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ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (1.a ed.)
”DESAFÍOS DE LA HACIENDA PÚBLICA ESPAÑOLA”
JUSTICIA EN EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Coordinación: Cristina García-Herrera Blanco
Instituto de Estudios Fiscales
DOC. n.o 10/2012
N. I. P. O.: 634-12-023-0
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los
autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales I. S. S. N.: 1578-0244 Depósito Legal: M-23771-2001 SUMARIO
Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO y JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ (Instituto de Estudios
Fiscales)
Programa del Encuentro
CONFERENCIA Retos pendientes de la fiscalidad internacional, por MARÍA TERESA SOLER ROCH (Universidad de Alicante)
PONENCIA
Los tributos sectoriales desde un punto de vista constitucional, por ABELARDO DELGADO PACHECO (Garri­
gues Abogados y Asesores tributarios)
COMUNICACIONES
¿Es factible la implantación de un impuesto sobe las transacciones financieras en la zona euro?, por
JUAN CALVO VÉRGEZ (Universidad de Extremadura)
El Impuesto sobre el Patrimonio, ¿un impuesto justo?, por PILAR CUBILES SÁNCHEZ-POBRE (Universidad
de Sevilla)
Los tributos ante la dicotomía materia civil-materia penal en el Convenio Europeo de Derechos
Humanos: el recurso nacional efectivo, por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat de Valencia)
Reflexiones en torno a los principios jurídico tributarios: ¿se han de reforzar, se han de cambiar o se ha
de renunciar a su aplicación?, por JOSÉ ANTONIO FERNÁNDEZ AMOR (Universidad Autónoma de Barcelona)
La imposición personal sobre la riqueza como forma de gravamen de los contribuyentes con rentas
altas, por JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS (Tribunal Económico-Administrativo Central)
Sobre la validez constitucional de un impuesto sobre los grandes patrimonios, por DIEGO GONZÁLEZ
ORTIZ (Universitat Jaume I)
La efímera suspensión y restablecimiento del Impuesto sobre el patrimonio. Análisis crítico, por ANA
LÓPAZ PÉREZ (Universidad La
CÍA (Universitat de València)
Florida. Adscrita a la Universitat de València) y PURIFICACIÓN PERIS GAR­
Evolución de la tarifa autonómica del IRPF como mecanismo contra la crisis económica: estudio com­
parativo, por JOSÉ MANUEL MACARRO OSUNA (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
El copago como mecanismo de financiación de los servicios públicos, por ALBERT NAVARRO GARCÍA
(Universitat de Girona)
La tributación de las grandes fortunas y la sostenibilidad económica del Estado social en el ámbito
europeo. (Problemas y retos de los impuestos sobre el patrimonio y sobre las sucesiones), por PI­
LAR NAVAU MARTÍNEZ-VAL
(Universidad Pontificia Comillas de Madrid)
Crisis económica, armonización fiscal europea y justicia tributaria: incidencia reciente en la tributación
de las operaciones societarias y el patrimonio, por JESÚS RAMOS PRIETO y MÓNICA ARRIBAS LEÓN
(Universidad Pablo de Olavide)
Beneficios fiscales y medidas agravatorias en el IRPF, por JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN (Universidad de
Barcelona)
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PRESENTACIÓN
En diciembre del año 2011, los días 12 y 13, celebramos en el Instituto de Estudios Fiscales, la prime­
ra edición de los Encuentros de Derecho Financiero y Tributario. Éstos nacen con la vocación de ser
la principal aportación anual del Instituto a la reflexión en las materias propias de dicha disciplina en
nuestro país, dirigiéndose al análisis y discusión de aquellas cuestiones que, en cada momento, se
consideren de mayor relevancia para la Hacienda Pública española. Así, no puede olvidarse que el
Instituto de Estudios Fiscales es un organismo autónomo adscrito a la Secretaría de Estado de
Hacienda, lo que condiciona, de algún modo, el foco de atención de estos Encuentros. En el momen­
to actual, la difícil coyuntura económica por la que atravesamos plantea la necesidad de un profundo
debate sobre reformas que deben acometerse y, en este sentido, jornadas como éstas permiten re­
coger las opiniones de expertos en la materia que deben ser tomadas en consideración.
Nuestro principal objetivo es la integración de las diferentes perspectivas desde las que se aborda el
estudio del Derecho Financiero y Tributario. De esta manera, reunimos a académicos, profesionales
de la asesoría fiscal, funcionarios del Ministerio y miembros del poder judicial.
Con el fin de facilitar la discusión, los Encuentros se desarrollan bajo un formato ágil, limitándose el
número de conferencias y potenciando mesas redondas en las que los participantes han podido pre­
sentar sus comunicaciones, previamente remitidas.
Teniendo en cuenta el momento en el que se celebró el primer Encuentro, consideramos que esta
primera edición debía dedicarse a los “Desafíos de la Hacienda Pública Española”. Entre los desafíos
seleccionamos cuatro grandes bloques temáticos de actualidad, proponiendo a su vez temas especí­
ficos dentro de cada uno de ellos, que pudieran servir de pautas para tratar aquellas cuestiones que
desde el Instituto consideramos de especial interés.
Así, los cuatro grandes temas seleccionados y que se analizaron fueron los siguientes: la justicia en
el diseño del sistema tributario español, la reforma de la imposición sobre sociedades, la Administra­
ción tributaria del futuro y la regla de estabilidad presupuestaria.
A continuación, publicamos las aportaciones que resultaron de estos Encuentros. Teniendo en cuenta
el gran número de comunicaciones recibidas y en la búsqueda de agilidad en su publicación, hemos
decidido proceder a la publicación del material en varios Documentos de Trabajo.
Con ello, este primer documento irá dedicado a la justicia en el diseño del sistema tributario español.
Dentro de este tema, durante el Encuentro se analizaron diversas cuestiones: los impuestos sectoria­
les, el impuesto sobre las transacciones financieras, el restablecimiento del impuesto sobre el Patri­
monio o el copago como mecanismo para la financiación de los servicios públicos. Asimismo y de
modo más general se analizaron los principios de justicia tributaria y su aplicación por la jurispruden­
cia constitucional en la conferencia inaugural impartida por el profesor Álvaro Rodríguez Bereijo, que
sirvió como marco general para el posterior desarrollo del Encuentro. Además, hemos decidido incluir
en este primer Documento la Conferencia ofrecida por la profesora Maite Soler Roch sobre retos de la
fiscalidad internacional en el actual escenario económico, por no pertenecer a ninguno de los cuatro
bloques temáticos en particular.
Quisiéramos, antes de terminar, agradecer a todas las personas que de una u otra forma colaboraron
en esta primera edición. Gracias a los ponentes, comunicantes y asistentes que permitieron que el
Encuentro resultase de gran interés.
Esperamos que en el futuro podamos seguir colaborando entre todos aquellos que nos dedicamos a
la materia financiera y tributaria con el fin de contribuir a mejorar los problemas a los que hoy en día
se enfrente nuestra Hacienda Pública.
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO
(Vocal Asesora de Derecho Financiero y Tributario)
JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ
(Director de Estudios)
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CONFERENCIA Instituto de Estudios Fiscales
Retos pendientes de la Fiscalidad Internacional
MARÍA TERESA SOLER ROCH
(Universidad de Alicante)
I. INTRODUCCIÓN
La globalización económica y la situación actual caracterizada por la crisis en las economías avanza­
das, la pujanza económica de los países emergentes (BRIC) y el crecimiento en países menos des­
arrollados (Latinoamérica), está incidiendo e incidirá todavía más en el futuro en el ámbito de la
Fiscalidad Internacional, que adquiere cada día mayor relevancia en un mundo caracterizado, preci­
samente, por la internacionalización de la economía.
Como es lógico, esta situación afecta también a España y de modo particular en la presente coyuntura
económica en la que son, precisamente, las empresas españolas que desarrollan su actividad en el
exterior las que, por lo general, están resistiendo mejor el embate de la crisis, sin olvidar la importancia
de la inversión extranjera en nuestro país, en la medida en que constituye un indicador de confianza.
Huelga decir que, en este marco económico, un ordenamiento jurídico que dé una respuesta adecuada a
los conflictos planteados en situaciones de fiscalidad internacional, constituye un elemento fundamental.
El Derecho es, esencialmente, un instrumento de resolución de conflictos y esa es la función del De­
recho Internacional Tributario que, en el caso de los Estados miembros de la Unión Europea, se ma­
nifiesta como un ordenamiento complejo integrado no sólo por los Convenios y el Derecho interno,
sino por el Derecho de la Unión que incide en la aplicación de dicho ordenamiento, tanto a nivel nor­
mativo (Directivas) como jurisprudencial; el papel del TJUE ha sido y sigue siendo especialmente
relevante en este ámbito, como se verá en el desarrollo de las cuestiones que expondré a continua­
ción, cuyo tratamiento no puede sustraerse a la incidencia de la jurisprudencia europea.
Sin duda, el título de esta conferencia es demasiado ambicioso en relación con el tiempo disponible
para su desarrollo, por lo que he optado por centrar mi intervención en tres aspectos concretos que
son (sobre todo los dos primeros), cuestiones nucleares en el ámbito de la Fiscalidad Internacional
pero que, ahora mismo, también pueden calificarse de retos en la medida en que ponen de manifiesto
una revisión de los postulados tradicionales y son, por ello mismo, objeto de debate.
Estas tres cuestiones, como veremos a continuación, se refieren a tres relaciones distintas: residen­
tes/no residentes, exención/imputación e intereses/dividendos.
No me referiré en esta ocasión a otro de los importantes retos que en la actualidad tiene planteada la Fis­
calidad Internacional: la elusión y el fraude fiscal, por ser ésta una cuestión abordada como tema específi­
co de comunicaciones presentadas a este encuentro. Por otra parte, las normas antiabuso en este ámbito,
ya fueron objeto de mi intervención en la Jornada Metodológica organizada precisamente por el IEF el año
pasado, cuyos trabajos han sido recientemente publicados en el Documento núm. 12/2011.
