Derecho Tributario y doble mposición nacional

DERECHO TRIBUTARIO
Y DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
MIGUEL DE POMAR SHIROTA
INTRODUCCION
El Derecho ha perseguido, desde sus
etapas más incipientes, el mantenimiento
del orden y la regulación de la convivencia humana en sociedad, tratando de equilibrar las desigualdades que se presentan
en las relaciones del hombre con sus semejantes.
De otro lado, un fenómeno que se viene
acentuando desde la culminación de la
Segunda Guerra Mundial, es la proliferación de las relaciones de intercambio entre los diversos países, así como la creación de organismos de carácter internacional, que buscan la eliminación progresiva de las diferencias y dificultades que
presentan los pueblos en sus relaciones
internacionales.
Bajo este contexto, el Derecho Tributario, guiado por los Principios de Solidaridad e Integración Internacional ha
planteado en el ámbito que le es propio,
alternativas y soluciones a las dificultades
surgidas de las relaciones entre estados y
organismos internacionales. Esta parte
específica del Derecho Tributario, es
denominada por la doctrina como “Derecho Tributario Internacional”.
Históricamente el Derecho Tributario
Internacional ha tenido como uno de sus
objetivos básicos, el procurar soluciones a
problemas de “Doble Imposición Internacional”, derivados de la intensificación del intercambio comercial, y el
progreso habido en los medios de
comunicación en las últimas décadas. En
la actualidad, sin embargo, el tema de
Doble Imposición ha pasado a un segundo plano, toda vez que en el presente se
busca no solamente el logro de un
sistema tributario libre de efectos de
Doble Imposición Internacional, sino
que se trata además de alentar y orientar
las inversiones internacionales, hacia
71
los países que más necesidad de ellas tienen.
El presente trabajo está referido a los
problemas que surgen de las relaciones
entre diversos poderes tributarios internacionales, el tratamiento que la doctrina les
ha dispensado, y las alternativas que
plantea el Derecho en lo relativo a mecanismos internos de cada país y acuerdos
internacionales.
1. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
1.1
Por su parte, el Derecho Internacional
Público regula y norma las relaciones entre los diversos estados y entidades investidas de potestades tributarias. (2) A esta rama del Derecho pertenece el tema de la soberanía de los estados, sus limitaciones, y
la potestad tributaria que de ella se deriva.
El Derecho Internacional Público aporta los medios para lograr el entendimiento
y la conciliación de los intereses contrapuestos de los diversos sujetos de Derecho
Internacional, a través de la celebración
de tratados que armonicen intereses
particulares y fijen objetivos comunes.
Aspectos Generales
1.2
Si bien bajo el estado actual de cosas
no podría afirmarse aún que constituya
una rama autónoma del Derecho, el Derecho Tributario Internacional tiene la particularidad de reunir bajo un mismo objetivo, a dos ramas autónomas del Derecho:
El Derecho Tributario y el Derecho Internacional Público.
En este sentido, el Derecho Tributario
aporta alternativas y elementos de análisis a problemas propiamente impositivos,
en base a su propia doctrina, estudios y
principios. (1)
(1)
(2)
(3)
(4)
72
Concepto de Derecho Tributario
Internacional (3)
Puede entenderse como el conjunto de
normas, que sobre la base de principios
objetivos de Derecho Tributario y Derecho Internacional, regula las relaciones de
origen internacional en materia impositiva, y establece limitaciones a la libre
facultad de gravar que tienen los estados.
En rigor, el Derecho Tributario Internacional, tal como afirma Villegas, trata
de las relaciones jurídicas de naturaleza
tributaria en los casos en que “... diversas
soberanías entran en contacto...”. (4)
Es el caso de los Principios Impositivos que rigen la Tributación, contenidos en el Artículo 139 de la
Constitución Política del Perú.
Dentro de la doctrina se acepta que los estados no son los únicos que poseen la facultad jurídica de
exigir tributos. En efecto, han surgido en las últimas décadas, organizaciones supranacionales que
disponen de poderes muy extensos, dentro de los cuales está el de establecer y exigir coercitivamente
tributos a las empresas productoras que correspondan a su jurisdicción.
A nuestro entender, si bien es innegable la existencia de tales organismos -como entidades diferenciables
de los estados- investidos de potestades tributarias, las facultades que ejercen los mismos son de carácter
indirecto, es decir son delegadas por sus estados miembros.
En tal sentido puede afirmarse que son los estados los únicos que se encuentran facultados para exigir
tributos en relación a los bienes o personas que se encuentren en su jurisdicción. Dichos estados, al decidir delegar estas facultades en otras entidades, no hacen sino afirmar el carácter exclusivo y excluyente
de sus potestades impositivas, y corroborar la interrelación tributaria que debe existir entre los estados.
En relación a los diferentes conceptos que establece la doctrina sobre el Derecho Tributario
Internacional Vid. MAZZ, Andy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo I, págs. 333 y 334.
VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, pág. 375.
En este orden de ideas, podría afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario
Internacional son las mismas del Derecho
Internacional recogidas en el Artículo 38
del Estatuto de la Corte Internacional de
Justicia. (5)
– Residir en ese estado;
1.3
En tal sentido, se puede señalar que el
poder tributario es inherente a cada
estado, en ejercicio de su soberanía. (7)
Origen y Fundamentos del Derecho Tributario Internacional
Tal como señala De Juano, el origen y
fundamento del Derecho Tributario Internacional debe hallarse “... en la necesidad de impedir que la vigencia de los
sistemas tributarios de orden nacional,
conspire contra la estabilidad y el desarrollo económico de los países unidos
bajo la consigna solidaria del bienestar
general.
