jurisprudencia - Informativo Caballero Bustamante

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
El beneficio del Drawback
¿ingreso sujeto al Impuesto a la Renta?
RTF
: 03205-4-2005
EXPEDIENTE : 7520-2004
ASUNTO
: Impuesto a la Renta y multa
PROCEDENCIA : Lima
FECHA
: 20 de mayo de 2005
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
A pesar de no calificar como criterio vinculante, el tribunal administrativo acertadamente ha establecido el siguiente lineamiento:
“los ingresos obtenidos como producto
del acogimiento al régimen del drawback, no
califican en el concepto de renta recogido por
nuestra legislación fiscal; no constituyendo el
importe materia de restitución del pago de
los derechos arancelarios efectuado por mandato legal, un ingreso afecto al Impuesto a la
Renta”.
II. Planteamiento del problema
Tal como se ha delimitado en la resolución objeto del presente comentario, la controversia se enmarcó en determinar si los
ingresos percibidos por la recurrente, por
concepto de drawback, se encuentran gravados o no con el Impuesto a la Renta empresarial.
III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado
1. Alcances del Drawback
Acorde con la legislación aduanera, el
drawback es el régimen aduanero que permite como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución
total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de
los bienes contenidos en los bienes exportados o consumidos durante su producción, siendo que dicha restitución es
calculada en función al valor FOB de
exportación.
2. Drawback y teorías de renta
A fin de determinar si el ingreso restituido al exportador, se encuentra gravado
con el Impuesto a la Renta, resultó necesario determinar si éste se encuentra comprendido en el concepto de “renta” reco-
gido en la legislación que regula el referido tributo.
Al respecto, de acuerdo con la teoría de
la renta producto, renta es la utilidad o ganancia susceptible de obtenerse periódicamente de una fuente más o menos durable en estado de explotación, de tal
manera que los ingresos eventuales no
quedan comprendidos, dentro del campo
del impuesto.
Por su parte, según la teoría del flujo de
riqueza, el concepto de renta se identifica
con el beneficio, gravándose toda la utilidad, con prescindencia de que provenga
de una fuente periódica o durable. En este
caso, haciéndose referencia a García
Mullin, “renta es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o sea
el total del flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un
período dado”.
Bajo ese contexto, los ingresos obtenidos
por la recurrente, producto de su acogimiento al régimen aduanero de drawback;
al no provenir de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos no calificarían en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislación, así como tampoco, derivan de operaciones con terceros.
En consecuencia, estando a que los ingresos obtenidos como producto del régimen
del drawback, no califican como renta de
acuerdo con lo dispuesto en las normas
del referido tributo, dicha “restitución” por
mandato legal no constituye un ingreso
afecto al Impuesto a la Renta.
3. Los ingresos “restituidos”: ¿influyen
en la reducción del costo de ventas?
De acuerdo con la normatividad contable
vigente, al momento de la adquisición de
los bienes, el tratamiento contable apropiado se traducía en la incorporación de
los derechos arancelarios (Ad Valorem) directamente al costo de los bienes adquiridos, pues la restitución que se obtiene
por concepto de drawback no constituye
una devolución de los derechos arancelarios cancelados en su momento, sino un
beneficio a favor del exportador. Siendo
ello así, no resulta correcto pretender que
al momento de la obtención de los ingresos por drawback, éste deba excluirse del
costo de venta de los bienes transferidos.
IV. Nuestros comentarios
Sobre los lineamientos esbozados en la
resolución materia del presente comentario,
debemos mencionar que nos adherimos totalmente a los mismos, toda vez que los fundamentos conceptuales y técnicos expuestos
guardan absoluto asidero, que en su conjunto tienden a descartar cualquier posibilidad
de considerar que los ingresos provenientes
de la “restitución” del drawback, constituyen
ingresos que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta
empresarial. Dicha errónea interpretación, en
muchos casos, fue adoptada por la Administración Tributaria, situación que implicaba
una distorsión a la naturaleza del ingreso en
mención.