II. RESIDENTES/NO RESIDENTES1
Ii.1. La revisión de los criterios tradicionales
La sujeción al poder tributario del Estado en el ámbito de los impuestos directos, se ha caracterizado
tradicionalmente por la disparidad de tratamiento entre los residentes y los no residentes.
1
Para un análisis más detallado de este tema, ver: SOLER ROCH, M. T.: “Residentes vs. no residentes. Opción vs. discriminación”
en la obra colectiva Del Derecho de la Hacienda Pública al Derecho Tributario. Estudios en honor a Andrea Amatucci, vol. IV, parte
VI, sección primera (Derecho Tributario Internacional) pags. 229-258. Edita Temis S. A-Jovene, Bogotá-Napoli 2011.
– 13 – Los residentes tributan de acuerdo con un criterio de carácter personal (la residencia), cuya principal
consecuencia es la tributación por su renta o riqueza mundial y ello porque, de acuerdo con un fun­
damento generalmente aceptado, sólo aquel criterio permite adecuar el impuesto a la capacidad eco­
nómica que, en estos contribuyentes, se justifica por su mayor conexión con el disfrute de los
servicios públicos del Estado en que residen.
Pero al mismo tiempo, los principios de soberanía territorial y equidad interestatal, garantizan que el
Estado de la fuente pueda gravar a los no residentes por la riqueza obtenida en su territorio de acuer­
do con un criterio de territorialidad que limita, en este caso, el alcance del impuesto a dicha riqueza.
En el terreno del consenso internacional, cuyo máximo exponente son los criterios que presiden el re­
parto del poder tributario entre los Estados en los sucesivos Modelos de Convenio para evitar la doble
imposición sobre la renta y el patrimonio auspiciados por las organizaciones internacionales (OCDE,
ONU), el criterio que ha venido imponiéndose (singularmente en el primero) es el que propone articular
dicho reparto en base a una combinación de la tributación exclusiva en el Estado de residencia y la
tributación compartida y en algunos casos limitada de determinadas rentas en el Estado de la fuente,
correspondiendo, generalmente, al primero de estos Estados la corrección de la doble imposición.
Aunque en el ámbito de los Convenios bilaterales se mantienen formalmente estos criterios, asistimos
en la actualidad a una revisión de los mismos que se manifiesta en distintos niveles, de modo que nos
encontramos con supuestos de residentes que van a ser gravados en base a un criterio de territoriali­
dad y no residentes que van a ser gravados de acuerdo con un criterio de renta mundial.
Ii.2. incidencia de la jurisprudencia europea
II.2.A. El criterio de comparabilidad y el régimen de opción
El diferente tratamiento de los residentes y los no residentes no había sido, en principio, un problema
en el ámbito de la Unión Europea porque los Estados miembros, en su mayoría también miembros de
la OCDE y Estados contratantes en Convenios bilaterales, aceptaban el fundamento de dicha distin­
ción al que antes me he referido; además, se daban las circunstancias de que la imposición directa
era un ámbito no armonizado y el principio de no discriminación en la versión literal del Tratado aludía
a la nacionalidad.
Fue en la década de los 90 cuando empezó a vislumbrarse que aquella disparidad de tratamiento
podría dar lugar, en determinados casos, a situaciones contrarias a dicho principio y sobre todo, al
ejercicio efectivo de las libertades de circulación garantizadas en el Tratado (lo que posteriormente la
doctrina ha acuñado como principio de no restricción). De ahí que, a partir de la citada década, se ha
desarrollado todo un cuerpo de jurisprudencia del TJUE (antes TJCE) con la consiguiente y paulatina
transformación de las leyes reguladoras de los impuestos sobre la renta en los Estados miembros de
la Unión Europea y hemos asistido —y seguimos asistiendo— a una auténtico “boom” doctrinal en el
análisis de este fenómeno, de modo que en la actualidad, el estudio de la imposición directa y la Fis­
calidad Internacional que afecta a dichos Estados es impensable e imposible sin incluir el componen­
te del Derecho de la Unión.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta, sobre todo en relación con las sociedades, el efecto de de­
terminadas Directivas y su transposición al Derecho interno que, teniendo por objeto la eliminación de
la doble imposición, han alterado, por ejemplo, la sujeción de acuerdo con un criterio territorialidad, de
determinadas rentas obtenidas por los no residentes.
Hay que advertir, no obstante, que las instancias comunitarias y en especial el Tribunal de Justicia, no
han cuestionado la disparidad de tratamiento entre los residentes y los no residentes de acuerdo con
los criterios tradicionales, ni tampoco el reparto del poder tributario entre dos Estados miembros que
hayan suscrito un Convenio. El conflicto surgió en los casos en los que aquella disparidad vulneraba
el principio de igualdad, que prohíbe el tratamiento desigual de situaciones iguales y en concreto,
cuando la situación de un residente y la de un no residente eran análogas en relación con la aplica­
ción del impuesto sobre la renta; en definitiva, cuando se trataba de situaciones comparables. De este
modo, el test de comparabilidad y una reinterpretación del principio de no discriminación haciéndolo
– 14 – Instituto de Estudios Fiscales
extensivo a la desigualdad por razón de la residencia, han sido los pilares de toda una doctrina juris­
prudencial destinada a salvaguardar el ejercicio de las libertades comunitarias frente a determinadas
restricciones derivadas de la legislación tributaria de los Estados miembros.
En relación con el tema que nos ocupa, el ejemplo concreto de esta incidencia en nuestro Derecho, es
el régimen de opción previsto en el artículo 46 de la LIRNR, que permite a las personas físicas residen­
tes en otro Estado miembros de la Unión Europea, el ejercicio de una opción a tributar como los resi­
dentes (aplicación del IRPF); la situación comparable, en este caso, se determina por la obtención en
España de más del 75 por 100 de su renta (procedente del trabajo o de actividades económicas).
Una primera reflexión que me sugiere este supuesto y en general, el criterio de comparabilidad estable­
cido por el TJUE, es que su fundamento no difiere, en realidad, del que en su día justificó el distinto
tratamiento de contribuyentes residentes y no residentes. La diferencia es que, en este caso, el funda­
mento se deduciría de forma inversa; así, según dicho fundamento, es el Estado de residencia el que
debe gravar al contribuyente de acuerdo con su capacidad económica y ésta sólo se mide adecuada­
mente si se tiene en cuenta su renta global (mundial). Lo que ocurre en el caso de los no residentes que
obtienen la mayor parte de su renta en un Estado distinto al de su residencia, es que su renta global (o
casi) es, en realidad, renta obtenida en el Estado de la fuente; situación ésta que es, precisamente,
análoga a la de la mayoría de los contribuyentes residentes que, generalmente, obtienen la totalidad (o
la mayor parte) de su renta en el territorio de un solo Estado, aquél en el que residen.
Una segunda reflexión, es la derivada de la posición del propio TJUE en relación con la opción como
fórmula escogida por las legislaciones de los Estados miembros para solucionar las situaciones de
discriminación entre contribuyentes residentes y no residentes. Me refiero, en concreto, a la sentencia
del caso Gielen (de 18 de marzo de 2010, C-440/08) que, a mi juicio, no ha sido hasta ahora suficien­
temente valorada, probablemente porque plantea la siguiente cuestión, relevante pero a la vez incó­
moda: ¿Es suficiente la opción del contribuyente para contrarrestar una legislación discriminatoria?
Frente al dilema latente en la cuestión prejudicial planteada, el razonamiento del TJUE fue en esen­
cia, el siguiente: la opción permite al no residente elegir entre un régimen tributario discriminatorio y
otro que supuestamente no lo es, pero tal elección no puede excluir los efectos discriminatorios del
primero. Invocando expresamente las conclusiones del Abogado General Ruiz Jarabo el Tribunal
considera que “si a dicha elección se le reconociese tal efecto, ello supondría esencialmente, recono­
cer validez a un régimen tributario que, por su carácter discriminatorio, sigue constituyendo en sí
mismo, una violación del artículo 49 del TFUE”. Parece evidente que, planteado en estos términos, el
argumento es difícilmente rebatible, pero encierra una carga de profundidad contra las soluciones de
este tipo adoptadas por los Estados miembros.
En otro orden de cosas, debe advertirse que no todos los problemas que plantea el tratamiento dife­
rente entre los residentes y los no residentes en la imposición sobre la renta, se solucionan con el test
de comparabilidad basado en un porcentaje sustancial de la renta obtenida en el Estado de la fuente,
ya que puede haber situaciones comparables en función de otros factores que, además, pueden inci­
dir en la adecuación del gravamen a la capacidad económica del contribuyente no residente.
Este es el caso —sobre el que también se ha pronunciado el TJUE— de la necesidad de gravar la renta
neta de las actividades económicas ejercidas por no residentes. Esta vez, el Tribunal, centró el test
de comparabilidad en la actividad que genera la renta gravable en el Estado en el que dicha actividad
se ejerce, entendiendo que, a este respecto, ambos tipos de contribuyentes se hallan en situaciones
comparables, por lo que no permitir al no residente la deducción de los gastos directamente relacio­
nados con la actividad, vulnera la libre prestación de servicios y la libertad de establecimiento. La
incidencia de esta jurisprudencia en el Derecho español se refleja en la redacción dada al artículo
24.6.o de la LIRNR por la Ley 2/2010.
Desde luego, parece que en términos estrictos de igualdad y capacidad económica, el objeto del gra­
vamen debe ser el beneficio neto y de hecho, no existe prácticamente, diferencia de trato entre resi­
dentes y no residentes cuando éstos ejercen la actividad mediante un establecimiento permanente.