La tributación internacionalmente no
puede transformarse en un obstáculo al
intercambio comercial a la circulación de
la riqueza, a la creación de fuentes de
trabajo, o al razonable ejercicio de los derechos individuales”. (6)
2. LA SOBERANIA DEL ESTADO Y
EL PODER TRIBUTARIO
Una de las formas en que se demuestra
la Soberanía del estado, es en la potestad
de imponer gravámenes a aquellas personas que pueden encontrarse en algunas de
las siguientes circunstancias:
– Ser nacionales de ese estado;
(5)
(6)
(7)
– Poseer bienes patrimoniales, o realizar
alguna actividad económica, susceptible de ser objeto de tributación en dicho estado.
De acuerdo a la Doctrina de Derecho
Internacional predominante, existe consenso en el sentido que actualmente
resultaría inconcebible la existencia de
un poder tributario sin ninguna clase
de restricción. En definitiva, la concurrencia de diversos estados con su
propia soberanía, impone limitaciones a
la voluntad unilateral de los estados. Salvo que un estado pretenda vivir aisladamente, no podrá ejercer su soberanía
en forma ilimitada, estableciendo a su
libre albedrío normas impositivas que
respondan exclusivamente a su ámbito interno.
Cabe señalar que existe en la actualidad una crisis derivada de la errónea
concepción de soberanía estatal, la cual
obstaculiza la integración de las naciones.
Dicha crisis puede apreciarse más
fácilmente en materia tributaria, en la
cual apelando a un criterio de soberanía
estatal ilimitada se sobreponen los intereses particulares de los estados sobre el
bien común internacional.
Al respecto, Mazz, sin llegar a afirmar que las fuentes del Derecho Internacional Público son plenamente
aplicables al Derecho Tributario Internacional, se refiere a ellas indirectamente al tratar el tema. Vid.
Mazz, Ob. Cit., pág. 336.
DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I, pág. 708.
Históricamente, existieron otras entidades que se encontraron investidas de poder tributario, sin responder éstas a una concepción de estado según la forma en que la establece la Doctrina Internacionalista; tal
es el caso por ejemplo de la Iglesia.
73
3. LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO
Es usual dentro de la actual comunidad internacional, que los estados se abstengan de ejercer sus facultades impositivas territoriales bien sea por disposiciones legales de carácter interno que respondan a principios generales de Derecho
Tributario, o bien como consecuencia de
obligaciones de carácter contractual asumidas libremente. Estas limitaciones pueden adoptar en ciertos casos la forma de
exoneraciones tributarias, bien sean éstas
parciales o totales, o importar simplemente una restricción en el uso de la fa-
cultad de gravar del estado.
Las limitaciones en el ejercicio del
poder tributario, pueden originarse en circunstancias de tipo subjetivo u objetivo.
Son de carácter subjetivo, cuando las limitaciones obedecen a la especial cualidad del sujeto pasivo de la obligación
tributaria. Por otra parte, limitaciones de
orden objetivo son las que se relacionan
con el hecho imponible del tributo.
A continuación nos referiremos a las limitaciones subjetivas y objetivas que se
producen como consecuencia de la relación
del estado con la Comunidad Internacional:
LIMITACIONES INTERNACIONALES AL PODER TRIBUTARIO
–
SUBJETIVAS
–
–
–
–
OBJETIVAS
VINCULACION
CON OTROS
PODERES
TRIBUTARIO
74
–
–
ESTADOS Y ORGANISMOS
INTERNACIONALES
REPRESENTANTES
EXTRANJEROS
LIBERTAD DE TRANSITODERECHO A LA
COMUNICACION
BIEN COMUN
COMERCIO INTERNACIONAL
IMPORTACION /
EXPORTACION DE BIENES
DOBLE IMPOSICION
INTERNACIONAL
OBJETIVOS DE POLITICA
ECONOMICA - SOLIDARIDAD
MUNDIAL
3.1
Limitaciones subjetivas
Por regla general se acostumbra no
gravar con tributos a los estados extranjeros. En la actualidad, con la creación y
auge de los organismos de carácter internacional, la exclusión se ha ampliado
también a dichos entes o a sus funcionarios y representantes. La dispensa de los
tributos, se encuentra referida a las actividades de índole no lucrativa que realizan
los estados u organizaciones dentro del
territorio del estado que limita su facultad
impositiva.
Dentro de las limitaciones subjetivas
se encuentran las denominadas “inmunidades fiscales a los representantes diplomáticos”, las cuales obedecen a cuestiones de cortesía internacional, toda vez
que en principio no existe una disposición
formalmente establecida que obligue a
cada estado a otorgar dicha concesión.
Dentro de estas categorías se encuadran también las dispensas de ciertos tributos que se otorgan a determinados sujetos residentes en un estado, y del cual no
es nacional, en especial aquellos tributos
especiales que se crean en tiempos de
guerra. (8)
3.2
Limitaciones objetivas
3.2.1 La Libertad de Tránsito y el Derecho a la Comunicación
Las obligaciones generales del estado
comprenden la de asegurar y no perturbar
el paso libre a través de sus territorios, de
(8)
(9)
personas o bienes que proceden y/o se dirigen al extranjero. Esta obligación tiene
su origen en la práctica internacional de
la salvaguarda del Derecho a la Comunicación. Derecho que implica la libertad
de tránsito inocente por el mar territorial, los ríos internacionales, cursos de
agua, y espacio aéreo de los diversos estados. (9)
En el ámbito tributario esta limitación
supone el reconocimiento tácito que el
mero tránsito por un determinado territorio no puede originar imposición alguna,
salvo que el estado por el cual se esté
transitando, preste determinados servicios, caso único en el cual es justificable
el gravamen. El caso típico es el de los
denominados “peajes”, tributos que se establecen con el fin de conservar y mejorar
las vías de comunicación existentes al interior del estado, y cuyo cobro se encuentra justificado, en la utilización que
de ellas se realiza.