1. Algunos alcances del Drawback a la
luz de la legislación nacional
Como bien lo señala la legislación de la
materia, los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, contribuyendo al desarrollo nacional y velando por el interés fiscal (1).
Siendo ello así, como una de las transacciones propias del comercio exterior,
tenemos a las operaciones de exportación, las cuales califican como el régimen
aduanero aplicable a las mercancías en
libre circulación que salen del territorio
aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior.
Ahora bien, como una de las particularidades propias de las operaciones de exportación, tenemos al coloquialmente denominado drawback o restitución de derechos arancelarios. El cual, conforme con
lo prescrito en el artículo 76º del TUO de
la Ley General de Aduanas (LGA) constituye el Régimen Aduanero que permite,
como consecuencia de la exportación de
mercancías, obtener la restitución total o
parcial de los derechos arancelarios, que
hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción.
En ese sentido, de conformidad con el artículo 131º de la norma reglamentaria de
la LGA, podrán ser beneficiarios del régimen de drawback, las empresas exportadoras que importen o hayan importado a
través de terceros, las mercancías incor-
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poradas o consumidas en la producción
del bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias
primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones sobre la materia.
Dicho ello, claramente se advierte que al
ser el drawback un régimen, a través del
cual se habilita a los exportadores obtener "la restitución" de un porcentaje de
los derechos arancelarios que hubieran
gravado la importación de mercancías
contenidas en los bienes exportados o
consumidos durante su producción, el
mismo tiene como finalidad promover y
dar competitividad justamente a las exportaciones. Actividad esta última, que
redunda a favor de la balanza comercial
nacional.
2. ¿Por qué el Drawback no califica
como rédito para efectos fiscales?
Uno de los aspectos que mayor problemática suscitó, a efectos de la clarificación
del asunto en controversia, pasó por determinar la naturaleza del drawback frente a la legislación fiscal.
Desde esa perspectiva, se contrastó la naturaleza del concepto en mención con las
teorías que inspiran la normatividad que
regula el Impuesto a la Renta empresarial.
Siendo ello así, en primer lugar, se hizo
referencia a la Teoría de la Renta - Producto para finalmente, abordar la relacionada a la Teoría del Flujo de Riqueza.
En torno a los alcances de la primera tesis podemos señalar que “constituye renta el producto periódico que proviene de
una fuente durable en estado de explotación. En tal sentido, la periodicidad de la
renta y la permanencia de la fuente son
las notas características de la referida teoría (2)”.
De otro lado, con relación a la segunda
teoría, “se considera renta a la totalidad
de los ingresos provenientes de terceros,
es decir, el total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado (3)”.
Tal como se puede advertir para la precitada teoría, a diferencia de la primera, no
resulta trascendental que el ingreso tenga su origen en una fuente durable capaz
de generar ingresos periódicos; disponiéndose que el ámbito de aplicación del
impuesto bajo la segunda tesis, recae
sobre todo beneficio o ingreso que ha fluido hacia el contribuyente como consecuencia de una operación con terceros.
Bajo ese panorama, el tema a dilucidar se
enmarcó en precisar si la restitución por
parte del Estado del beneficio del
drawback, califica o no como ingreso proveniente de terceros, inmerso dentro de
la teoría del flujo de riquezas aplicable a
las unidades empresariales y, en consecuencia sujeto al ámbito de aplicación del
Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, debemos señalar que
según lo prescrito en el último párrafo del
artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, en general, constituye renta gravada de
las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Ahora, como bien lo ha determinado el colegiado, resulta indiscutible que los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen del drawback, no constituyen renta para efectos fiscales, en virtud a que el mismo no proviene de una
fuente durable y susceptible de generar
ingresos periódicos, y menos aún, tiene
su origen en una operación realizada con
terceros.
Presupuesto este último que debe entenderse como aquellos ingresos obtenidos
en el desarrollo de actividades netamente
mercantiles, desarrolladas entre sujetos
particulares que se encuentran en igualdad de condiciones y que, fundamentalmente coinciden en la precipitación de
obligaciones con efectos interpartes. Situación que no se advierte en el caso de
un ingreso, cuya restitución deriva del
Estado en virtud a una disposición legislativa (4).