(En este sentido, los casos planteados ante el TJUE y singularmente, el caso Gerritse, puede consi­
derarse peculiar, por tratarse de una actuación artística que, aún mediando Convenio, tributa en el
Estado en el que dicha actuación tiene lugar; pero en otro tipo de actividades, si existe Convenio en
vigor, la regla general es que el Estado de la fuente sólo podrá gravar la renta si la actividad se ejerce
– 15 – mediante un EP o, en su caso, mediante una base fija y generalmente, en dicho supuesto, será posi­
ble la deducción de gastos.)
El asunto C-39/10, (Comisión c. Estonia), las recientes conclusiones del Abogado General (24 de
noviembre de 2011) demuestran asimismo, que hay otros parámetros de comparabilidad; en este
caso, el A. G. considera contraria a la libre circulación de trabajadores (art. 45 del TFUE), la ley esto­
nia según la cual “los jubilados no residentes que han trabajado y residido en Estonia y en otro Esta­
do miembro sólo pueden disfrutar de una reducción de la base imponible por bajos ingresos si
perciben al menos un 75 por 100 de sus ingresos imponibles en Estonia, mientras que dispondrán de
dicha ventaja fiscal si residiesen en territorio nacional”. En definitiva, en este caso, el criterio de com­
parabilidad utilizado es el de “pensionista con bajos ingresos”, situación frente a la cual debe tratarse
por igual a residentes (en otro Estado miembro) y no residentes, con independencia del porcentaje de
renta que el no residente obtenga en el Estado (miembro) de la fuente.
II.2.B. La situación de los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
La invocación de los principios de no discriminación y no restricción por parte del TJUE se ha hecho,
lógicamente, extensiva al ámbito del ISD, y en tal sentido, hay ya un número significativo de senten­
cias que así lo acreditan.
En relación con el Derecho español, como ya había advertido un sector de nuestra doctrina, la situa­
ción de los no residentes en relación con este impuesto y singularmente, con el gravamen sobre las
sucesiones mortis-causa, puede considerarse contraria al Derecho de la Unión Europea y en concre­
to, al principio de no discriminación y a la libre circulación de capitales. El problema se produce, como
es sabido, por el efecto combinado de los puntos de conexión y el ejercicio de competencias normati­
vas en este impuesto por parte de las CCAA, de modo que a los no residentes sólo les es aplicable la
normativa estatal, cuyos beneficios fiscales son sustancialmente inferiores a los previstos en la nor­
mativa autonómica (aplicable a los residentes, aunque en relación con la normativa de la CA en la
que residiera el causante).
Ante esta situación, era sólo cuestión de tiempo el que la Comisión presentara una demanda contra
España ante el TJUE, tras dos Dictámenes motivados en los que previamente ya había puesto de
manifiesto el problema; y así lo ha anunciado, efectivamente, el pasado 27 de octubre.2
Por mi parte, creo que la demanda está justificada, pero es que, además, en este impuesto se da la
circunstancia de que, sobre todo en los casos en los que el causante tuviera su residencia en Espa­
ña, la probabilidad de situación comparable e incluso idéntica entre herederos residentes y no resi­
dentes va a ser mucho mayor que en el impuesto sobre la renta. La razón es la siguiente: en
principio, el heredero residente tributa por obligación personal, lo que implica la alícuota correspon­
diente a los bienes y derechos situados o ejercitables en España y fuera de España, mientras que el
heredero no residente tributa por obligación real, es decir, sólo por la alícuota correspondiente a los
bienes y derechos situados o ejercitables en territorio español; pero, es más que probable que, en la
mayoría de los supuestos, si se da aquella circunstancia en el causante, todos los bienes y derechos
de la herencia estén en España; en definitiva, en tal hipótesis, residencia y territorialidad llevan a am­
bos contribuyentes a la misma situación frente al impuesto.
Baste un ejemplo (que por lo demás, responde a un caso que puede ser frecuente en la práctica): El
causante era de nacionalidad española y residente habitual en España, en la Comunidad Valenciana;
todos los bienes y derechos objeto de la sucesión están situados y son ejercitables en territorio espa­
ñol. Los herederos son los tres hijos (mayores de 21 años y también de nacionalidad española) que lo
son (por voluntad del testador) a partes iguales pero residen en lugares diferentes: uno en Valencia,
otro en Madrid (residentes) y otro en Londres (no residentes). Pues bien, de acuerdo con la normativa
actual, la disparidad de tratamiento entre los tres herederos se resume, gráficamente en lo siguiente:
el hijo residente en Valencia (que aplica la normativa de la CV) tiene derecho a una reducción en la
base imponible de 40.000 euros y además, una bonificación en la cuota del 99 por 100; el hijo resi­
2
Por otra parte, la Comisión ha anunciado con fecha 11 de noviembre de 2011, la elaboración de una propuesta para corregir
la doble imposición en materia de impuesto sobre sucesiones y dividendos pagados a los inversores de cartera.
– 16 – Instituto de Estudios Fiscales
dente en Madrid (que aplica la normativa de la CV con la excepción que veremos a continuación),
tiene derecho a la reducción en la base imponible de 40.000 euros, pero no a la bonificación en la
cuota (porque para aplicar esta bonificación la normativa autonómica exige que el contribuyente resi­
da en CV); el hijo residente en Londres (que aplica la normativa estatal) tiene derecho a una reduc­
ción de 15.956’87 euros en la base imponible y ninguna bonificación en la cuota (la normativa estatal
no prevé este tipo de bonificaciones).
II.3. La personalización del establecimiento permanente
No me detendré mucho sobre este punto, porque la denominada “personalización” del EP es un tema
sobradamente conocido y analizado doctrinalmente y que, por decirlo gráficamente, consiste en tratar
al EP “como si” fuera una sociedad residente en el Estado de la fuente.
No se trata, por tanto, de un concepto en crisis ni sometido a debate, sino más bien de un dato consta­
table a nivel normativo que, sin embargo —y por eso lo traigo a colación en este punto— en la medida en
que la equiparación afecta a la definición misma del hecho imponible y al alcance de la sujeción, lo que
sí pone de manifiesto es la alteración del postulado tradicional según el cual los no residentes tributan
en base a un criterio de territorialidad. Este postulado no se cumple en el caso del EP, como demuestra
la simple lectura del artículo 15 de la LIRNR en el que bajo la rúbrica “Criterios de sujeción” y pese a
tratarse de rentas obtenidas por un no residente, permite que el Estado de la fuente (en este caso Es­
paña) grave toda la renta generada por el EP “con independencia del lugar donde se obtenga”.
No obstante, la identidad con el criterio de sujeción de los residentes no es absoluta, ya que en este
caso el efecto (el gravamen sobre la renta “mundial”) se vincula a una condición personal (la residen­
cia habitual), mientras que en el caso del EP el efecto extraterritorial no se vincula a una condición
personal, sino al hecho de que las rentas (con independencia del lugar en el que se obtengan) sean
atribuibles a la actividad ejercida por el EP.
La legislación española, mantiene la equiparación del EP con las sociedades residentes en la regula­
ción de la base imponible, con la excepción de algunos ajustes específicos, como la no deducibilidad
de los intereses y cánones pagados a la casa central [art. 18.1.a) de la LIRNR]. Este ajuste impide
aplicar la Directiva 49/2003 a los EP situados en España vinculados a entidades residentes en otros
Estados de la Unión Europea; pero además de suponer una aplicación limitada de la Directiva, esta
norma podría considerarse contraria al TFUE, a tenor de la jurisprudencia europea en el caso SaintGobain (sentencia de 21 de septiembre de 1999, C-307/97) que reafirmó la “personalización” del EP,
utilizando un criterio de comparabilidad entre filial (sociedad residente) y sucursal (EP), por entender
que un tratamiento impositivo desigual (en el caso se trataba de la deducción por doble imposición
económica) afecta a la “libre elección de la forma jurídica” por parte de la sociedad inversora y por
ende, vulnera la libertad de establecimiento garantizada en el Tratado.
Ii.4. El régimen especial de los desplazados
El régimen especial de los residentes temporales, establecido en las legislaciones de algunos Esta­
dos, también en España (el de los trabajadores desplazados regulado en el art. 93 de la LIRPF) ha
sido objeto de controversia, por ser considerado como un régimen de ventaja o incentivo, que plantea
dudas en el terreno de la justicia tributaria.
Las críticas se refieren al principio de capacidad económica, porque en estos casos quiebra el postu­
lado tradicional según el cual los residentes deben tributar en el Estado de residencia por su renta
global. En relación con la igualdad, porque en cuanto régimen (en principio) más favorable, implica
una situación de desigualdad con el resto de contribuyentes residentes. Finalmente, en relación con
la progresividad, por el sometimiento de estas rentas a un tipo proporcional y no a la tarifa progresiva
aplicable a los residentes (en el caso de las rentas del trabajo).
El régimen de los trabajadores desplazados consiste, como es sabido, en el ejercicio de una opción
que implica esencialmente, dos consecuencias: la primera, que el contribuyente mantiene su condi­
ción de residente en España y como tal de contribuyente por el IRPF; la segunda, que su deuda tribu­
taria se determina exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español y con arreglo a las
– 17 – normas del IRNR. Se produce de este modo, una situación inversa a la referida anteriormente en
relación con el EP: el caso del EP, al tener la sujeción un alcance extraterritorial, es una excepción a
la relación entre no residente y territorialidad; el caso de los desplazados, al tener la sujeción un al­
cance territorial, es una excepción a la relación entre residente y renta mundial.
