¿Cómo contabilizamos la nueva reserva de

¿Cómo contabilizamos la nueva reserva de capitalización en el Impuesto sobre
Sociedades?
Como ya les informamos en su día, La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre
Sociedades (LIS) ha eliminado dos incentivos fiscales asociados a la inversión y
renovación de los activos empresariales afectos a la actividad económica como son la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada
deducción por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido
sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización.
Así, con efectos desde el 01-01-2015, la nueva LIS contempla esta nueva figura para incentivar
la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se
eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del
beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca
requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. De esta forma,
los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base
imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este
incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la
reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.
El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación de la empresa en
base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando así el endeudamiento producido
por una financiación ajena. Recordemos que las empresas que sí lo usan tendrán como gasto
los intereses generados por dicha financiación ajena dentro del balance, por lo que con esta
nueva normativa, junto con el art. 16 de la Ley 27/2014 sobre la limitación de gastos
financieros, se intenta de alguna forma contrarrestar o paliar esta situación, favoreciendo la
búsqueda de financiación dentro de la misma entidad e intentando que sean las propias
empresas las que se capitalicen y saneen.
Por tanto, con la entrada en vigor de la reserva de capitalización con efectos desde el 2015, las
empresas deberán considerar asimismo la política de distribución del resultado positivo que
obtengan, ya que ello condicionará la carga fiscal final que soporten por el Impuesto sobre
Sociedades. No olvide, que los dividendos distribuidos durante el año disminuyen la reducción
aplicable por reserva de capitalización. Tenga en cuenta este efecto antes de acordar una
distribución de dividendos.
Ventajas fiscales
Como hemos comentando la LIS ha introducido la posibilidad, voluntaria por tanto, de que
todas las sociedades puedan deducir de sus respectivas bases imponibles el 10 por ciento del
importe que decidan destinar a incrementar sus fondos propios por la vía de la dotación de
reservas, concretamente, de la denominada Reserva de Capitalización de carácter
indisponible. Naturalmente, esta deducción no se halla, como suele ser general en la mayoría
de ventajas fiscales previstas por la normativa tributaria, exenta de determinadas condiciones,
tanto negativas como positivas, que son:
-
Que, paralelamente a la deducción, se realice un aumento de los fondos propios
mediante la dotación de la referida Reserva de Capitalización por el mismo importe de
la reducción aplicada. Esta reserva deberá figurar separadamente y con título
apropiado en el balance y será indisponible durante el plazo de cinco años.
-
Paralelamente, el importe del aumento de los fondos propios deberá mantenerse
durante un plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo al que
corresponda la reducción en la base imponible aplicada, salvo que existan pérdidas
contables en la entidad.
-
La reducción no podrá superar en ningún caso el límite del 10 por ciento de la base
imponible positiva del ejercicio, previa a la propia reducción y a la compensación de
bases imponibles negativas.
-
En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, las
cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que
finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que
se haya generado el derecho a la reducción, con el mismo límite. Es decir, en el caso
de que una entidad no pueda deducirse la totalidad de la dotación que decida realizar
en un ejercicio a reservas de capitalización debido a que la reducción supera el 10 por
ciento de la base imponible previa, lo podrá realizar durante los dos ejercicios
consecutivos siguientes con la misma limitación del 10 por ciento.
-
Como condición que podríamos definir de positiva, diremos que esta reducción es
absolutamente compatible con la reserva de nivelación prevista por la propia LIS,
desde 2015, para las empresas de reducida dimensión, por lo que este tipo de
empresas podrán aplicar ambas.
Cómo calcular la reserva de capitalización
El incremento de los fondos propios se calculará mediante la diferencia positiva entre los
fondos propios existentes al cierre del ejercicio en cuestión, sin incluir los resultados de éste, y
los correspondientes al inicio del mismo, igualmente sin incluir los resultados pero en este caso
del ejercicio anterior y que aún no habrán sido objeto de aplicación. Este cálculo lo podemos
sintetizar mediante la fórmula siguiente y deberá realizarse durante los cinco años de
mantenimiento obligatorio del aumento de los fondos propios:
ΔFPn = (FPcn– RLEn – Rn) – (FPin– RLEn-1 – Rn-1)
En la que:
ΔFPn = Incremento de los fondos propios del ejercicio “n” en el que se aplica la reducción en la
base imponible
FPcn= Fondos propios al cierre del ejercicio “n”
RLEn = Reservas legales y estatutarias al cierre del ejercicio “n”
Rn = Resultado del ejercicio “n”
FPin = Fondos propios al inicio del ejercicio “n”
RLEn-1 = Reservas legales y estatutarias al cierre del ejercicio anterior “n – 1”
Rn-1 = Resultado del ejercicio anterior “n – 1”
No obstante, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período
impositivo y, por tanto, tampoco se considerarán para determinar el mantenimiento del
incremento de los mismos en cada período impositivo en que resulte exigible dicho
mantenimiento, las partidas que detallamos a continuación:
-
Aportaciones de los socios.
Ampliaciones de capital por compensación de créditos.
Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o por
operaciones de reestructuración societaria.
Reservas de carácter legal o estatutario.
Reservas para inversiones en Canarias.
Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros
compuestos.
Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivados del aumento o
disminución del tipo de gravamen.
Por otra parte, debido a la heterogénea composición de los fondos propios, a estos efectos la
norma entiende que no se produce una reducción de los mismos, en los siguientes casos:
-
-
Cuando un socio o accionista ejerza su derecho de separación de la entidad.
Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones
a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones,
aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad
Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE.
Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de
carácter legal.
El incumplimiento de los requisitos previstos dará lugar a la preceptiva regularización de las
cantidades que hayan resultado indebidamente deducidas como consecuencia de la reducción
aplicada en la base imponible, así como de los correspondientes intereses de demora, en los
términos establecidos en la propia LIS.
Ejemplo de cálculo y contabilización
Supongamos pues que nos hallamos ante una empresa que no es de reducida dimensión y
que por lo tanto en 2015 tributará al tipo impositivo del 28%. Otros datos de que disponemos a
31 de diciembre de 2015 son los siguientes:
-
Detalle de fondos propios:
Capital social
Reserva legal
Reserva voluntaria
Beneficio
Total fondos propios
31-12-2014
500.000
60.000
200.000
80.000
840.000
31-12-2015
500.000
68.000
272.000
100.000
940.000
-
Sólo existe un ajuste negativo en el resultado contable para determinar la base
imponible de 2015. El ajuste corresponde a una diferencia temporaria imponible de
35.000 euros.
-
La aplicación de resultado de 2014, ya recogida en los datos del cuadro anterior
referentes a 2015, se ha realizado en base a un 10% del mismo a reserva legal y el
resto a reserva voluntaria.
-
No ha existido ninguna otra variación del patrimonio neto distinta de las expuestas.
-
Para facilidad de cálculo entendemos que no existen deducciones de la cuota (tampoco
queda mucho legalmente que deducir) y que no han existido retenciones ni pagos a
cuenta.
En base a los datos anteriores vemos que, de entrada, el aumento de los fondos propios es de
100.000 euros (940.000 – 840.000) pero necesitamos considerar otros aspectos para dar
solución al supuesto planteado:
-
La empresa tiene la lógica intención de reducir sus bases imponible de 2015 en el
importe máximo que sea posible, aprovechando también, en su caso, los dos ejercicios
de margen para la deducción que da la norma.
-
Por otra parte hemos de considerar el límite cuantitativo que, según la norma, es del
10% de la base imponible positiva previa a la propia reducción y a la compensación de
bases imponibles negativas.
-
Finalmente hemos de recordar que para el cálculo del patrimonio neto no se computan
las reservas legales ni, en su caso, las estatutarias.
Por tanto, para calcular el aumento del patrimonio neto deberemos proceder del siguiente
modo:
ΔFP2015 = (940.000– 68.000 – 100.000) – (840.000– 60.000 – 80.000) = 72.000 €
El importe máximo a reducir sería pues, inicialmente, de 7.200 euros (0,10 x 72.000).
En base a ello, pasemos ahora a calcular la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de
2015:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste negativo por diferencia temporaria imp.
Base imponible previa
Límite reducción reserva capitalización: 10% =
6.500 < 7.200 € (importe máximo a deducir)
Base imponible
Cuota líquida al tipo del 28%
100.000
(35.000)
65.000
(6.500)
58.500
16.380
Con estos datos, su registro contable sería:
Código
6300
6301
479
4752
Descripción
Impuesto corriente
Impuesto diferido
Pasivos
diferencias
temporarias
imponibles
H. P. acreedora por I. S.
Cargos
16.380
8.750
Abonos
8.750
16.380
Hemos calculado el efecto impositivo al tipo del 25% debido a que, como sabemos, el 28% es
transitorio para 2015 y, por tanto, la reversión de la diferencia temporaria imponible será al 25%
vigente a partir de 2016.
Ahora resulta preceptivo dotar la correspondiente reserva indisponible y, como la empresa
tiene la intención de aplicar la reducción máxima de 7.200 euros, deberemos dotarla por dicho
importe:
Código
113
1145
Descripción
Reservas voluntarias
Reserva de capitalización
Cargos
7.200
Abonos
7.200
Finalmente, si no existen dudas razonables sobre su futura recuperación o compensación,
podríamos reconocer el crédito fiscal correspondiente a la cantidad pendiente de reducción de
las bases imponibles de los dos ejercicios siguientes y consecutivos que sería:
7.200 – 6.500 = 700
Igualmente, reconoceríamos el crédito impositivo al tipo de 25% vigente a partir de 2016. El
asiento sería:
Código
4741
6301
Descripción
Crédito por reducciones
pendientes
Impuesto diferido
de
BI
Cargos
175
Abonos
175
Este crédito revertiría dentro de los dos ejercicios siguientes y consecutivos (2016 y 2017) a
medida que se aplicase la reducción pendiente de la base imponible y que, debido a su escaso
importe, es de esperar que se produjera íntegramente en el año 2016.