DEL BIEN
ARRENDADO.
En acuerdos calificados como AO, las inversiones realizadas por el
arrendatario que no sean separables del activo arrendado, se
contabilizarán como Inmovilizado Material cuando cumplan la definición
de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de
su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento (incluido el
periodo de renovación si es evidente que se produzca) cuando ésta sea
inferior a la vida económica del activo. (Norma 3ª, apdo. h)
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
ARRENDAMIENTO OPERATIVO (ii)
NO EXISTEN DIFERENCIAS EN EL TRATAMIENTO CONTABLE, ENTRE LAS
TRES REFERENCIAS NORMATIVAS.
RESOLUCIÓN ICAC 92: La contabilización de las operaciones de
arrendamiento puro se realizará mediante el registro contable como
gasto de la cuota devengada en cada período por la utilización del
servicio de alquiler.
NIC 17 : Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos deberán
registrarse como un gasto, sobre una base lineal, durante el transcurso
del plazo del arrendamiento, salvo que exista otra solución contable más
representativa de la distribución en el tiempo de los beneficios que
obtendrá el arrendatario.
SIC 15: Si existiera cualquier incentivo vinculado al arrendamiento, como
periodos de carencia u otros, deberán ser reconocidos como una
reducción en el gasto y periodificarse a lo largo del periodo de vigencia
del arrendamiento.
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR (i)
EN MOMENTO INICIAL:
NO SE MODIFICARÁ LA CALIFICACIÓN DEL ACTIVO, NI SE
RECONOCERÁN BENEFICIOS NI PÉRDIDAS DERIVADAS DE ESTA
TRANSACCIÓN; y
SE REGISTRARÁ EL IMPORTE RECIBIDO CON ABONO A UNA PARTIDA
QUE PONGA DE MANIFIESTO EL CORRESPONDIENTE PASIVO
FINANCIERO.
A LO LARGO DEL ARRENDAMIENTO:
LA CARGA FINANCIERA TOTAL SE DISTRIBUIRÁ A LO LARGO DEL
PLAZO DE ARRENDAMIENTO Y SE IMPUTARÁ A LA CUENTA DE P y G
DEL EJERCICIO EN QUE SE DEVENGUE, APLICANDO EL MÉTODO DEL
TIPO DE INTERÉS EFECTIVO.
LAS CUOTAS DE CARÁCTER CONTINGENTE SERÁN GASTOS DEL
EJERCICIO EN QUE SE INCURRA EN ELLOS.
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1.4. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDATARIO
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VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR (ii)
PGC 2007 versus PGC 1990:
EXISTEN DIFERENCIAS ASOCIADAS AL DIFERENTE
CONTABLE DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO.
TRATAMIENTO
PGC 1990 (N. 5ª, apdo. G): Se dará de baja el VNC del bien, reconociéndose
simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo, deberá
reconocerse en el pasivo la deuda total por las cuotas más la opción de compra; la
diferencia entre la deuda y la financiación recibida se contabilizará como gastos a
distribuir en varios ejercicios.
NPGC 2007 versus NIC 17: EXISTEN DIFERENCIAS
NIC 17: El exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo, no es
apropiado reconocerlo inmediatamente como resultado realizado. Dicho exceso se
diferirá y amortizará a lo largo del plazo de arrendamiento.
En la valoración de dicho activo se atenderá a su valor razonable o valor actual,
reconociéndose la diferencia con respecto a la valoración inicial como un ingreso a
distribuir en varios ejercicios, cuya imputación al resultado del ejercicio tendrá lugar
durante el plazo de duración del arrendamiento.