Es evidente que el régimen de los trabajadores desplazados es un incentivo; como tal, es lógico que
ofrezca ventajas y éstas lo son siempre por comparación. Ahora bien, aunque ésta es una cuestión
abierta al debate, creo que se da, en estos casos, una justificación objetiva y razonable, basada en la
temporalidad de la residencia que pone de manifiesto una relación ocasional y limitada de estos con­
tribuyentes con el disfrute de los servicios públicos en el Estado de residencia temporal.
Por otra parte, no todo son ventajas para el contribuyente que, en ejercicio de la opción, tributa apli­
cando el IRNR ya que, de entrada, pierde los beneficios fiscales previstos en la LIRPF y deben asi­
mismo tenerse en cuenta las posibles consecuencias en relación con la aplicación de los Convenios
de doble imposición, ya que el ejercicio de la opción podría conllevar la pérdida de la condición de
residente a efectos del Convenio en aquellos casos en los que éste incluya la cláusula del artículo 4.
1.o (MC 1977) según la cual aquella condición “no incluye a las personas que estén sujetas a imposi­
ción en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en dicho Estado”.
Todas estas consecuencias deberán ponderarse al analizar las ventajas e inconvenientes del ejerci­
cio de la opción; especialmente, deberá tenerse en cuenta el Estado (o Estados) en los que,
eventualmente, obtenga rentas el trabajador desplazado y en el caso de que existan Convenios en
vigor suscritos entre España y dichos Estado, si éstos incluyen o no la cláusula que exige el
gravamen de la renta mundial para la consideración de residente a efectos de aplicación del
Convenio.
III. EXENCIÓN/IMPUTACIÓN3
Iii.1. Evolución de la distinción
Como es bien sabido, exención e imputación con deducción del impuesto pagado en el Estado de la
fuente (foreign tax credit) son los dos métodos utilizados para corregir la doble imposición internacional
(en el caso de los dividendos, también estos métodos permiten corregir la doble imposición económica).
Tradicionalmente, el método de imputación/deducción era preferentemente utilizado por los Estados
de las economías más desarrolladas, en aras al principio de neutralidad en la exportación de capita­
les, que exige incluir en la base imponible del impuesto las rentas de fuente extranjera. En la actuali­
dad, sin embargo, la distinción entre, por así decirlo, “Estados de exención” y “Estados de imputación”
está mucho más desdibujada y en realidad, puede decirse que casi todos combinan ambos métodos,
aunque no puede negarse que la preferencia por el método de exención en relación con dividendos
intersocietarios y rentas empresariales de fuente extranjera, gana adeptos, sobre todo en los Estados
de la Europa continental.
La legislación española es una buena muestra de esta tendencia, desde que en apoyo de la “interna­
cionalización de las empresas españolas”, se aprobó la exención de los dividendos, ganancias de capi­
tal y rentas de EP en el extranjero, regulada en los artículos 22 y 23 de la LIS. Ciertamente, se resiente
la neutralidad en la exportación de capitales y, según algunos, también el principio de capacidad eco­
nómica, pero no es menos cierto que la exención se establece con determinadas condiciones, (entre
ellas, la sujeción al impuesto en el Estado de la fuente para evitar situaciones de doble no imposición) y
que, si dichas condiciones se cumplen, se soluciona de modo eficaz el problema de la doble imposición
internacional (incluyendo la económica en el caso de los dividendos intersocietarios).
Precisamente en relación con este tipo de dividendos, la Directiva 90/435 (matrices/filiales) optó por
una solución abierta, dejando a los Estados miembros, la decisión de aplicar bien el método de exen­
ción o el de imputación con deducción para eliminar la doble imposición económica en el Estado de
3
Con fecha 11 de noviembre de 2011, la Comisión europea ha anunciado el estudio de posibilidades para eliminar la doble
imposición internacional, tales como el establecimiento de un Foro UE que elabore un código de conducta sobre este tema y un
procedimiento obligatorio de resolución de conflictos para los casos de doble imposición no resueltos.
– 18 – Instituto de Estudios Fiscales
residencia de la matriz (la doble imposición jurídica se soluciona mediante la exención de los dividen­
dos en el Estado de la fuente, al igual que en la Directiva 49/2003, en la que la doble imposición jurí­
dica por intereses y cánones entre empresas asociadas se corrige mediante exención en el Estado de
la fuente).
Desde luego, el método de exención parece en principio, más sencillo y sobre todo, más eficaz en
sus efectos en relación con la eliminación de la doble imposición y por ende, más favorable para el
contribuyente. Pero el método de imputación también puede permitir un efecto de corrección total;
todo dependerá del alcance con el que se regule la deducción del impuesto extranjero (foreign tax
credit) y sobre todo, de cómo se articule la aplicación de dicha deducción.
Precisamente sobre este tema, una de las cuestiones que son objeto de debate reside en determinar
hasta qué punto puede mantenerse una equivalencia efectiva entre ambos métodos de corrección de
la doble imposición. Por otro lado, el requisito del pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente
como condición inherente al método de imputación sigue planteando algunos problemas.
Iii.2. Exención o deducción ¿equivalencia?4
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea mantiene la tesis, discutida y discutible, de la equivalencia
entre los métodos de exención y de imputación con deducción, como ha tenido ocasión de recordar
en la reciente y polémica sentencia de 10 de febrero de 2011, en el caso Haribo (C-436/08).
En este asunto, se trataba además de la corrección de la doble imposición económica de los dividendos
de fuente extranjera (distribuidos por una sociedad de cartera no residente), situación respecto de la
cual se planteaba la dificultad de acreditar, por parte de la sociedad perceptora de dichos dividendos, el
impuesto efectivamente pagado por la sociedad distribuidora (el llamado “impuesto subyacente”).
Éste era, en concreto el objeto de la segunda cuestión prejudicial planteada en los siguientes térmi­
nos: “¿Se opone el Derecho de la Unión a la obligación de aplicar el método de imputación a los divi­
dendos de cartera extranjeros procedentes de los Estados de la Unión o de Estados parte en el
Acuerdo EEE cuando no concurren las condiciones para aplicar el método de exención, siendo así
que es muy difícil si no imposible, bien que el accionista demuestre que concurren esas condiciones
(imposición comparable, nivel de tipo de gravamen extranjero, inexistencia de exenciones personales
o materiales para la sociedad no residente), o bien que aporte la información necesaria para la impu­
tación del impuesto sobre sociedades extranjero?”
Frente a esta cuestión, el Tribunal parte de dos premisas, ya establecidas como doctrina propia en
sentencias anteriores: la primera, que de la aplicación del método de imputación no puede derivar un
resultado favorable para el contribuyente en menoscabo de su Estado de residencia y la segunda, la
equivalencia entre los métodos de exención e imputación.
En cuanto a las dificultades del perceptor del dividendo para acreditar los datos exigidos para poder
aplicar la deducción, el Tribunal entiende que dichas dificultades no menoscaban la equivalencia en­
tre exención e imputación; invocando a este respecto su argumentación en la sentencia del caso Test
Claimants (12 de diciembre de 2006, C-374/04), según la cual “el mero hecho de que, comparado a
un sistema de exención, un sistema de imputación supone unas cargas administrativas adicionales
para los contribuyentes no puede considerarse una diferencia de trato contraria a la libre circulación
de capitales”.
Frente a la argumentación de la sociedad recurrente (Haribo) según la cual “los métodos de exención
y de imputación son equivalentes únicamente cuando la prueba del impuesto sobre sociedades pa­
gado en el extranjero pueda aportarse efectivamente, o pueda serlo sin esfuerzos desproporciona­
dos”, el TJUE reconoce, en principio, que una legislación que impusiera una carga administrativa
excesiva con la consiguiente “imposibilidad efectiva de beneficiarse del método de imputación... no
permitiría prevenir ni siquiera atenuar la doble imposición económica de dividendos”. Sin embargo, en
relación con las circunstancias del caso planteado, el Tribunal considera que “cualquier dificultad de
4
Este fue el objeto del debate en el Seminario sobre el tema “Credit vs. exemption” celebrado en el 65th IFA Congress, Paris
2011.
– 19 – la sociedad beneficiaria para obtener las informaciones exigidas acerca del impuesto pagado por la
sociedad que distribuye los dividendos no está relacionada con la complejidad intrínseca de dichas
informaciones, sino con la eventual falta de cooperación de la sociedad que dispone de ellas”.
En consecuencia, respecto de esta cuestión, el TJUE falla a favor de la compatibilidad con el artículo
63 del TFUE [libre circulación de capitales de una legislación (austríaca en este caso)] que establece
el método de exención cuando los dividendos los distribuye una sociedad residente y el método de
imputación cuando los distribuye una sociedad no residente, siempre que las cargas exigidas para
poder beneficiarse de este método no sean excesivas y, como hemos visto, en este caso se conside­
ró que las informaciones exigidas por la Administración a la sociedad beneficiaria “son inherentes al
funcionamiento mismo del método de imputación y no pueden considerarse como una carga adminis­
trativa excesiva”.
En mi opinión, la argumentación expuesta en esta sentencia demuestra la debilidad de la premisa que
el propio Tribunal trata de mantener a toda costa, ya que la pretendida equivalencia entre el método
de exención y el de imputación con deducción es, cuanto menos discutible, si se reconoce que el
segundo conlleva la exigencia de cargas administrativas que incluso pueden, eventualmente, resultar
“excesivas” para el contribuyente. Por otra parte, el parámetro de lo “excesivo” parece situarse en
algo tan impreciso de determinar con carácter general como son las “cargas inherentes al sistema de
imputación”.
En definitiva, podrá debatirse en cada caso, si las cargas son “excesivas” o simplemente “inherentes”,
pero lo que parece evidente es que un método (el de imputación con deducción) que conlleva un
riesgo de vulnerar el principio de proporcionalidad en perjuicio del contribuyente, frente a otro método
(el de exención) que carece de dicho riesgo, no permite en mi opinión, deducir que estamos ante
métodos equivalentes.