Haciendo un paralelo con el Derecho
de las Obligaciones podríamos afirmar
que el estado es titular frente a sus semejantes de una obligación con prestación de
no hacer, que se traduce en el deber de
abstenerse de ejercitar las facultades impositivas que le corresponden por regla
general.
Se encuentra comprendida dentro de
estas limitaciones, las disposiciones contenidas en la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de
10 de Diciembre de 1982, la cual establece el derecho de acceso al mar y libre
Dicha imposición se traduce por ejemplo, en la denominada “leva sobre el capital”, en la cual el Estado
crea un tributo que usualmente se recauda solamente una vez, pero que tiene una tasa tan elevada, que
por lo general supone un considerable desmedro patrimonial para los sujetos obligados al pago de la
prestación tributaria.
Libre paso que se encuentra limitado por razones de orden público interno o internacional, o en resguardo de la seguridad nacional
75
tránsito de los países sin litoral, y la prohibición de imponer gravámenes internos
o aduaneros, con la excepción de tasas
que se cobran en razón de servicios prestados. (10)
En este grupo se encuentran asimismo,
las limitaciones originadas a fines del Siglo XIX con las denominadas “Convenciones Postales Universales”, y que años
mas tarde conllevaría a la creación de la
Unión Internacional de Telecomunicaciones y de la Unión Postal Universal. (11)
3.2.2 Objetivos de bien común
Limitación del estado, en cuanto a tributos internos y aduaneros relacionados
con determinados objetos, maquinarias,
etc. que son internados o exportados con
fines científicos, culturales, de salud, o
fines análogos.
3.2.3 Comercio Internacional, Importación y Exportación de bienes
La presente limitación, así como las
referidas en los dos numerales siguientes,
se originan de la coexistencia de dos o
más poderes tributarios que ejercen sus
facultades de manera concurrente.
En este caso, las facultades de imposición deben verse restringidas, no en virtud de un tratado internacional, sino por
conveniencia propia del estado, a efectos
de poder tener acceso al mercado internacional mediante la colocación de productos y servicios con un costo competitivo.
Sobre el presente punto volveremos más
adelante, al tratar específicamente los
problemas y situaciones que se presentan
cuando existe concurrencia de poderes
tributarios internacionales.
3.2.4 Doble
(12)
imposición
internacional
La doble imposición internacional,
tema central del presente trabajo, aparece
cuando uno de los elementos jurídicos de
la obligación tributaria se sitúa fuera del
ámbito territorial de un estado. En estos
casos, y en virtud de la desigualdad de
criterios atributivos de potestad tributaria
que coexisten simultáneamente, se produce un doble o múltiple gravamen sobre un
mismo sujeto pasivo.
Ejemplos de doble o múltiple imposición:
Si el país “a” tiene como criterio impositivo gravar con el Impuesto a la Renta a todas las personas, sin importar su
lugar de residencia o nacionalidad, siempre que perciban rentas dentro del territorio; y el país “b” grava solamente a sus
nacionales, pero por cualquier renta que
obtengan, sean estas originadas dentro o
(10) Al respecto el Artículo 127 dispone que: “El tráfico en tránsito no estará sujeto a derechos de aduana,
impuestos u otros gravámenes, con excepción de las tasas impuestas por servicios específicos prestados
en relación con dicho tráfico.
Los medios de transporte en tránsito y otros servicios proporcionados a los estados sin litoral y utilizados
por ellos, no estarán sujetos a impuestos o gravámenes más elevados que los fijados para el uso de los
medios de transpone del Estado de Tránsito”.
(11) Normada por la Convención de París de 5 de julio de 1947.
(12) Cabe precisar que la doctrina clasifica la doble o múltiple imposición en nacional e internacional. Así se
dice que existe doble o múltiple imposición nacional cuando coexisten dentro del territorio de un Estado,
dos o más organismos facultados para imponer tributos que ejercen su potestad de manera autónoma y
no subordinada los unos de los otros. Es el caso de los Estados de organización federal como por
ejemplo Argentina, México, o Estados Unidos de Norteamérica.
76
fuera de su territorio; se produciría un
caso de doble imposición tributaria si un
nacional del estado “b” percibiese rentas
en el estado “a”, toda vez que dicho sujeto deberá pagar el mismo tributo sobre la
renta, en los dos estados.
El país “a” tiene dentro de su sistema
impositivo un impuesto que grava el patrimonio de las personas naturales residentes dentro de su territorio, independientemente de la ubicación territorial de
los bienes; el país “b” posee un impuesto
similar sobre el patrimonio de las personas naturales, pero que sólo afecta a sus
nacionales, se encuentren o no residiendo
en su territorio; adicionalmente, el país
“c” tiene un impuesto sobre el patrimonio
que grava a aquellos bienes que se encuentren dentro de su territorio, sin importar la nacionalidad o lugar de residencia de los contribuyentes. En este caso, se
producirá un caso de múltiple imposición
si un nacional del país “b” posee bienes
gravables en el país “c”, y reside en el
país “a”. El contribuyente deberá tributar,
en razón de un mismo patrimonio, y por
un mismo impuesto, ante tres sujetos diferentes y autónomos.
