I Tratamiento tributario de la depreciación de las lineas de transmisión

Área Tributaria
I
Tratamiento tributario de la depreciación
de las lineas de transmisión
Ficha Técnica
Autor:Mario Echevarria
Título : Tratamiento tributario de la depreciación de
las lineas de transmisión
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 319 - Segunda
Quincena de Enero 2015
El último 18 de noviembre, la Sociedad
Nacional de Minería, Petróleo y Energía
(SNMPE) emitió un pronunciamiento titulado “Las Líneas de Transmisión son Bienes
Muebles”, que en resumen manifestaba
que la Sunat, a partir del año 2013, había
cambiado su posición calificando a las líneas
de transmisión como bienes inmuebles.
La SNMPE argumenta su posición en
que el 95% de los componentes que
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Segunda Quincena - Enero 2015
conforman las líneas de transmisión son
piezas electromecánicas que se operan,
mantienen y reemplazan, una a una, conforme a su vida útil. Agrega que pueden
ser instaladas o reubicadas en cualquier
momento, ya que por sus soportes son
piezas prefabricadas de metal o madera
que pueden ser ensambladas o desarmadas de acuerdo con las características
geográficas o geopolíticas del territorio.
El sector eléctrico está compuesto por
tres actividades: generación, transmisión
y distribución. La transmisión se encarga
de transportar la energía eléctrica que
producen las centrales de generación
hacia los usuarios o consumidores finales.
El medio físico para transportar la energía
son las líneas de alta y muy alta tensión
(entre 30 y 60 mil voltios y entre 130 y
220 mil voltios, respectivamente) y está
compuesto principalmente por el cable
transportador que puede ser de acero,
aluminio o cobre; y por las torres de alta
tensión que soportan estos cables, y que
son grandes estructuras de acero adheridas al suelo.
Nuestro análisis no se va a referir a
determinar si las líneas de transmisión
califican como bien mueble o inmueble, en realidad en la actualidad, con el
avance tecnológico la connotación de
bien inmueble o mueble va perdiendo
relevancia. En efecto, muchos de los bienes que hace algunos años pensábamos
que eran inamovibles, hoy con el avance
de la tecnología se pueden mover, otros
aún no. Buscaremos encontrar dentro de
cuál de las clasificaciones del activo fijo
que establece la Ley del Impuesto a la
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Informe Tributario
Renta y su Reglamento podría albergar
a las Líneas de Transmisión y así aplicar
correctamente la tasa de depreciación.
El artículo 21º del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta establece la clasificación de los activos fijos a efectos de
aplicar la tasa de depreciación aceptada
tributariamente, esta clasificación no
está en función de si el bien es mueble
o inmueble, está en función de las características de estos, como son edificios
y construcciones, maquinaria y equipo,
vehículos de transporte, entre otros.
Es importante destacar lo prescrito por la
Administración Tributaria en su Informe
N° 124-2010-SUNAT/2B0000, en el cual
concluye que para fines del impuesto a la
renta, dentro de la expresión “Edificaciones y Construcciones”, deben entenderse
comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construcción, obra
de arquitectura o ingeniería que tienen
como característica su fijeza y permanencia. Esta última asociada a una vida útil
relativamente extensa, similar a la que
corresponde a un edificio, no se destinan
para la venta en el curso normal de las
operaciones de una entidad, y se utilizan
en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo y que
estén sujetas a depreciación (…)
Luego de este último párrafo, surge la
interrogante, no son acaso las líneas de
transmisión una obra de ingeniería, las
cuales son construidas por contratistas
especializadas por las propias empresas
eléctricas, sobre la base de un programa
de proyectos de inversión; fija por estar
anclada al suelo, con una base sólida de
concreto; y permanente porque cuando
se instala se hace con la convicción de
que ahí va a agotar toda su vida útil, salvo
excepciones, como por ejemplo la construcción de una carretera; que además
tiene una vida útil relativamente extensa
(entre 20 y 40 años para las conductores
de electricidad y entre 30 y 40 años para
las torres de acero)1; son utilizadas en el
proceso de comercialización al transportar
la energía y que se deprecian en los estados financieros de las empresas del sector.
Nuestro Plan Contable General Empresarial tampoco califica a los activos
fijos como muebles o inmuebles, por el
contrario, da una clasificación similar a
la establecida por nuestra norma tributaria, esto es edificaciones, maquinaria
y equipos de explotación, unidades de
transporte, muebles y enseres, entre otros.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 06880-7-2009 define como
edificación a la construcción que tiene
estructuras, instalaciones y equipamiento,
que cumple con ciertos elementos para su
acondicionamiento y sirve para que en ella
las personas puedan desarrollar sus diversas
1 Resolución de la Comisión de Tarifas Eléctricas Nº 024-84-P/CTE
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Instituto Pacífico
actividades (vivienda, comercio, industria y
otros). Lo antes indicado ya es un criterio
establecido por el Tribunal Fiscal, el cual se
muestra en diversas resoluciones como son
las N° 820-4-2001, N° 01115-4-2002,
N° 01116-4-2002, entre otras.
Asimismo, en la misma Resolución
N° 06880-7-2009 y otras como las
N° 06730-6-2004 y N° 07291-6-2004,
se ha establecido como criterio que califica como bien integrante del predio,
a aquel que no puede ser separado de
este sin causar una alteración, deterioro
o destrucción en la edificación.