Iii.3. Pago efectivo vs. Tax sparing5
III.3.A. Posición de la OCDE
En relación con el método de imputación y respecto de la deducción del impuesto exigible en el Esta­
do de la fuente (foreign tax credit), el artículo 23 B del MC OCDE, establece que el Estado de resi­
dencia del contribuyente “permitirá: a) como deducción del impuesto sobre la renta de ese residente,
un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante”.
De este modo, la deducción a practicar en el impuesto exigible por el Estado de residencia se condi­
ciona al pago del impuesto en el Estado de la fuente y así lo reconoce el propio MC en su comentario
número 61 al citado precepto, según el cual: “El importe del impuesto extranjero cuya deducción debe
permitirse es el impuesto efectivamente pagado de acuerdo con el Convenio en el otro Estado contra­
tante”.
Ello no obstante, los Convenios bilaterales y especialmente los suscritos con países en vías de desa­
rrollo, incluyen cláusulas que permiten aplicar la deducción, aunque en el Estado de la fuente la renta
esté exenta; son las denominadas cláusulas tax sparing que permiten extender el efecto del incentivo
a la imposición en el Estado de residencia, manteniendo de este modo en su integridad (renta exenta)
el beneficio otorgado por el Estado de la fuente.
De este modo y según el Convenio de que se trate, se produce una coexistencia entre dos tipos de
cláusulas: las que, de acuerdo con la ortodoxia del MC OCDE establecen el requisito del pago efecti­
vo del impuesto en la fuente y las que admiten el tax sparing. En el caso de los Convenios suscritos
por España, puede decirse que, como regla general, corresponden al primer supuesto y así puede
comprobarse en una mayoría de los Convenios con otros Estados; además, el requisito del pago
efectivo ha sido el tradicionalmente seguido por la normativa interna española. Pero también algunos
5
Para un análisis más detallado de este tema, ver: SOLER ROCH, M. T.: “La deducción por doble imposición internacional:
adecuación al Derecho de la Unión Europea del requisito del pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente” (artículo
pendiente de publicación en la Revista Noticias CEE, edita Thomson-Aranzadi).
– 20 – Instituto de Estudios Fiscales
de los Convenios suscritos por España (generalmente, con Estados de países con un menor grado de
desarrollo) incluyen cláusulas tax sparing a favor del otro Estado contratante, aunque también hay
algunos Convenios en los que la cláusula beneficia a ambos Estados y otros (algunos de los más
antiguos suscritos con Estados europeos) en los que la cláusula se estableció a favor de España.
La OCDE no ignora la existencia de este tipo de claúsulas y abordó expresamente la cuestión en su
Informe de 1998 (Tax sparing. A reconsideration) y en el vigente Modelo de Convenio, su posición al
respecto puede verse en los Comentarios números 72 a 78 del apartado 1 del artículo 23 B. También
la ONU, más proclive como es sabido, a los intereses de los países en vías de desarrollo, ha aborda­
do el tema y establecido unos criterios en el seno del Grupo de Expertos de Naciones Unidas.
En definitiva, el conflicto (pago efectivo vs. tax sparing) es una manifestación más del tradicional pro­
blema siempre latente en las reglas del juego que sustentan el marco de la Fiscalidad Internacional:
los intereses contrapuestos entre los países exportadores e importadores de capital. Parece evidente
que, en el momento actual, los perfiles tradicionales de este conflicto se están desdibujando por las
causas que señalé en la Introducción a esta conferencia (globalización económica, pujanza de las
economías emergentes y crecimiento de economías menos desarrolladas). Pero la dinámica de los
Convenios es mucho más lenta, por lo que aquel conflicto sigue reflejado en los mismos, aunque se
esté produciendo un cierto repliegue de las cláusulas tax sparing.
Como reconoce la propia OCDE, con estas cláusulas se pretende mantener el ahorro fiscal que supo­
ne el incentivo y los Comentarios citados ilustran sobre diversas fórmulas que pueden adoptarse, a
estos efectos, en los Convenios bilaterales. De estos mismos Comentarios también se deduce que la
OCDE no es partidaria de este tipo de cláusulas y aunque sin rechazarlas abiertamente (“los Estados
no deberían necesariamente dejar de adoptarlas”), entiende que deben incluirse “sólo en relación con
Estados con un nivel económico considerablemente inferior al de los Estados miembros de la OCDE” y
siguiendo los criterios establecidos al respecto en el citado Informe de 1998: basarse en criterios eco­
nómicos objetivos, minimizar el riesgo de abuso y competencia fiscal lesiva y garantizar su conexión
con inversiones reales que aseguren el desarrollo económico en el Estado de la fuente; criterios que
responden a la necesidad de evitar los riesgos de estas cláusulas: el ser ámbito potencial de abuso y
la competencia fiscal, así como su discutible eficacia sobre la inversión extranjera a largo plazo.
Por otra parte, como han observado algunos autores, la aplicación del tax sparing aboca a una situa­
ción de doble no imposición que es, precisamente, lo que evita el requisito del pago efectivo.6 A mi
juicio, este requisito, aparte de limitar este tipo de riesgos, parece más lógico y acorde con el objetivo
básico del Convenio, que no es otro que el de eliminar o corregir la doble imposición internacional;
por el contrario, el tax sparing se sitúa en un escenario diferente, el de los incentivos fiscales, que va
más allá del ámbito técnico de aquella corrección. En definitiva, en ausencia del fundamento que sus­
tenta estas cláusulas, destinadas a favorecer la inversión extranjera en Estados importadores de capi­
tal, el criterio del pago efectivo es el más adecuado en los Convenios suscritos entre Estados con un
similar grado de desarrollo económico.
III.3.B. El caso BBVA (C-157/ 10). TJUE: sentencia de 8 de diciembre de 2011
La Sección 2.a de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, mediante auto de 25
de enero de 2010 y en relación con un procedimiento principal cuyas partes son el Banco Bilbao Viz­
caya Argentaria S.A. (BBVA) y la Administración General del Estado, resolvió plantear ante el TJUE
(entrada 2 de abril de 2010, C-157/10) una cuestión prejudicial en los siguientes términos:
“¿Deben interpretarse los artículos 63 y 65 del TFUE en el sentido de que se oponen a una regulación na­
cional (acordada unilateralmente o en virtud de un Convenio bilateral para evitar la doble imposición inter­
nacional) que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar esa doble imposición,
prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos ob­
6
Sobre el tema de la doble no imposición, ver: “Double non- taxation” 58th IFA Congress Vienna 2004, Cahiers de Droit Fiscal
International, vol. 89 a. Edita Sdu Fiscale&Financiële Utigevers, The Netherlands 2004.
Más recientemente, con fecha 11 de noviembre de 2011, la Comisión europea ha anunciado que, con carácter previo a la
elaboración de una propuesta, formulará consulta respecto a la doble no imposición, para determinar el modo más apropiado y
efectivo de prevenir esta situación.
– 21 – tenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando pese al devengo la cuota no se paga en virtud
de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal?”
Esencialmente, el conflicto de este caso se planteó en relación con la deducibilidad de la cuota del
Impuesto sobre Sociedades español, del impuesto devengado (pero no pagado en virtud de exen­
ción) en el Estado de la fuente (en este caso, Bélgica), teniendo en cuenta que, tanto la norma interna
española como el Convenio aplicable al caso, exigían el criterio del pago para aplicar dicha deducción
(la Ley 61/1978 se refería al “importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero” y el artículo 23 del CDI
al “impuesto percibido por las citadas rentas en el otro Estado contratante”); pero la entidad recurren­
te invocaba la aplicación del artículo 57.1.o de la LGT (de 1963, vigente en 1991) según el cual
“cuando proceda deducir las cuotas devengadas o satisfechas por otros tributos de exacción previa
se deducirán en sus cuantías íntegras, aunque éstas hayan sido objeto de exención o bonificación”.
Aunque, en mi opinión, este último precepto tenía sentido en el ámbito del sistema tributario de 1964
y en concreto, en la relación entre los impuestos generales y a cuenta (relación ya inexistente en
1991) y no para ser aplicado a las deducciones de impuestos pagados en el extranjero, no invalida el
hecho de que, al hilo de éste y otros argumentos, se planteara el caso y con él un tema de fondo que
era, en definitiva, el cuestionar el criterio del pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente
como requisito para poder aplicar la deducción. Es evidente que este tema tenía suficiente calado,
teniendo en cuenta que considerar que las normas internas y sobre todo, los Convenios firmados
entre Estados miembros de la Unión Europea que exigen el pago efectivo para la aplicación de la
deducción suponen una vulneración del TFUE, hubiera hecho una vez más patente el conflicto entre
la lógica bilateral de los Convenios y la supranacional del Derecho de la Unión.
La principal “duda razonable” de la Sala era en síntesis, la siguiente: si las disposiciones que exigen
el pago efectivo del impuesto en el Estado de la fuente como condición para aplicar la deducción en
el Estado de residencia, tienen un fundamento suficiente para justificar, en este caso, la restricción a
la libre circulación de capitales. Debe tenerse en cuenta que la Sala parte de la premisa de que dicha
restricción se produce, porque el propio Tribunal Supremo argumentó en su día en contra de la solu­
ción contraria (la deducción del impuesto devengado y no pagado en el Estado de la fuente), preci­
samente en base a la conveniencia de desincentivar de este modo la inversión en dicho Estado a
costa del Estado de residencia (España).
Así las cosas, el quid iuris del caso era claro: ¿producen las disposiciones cuestionadas una restric­
ción a la libre circulación de capitales? y en caso afirmativo ¿puede esgrimirse una justificación de
dicha restricción suficiente para considerar que no se ha producido una vulneración del TFUE?