Podemos notar, de los ejemplos antes
citados, los perjuicios que la doble imposición puede producir para alcanzar la integración de los estados, y la conformación de una comunidad internacional única.
Por otra parte, al margen de consideraciones jurídicas, en el plano de los hechos, un sistema tributario que no prevea
mecanismos que eviten o atenúen el fenómeno de la doble imposición, sólo es entendible dentro de una política de completo aislamiento, en donde las relaciones
comerciales no traspasen las fronteras, lo
cual presupone que el país pueda autoa-
bastecerse en todas sus necesidades y requerimientos.
3.2.5 Objetivos de política económica y
solidaridad mundial
Consideraciones referidas a la política
económica adoptada o a razones de solidaridad mundial pueden originar restricciones en el obrar de los estados.
En este supuesto, las restricciones operan principalmente para los estados desarrollados, en razón a ciertos derechos de
carácter universal, como el Derecho al
Desarrollo, común a todos los pueblos,
obligándolos no sólo a evitar la doble
imposición, sino a emplear la tributación
como un medio de ayuda e incentivar el
desarrollo y progreso de las naciones menos favorecidas. Estas limitaciones poseen la peculiaridad que solamente pueden ser establecidas a través de tratados,
sean estos bilaterales o multilaterales.
4. LIMITACIONES EN RAZON DE
CONCURRENCIA DE PODERES
IMPOSITIVOS
Según se señalaba en los párrafos anteriores, existen limitaciones en las facultades impositivas de los estados, originadas por la concurrencia de poderes impositivos internacionales. A continuación
nos referiremos a dichas limitaciones, las
mismas que comprenden las dispuestas
unilateralmente para favorecer la comercialización de productos y servicios, las
que buscan atenuar o evitar la doble imposición, y las que obedecen a principios
de solidaridad e integración internacional.
4.1
El Comercio Internacional
En las últimas décadas, resulta innegable la proliferación del intercambio co-
77
mercial entre los países, debido a una serie de factores como por ejemplo la especialización y la mejora de los medios de
comunicación. En este sentido, se presenta a nivel de mercado internacional, la
necesidad de colocar los productos y servicios que oferta cada estado a un precio
que pueda ser competitivo con otros de
similar especie y calidad. La competitividad se ve influenciada además por la tributación, al incrementar los costos del
producto o servicio exportado. En estos
casos, y para favorecer el comercio, la
tendencia de los estados es de limpiar de
todo gravamen a los productos que se
destinen a la exportación, toda vez que de
no hacerlo, serían objeto de una nueva
imposición al momento de ingresar en el
comercio de otro estado -el estado importador-.
En estos supuestos, no suele establecerse acuerdos entre los países con el fin
de uniformizar los criterios de imposición,
puesto que en la generalidad de casos se
encuentra en el país exportador el
problema y la solución a la desgravación
y reducción de costos de naturaleza impositiva sobre el bien o servicio comercializado. Si bien la doble imposición no
se produce, ocurre sin embargo que los
tributos que gravan el bien o servicio
afectan su precio final.
Tributariamente se han establecido
dos criterios para evitar los mayores costos impositivos en el mercado internacional.
Uno de ellos, es el criterio de gravar
los bienes en el país en donde vayan a ser
finalmente destinados. Método que es ge-
neralmente aceptado, y que es el adoptado por ejemplo en los países de la Comunidad Económica Europea. En estos casos, el país exportador limita en parte su
facultad impositiva, en razón de beneficios que la actividad comercial le puedan
significar.
El segundo criterio es el que propugna
gravar los bienes en el país de origen, y
no en el país de destino. Vale decir, el
bien es exportado con los gravámenes incluidos, sobre los cuales el estado exportador ha ejercido plenamente su potestad
impositiva. Corresponde al país de destino o estado importador, limitar su potestad fiscal, y abstenerse de gravar dichos
productos, o adecuar su sistema impositivo de forma tal, que los bienes exportados, y los nacionales, soporten una misma
carga tributaria.
Esta última solución, sólo puede darse
en los casos de integración económica
regional, puesto que de lo contrario se
produciría una renuncia de potestades tributarias. (13)
Conexo a este tema se encuentra el de
la supresión de fronteras tributarias, el
cual se plantea como cuestión fundamental para la formación de Mercados Comunes. (14)
4.2
Doble Imposición Internacional
4.2.1 Concepto
La doble imposición internacional,
como fenómeno que es objeto de regulación tanto por el Derecho Tributario,
como por el Derecho Internacional Públi-
(13) Renuncia que sólo seria aceptable por razones de subordinación política.
(14) Al respecto Vid. Matamala Palacio, Angel. El Sistema Tributario Español en relación con el Mercado
Común.
78
co, puede ser definido “... como el resultado de la percepción de impuestos semejantes en dos (o varios) estados, de un
mismo contribuyente, sobre la misma
materia imponible y por el mismo período de tiempo”. (15)
La doble imposición se produce siempre que una persona sea gravada por la
misma renta o por el mismo patrimonio,
en más de un estado.
Al respecto, la doctrina tributaria establece una serie de elementos que, de concurrir simultáneamente, producirán doble
o múltiple imposición:
Unidad de sujeto pasivo.- Vale decir,
un mismo sujeto debe encontrarse obligado al pago de una prestación de carácter
tributario, en virtud de dos obligaciones
independientes y ante dos sujetos activos.
Coexistencia de dos o más autoridades.- Sólo en la medida en que existan
dos o más autoridades investidas de facultades tributarias autónomas, podemos
hablar de doble o múltiple imposición.