En la Resolución N° 03174-7-2013, el
Tribunal manifiesta que no resulta definitorio para determinar si un elemento
forma parte de un predio y debe ser gravado, el hecho de que sea una estructura
desmontable, pues ella, agrega, puede
formar parte de la edificación, como un
techo o cobertura o incluso las puertas y
ventanas, o ser una instalación, caso en
el cual, indica el Tribunal, normalmente
sería desmontable, pero alterando o deteriorando la edificación.
Es en esta misma resolución que el Tribunal,
teniendo en cuenta los conceptos antes
desarrollados, le da la calificación de edificación a un tanque de almacenamiento de
combustible instalados en un predio, dado
que, según argumenta el Tribunal, que
constituyen obras en las cuales el hombre
realiza sus actividades (en el presente caso
industriales, indica), considerando además
como parte de la edificación a las bases,
tuberías, válvulas, escaleras, bombas,
mangueras y otras partes integrantes o
accesorias del tanque en cuestión.
Guardando las distancias y formas físicas
obvias, ¿no podría acaso las líneas de
transmisión encajar en la conceptualización establecida en el párrafo anterior?.
Consideramos que sí, una gran edificación, en la cual el hombre realiza diversas
actividades industriales, como son, por
ejemplo, la trasmisión de la energía propiamente dicha u otras más operativas,
como son el mantenimiento de las líneas.
Se podría efectivamente desmontar, pero
la base que la sostiene, quedaría inservible, y las demás estructuras podrían
alterarse o deteriorarse.
Asimismo, y ya de una manera más
contundente en relación con el tema que
tratamos, en la Resolución N° 05219-12006 el Tribunal para determinar la fijeza
y permanencia de determinados bienes
recurre a una definición del Reglamento
General de Tasaciones, que específicamente en su artículo 2-1-02 (vigente
al año de emisión de la resolución) establecía que constituyen instalaciones
complementarias fijas y permanentes, las
que se encuentran adheridas físicamente
al suelo o a la construcción, y no pueden
ser separadas de estos sin destruir, dete-
riorar, o alterar el predio, disminuir apreciablemente su valor, por constituir partes
integrantes y funcionales del mismo, tales
como cercos, instalaciones de bombeo,
cisternas, tanques elevados, instalaciones exteriores de alumbrado2 y agua,
ascensores, instalaciones contra incendios
y otros que a juicio del perito valuador
puedan ser calificados como tales3.
Adicionalmente, la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU) revisión 4, en su
Sección F, considera como actividades de
Construcción, a la construcción de edificios
y obras de ingeniería civil. Dentro del rubro
de Ingeniera Civil, específicamente en la
sub partida Construcción de Proyectos de
Servicios Públicos incluye a las líneas de
trasmisión de energía eléctrica4.
Del párrafo anterior, se infiere que las
líneas de transmisión de energía eléctrica son construcciones. Los edificios se
construyen, las maquinarias y equipos se
fabrican. Tenemos pues, un argumento
más, para defender la tesis de que las
Líneas de Trasmisión de energía eléctrica
son edificaciones.
Recurriendo a la legislación comparada, el
Servicio de Impuestos Internos de Chile,
con Oficio N° 32615 del 4 de julio de
2003, absolviendo la consulta de un contribuyente relacionada a determinar si las
líneas de transmisión tienen la calificación
de bienes muebles o inmuebles, indica
que teniendo en cuenta el artículo 568º
del Código Civil chileno, establece que los
“Inmuebles o fincas o bienes raíces son las
cosas que no pueden transportarse de un
lugar a otro; como las tierras y minas, y las
que adhieren permanentemente a ellas,
como los edificios, los árboles”.; las líneas
del tendido eléctrico, en este caso de alta
tensión (…) que permiten la transmisión de
energía, en la medida que se encuentren
adheridas permanentemente a un bien
raíz, esto es, que haya una incorporación
de carácter estable y fija con el inmueble,
en virtud de la cual se encuentren inmovilizados, deben ser consideradas como
bienes corporales inmuebles6.
Por lo expuesto, consideramos que las
líneas de transmisión se deben considerar
para efectos del Impuesto a la Renta dentro del rubro Edificios y Construcciones,
aplicándosele una tasa de depreciación
del orden del 5%.
2 Las negritas y el subrayado es nuestro
3 Articulo modificado por el siguiente texto:
Son obras complementarias e instalaciones fijas y permanentes todas las
que se encuentran adheridas físicamente al suelo ó a la construcción, y
no pueden ser separadas de estos sin destruir, deteriorar, ni alterar el
valor del predio porque son parte integrante y funcional de éste, tales
como cercos, instalaciones de bombeo, cisternas, tanques elevados,
instalaciones exteriores eléctricas y sanitarias, ascensores, instalaciones
contra incendios, instalaciones de aire acondicionado, piscinas, muros de
contención, subestación eléctrica, pozos para agua o desagüe, pavimentos y pisos exteriores, zonas de estacionamiento, zonas de recreación, y
otros que a juicio del perito valuador puedan ser calificados como tales.
4 El subrayado y las negritas es nuestro
5 En: <http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/adminis/2003/ventas/
ja523.htm>.
6 El subrayado y las negritas es nuestro
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