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1.5. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDADOR
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
EN MOMENTO INICIAL:
a) RECONOCERÁ UN CRÉDITO por el VALOR ACTUAL DE LOS PAGOS MÍNIMOS a
recibir en el A. + VALOR RESIDUAL DEL ACTIVO aunque no esté garantizado,
DESCONTADOS AL TIPO DE INTERÉS IMPLÍCITO DEL CONTRATO (=> En
general, dicho importe coincide con la deuda del arrendatario).
b.1) Arrendador es una entidad financiera: RECONOCERÁ EL RESULTADO
DERIVADO DE LA OPERACIÓN DE A. COMO EN CASO DE BAJA DE
INMOVILIZADO.
b.2) Arrendador es el fabricante o distribuidor del bien arrendado: SE
CONSIDERARÁ OPERACIÓN DE TRÁFICO COMERCIAL (INGRESOS POR VENTAS Y
PRESTACIÓN DE SERVICIOS).
LA DIFERENCIA ENTRE EL CRÉDITO CONTABILIZADO EN ACTIVO DEL BALANCE
Y LA CANTIDAD A COBRAR (INTERESES NO DEVENGADOS) SE IMPUTARÁ A LA
CUENTA DE P y G DEL EJERCICIO EN QUE DICHOS INTERESES SE DEVENGUEN,
DE ACUERDO CON MÉTODO DEL TIPO DE INTERÉS EFECTIVO => Se reconocerán
los Intereses implícitos como Ingresos Financieros según su devengo.
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1.5. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDADOR
ARRENDAMIENTO OPERATIVO
LOS INGRESOS CORRESPONDIENTES AL ARRENDADOR DERIVADOS DE
UN ACUERDO DE AO SERÁN CONSIDERADOS COMO INGRESO DEL
EJERCICIO EN EL QUE LOS MISMOS SE DEVENGUEN, IMPUTÁNDOSE A
LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.
LOS ACTIVOS CEDIDOS EN A. SE MANTIENEN EN BALANCE SEGÚN SU
NATURALEZA, INCREMENTANDO SU VALOR CONTABLE EN EL IMPORTE
DE LOS COSTES DIRECTOS DEL CONTRATO QUE LE SEAN IMPUTABLES,
LOS CUALES SE RECONOCERÁN COMO GASTO DURANTE EL PLAZO DEL
CONTRATO APLICANDO EL MISMO CRITERIO UTILIZADO PARA EL
RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS DEL A.
CUALQUIER COBRO QUE SE HAGA AL CONTRATAR UN DERECHO DE A.
CALIFICADO COMO AO, SE TRATARÁ COMO COBRO ANTICIPADO POR
EL A. QUE SE IMPUTARÁ A RESULTADOS A LO LARGO DEL PERIODO DE
A. A MEDIDA QUE SE CEDAN LOS BENEFICIOS ECONÓMICOS DEL BIEN
ARRENDADO.
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1.5. TRATAMIENTO CONTABLE PARA EL ARRENDADOR
VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR
EL ARRENDADOR CONTABILIZARÁ EL CORRESPONDIENTE ACTIVO
FINANCIERO DE ACUERDO CON LO DICHO PARA EL CASO DE UN AF EN
LA CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR.
=> RECONOCERÁ UN CRÉDITO QUE SE VALORARÁ INICIALMENTE POR
SU VALOR RAZONABLE, QUE, SALVO EVIDENCIA EN CONTRARIO, SERÁ
EL PRECIO DE LA TRANSACCIÓN (=VALOR RAZONABLE DE LA
CONTRAPRESTACIÓN ENTREGADA + GASTOS DE TRANSACCIÓN QUE
LE SEAN DIRECTAMENTE ATRIBUIBLES).
=> VALORACIÓN POSTERIOR:
ESTOS ACTIVOS
AMORTIZADO.
FINANCIEROS
SE
VALORARÁN
POR
SU
COSTE
LOS INTERESES DEVENGADOS SE CONTABILIZARÁN EN LA CUENTA DE
P y G, APLICANDO EL MÉTODO DE TIPO DE INTERÉS EFECTIVO.
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1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
BALANCE DE SITUACIÓN (Modelo Normal)
ACTIVO
A)
ACTIVO NO CORRIENTE
I.