De tal modo, no se produce doble imposición cuando dos autoridades que mantienen entre sí una relación de subordinación la una respecto de la otra, deciden
imponer tributos a un mismo sujeto. En
este caso no existe más que una división
de la potestad tributaria mediante una delegación de facultades.
Identidad de impuestos.- Como es
lógico, sólo puede existir doble o múltiple imposición si el sujeto obligado o
contribuyente, debe soportar una doble o
múltiple carga impositiva en razón del
mismo concepto. En tal sentido, es nece-
saria la concurrencia de dos o más impuestos, con la condición que todos ellos
graven el mismo hecho. Esto último supone que la duplicidad o multiplicidad de
tributos afectan una misma manifestación
de riqueza, la cual manifiesta capacidad
contributiva susceptible de ser gravada.
4.2.2 Causa
La doble imposición tiene como causa
la coexistencia de distintos criterios de
imposición, o en la diversa concepción
que de cada uno de ellos posea cada estado. Para aclarar estas afirmaciones, es necesario señalar que se reconocen básicamente los siguientes criterios de imposición:
Criterio de la residencia o domicilio.- Bajo este criterio, la potestad tributaria abarca a todos los domiciliados o residentes en el país, por los ingresos que
obtengan en el mismo o en otro lugar.
Este criterio se relaciona con la noción de
Renta Mundial, en virtud de la cual, toda
la renta percibida por una persona domiciliada en un territorio determinado, debe
tributar en dicho país, independientemente del lugar en que las rentas se han originado.
Criterio de la nacionalidad.- Según
este criterio, todos los “súbditos” de un
estado se encuentran obligados en razón
de su nacionalidad, a tributar por todas
sus rentas y patrimonio, se encuentren o
no residiendo en el estado del cual es nacional.
En virtud a este criterio, resulta
irrelevante el carácter de domiciliado o
no domiciliado del sujeto pasivo, puesto
(15) FUNDACION GETULIO VARGAS. Documentos de trabajo: Proyecto de Convenio de la Organización
de Cooperación y Desarrollo Económico..., pág. 3.
79
que, se parte del principio que las obligaciones tributarias de una persona son parte de los deberes inherentes que tiene
frente al estado, y del cual es nacional.
Criterio de la fuente.- Los estados
que acogen este criterio de imposición,
gravan el patrimonio que se encuentra
ubicado dentro de su territorio, o las rentas que se originen o produzcan en su interior. Usualmente, el criterio de gravar la
riqueza en el lugar donde ésta se genera,
o se encuentra ubicada, ha recibido gran
acogida dentro de los países subdesarrollados o en vías de desarrollo.
Criterio del establecimiento permanente.- Este criterio se relaciona con la
sede de los negocios. Usado en aquellos
casos en que el lugar donde se ubica la
actividad económica del contribuyente,
difiere del lugar en que se encuentra el
titular de dicha actividad, constituyendo
un criterio adoptado frecuentemente por
los países importadores de capitales.
Por lo general el criterio del establecimiento permanente, debido a su carácter,
es empleado en concurrencia con otros
criterios impositivos. En la determinación
de la amplitud del criterio de establecimiento permanente, se han establecido
dos concepciones con tendencias opuestas. Así, los países desarrollados atribuyen al criterio de establecimiento permanente un ámbito de aplicación reducido,
toda vez que mientras mayor amplitud se
otorgue a su definición, mayor será la riqueza objeto de gravamen, lo cual resulta
contraproducente para estos países, en la
medida en que por lo general emplean el
criterio de domicilio o residencia. Por
otra parte, los países subdesarrollados
admiten una definición amplia del criterio, con el fin de incrementar su base de
contribuyentes.
80
4.2.3 Antecedentes
Los problemas de doble o múltiple
imposición, si bien resultan tan antiguos
como la propia aparición del comercio internacional, son estudiados seriamente a
partir de la Primera Guerra Mundial, en la
cual el fenómeno se vuelve más significativo.
Fueron varias las causas que confluyeron en el agravamiento del problema, tales como la insuficiencia de recursos fiscales y las necesidades que debían ser cubiertas, que ocasionaron la
creación de infinidad de tributos, alcanzando muchos de ellos niveles confiscatorios.
Por otro lado, las transformaciones territoriales ocurridas en la Europa Central
condujeron a nuevas separaciones de jurisdicciones tributarias, interponiéndose
nuevas fronteras políticas entre el domicilio de los propietarios de bienes, o beneficiarios de rentas, y el lugar de situación o
procedencia de estos últimos. Además,
como las transformaciones territoriales
descansaron sobre la base de las nacionalidades, ocurrió a menudo que
regiones separadas políticamente, mantenían su vinculación económica inalterable, con lo cual una misma actividad
económica podía encontrarse bajo la jurisdicción impositiva de dos o más estados.
4.2.4 Fundamentos en contra de la doble imposición
Fundamentos Jurídicos.- Si bien parte
de la doctrina afirma que el fenómeno de
la doble imposición no puede ser considerado per se como lícito o ilícito, salvo
que su prohibición se encuentre recogida a
nivel de un texto legal o constitucional,
(16) a nuestro entender, la doble imposición tributaria resulta abiertamente violatoria de los derechos individuales, toda
vez que desvirtúa la actividad impositiva entendida como aquella que ejecuta el estado con arreglo al Derecho- convirtiéndola en una confiscatoria. Así, puede
ocurrir que en ocasiones, ante manifestaciones de riqueza similares se apliquen
cargas tributarias diferentes, o que sujetos
con igual capacidad de contribuir obtengan un trato diferencial no justificado.