A partir del planteamiento inicial de la cuestión, el análisis de las posibles justificaciones era el eje de
la argumentación contenida en el Auto y la Sala concluía que puede esgrimirse una razón que justifi­
ca la restricción, aunque no suficiente para disipar la duda razonable sobre la compatibilidad con el
Tratado, lo que le llevó a plantear la cuestión prejudicial. La justificación identificada por la Sala fue,
en este caso, “la necesidad de atender al objetivo perseguido por la normativa fiscal controvertida”.
Por mi parte, creo que ésta es una justificación que en este caso, debe considerarse suficiente, ya
que el objetivo de las normas controvertidas es la corrección de la doble imposición, pero es evidente
que el doble gravamen no se produce cuando el Estado de la fuente no grava la renta obtenida en su
territorio por el contribuyente no residente. Desde luego, el beneficio fiscal concedido por el Estado de
la fuente puede extenderse al Estado de residencia, pero siempre que los dos Estados así lo decidan
y lo suscriban en el Convenio (cláusula tax sparing) (en ausencia de Convenio, sólo el Estado de
residencia mediante ley, podría conceder este beneficio). Pero si el Convenio refleja la decisión con­
traria (la exigencia del pago efectivo) es porque, de mutuo acuerdo, ambos Estados han optado por
atender aquel objetivo (la corrección de la doble imposición internacional) que, a mi juicio, es priorita­
rio respecto de la extensión de un incentivo fiscal a costa del Estado de residencia con el consiguien­
te efecto de una doble no imposición a favor del contribuyente. Dicho de otro modo: si los dos
Estados han decidido no extender los efectos del incentivo, pretender imponer la solución contraria
invocando el TFUE incurre, en mi opinión, en una utilización desproporcionada y abusiva del Derecho
de la Unión Europea.
No puede, sin embargo, soslayarse el dato de que España, al igual que otros Estados miembros de la
Unión Europea, mantiene en vigor Convenios suscritos con otros Estados (fundamentalmente, terce­
– 22 – Instituto de Estudios Fiscales
ros) en los que incluye cláusulas tax sparing, lo cual puede suponer un mayor incentivo a la inversión
española en dichos países que en los territorios de los socios europeos con cuyos Estados los Con­
venios suscritos exigen, generalmente, la cláusula del pago efectivo; a este respecto podría argumen­
tarse que, en aras a restablecer la neutralidad, debería darse el mismo trato a situaciones que
pueden afectar a la libre circulación en el ámbito de la Unión Europea.
Este planteamiento conduce a una vexata quaestio, relacionada con la aplicación de la cláusula de
nación más favorecida en el ámbito de los Estados miembros de la Unión Europea, cuestión que fue
objeto de debate doctrinal hace unos años, pero cuyo interés decayó a partir de la posición mantenida
por el propio Tribunal de Justicia europeo en la sentencia del caso D (5 de julio de 2005, C-376/03),
en la que el Tribunal rechazó expresamente la aplicación de dicha cláusula. En mi opinión, es discuti­
ble que la lógica de los Convenios en la que los intereses bilaterales de los Estados son los predomi­
nantes, deba subordinarse a la lógica supranacional, en el sentido de favorecer a los Estados socios
europeos por encima de cualquier otra consideración y sobre todo en ausencia de medidas de reco­
mendación o armonización. Por otra parte, si la propia jurisprudencia europea —como antes he referi­
do— entiende que el método de imputación no puede implicar un resultado favorable para el
contribuyente en menoscabo de su Estado de residencia, no parecía aventurado augurar, en este
caso, un fallo favorable al criterio del pago efectivo.
Pues bien, precisamente en este sentido, acaba de pronunciar el TJUE en sentencia de 8 de diciem­
bre de 2011 (no ha habido conclusiones del Abogado General sobre este asunto) su fallo sobre el
caso BBVA, según el cual: “El artículo 67 del Tratado CEE y el artículo 1 de la Directiva 88/361/CEE
del Consejo de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (artículo derogado
por el Tratado de Ámsterdam), no se oponen a una regulación de un Estado miembro, como la con­
trovertida en el litigio principal, que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para
evitar la doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la
Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando, pese
al devengo, la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal,
siempre que dicha regulación no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a
los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al ór­
gano jurisdiccional remitente.”
El Tribunal, invocando sentencias anteriores (casos Kerckhaert y Morres, Orange European Small­
cap Fund, Damseaux y singularmente, la sentencia de 12 de febrero de 2009 en el caso Block C­
67/08) argumenta, entre otras consideraciones, que “las desventajas que pueden resultar del ejerci­
cio paralelo por diferentes Estados miembros de la potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio
no sea discriminatorio, no constituyen restricciones de las libertades de circulación” (par. 38); pero,
sobre todo que “si los Estados miembros no tienen la obligación de adaptar su sistema tributario a
los diferentes sistemas de tributación de los demás Estados miembros para eliminar, en particular, la
doble imposición, con mayor razón aún tampoco estarán obligados a adaptar su legislación tributaria
a fin de permitir al contribuyente disfrutar de un beneficio fiscal otorgado por otro Estado miembro en
el marco del ejercicio de su potestad tributaria, siempre que su regulación no sea discriminatoria”
(par. 39).
Dada la recientísima publicación de esta sentencia en relación con mi intervención en esta conferen­
cia, simplemente me permito aquí reflexionar, tras una primera lectura, que el Tribunal, si bien re­
suelve, a mi juicio, en sentido correcto, no ha enfocado este asunto en relación con el debate al que
antes me he referido (pago efectivo vs. tax sparing) y por tanto, tampoco sobre una situación en la
que los Estados miembros pueden, mediante cláusulas tax sparing, generar un tratamiento más
favorable en relación con las inversiones en terceros Estados y por supuesto, también una dispari­
dad entre los propios Estados miembros, en la medida en que los Convenios bilaterales contengan o
no dichas cláusulas. En este sentido, la única limitación que establece el fallo es la discriminación
con las rentas (en este caso eran intereses) de la misma naturaleza obtenidas en el Estado de resi­
dencia; es decir, una discriminación en relación con rentas de origen doméstico que, por ello mismo,
se sitúa en un escenario distinto al de aquel tipo de cláusulas y que el Tribunal parece relacionar con
la invocación del artículo 57.1 de la LGT en los antecedentes normativos del caso, pero sobre este
tema decide que corresponde a la jurisdicción nacional valorar si se produce o no la citada discrimi­
nación (par. 44 y 45).
– 23 – IV. INTERESES/DIVIDENDOS
“The debt-equity conundrum” es el título de uno de los temas que se tratarán en el próximo Congreso
de Ia International Fiscal Association7; pero, en mi opinión, más que una adivinanza o acertijo, lo que
plantea esta relación es un dilema, probablemente no difícil de solucionar, pero sí de hacerlo
satisfactoriamente, evitando que la solución a un viejo problema no venga a plantear un nuevo
problema hasta ahora inexistente.
IV.1. La recalificación de los intereses
La subcapitalización (thin cap rule) prevista en nuestro Derecho en el artículo 20 de la LIS, ha sido la
norma antiabuso paradigmática en esta materia. Se trata de un precepto especial que partiendo de un
indicio de abuso determinado directamente por la ley en base a una desproporción (medida por un
ratio de exceso sobre el capital de la sociedad prestataria) del préstamo otorgado por una sociedad
vinculada no residente en España permite la recalificación como dividendos de los intereses corres­
pondientes al sobreendeudamiento
Un primer problema a resolver en relación con esta norma es su compatibilidad con los Convenios,
sobre todo cuando éstos no invocan expresamente dicha compatibilidad con las normas antiabuso
previstas en la legislación interna de los Estados contratantes. En la doctrina, el tema es objeto de
debate, aunque hay una posición mayoritaria a favor de dicha compatibilidad. También la posición de
la OCDE es favorable, en principio, a dicha compatibilidad, como se advierte en los parágrafos 9 y 22
del Comentario al artículo 1 del MC. De modo más concreto, se refiere al tema el parágrafo 25 del
Comentario al artículo 10, según el cual: “los artículos 10 y 11 no impiden el tratamiento de este tipo
de intereses como dividendos de acuerdo con las normas sobre subcapitalización aplicables en el
país del prestatario”. Lo que no precisa el Comentario es si ese “tratamiento” incluye la bilateralidad
del ajuste que, por mi parte, considero lógica, pero que no siempre será fácil de admitir por el Estado
de residencia de la sociedad prestamista, sobre todo en aquellos casos, como el de España, en el
que se establece un régimen de exención para los dividendos de fuente extranjera (art. 22 LIS).
La jurisprudencia europea, como es sabido, intervino en este tema y además de forma relevante, con
una primera sentencia, la del caso Lankhorst-Hohorst (12 de diciembre de 2002, C-324/00) y poste­
riormente, la del caso Thin Cap (13 de marzo de 2007, C-524/04) en la que matizaba la doctrina de la
anterior, reconduciendo los efectos de la recalificación a la luz del principio arms’ length.
No obstante, es sabido que el legislador español, decidió a partir de la primera de estas sentencias
(desde 2004) declarar la norma de subcapitalización no aplicable en el ámbito de la Unión Europea.
La decisión fue sin duda peculiar, ya que la mayoría de los demás Estados optaron por mantener la
aplicación de la norma, extendiéndola a situaciones meramente internas, evitando de este modo la
discriminación, que fue el principal argumento del Tribunal en el caso Lankhorst. La solución española
plantea, además el problema de la aplicación de la norma a terceros Estados, teniendo en cuenta que
a éstos se extiende también la libre circulación de capitales.