INMOVILIZADO INTANGIBLE
II.
INMOVILIZADO MATERIAL
III.
INVERSIONES INMOBILIARIAS
Norma 6ª de elaboración de las CA apdo. 4: Los terrenos o
construcciones que la empresa destine a la obtención de
ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de
obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del
curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en este
epígrafe.
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1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
BALANCE DE SITUACIÓN (Modelo normal)
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
B)
PASIVO NO CORRIENTE
II.
DEUDAS A LARGO PLAZO
“Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo”
C)
PASIVO CORRIENTE
III.
DEUDAS A CORTO PLAZO
“Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo”
(Norma 6ª de elaboración de las CA apdo. 15)
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1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
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CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (Modelo normal)
A)
OPERACIONES CONTINUADAS
A. 1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (… +5 – 7 …)
5.
OTROS INGRESOS DE EXPLOTACIÓN
a)
Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.
(cuenta 752. Ingresos por arrendamientos)
7.
OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN
a)
Servicios Exteriores
(cuenta 621. Arrendamientos y cánones)
A. 2) RESULTADO FINANCIERO (… – 13 …)
13.
GASTOS FINANCIEROS
(cuenta 662. Intereses de deudas)
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1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
MEMORIA NORMAL (i)
REFERENCIAS EN LA MEMORIA NORMAL del NPGC 2007:
NOTA 4 (Normas de registro y valoración), apdo. 4: Indicar criterios
contables aplicados en los arrendamientos, e. p. criterios de contabilización
de contratos de AF y otras operaciones de naturaleza similar.
NOTA 5 (Inmovilizado Material), apdo. 2, letras p) y q): Informar de los
arrendamientos –en particular de los financieros– sobre bienes de IM.
NOTA 7 (Inmovilizado Intangible), apdo. 7.1. letra q): Informar de los
arrendamientos sobre bienes de II.
NOTA
8.1.
ARRENDAMIENTO
FINANCIERO:
Informarán
tanto
arrendadores (6 apartados) como los arrendatarios (6 apartados).
los
NOTA 8.2. ARRENDAMIENTO OPERATIVO: Informarán tanto los arrendadores
(3 apartados) como los arrendatarios (4 apartados).
NOTA 23 (Operaciones con partes vinculadas), apdo. 3, letra c): Informar de
los contratos de arrendamiento financiero con partes vinculadas.
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1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
MEMORIA NORMAL (ii)
PGC 1990: REFERENCIAS EN NOTA 4 (Normas de valoración), apdo. b
(IGUAL QUE EN NPGC) y NOTA 6 (Inmovilizado Inmaterial), el
arrendatario informará sobre las condiciones del contrato (MENOR
EXIGENCIA INFORMATIVA Y SÓLO PARA EL ARRENDATARIO EN CASO DE
ARRENDAMIENTO FINANCIERO).
NO EXISTEN DIFERENCIAS CON LA NIC 17: Información a revelar por el
arrendatario y por el arrendador, similar a la contenida en Nota 8 de la
Memoria del NPGC + Exigencias informativas fijadas en otras NIC-NIIF.
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1.6. REFLEJO EN LAS CUENTAS ANUALES
MEMORIA ABREVIADA
REFERENCIAS EN LA MEMORIA ABREVIADA del NPGC 2007:
NOTA 4 (Normas de registro y valoración), dentro de apdos. 2 y 3: Se
precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento
financiero y otras operaciones de naturaleza similar, en relación con
bienes de IM y e. p. con terrenos y construcciones calificados como
inversiones inmobiliarias.
NOTA 5 (Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias),
apdo. 2: El arrendatario informará sobre las condiciones del contrato
(MISMA EXIGENCIA INFORMATIVA QUE EN LA MEMORIA NORMAL DE
PGC 1990).