Los tributos, y en general, los sistemas
tributarios, deben ser estructurados sobre
la base de la capacidad contributiva del
sujeto obligado. Asimismo, la apreciación de la capacidad contributiva es efectuada dentro de cada sistema tributario en
particular. En consecuencia, al producirse
la concurrencia de dos o más gravámenes
similares, pertenecientes a sistemas diferentes pero que afectan a un mismo hecho
económico, se estaría desconociendo el
criterio de la capacidad contributiva.
que, de no contemplarse los efectos que
una tributación indiscriminada pueda producir, se estaría ocasionando un acto de
arbitrariedad contrario a toda noción de
derecho y justicia.
Fundamentos económico-financieros.- Estos son los que generalmente se
argumentan para condenar a la doble
imposición internacional. Se dice que la
doble imposición no permite el intercambio de inversiones y la cooperación económica internacional, porque resulta una
seria limitación para las personas o
países que pretendan realizar inversiones
en el extranjero. De igual forma, la
doble tributación limita el intercambio de
tecnología, y la especialización en la producción, en la medida en que se impone
una suerte de barrera alrededor de cada
estado, limitando o muchas veces suprimiendo las relaciones interestatales,
lo cual en nuestros días resulta inaceptable.
4.3
Fundamentos ético-jurídicos.- El denominado Derecho Tributario Internacional, no puede ser ajeno al fin que orienta y
determina el desarrollo jurídico, es decir,
al establecimiento de una sociedad justa
en donde el hombre como ser humano,
alcance el sitial que realmente le corresponde. En tal sentido, el tributo,
como acto unilateral del estado realizado
en ejercicio de su Ius Imperium, debe responder a las necesidades económicas de
los estados, y a las posibilidades contributivas de los sujetos gravados, toda vez
Objetivos de política económica y
solidaridad mundial
Sin lugar a dudas, una de las mayores
preocupaciones de nuestro tiempo, en el
ámbito internacional, es la referida al
desarrollo económico-social y al progreso
de los países menos favorecidos. Dentro
de este marco, la tributación debe servir
como un instrumento al servicio de los
pueblos subdesarrollados y en vías de
desarrollo, mediante la formulación de
políticas de incentivo al flujo de capitales
y de nueva tecnología.
(16) Al respecto señala Jarach que “... la doble imposición... es un efecto económico del fenómeno jurídico
de la imposición, en cuya definición entran sí elementos jurídicos para individualizar las causas que la
producen, pero no para indicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenómeno lícito o ilícito
(subrayado nuestro)... el fenómeno de la doble imposición puede ser considerado como fenómeno ilícito
por expresa voluntad del legislador como en Suiza, o por decisión de la jurisprudencia como pasó con
Estados Unidos, pero en éste caso la prohibición de la doble imposición es una limitación de orden
constitucional al legislador: es pues, una norma de Derecho Constitucional Tributario...” (Subrayado
nuestro) JARACH, Dino. El Hecho Imponible, págs. 215 y 216.
81
Para poder emplear la tributación
como instrumento que dirija las inversiones internacionales, es necesaria la imposición de limitaciones al poder tributario
de los estados, bajo una doble dirección:
Para los países exportadores de capitales,
las restricciones se traducen en la celebración de tratados bilaterales o multilaterales que limiten su potestad impositiva, y establezcan incentivos para la
inversión de capitales en determinados
territorios. Dichos tratados suponen para
el estado exportador de capitales, un
cierto sacrificio respecto al nivel de recaudación interna, el mismo que es plenamente justificable, por la responsabilidad solidaria de los estados más desarrollados de fomentar el crecimiento y
buscar el bienestar de todas las naciones
del mundo. Por otra parte, los países importadores de capitales, deben, en razón
de la necesidad de captar recursos
económicos extranjeros y tecnología
moderna, limitar su potestad tributaria,
dejando de gravar, y concediendo beneficios fiscales a las inversiones y aportes realizados en el ámbito de su jurisdicción.
5. ALTERNATIVAS PARA EVITAR O
ATENUAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
Como veremos a continuación, se
plantean diversas alternativas para evitar
o en su caso atenuar la doble imposición
internacional. Dichas alternativas pueden
ser adoptadas como mecanismos unilaterales, o mediante mecanismos bilaterales
o multilaterales.
5.1
Exención
El estado que adopta este método no
grava las rentas o el patrimonio que perciba el contribuyente fuera de su ámbito
82
territorial. En este caso, las cantidades
percibidas en el exterior no son tomadas
en cuenta para el cálculo de la base del
impuesto, vale decir, el monto sobre el
cual va a aplicarse la tasa del impuesto,
no incluye las rentas o el patrimonio sito
en el exterior.
El método presenta dos variantes:
5.1.1 Exención íntegra
Bajo esta modalidad, se prescinde
completamente de la renta que en principio debió gravarse. El estado no
toma en cuenta los montos que correspondan a rentas o bienes situados fuera
de su territorio. Esta modalidad comparte
el criterio de imposición de gravar los
bienes y las rentas en el país de la fuente.
Los países que emplean esta modalidad favorecen la exportación de sus
capitales.
5.1.2 Exención con progresividad
En el caso de la exención con progresividad, la renta o el patrimonio originado
o situado en el exterior no es tomado en
cuenta para el cálculo de la base imponible. Sin embargo, sí es considerado para
la determinación de la tasa impositiva
aplicable al sujeto obligado por sus bienes o rentas situados o producidos dentro
del territorio. La adopción de este método
requiere que paralelamente exista un sistema de tasas progresivas acumulativas,
el cual establezca tasas impositivas mayores, de acuerdo al incremento de la riqueza imponible.