En complemento con lo expuesto, resulta del caso traer a colación que en anterior oportunidad (5) el tribunal administrativo, haciendo referencia a la naturaleza de
las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas,
delineo que las mismas nacen por imperio de la ley, independientemente de la voluntad del deudor tributario, hecho que no
acontece en el caso de obligaciones surgidas y consentidas entre particulares,
como pueden ser las derivadas de un contrato privado regulado bajo los alcances
de la legislación civil.
Por consiguiente, la restitución del beneficio del drawback, como bien lo ha proyectado el colegiado, no califica como un
concepto inmerso dentro del ámbito de
aplicación del Impuesto a la Renta empresarial (como equivocadamente sostuvo la
SUNAT en la controversia suscitada). En
consecuencia el mismo, bajo ninguna circunstancia, debe tener trascendencia impositiva.
3. Incorporación de los derechos arancelarios al costo
Como correlación lógica de lo anterior,
otro de los aspectos que fueron tratados
en la resolución materia del presente comentario, se encontró circunscrito a establecer si los ingresos devueltos al exportador por concepto de drawback influyen
en la reducción del costo de ventas.
El Tribunal Fiscal respecto de este tema
establece que conforme con lo dispuesto
en los párrafos 10 y 11 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 – Existencias, el costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros
costos en los que se haya incurrido para
darles su condición y ubicación actuales.
Asimismo, de acuerdo con la norma contable el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,
los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales (6)),
los transportes, el almacenamiento y otros
costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales
o los servicios.
Teniendo en cuenta la existencia de disposición contable expresa el citado cuerpo colegiado, considera acertada la incorporación de los derechos arancelarios al
costo de los bienes adquiridos y, atendiendo a que la restitución que se obtiene por
concepto de drawback no constituye una
devolución de los derechos arancelarios
cancelados, sino un beneficio a favor del
exportador (7), preliminarmente descarta
su exclusión del costo de venta de los bienes, máxime si se advierte que dicha incorporación al costo, se produce al inicio,
vale decir, al momento de su adquisición.
No obstante lo anterior, es conveniente
advertir que la Administración Tributaria
tiene un criterio que de cierta manera difiere y va más allá en cuanto al detalle y
tratamiento del importe que obtenga un
exportador por concepto de la “restitución” del beneficio del drawback.
En efecto, la SUNAT a través del Informe
N° 318-2005-SUNAT/2B0000, fundamentalmente ha delineado las siguientes conclusiones: (i) La restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del
mismo, implica la reversión o extorno de
dicho costo y no un ingreso; reflejándose
en un menor costo de ventas y por ende
en los resultados del ejercicio; (ii) De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados
como costo, se reconoce como ingreso en
el Estado de Ganancias y Pérdidas.
Asimismo, se señala que dicho ingreso no
se encuentra gravado con el Impuesto a
la Renta.
Sobre el particular, según lo expresado
por el Fisco, se aprecia que éste maneja
dos hipótesis. En primer lugar, aquella re-
lacionada al tratamiento de la suma “equivalente o coincidente” del importe restituido por concepto de derechos arancelarios, el cual inicialmente se incorporó al
costo de las mercancías. Mientras que en
segundo lugar, delinea la situación del
exceso del importe restituido por concepto de los derechos arancelarios.
Tratándose del importe restituido, “equivalente” a los derechos arancelarios abonados, manifiesta que sobre éstos se debe
proceder a la reversión o extorno contable de la suma inicialmente incorporada
al costo. Ello en el entendido que dicho
importe ha sido objeto de “devolución”
por parte del Estado, y en aplicación del
tratamiento contable prescrito en la NIC
2, no procede su inclusión al costo de las
mercancías (originando una disminución
del costo).