PGC 1990: REFERENCIAS EN NOTA 4 (Normas de valoración), apdo. b
(IGUAL) y NINGUNA OTRA REFERENCIA EN OTRAS NOTAS (=> MENOR
EXIGENCIA INFORMATIVA).
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DE NATURALEZA SIMILAR
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1.7. PGC PYMES Y CRITERIOS ESPECÍFICOS PARA LAS MICROEMPRESAS
DIFERENCIAS CON EL NUEVO PGC 2007
EN
EL
CASO
DE
PYMES,
SE
SIMPLIFICA
EL
CRITERIO
DE
VALORACIÓN INICIAL DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERIO PARA
EL
ARRENDATARIO:
EL
IMPORTE
POR
EL
QUE
SE
RECONOCE
INICIALMENTE EL ACTIVO Y EL PASIVO FINANCIERO SERÁ EL VALOR
RAZONABLE DEL BIEN (Norma 7ª de registro y valoración del PGC de
Pymes).
EN
LA
FORMULACIÓN
DEL
BALANCE
NO
SE
TIENE
EN
CUENTA
LA
DIFERENCIACIÓN ENTRE ACRREDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO
A LARGO PLAZO Y LOS MISMOS A CORTO PLAZO.
IGUALES EXIGENCIAS INFORMATIVAS SOBRE ARRENDAMIENTOS
EN LA MEMORIA DEL PGCPYMES QUE EN LA MEMORIA ABREVIADA
DEL NPGC.
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
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1.7. PGC PYMES Y CRITERIOS ESPECÍFICOS PARA LAS MICROEMPRESAS
DIFERENCIAS CON EL PGC 2007
EN EL CASO DE MICROEMPRESAS LA CONTABILIZACIÓN
DEL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO (AF) SE
SIMPLIFICA PARA EL ARRENDATARIO (*):
•
NO SE HACE NINGÚN REGISTRO EN EL MOMENTO INICIAL DEL AF.
•
SE REGISTRA LA CUOTA DEVENGADA COMO GASTO EN LA CUENTA
DE RESULTADOS DEL EJERCICIO.
•
Si se ejercita la opción de compra, REGISTRO DEL ACTIVO POR EL
PRECIO DE ADQUISICIÓN DE LA OPCIÓN.
(*) Excepto AF de activos no amortizables, se aplica PGC Pymes.
PERO ES NECESARIA INFORMACIÓN DETALLADA DE LA
OPERACIÓN EN LA MEMORIA.
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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1.8. AJUSTES POR PRIMERA APLICACIÓN
EMPRESA ARRENDATARIA DE UNA MÁQUINA EN LEASING.
DATOS DE SU CONTABILIDAD A 31-12-2007: (217) por 25.000 €; (272) por
3.000 €; (171X) por 6.000 €, de los cuales 2.000 € son intereses; (521X) por
3.000 €, de los cuales 1.000 € son intereses.
ASIENTO DE AJUSTE:
25.000 (213) MAQUINARIA
2.000 (171X) ACREEDORES POR AF A L/P
1.000 (521X) ACREEDORES POR AF A C/P
A
(217) DERECHOS S/BIENES
EN RÉG. DE AF
25.000
(272) GASTOS POR INTERESES
DIFERIDOS
3.000
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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1.9. EJEMPLO: Enunciado
Empresa que formaliza el día 2-1-2008 un contrato de arrendamiento
financiero con una entidad financiera, a 4 años, sobre una máquina cuyo valor
razonable es 100.000 €. Tipo de interés de la operación, 7% anual. Forma de
reembolso acordada, cuota anual constante prepagable de 28.000 €. Gastos de
gestión de formalización del contrato, 500 €. IVA aplicable, 16%. Vida útil
estimada de la máquina, 8 años; con un valor residual de 4.000 €. Sistema de
amortización lineal para este tipo de activos.