Esta alternativa no favorece la inversión en el exterior, toda vez que las ganancias o bienes poseídos fuera del territorio repercuten sobre el tramo o escala
del impuesto que se deberá pagar.
5.2
Imputación (Tax Credit)
De acuerdo a este criterio, el país grava la totalidad de las rentas obtenidas en
su territorio y en el extranjero, pero descuenta del monto del impuesto que deba
pagar el contribuyente, el impuesto que
haya abonado en el extranjero. En esta
forma, el país que adopta este sistema,
otorga un crédito contra el impuesto a
pagar. La diferencia entre este método, y
el de exención radica en que en éste último, la disminución opera sobre la base
del impuesto, mientras que, en el sistema
de imputación, la disminución opera sobre
el monto del impuesto calculado. El método de imputación, presenta a su vez dos
modalidades:
5.2.1 Imputación Ordinaria
Según esta modalidad, el estado solamente acepta como crédito, el impuesto
que corresponde a las rentas o bienes procedentes del exterior. Vale decir, el contribuyente que posee bienes u obtiene
rentas en el exterior, tributa sin ninguna
reducción el impuesto determinado en
función a sus bienes o rentas ubicados o
producidos dentro del territorio, y goza
de una reducción en el impuesto determinado en función a los bienes o rentas situados o producidos en el exterior, la cual
equivale al impuesto que pagó en el extranjero por los mismos conceptos.
5.2.2 Imputación íntegra
A diferencia de la modalidad anterior,
en este supuesto el Estado permite aplicar
el crédito correspondiente al impuesto
pagado en el exterior contra el impuesto
que le corresponde pagar al contribuyente
por sus bienes o rentas situados o producidos en el territorio o en el exterior.
5.2.3 El Impuesto a la Renta del Perú
En el caso peruano, la Ley del Impuesto a la Renta (17) grava la renta de
fuente mundial. Sin embargo, de acuerdo
al Artículo 92 de dicha norma, los contribuyentes que perciban rentas de fuente
extranjera tienen derecho a un crédito
contra el Impuesto a la Renta, equivalente
al impuesto efectivamente abonado en el
exterior. En todo caso, el monto del crédito no podrá exceder del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente sobre las rentas obtenidas en el
extranjero.
Como puede apreciarse, se emplea el
criterio de la imputación o crédito fiscal
sobre la totalidad de las rentas del contribuyente, a similitud del método de imputación íntegra, pero con un límite establecido por el impuesto que según las
normas de la Ley peruana le correspondería tributar a las rentas de fuente extranjera.
El método de imputación es usualmente empleado por los países desarrollados,
sin embargo, es el menos favorable para el
flujo de capitales hacia el exterior, toda
vez que el impuesto que no se paga en el
país en el cual se realiza la inversión, en
virtud a los incentivos que el país importador de capitales pueda conceder, se terminará pagando en el país exportador. En
este sentido, más que una reducción en la
carga impositiva del contribuyente que
invierte en el exterior, se convierte en una
mera postergación en el pago del impuesto.
(17) Cuyo texto ha sido aprobado por Ley 25381.
83
Este método supone, en los casos en
que los países importadores de capitales
otorguen incentivos y beneficios a la inversión extranjera, una injustificada renuncia de sus potestades impositivas.
ma -país del inversionista-, respecto del
impuesto que el contribuyente debió pagar en caso de no existir beneficio tributario alguno.
5.4
5.3
Tax Sparing (Crédito por impuestos exonerados)
Este es un método que incentiva las
inversiones en el extranjero o exportación
de capitales. Según el método del Tax
Sparing o Crédito por Impuestos Exonerados, el país que lo adopta grava la totalidad de las rentas obtenidas en su territorio y en el extranjero, y permite aplicar como un crédito contra el impuesto, los
impuestos correspondientes a las rentas o
bienes producidos o ubicados fuera del territorio, bien se trate de impuestos realmente pagados o de impuestos exonerados.
De acuerdo a este supuesto, no interesará si el país importador de capitales ha
otorgado o no incentivos, toda vez que
siempre se concederá el beneficio del crédito. Uno de los efectos primordiales de
esta modalidad es que no anula los incentivos que los países otorgan a las inversiones extranjeras.
La aplicación de este método requiere
como condición, que el estado que recibe
la inversión extranjera -en el cual se ubican los bienes o se genera la renta- se
encuentre en condiciones de informar eficientemente al país que aplica este siste-
Crédito por inversión en el exterior
Este sistema busca incentivar las inversiones en los países en desarrollo. (18)
En efecto, las inversiones efectuadas en
un país subdesarrollado o en vías de desarrollo, otorgan la posibilidad de deducir
de los impuestos que correspondan pagar,
un porcentaje establecido sobre la base
del monto invertido. Bajo esta modalidad,
la reducción del impuesto se produce en
forma independiente a la obtención de
ingresos o la posesión de bienes en el exterior. El crédito o beneficio surge tan
pronto se realice la inversión.
Bajo este sistema, el inversionista obtiene una ventaja real e inmediata, toda
vez que goza del crédito fiscal en su propio país, y adicionalmente se beneficia
con los incentivos y exoneraciones que
pueda otorgar el país que capta la inversión extranjera.
