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C I R C U L A R
0 3 / 2 0 1 6 LA NUEVA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Oviedo, 2 de Febrero de 2016
La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos
incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos
empresariales afectos a la actividad económica como son la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción
por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido
sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización.
Se detallan a continuación las principales características de este sistema.
Como de costumbre, quedamos a su disposición para cualquier aclaración al
respecto.
LA NUEVA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos
incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos
empresariales afectos a la actividad económica como son la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción
por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido
sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización.
Así, con efectos desde el 01-01-2015, la nueva LIS contempla esta nueva
figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente
creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma
fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio
que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se
establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo
concreto de activo. De esta forma, los contribuyentes sujetos al tipo general
de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del
importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este
incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por
el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante
estos 5 años.
No obstante, como veremos más adelante, su impacto en ahorro de la factura
fiscal es muy inferior al que proporcionan las anteriores deducciones por
reinversión y por inversión (12% deducción cuota artículo 42 TRLIS, o 10%
deducción cuota artículo 37 TRLIS frente al 2,5% de deducción en cuota de la
Reserva de Capitalización).
El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación
de la empresa en base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando
así el endeudamiento producido por una financiación ajena. Recordemos que
las empresas que sí lo usan tendrán como gasto los intereses generados por
dicha financiación ajena dentro del balance, por lo que con esta nueva
normativa, junto con el art. 16 de la Ley 27/2014 sobre la limitación de gastos
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financieros, se intenta de alguna forma contrarrestar o paliar esta situación,
favoreciendo la búsqueda de financiación dentro de la misma entidad e
intentando que sean las propias empresas las que se capitalicen y saneen.
Por tanto, con la entrada en vigor de la reserva de capitalización con efectos
desde el 2015, las empresas deberán considerar asimismo la política de
distribución del resultado positivo que obtengan, ya que ello condicionará la
carga fiscal final que soporten por el Impuesto sobre Sociedades.
¿Quién puede dotar la reserva?
Podrán dotar la reserva los contribuyentes a los que sea de aplicación:
El tipo general del 25% (aplicable también a entidades de reducida
dimensión)
El tipo del 30% aplicable a entidades de crédito y entidades dedicadas a
la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos.
El tipo del 15% aplicable a entidades de nueva creación de las
contenidas en el artículo 29.1 LIS.
Requisitos y funcionamiento de la reserva
Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en un 10% del importe
del incremento de fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se
mantenga durante los 5 años siguientes desde el ejercicio al que
corresponde la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables
en la entidad.
Que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción,
que deberá figurar en el balance debidamente separada e identificada
durante el plazo de los 5 años.
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Límite de la reducción
El límite de la reducción será del 10% de la base imponible previa a la
aplicación de la propia reducción, los ajustes por DTAs (Activos Fiscales
Diferidos) y la compensación de BINs (Bases Imponibles Negativas).
En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, el
exceso podrá reducirse de la base en los dos años inmediatos y sucesivos,
conjuntamente con la reducción del propio ejercicio y con el mismo límite.
En el supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos, las
cantidades reducidas deberán ser regularizadas con los correspondientes
intereses de demora.
Cálculo del incremento de los fondos propios
El incremento de fondos propios será la diferencia positiva entre los fondos
propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo y
los fondos propios al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio
anterior.
A efectos del cómputo de los fondos propios no se tendrán en cuenta los
siguientes importes:
o Aportaciones de los socios.
o Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
o Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o
de reestructuración.
o Reservas de carácter legal o estatutario o Reserva para inversiones en
Canarias.
o Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos
financieros compuestos.
o Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por
impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de
gravamen de este impuesto
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¿En qué momento debe dotarse la Reserva?
La norma no hace referencia expresa a cuál es el momento temporal en que
debe dotarse la reserva de capitalización, estableciendo exclusivamente el
plazo de indisponibilidad de la misma, el cuál será de 5 años desde el cierre
del periodo impositivo al que corresponde la reducción.
Dada la indefinición de la de Ley en este sentido y la controversia generada,
la Dirección General de Tributos en su consulta V4127-15 de 22 de diciembre
de 2015, viene a aclarar el momento en que han de contabilizarse tano la
reserva de capitalización como la de nivelación del ejercicio 2015 para una
sociedad cuyo ejercicio económico transcurra del 1 de enero al 31 de
diciembre de 2015.
De conformidad con la Consulta, la reducción podrá aplicarse en la base
imponible del ejercicio 2015, permitiendo que la dotación de la reserva se
realice dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de
las cuentas anuales del ejercicio 2015.