Precisamente sobre este tema, debe tenerse en cuenta la posición del Tribunal Supremo en su sentencia
de 17 de marzo de 2011 (caso Hero), referida a la aplicación de la norma sobre subcapitalización en rela­
ción con Suiza. Por una parte, el Tribunal (con un argumento similar al del TJCE en el caso Lankhorst)
invoca el principio de no discriminación (art. 24.1.o del Convenio hispano suizo), que exige garantizar a las
entidades residentes en Suiza el mismo tratamiento que a las residentes en España, a las que no se apli­
ca la norma sobre subcapitalización. Además, el TS (con un argumento similar al del TJCE en el caso Thin
Cap), entiende que “un Estado contratante no puede modificar el beneficio de las entidades residentes en
el mismo a causa de operaciones con entidades vinculadas residentes de otro Estado contratante, excep­
to si dichas operaciones se realizaron en condiciones diferentes a las de mercado y sólo para gravar el
beneficio que hubiera resultado en condiciones normales de mercado” concluyendo que la norma de sub­
capitalización debe compatibilizarse con el artículo 9 del CDI, para lo cual debe verificarse aquel exceso
de beneficio en relación con el que se hubiera alcanzado en condiciones normales de mercado.
7
66th IFA Congress, Boston 2012 (Subject II). El General Report y los National Reports sobre este tema serán publicados en
2012 en los Cahiers de Droit Fiscal International correspondientes a este Congreso.
– 24 – Instituto de Estudios Fiscales
Pero si, por una parte, en el caso de terceros Estados es esto lo que debe comprobarse y por otra
parte, el artículo 20 de la LIS no se aplica en el ámbito de la Unión Europea, quizás ha llegado el
momento de reflexionar sobre si tiene sentido mantener este precepto en sus términos actuales o
modificar la norma para compatibilizar el problema del sobreendeudamiento con las exigencias del
principio arms’ length8.
IV.2. La no deducción de los intereses
IV.2.A. Jurisprudencia europea
La reciente sentencia del TJUE de 21 de julio de 2011 en relación con el caso Scheuten Solar Techo­
logy (C-397/09, en resolución a una cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)), merece
una reflexión, por plantear un tema hasta ahora poco frecuente, referido a una normativa que limita la
deducción de los intereses pagados entre sociedades vinculadas y a la compatibilidad de esta norma­
tiva con la Directiva 49/2003 (intereses y cánones entre empresas asociadas).
La cuestión planteada era, en esencia, la siguiente: se trataba de un préstamo realizado por la matriz
(residente en Holanda) a su filial (residente en Alemania) que pagó los intereses por este concepto.
La ley alemana que regula el Gewerbesteuer (un impuesto sobre actividades comerciales e industria­
les) establece en su artículo 8 que se sumarán a la base imponible del impuesto el 50 por 100 de los
intereses correspondientes a este tipo de deudas, lo cual equivale, obviamente, a limitar la deducibili­
dad de dichos intereses.
La sociedad recurrente entiende que se produce, en este caso, una doble imposición económica de
los intereses, incompatible con lo dispuesto en el artículo 1 apartado 1.o de la Directiva 49/2003 que
establece la exención de los intereses obtenidos por la matriz en el Estado de la fuente, es decir, los
intereses pagados por la filial y ello, precisamente, porque el objetivo de la Directiva es corregir la
doble imposición mediante el gravamen de los intereses en un solo Estado miembro (el de residencia
de la sociedad prestamista).
El TJUE no comparte sin embargo esta argumentación por entender que, aunque el objetivo de la
Directiva 49/2003 es, efectivamente, eliminar la doble imposición, se trata de la doble imposición jurí­
dica, es decir, el doble gravamen de los intereses (en el Estado de residencia y en el Estado de la
fuente) en relación con un mismo contribuyente (la sociedad matriz prestamista): el artículo 1, aparta­
do 1.o de la Directiva “tiene por objeto evitar una doble imposición legal de los pagos de intereses
transfronterizos prohibiendo una imposición de los intereses en el Estado miembro de origen en per­
juicio del beneficiario efectivo de éstos”.
En definitiva, el Tribunal entiende que no es objeto de esta Directiva la corrección de la doble imposi­
ción económica (que produce el doble gravamen de una misma renta, pero en relación con contribu­
yentes distintos), concluyendo que es imposible aplicar el precepto de la Directiva invocado porque
“se refiere únicamente a la situación fiscal del acreedor de los intereses” y “en dicha disposición no
figura referencia alguna al pagador de los intereses”, el régimen se aplica al beneficiario de los inter­
eses “y no a la entidad deudora de los referidos intereses”. De acuerdo con esta interpretación, lógi­
camente el TJUE declara en el fallo la compatibilidad de la norma alemana controvertida con la
Directiva 49/2003.
IV.2.B. ¿Hacia una doble imposición económica de los intereses?
En relación con esta sentencia, creo que la interpretación del TJUE sobre el alcance de la Directiva
49/2003 es, en principio, técnicamente correcta. Efectivamente, no puede negarse que el objetivo de
esta Directiva era eliminar la doble imposición jurídica sobre los pagos de interese y cánones entre
empresas asociadas. Ahora bien, no es menos cierto, que si la Directiva no se planteó corregir un
supuesto de doble imposición económica es, sencillamente, porque la regla general en casi todas las
8
Esta es, asimismo, la opinión manifestada por C. GARCÍA NOVOA (“The debt-equity conundrum” Report Spain); además, este
autor entiende que la neutralidad no exige, necesariamente, la equiparación en el tratamiento de dividendos e intereses.
– 25 – legislaciones tributarias, es que los intereses son un gasto deducible y por tanto, no integran la base
imponible del impuesto que grava los beneficios de la sociedad pagadora.
La norma alemana controvertida en este caso es una norma singular y excepcional, que plantea una
situación que, en mi opinión, no fue tenida en cuenta cuando se elaboró la Directiva, sencillamente,
porque la situación general era la contraria: los intereses son deducibles y por tanto, no hay doble
imposición económica. Si la no deducción de los intereses hubiera sido la norma general, probable­
mente el enfoque de esta Directiva hubiera sido distinto, en la línea de la Directiva 90/435 (matri­
ces/filiales) que sí tiene en cuenta la corrección de la doble imposición (jurídica y económica) de los
dividendos.
Sin duda es éste un tema a tener muy en cuenta de cara al futuro, porque en aras a la solución del
eterno dilema que ahora nos ocupa (intereses/dividendos), empiezan a soplar vientos que auguran la
limitación o incluso la supresión de la deducción de los intereses en los préstamos entre partes vincu­
ladas. Esta solución “quirúrgica”, tendría en principio, la virtud de la seguridad jurídica, al eliminar los
problemas derivados de la inseguridad y la consiguiente conflictividad que genera la aplicación de las
normas antiabuso, ya que si la ley declara que los intereses no son deducibles, sobran las normas
antiabuso de recalificación como la subcapitalización o el ajuste secundario. Pero, aunque la certeza
es sin duda una virtud, creo que, en este caso, serían mayores los inconvenientes; por citar sólo uno,
la vulneración de la capacidad económica de la sociedad prestataria. Además si, en aras a la neutra­
lidad frente a las formas de financiación, la solución consiste en dar a los intereses el mismo trato
fiscal que a los dividendos, la coherencia con esa misma neutralidad impone que, en tal caso, se arbi­
tren mecanismos para corregir la doble imposición económica de los intereses.
– 26 – PONENCIA Instituto de Estudios Fiscales
Los tributos sectoriales desde un punto de vista constitucional
ABELARDO DELGADO PACHECO
(Garrigues Abogados y Asesores tributarios) 1. INTRODUCCIÓN
1.1. Una referencia obligada al momento actual de la política fiscal
Al comenzar hoy unas líneas sobre un tema poco conocido como el de los nuevos tributos sobre de­
terminados sectores económicos, resulta obligado hacer una referencia a la propia evolución de la
política fiscal durante los últimos años. En efecto, la crisis económica iniciada en 2007/2008, se ha
traducido en una crisis con muy diferentes perfiles, entre los cuales se incluye una crisis fiscal del
Estado. Por diferentes razones, los Estados europeos han visto bruscamente cortada la viabilidad de
su política de endeudamiento acumulativo, como forma de financiación de sus déficits públicos cons­
tantes. De esta manera, el equilibrio presupuestario se ha convertido en un objetivo prioritario de la
política fiscal. En el caso español, esta nueva perspectiva ha conducido inclusive a una reforma cons­
titucional que nos ha traído una nueva redacción del artículo 135 de la Constitución española.
Sin embargo, ese objetivo de equilibrio presupuestario y exclusión de déficits fiscales estructurales
excesivos ha de convivir con una caída drástica de la recaudación tributaria. La crisis económica ha
puesto de relieve la elasticidad de esa recaudación en relación con los niveles de actividad económi­
ca y la composición de esa actividad. En consecuencia, los Estados deben buscar nuevas fuentes de
ingresos. Con frecuencia, esta búsqueda se realiza pensando exclusivamente en el corto plazo y, por
ello mismo, en aquellas fuentes de posibles ingresos fiscales que permiten obtener de inmediato y
con poco coste político una recaudación mínimamente significativa.
Por otra parte, la crisis actual ha aportado dos preocupaciones adicionales en el terreno de la política
fiscal. En primer lugar, se ha abierto camino en la opinión pública y entre los propios expertos una
sensación de falta de equidad en los sistemas tributarios tradicionales. Se percibe que estos sistemas
basados en impuestos generales sobre la renta y el consumo han evolucionado de una manera poco
acorde con el principio de equidad o de justo reparto de las cargas tributarias. En particular, se piensa
que los sistemas fiscales no consiguen que las personas y las corporaciones con mayor capacidad
económica contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con sus posibilidades
económicas reales. Ello se debe en gran medida, según este sentimiento compartido, a la pérdida de
progresividad del impuesto sobre la renta de las personas físicas y al tratamiento que han acabado
recibiendo los grandes patrimonios y las rentas del capital. Por lo tanto, se demanda socialmente lo
que en términos coloquiales se expone exigiendo que “los ricos” paguen más. Tanto conocidos y “ri­
cos” inversores como revistas prestigiosas y conservadoras han coincidido recientemente en esta
necesidad de que las personas con grandes rentas y patrimonios aumenten su contribución fiscal, en
un debate muy vivo por ejemplo en los Estados Unidos. No obstante, también es cierto que esta am­
plia percepción social posiblemente no valora en su justa medida la incapacidad del sistema impositi­
vo para corregir una desigualdad social agravada por la propia estructura económica y los valores
cultivados en los últimos años, sin que ni siquiera la vertiente de gasto de las políticas fiscales haya
corregido de algún modo esa desigualdad de partida.