Lo anterior en términos sencillos, implicaría que por sus operaciones, el exportador obtenga una mayor renta neta imponible sobre la cual, obviamente, se calcularía un Impuesto a la Renta superior al
que se obtendría bajo la óptica del Tribunal Fiscal, toda vez que a la luz de esta
última tesis, se dispone la no afectación
del total del importe restituido, con lo cual,
la renta neta imponible finalmente se va
a ver disminuida.
De otro lado, únicamente en el supuesto
que exista un exceso del importe objeto
de restitución (incorporado al costo), éste
no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta empresarial.
Ahora bien, muy al margen que se esbocen tratamientos contables disímiles sobre
el beneficio del drawback, en principio, debemos señalar que ni la resolución objeto
de comentario ni el informe expedido por
el órgano administrador de tributos, cons-
tituyen lineamientos vinculantes. Sin embargo, ello no le resta su mérito orientador, en
cuyo caso, los contribuyentes podrán optar
por el tratamiento que, a decisión de la empresa, consideren más conveniente.
En nuestra opinión, podemos señalar que
independientemente de la forma como se
contabilice la operación, el drawback tiene
la naturaleza de un beneficio establecido
por ley que pretende incentivar a los exportadores, en este orden de ideas a efectos de determinar la base imponible del
impuesto a la renta del periodo respectivo
deberá excluirse el importe total recibido
por constituir dicho monto el beneficio
otorgado por ley y no únicamente la parte
que pueda contabilizarse como ingreso.
Haciendo una comparación entre la posición del Tribunal Fiscal, la del órgano
administrador de tributos y la delineada
por nuestra parte; lo expuesto, de manera gráfica se puede visualizar de la siguiente manera:
Supuestos:
Ventas
: S/. 1,200,000
Costo de Ventas :
( 600,000 )
Gastos Operativos :
( 200,000 )
Drawback - arancel :
150,000
Drawback - exceso : S/.
50,000
Para efectos prácticos asumimos que no
existen reparos tributarios
Estado
de
Resultados
Posición
Tribunal
Fiscal
Posición Posición
SUNAT
ECB
Ventas
1,200,000 1,200,000 1,200,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo de Ventas ( 600,000 ) ( 450,000 ) ( 450,000 )
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Utilidad Bruta
600,000
750,000
750,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Gastos
( 200,000 ) ( 200,000 ) ( 200,000 )
Operativos
Utilidad
Operativa
400,000
550,000
550,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Drawback
200,000
50,000
50,000
(Ing. Extraord.)
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Utilidad Neta
600,000
600,000 600,000
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Deducción
( 200,000 ) ( 50,000 ) ( 200,000 )
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Renta Neta
400,000
550,000 400,000
Imponible
NOTAS
(1) Según lo prescribe el artículo 1º del Texto Único
Ordenado de La Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Supremo Nº 129-2004-EF.
(2) Enfoque empresarial del Impuesto a la Renta
- Ejercicios Gravables 2005 - 2006, volumen 1,
Estudio Caballero Bustamante, página 9.
(3) Ibídem.
(4) Así, el colegiado sostiene que “los ingresos
obtenidos a través del drawback fueron recibidos luego de que ésta cumpliera con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal (...) no encontrándose, por tanto, éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza”.
(5) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 616-4-99, la
cual cataloga como de observancia obligatoria, publicado en el Diario Oficial "El Peruano"
de fecha 22.06.99.
(6) Dicho ello, si son impuestos “recuperables”
como por ejemplo ordinariamente resulta ser
el caso del IGV, no deben formar parte del costo de adquisición, ergo, sino fuera así, procedería su incorporación al costo.
(7) Al respecto, el colegiado haciendo referencia
a las Norma Internacional de Contabilidad Nº
20, sostiene que los subsidios del gobierno no
deben reconocerse hasta que exista la seguridad de que: (i) la empresa cumple con los requisitos que el beneficio exige y que (ii) el subsidio será recibido. Debiéndose contabilizar
directamente en el Estado de Ganancias y Perdidas del periodo en que se recibe, mediante
un abono a una cuenta de ingresos (ingreso
extraordinario). ■