Esta alternativa ha sido rechazada
enérgicamente por el autor uruguayo Valdés Costa, quien afirma que, de implantar
un método de esta naturaleza, se estaría
produciendo una violación al derecho del
país beneficiado de establecer su propia
política fiscal. (19)
(18) El presente método ha sido utilizado a partir de 1962 por los Estados Unidos de Norteamérica, y de 1968
por Alemania. El sistema tuvo su origen en un crédito que otorgó el Gobierno de los Estados Unidos de
Norteamérica del 7 por ciento sobre el monto de las inversiones que se hiciesen dentro de su territorio, y
que con posterioridad, mediante diversos tratados, se proyectó mantener, por ejemplo, para inversiones
efectuadas en ciertas zonas de Brasil, Tailandia, etc. Cabe señalar que los tratados no llegaron a ser
ratificados, cayendo el sistema en desuso.
(19) Al respecto señala que “... el crédito por inversiones es un mecanismo que funciona totalmente al margen de
las decisiones políticas y legislativas de los países en desarrollo,... y, por lo tanto, debe ser considerada
como inaceptable por los países en desarrollo que tienen el derecho privativo de fijar su propia política”.
Vid. VALDES COSTA, Ramón. Estudios de Derecho Tributario Internacional, págs. 28 y 29.
84
Sobre el particular creemos acertado lo
señalado por García Belsunce, quien
señala que: "... si bien es innegable que
los países en desarrollo tienen el legitimo
derecho de fijar su propia política en materia de incentivos, nadie puede negar que
también los países desarrollados tienen el
derecho de alentar sus inversiones en el
exterior cuando así conviene a su coyuntura económica y que, en tales casos, están resolviendo un problema propio y no
fijando nuestra política. Además, es negar
la solidaridad internacional y la interdependencia de intereses que existe entre los
países, al rechazar la promoción al
desarrollo que pueda surgir de una medida unilateral de un país exportador de capitales”. Vid. GARCIA BELSUNCE,
Horacio. Ob. Cit. pág. 189.
5.5
Tax Deferral
Según este criterio, las rentas o bienes
situados fuera del territorio del país del
inversionista serán gravados únicamente
en el momento en que sean repatriados,
esto es, cuando reingresen al país del
contribuyente que realiza la inversión.
Se plantea esta alternativa como una
forma de incentivar las inversiones y sobre todo las reinversiones de capital en el
exterior. Sin embargo, considerando que
el contribuyente que invierte tiene derecho a decidir entre reinvertir o repatriar
sus inversiones, y que esta elección se
puede ver limitada por la aplicación del
Tax Deferral, el presente método puede
originar que el inversionista opte por no
exportar sus capitales.
través de los cuales se busca eliminar o
atenuar los efectos de la doble imposición
internacional, y en tal sentido, fomentar
la importación y exportación de capitales
entre los países: Las decisiones unilaterales de los estados, y los Tratados Internacionales -mecanismo típico del Derecho
Internacional-. En ambos supuestos, se
empleará alguno de los métodos antes referidos, o se buscará, en su caso, la armonización de distintos criterios.
6.1
No obstante que la única alternativa
efectiva -en cuanto a la eliminación del
fenómeno de doble imposición y al tema
del fomento de las inversiones- se da a
nivel de tratados internacionales, existen
un buen número de países que sólo establecen mecanismos de carácter unilateral.
Si bien la adopción unilateral de uno u
otro método puede en ciertos casos eliminar o atenuar el problema de la doble imposición, no representa un mecanismo
eficaz para incentivar el flujo de capitales.
En los supuestos en que se establezcan
políticas de incentivo unilaterales, sea en
el país importador de capitales y tecnología extranjera, o en el país exportador de
capitales, los incentivos pueden no producir los efectos deseados, o pueden verse
anulados por la adopción de métodos
distintos.
6.2
6. MECANISMOS PARA LA APLICACION
Como señaláramos anteriormente,
existen básicamente dos mecanismos a
Decisiones unilaterales de los estados
Mecanismos Bilaterales o Multilaterales
No existe duda en cuanto a que los
tratados internacionales constituyen el
mayor aporte que el Derecho Internacio-
85
nal ha dado en favor de la armonización
de sistemas tributarios.
Los tratados, en función a los objetivos que persiguen, pueden clasificarse en
dos categorías:
Por una parte se encuentran aquellos
que buscan principalmente evitar la
doble o múltiple imposición internacional, y que son celebrados por países
que se encuentran en una etapa de similar
desarrollo económico, y que tienen por
finalidad eliminar toda clase de barreras
al libre tráfico de capitales, que podrían
surgir a partir de sistemas tributarios que
empleen diferentes criterios de atribución.
De otro lado, se encuentran aquellos
convenios celebrados entre países desarrollados y países más necesitados, en los
cuales se busca no sólo atenuar o eliminar
la doble imposición, sino, también, incentivar y orientar el flujo de capitales y tecnologías extranjeras a los estados menos
favorecidos.
7. MECANISMOS ADOPTADOS POR
EL PERU
Además del sistema de crédito fiscal
establecido por la Ley del Impuesto a la
Renta, el Perú ha celebrado un convenio
con Suecia, (20) para evitar la doble imposición, respecto a los Impuestos a la Renta y a las Ganancias de Capital. Asimismo, se rige por la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, norma que aprueba el
convenio para evitar la doble imposición
entre los países del Grupo Andino, y el
convenio tipo al cual deben ceñirse dichos países, para la celebración de tratados con terceros países.
Lima, junio de 1992.
(20) Resolución Legislativa 16777 de 2 de enero de 1968. El canje de ratificaciones fue efectuado con fecha
18 de junio de 1968.
86