Fecha
Intereses
Amortización
Capital
pendiente
2-1-2008
28.000
7.000
21.000
79.000
2-1-2009
28.000
5.530
22.470
56.530
2-1-2010
28.000
3.957
24.043
32.487
2-1-2011
28.000
2.274
25.726
6.761
2-1-2012
(Compra)
6.761
0
6.761
0
118.761
18.761
100.000
TOTAL
32/38
Cuotas
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
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1.9. EJEMPLO: Contabilidad del arrendatario
Inicio
100.000
18.761
2/01/08
(217) DERECHOS
s/BIENES en RÉG. AF
a
(171) ACREEDORES POR
AF a L/P
90.761
(272) GASTOS POR
INTERESES DIFERIDOS
a
(521) ACREEDORES POR
AF a C/P
28.000
(572) BANCOS E I.C. C/C
A LA VISTA
580
(572) BANCOS E I.C. C/C
A LA VISTA
32.480
2/01/08
500
80
28.000
4.480
(62X) SERVICIOS
EXTERIORES
(472) HP IVA
SOPORTADO
a
Pago Cuota
2/1/08
(521) ACREEDORES
POR AF a C/P
(472) HP IVA
SOPORTADO
a
Reconocer intereses
devengados
7.000
(663) INTERESES DE
DEUDAS
31/12/08
a
(272) GASTOS POR
INTERESES DIFERIDOS
7.000
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
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Parte I
1.9. EJEMPLO: Contabilidad del arrendatario
Dotación
Amortización
12.000
28.000
31/12/08
(171) ACREEDORES
POR AF A L/P
a
6.761
(521) ACREEDORES
POR AF A C/P
1.082
(472) HP IVA
SOPORTADO
Reconocer el IM
48.000
a
Clasificar Deuda
Pago Opció
Opción
100.000
34/38
(681) AMORTIZACIÓN
DE INM. INMATERIAL
31/12/08
(223) MAQUINARIA
(281) A. A. DE I. I.
(281) AMORTIZACIÓN
ACUMULADA DE I.I.
12.000
(521) ACREEDORES POR
AF A C/P
28.000
(572) BANCOS E I.C. C/C
VISTA
7.843
(217) DERECHOS
S/BIENES EN RÉG. DE AF
100.000
(282) A. A. DE I. M.
48.000
2/1/12
a
2/1/12
a
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
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Parte I
1.9. EJEMPLO: Contabilidad del arrendatario
Valor actual de la opción de compra: 6.761 = X (1 + 0,07)4 => X = 5.158 €
Valor actual de las cuotas: 28.000 x [1- (1 + 0,07)-4 / 0,07] = 94.842 €
Valor actual de los pagos mínimos = 5.158 + 94.842 = 100.000 €
Inicio
100.000
2/01/08
(213) MAQUINARIA
a
(171) ACREEDORES POR
AF A L/P
79.000
a
(521) ACREEDORES POR
AF A C/P
21.000
(572) BANCOS E I.C. C/C
VISTA
580
(572) BANCOS E I.C. C/C.
VISTA
32.480
2/01/08
500
80
(213) MAQUINARIA
(472) HP IVA
SOPORTADO
a
Pago
Cuota
21.000
2/01/08
(521) ACREEDORES
POR AF A C/P
7.000
(662) INTERESES DE
DEUDAS
4.480
(472) HP IVA
SOPORTADO
a
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
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Sesión 5
Parte I
1.9. EJEMPLO: Contabilidad del arrendatario
Dotació
Dotación
Amortiz.
12.062,5
31/12/08
(681) AMORTIZACIÓN
DE INMOV. MATERIAL
Clasifico
Deuda
22.470
a
(281) A. ACUMULADA DE
INMOV. MATERIAL
12.062,5
31/12/08
(171) ACREEDORES
POR AF A L/P
Pago
Opció
ón
Opci
a
(521) ACREEDORES POR
AF A C/P
22.470
(572) BANCOS E I. C. C/C
VISTA
7.843
2/1/12
6.761
(521) ACREEDORES
POR AF A C/P
a
1.082
(472) HP IVA
SOPORTADO
x
Nota.- Si esta operación fuera un contrato de renting calificado según PGC07 como AF,
entoces el importe de la cuota se desglosa: Principal amortizado (cta. 521), intereses (cta.