Por tanto, para aquellas entidades en las que el ejercicio económico coincida
con el año natural, en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya
producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1
de enero de 2015, y se haya producido un incremento de reservas, con
independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de
capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período
impositivo 2015, por importe del 10 por ciento del incremento de los fondos
propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto
en la norma mercantil para la aprobación de las Cuentas Anuales del ejercicio
2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de
capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta
separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice
en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015.
Por lo tanto, de acuerdo a lo establecido en esta consulta, la reserva de
capitalización deberá dotarse en el momento en que se procede la
distribución del resultado de 2015, ya sea con cargo a los beneficios
generados en este o bien con cargo a reservas voluntarias.
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Ejemplo de cálculo y contabilización
Supongamos pues que nos hallamos ante una empresa que no es de reducida
dimensión y que por lo tanto en 2015 tributará al tipo impositivo del 28%.
Otros datos de que disponemos a 31 de diciembre de 2015 son los siguientes:
-
Detalle de fondos propios:
Capital social
Reserva legal
Reserva voluntaria
Beneficio
Total fondos propios
31-12-2014
500.000
60.000
200.000
80.000
840.000
31-12-2015
500.000
68.000
272.000
100.000
940.000
- Sólo existe un ajuste negativo en el resultado contable para determinar la
base imponible de 2015. El ajuste corresponde a una diferencia temporaria
imponible de 35.000 euros.
- La aplicación de resultado de 2014, ya recogida en los datos del cuadro
anterior referentes a 2015, se ha realizado en base a un 10% del mismo a
reserva legal y el resto a reserva voluntaria.
- No ha existido ninguna otra variación del patrimonio neto distinta de las
expuestas.
- Para facilidad de cálculo entendemos que no existen deducciones de la
cuota (tampoco queda mucho legalmente que deducir) y que no han
existido retenciones ni pagos a cuenta.
En base a los datos anteriores vemos que, de entrada, el aumento de los
fondos propios es de 100.000 euros (940.000 – 840.000) pero necesitamos
considerar otros aspectos para dar solución al supuesto planteado:
- La empresa tiene la lógica intención de reducir sus bases imponible de 2015
en el importe máximo que sea posible, aprovechando también, en su caso,
los dos ejercicios de margen para la deducción que da la norma.
- Por otra parte hemos de considerar el límite cuantitativo que, según la
norma, es del 10% de la base imponible positiva previa a la propia
reducción y a la compensación de bases imponibles negativas.
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- Finalmente hemos de recordar que para el cálculo del patrimonio neto no
se computan las reservas legales ni, en su caso, las estatutarias.
Por tanto, para calcular el aumento del patrimonio neto deberemos
proceder del siguiente modo:
ΔFP2015 = (940.000– 68.000 – 100.000) – (840.000– 60.000 – 80.000) = 72.000 €
El importe máximo a reducir sería pues, inicialmente, de 7.200 euros (0,10 x
72.000).
En base a ello, pasemos ahora a calcular la liquidación del Impuesto sobre
Sociedades de 2015:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste negativo por diferencia temporaria
imp.
Base imponible previa
Límite reducción reserva capitalización: 10%
= 6.500 < 7.200 € (importe máximo a
deducir)
Base imponible
Cuota líquida al tipo del 28%
100.000
(35.000)
65.000
(6.500)
58.500
16.380
Con estos datos, su registro contable sería:
Código
6300
6301
479
4752
Descripción
Impuesto corriente
Impuesto diferido
Pasivos diferencias temporarias
imponibles
H. P. acreedora por I. S.
Cargos
16.380
8.750
Abonos
8.750
16.380
Hemos calculado el efecto impositivo al tipo del 25% debido a que, como
sabemos, el 28% es transitorio para 2015 y, por tanto, la reversión de la
diferencia temporaria imponible será al 25% vigente a partir de 2016.
Ahora resulta preceptivo dotar la correspondiente reserva indisponible y,
como la empresa tiene la intención de aplicar la reducción máxima de 7.200
euros, deberemos dotarla por dicho importe:
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Código
113
1145
Descripción
Reservas voluntarias
Reserva de capitalización
Cargos
7.200
Abonos
7.200
Finalmente, si no existen dudas razonables sobre su futura recuperación o
compensación, podríamos reconocer el crédito fiscal correspondiente a la
cantidad pendiente de reducción de las bases imponibles de los dos ejercicios
siguientes y consecutivos que sería:
7.200 – 6.500 = 700
Igualmente, reconoceríamos el crédito impositivo al tipo de 25% vigente a
partir de 2016. El asiento sería:
Código
4741
6301
Descripción
Crédito por reducciones de BI
pendientes
Impuesto diferido
Cargos
175
Abonos
175
Este crédito revertiría dentro de los dos ejercicios siguientes y consecutivos
(2016 y 2017) a medida que se aplicase la reducción pendiente de la base
imponible y que, debido a su escaso importe, es de esperar que se produjera
íntegramente en el año 2016.
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