662), seguro (cta. 625), mantenimiento (cta. 622).
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
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1.9. EJEMPLO: Contabilidad del arrendador
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Inicio
2/01/08
79.000
(252) CRÉDITOS A L/P
a
21.000
(542) CRÉDITOS A C/P
a
16.000
(472) HP IVA
SOPORTADO
Cobro
Cuota
32.480
Clasifico
Cré
Crédito
(542) CRÉDITOS A C/P
21.000
(762) INGRESOS DE CTOS
7.000
(477) HP IVA
REPERCUTIDO
4.480
31/12/08
(542) CRÉDITOS A C/P
Cobro
Opció
ón
Opci
7.843
116.000
2/01/08
(572) BANCOS E I. C.
C/C.
a
22.470
(572) BANCOS E I. C. C/C.
a
(252) CRÉDITOS A L/P
22.470
2/01/12
(572) BANCOS E I. C.
C/C.
a
(542) CRÉDITOS A C/P
6.761
x
(477) HP IVA
REPERCUTIDO
1.082
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ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES
DE NATURALEZA SIMILAR
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1.10. CONCLUSIÓN
UNO DE LOS TEMAS QUE MÁS HA CAMBIADO CON RESPECTO A LA NORMATIVA DEL
PGC 1990 ES EL TRATAMIENTO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO (AF):
1)
HA CAMBIADO EL CONCEPTO DE AF: Se ha pasado a un concepto donde lo
fundamental es el fondo económico y no la forma jurídica, con una definición más
amplia.
2)
EL AF PARA EL ARRENDATARIO HA CAMBIADO SU TRATAMIENTO CONTABLE EN EL
PGC 2007 (*):
1)
En el Registro: Reconocimiento del Activo (los bienes se clasifican en el
Balance según su naturaleza y no como un inmovilizado inmaterial) y No se
activan los intereses.
2)
En la Valoración: Criterio de valoración del activo y del pasivo iniciales
(Menor entre VR y VA de Pagos mínimos).
(*) SIMPLIFICACIÓN PARA PYMES EN VALORACIÓN INICIAL (Sólo VR) y PARA
MICROEMPRESAS EN LA CONTABILIZACIÓN (cuotas como gasto según devengo):
3)
EN LA NUEVA NORMATIVA SE INCORPORA EXPRESAMENTE LA CONTABILIDAD PARA
4)
CON EL PGC 2007 SE EXIGE MÁS INFORMACIÓN DE ESTAS OPERACIONES EN LA
EL ARRENDADOR.
MEMORIA NORMAL.
EL PGC 2007 SE HA ADAPTADO A LA NIC 17 PERO DIFIERE DE ÉSTA EN LA
CONTABILIZACIÓN POR PARTE DEL ARRENDATARIO DE UNA OPERACIÓN DE LEASEBACK.
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BIBLIOGRAFÍA
CERVERA OLIVER, M.; GUTIERREZ, A. y ROMANO, J. (2008):
Contabilidad Financiera (adaptada al nuevo PGC). Centro de
Estudios Financieros. Madrid.
OMEÑACA, J. (2008): Guía Práctica de Adaptación. Del PGC de
1990 al Nuevo Plan General de Contabilidad y al PGC Pymes.
Deusto. Barcelona.
ALONSO PÉREZ, A. y POUSA SOTO, R. (2007): Casos Prácticos del
Nuevo Plan General de Contabilidad. Centro de Estudios
Financieros. Madrid. 3ª edición.
PROFESORES DEL CEF (2007): Manual del Nuevo Plan General de
Contabilidad. Centro de Estudios Financieros. Madrid.