En segundo lugar, la crisis ha incrementado la preocupación por la lucha contra el fraude fiscal. Esa
señalada percepción de escasa contribución de los contribuyentes con mayor capacidad se completa
con la sensación de unas mayores posibilidades de elusión o evasión fiscal en esos mismos contribu­
yentes. A nivel internacional, se han generalizado políticas de lucha contra los paraísos fiscales y
centros financieros opacos, así como la utilización de normas generales antielusión basadas de una u
otra forma en el principio de sustancia sobre forma.
– 29 – Pues bien, es en este contexto en el que los legisladores han visto la posibilidad o la necesidad de
acudir a tributos sobre determinados colectivos o sectores, como forma de incrementar la recauda­
ción fiscal, aunque fuese transitoriamente.
Asimismo, en este contexto resulta necesario reflexionar sobre el propio significado de los límites
constitucionales de la política fiscal. Ciertamente, con el tiempo transcurrido desde la promulgación
de la Constitución, contamos ya con una doctrina constitucional amplia, aunque con límites inevita­
blemente inciertos en muchos aspectos. En una situación de crisis económica y social, debemos ser
conscientes de que la interpretación de la Constitución ha de tener en cuenta esa nueva realidad
social. Pero no podemos olvidar que un régimen constitucional y el propio consenso social que éste
supone muestran su solidez cuando las garantías individuales y los principios constitucionales preva­
lecen también en medio de esa crisis.
1.2. ¿Qué es un tributo sectorial?
Para terminar esta introducción, conviene aclarar también qué vamos a entender por tributos sectoria­
les a la hora de abordar cuáles pueden ser las cuestiones constitucionales que tales tributos podrían
suscitar. Creemos que el concepto de tributo sectorial admite muchas definiciones. Pero en estas
líneas vamos a tratar de ofrecer simplemente cuáles pueden ser las manifestaciones de estos tributos
y cuáles de las mismas pueden suscitar cuestiones constitucionales de mayor trascendencia.
En primer lugar, son, a nuestro juicio, tributos sectoriales aquéllos que recaen sobre las renta o sobre
los beneficios supuestamente extraordinarios de determinados sectores o, simplemente, colectivos de
personas. Los windfall taxes tienen una larga tradición como tributos que reaccionan precisamente
frente a ganancias de determinados sectores económicos percibidas socialmente como desmesura­
das o extraordinarias. Recientemente, la propia crisis actual ha despertado nuevos intentos de articu­
lar tributos de este tipo, siendo un buen ejemplo los impuestos sobre bonos de directivos del sector
financiero. En segundo lugar, serían también tributos sectoriales los tributos sobre determinados con­
sumos. Los tradicionales impuestos especiales sobre ciertos consumos, comenzando por los impues­
tos sobre el tabaco y el alcohol, no dejan de ser tributos sectoriales, como impuestos sobre consumos
específicos, necesitados siempre, y este es un punto de especial interés, de una justificación extrafis­
cal. Finalmente, la nueva política fiscal ha extendido el uso de las tasas y los copagos como forma de
obtener una financiación pública adicional. Ahora bien, estas tasas o copagos se construyen normal­
mente obviando el principio de generalidad, así como inevitablemente el de capacidad económica.
Estas prestaciones no siempre cubren del mismo modo el coste del servicio ni todos los servicios se
financian de este modo. De esta manera, esa decisión del legislador señalando qué servicios y en
qué medida son objetos de estas formas de financiación, supone también una cierta forma de crea­
ción de prestaciones o tributos sectoriales.
No obstante, aunque, a nuestro juicio, todas estas prestaciones podrían ser manifestaciones de tributos
sectoriales, nos centraremos en estas líneas sobre todo en aquellas señaladas en primer lugar, es decir,
aquellos tributos que tienen como objetivo gravar capacidades económicas específicas recayendo sobre
las rentas o patrimonios de ciertos colectivos de contribuyentes, con exclusión de los demás.
2. PROBLEMAS CONSTITUCIONALES
2.1. Una cuestión conceptual previa
A la hora de abordar qué problemas constitucionales ofrecen estos posibles tributos, surge, a mi juicio,
una cuestión previa derivada de las mismas dificultades que rodean la definición constitucional de tribu­
to. Este es un punto especialmente relevante porque el legislador suele tener la tentación de dar deno­
minaciones aparentemente novedosas y ajenas a lo tributario a estas prestaciones sectoriales o
específicas. Tales prestaciones frecuentemente no reciben el nombre de tributos sino de aportaciones,
contribuciones, cánones, precios o fórmulas de copago. Sin embargo, como el propio Tribunal Constitu­
cional ha señalado reiteradamente, la interpretación de la Constitución no pueda quedar constreñida por
las denominaciones utilizadas por el legislador. Los principios constitucionales tributarios, y en particular
– 30 – Instituto de Estudios Fiscales
los recogidos en el artículo 31 de la Constitución, son predicables de los tributos, existiendo un concepto
constitucional de tributo, de tal manera que serán tributarias las prestaciones que respondan a este
concepto constitucional con independencia de la denominación que haya utilizado el legislador ordinario
al establecerlas.
Ahora bien, en realidad, este marco conceptual tributario no parte de la noción de tributo sino de la de
prestación patrimonial de carácter público, recogida en el artículo 31.3 de la Constitución. El Tribunal
Constitucional hubo de configurar esta noción constitucional como consecuencia de la impugnación
de la Ley de Tasas y Precios Públicos, en su redacción inicial, proceso constitucional que desembocó
en la STC 185/1995, de 14 de diciembre. Obligado a ello en un proceso sobre el principio de legalidad
tributaria, el Tribunal Constitucional señaló que la Constitución, en su artículo 31.3, refiere este princi­
pio a las prestaciones patrimoniales de carácter público, las cuales se caracterizarían a estos efectos
por la nota de la coactividad. Sin embargo, esta coactividad podría resultar no sólo de la exigencia
legal del pago de la prestación, incluso por ser consecuencia de una actividad legalmente impuesta,
sino también por ser la prestación consecuencia de una actividad o servicio indispensable para satis­
facer necesidades básicas de la vida personal o social de los ciudadanos o prestadas por un ente
público en régimen de monopolio de hecho o de derecho.
En la evolución de la doctrina constitucional, esta definición ha padecido un cierto olvido combinado con la
propia evolución de la noción de tasa en el artículo 2.o de la LGT, tras la modificación de este precepto con
ocasión de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. Pero, a nuestros efectos, lo que tiene
interés es ver cómo esa misma doctrina constitucional ha encajado la noción de prestación patrimonial de
carácter público con la más tradicional de tributo. En la STC 182/1997, de 28 de octubre, el Tribunal Cons­
titucional parte de su doctrina recogida en el fundamento jurídico 3.o de la STC 185/1995 y añade que
“[u]na interpretación sistemática de la Constitución, «lleva necesariamente a no considerar como sinóni­
mas la expresión ‘tributos’ del artículo 133.1 C. E. y la más genérica de ‘prestaciones patrimoniales de
carácter público’ del artículo 31.3 C. E.». De manera que, si bien puede afirmarse que todo tributo es una
«prestación patrimonial de carácter público», no todas estas prestaciones patrimoniales, para cuyo esta­
blecimiento el artículo 31.3 C. E. exige la intervención de una Ley, tienen naturaleza tributaria”.
Por lo tanto, toda prestación impuesta coactivamente por el Estado será una prestación patrimonial de
carácter público, cuando satisfaga una inequívoca finalidad de interés público. Por el contrario, cuando
esta prestación se imponga coactivamente por los poderes públicos, en atención a necesidades o inter­
eses privados, será una prestación patrimonial que puede exigir la intervención del legislador pero que no
constituye una prestación patrimonial de carácter público en el sentido del artículo 31.3 de la Constitución.
En el ámbito de las prestaciones patrimoniales de carácter público, los tributos son aquellas que se satis­
facen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos. Es decir, un tributo es cualquier prestación patrimonial de carácter público cuya finalidad
es la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Por lo tanto, cualquier gravamen, aportación o
exacción establecido coactivamente y que tenga como finalidad financiar el gasto público constituye un
tributo, con independencia de la denominación concreta que haya recibido del legislador ordinario.
Tras las SSTC 185/1995 y 182/1997, el Tribunal Constitucional ha completado esta doctrina en sus
sentencias sobre las tasas o tarifas portuarias, en las SSTC 63/2003, de 27 de marzo; 102/2005, de
20 de abril; y 101/2009, de 27 de abril.
El Tribunal Supremo por su parte ha dedicado a esta cuestión su reciente Sentencia de 8 de octubre
de 2010 (recurso de casación n.o 4092/2009). En un asunto sobre determinada tasa de la Comunidad
de Madrid, el Alto Tribunal recuerda que del mismo modo que existe un concepto constitucional de
tributo existe un concepto constitucional de tasa y por lo tanto de impuesto. Sobre la base de esta
afirmación, el Tribunal Supremo entiende que este debate es necesario por una doble razón. Por un
lado, para el Alto Tribunal estas prestaciones han de ser calificadas de acuerdo con su verdadera
naturaleza y con independencia de la denominación dada por el legislador ordinario, en la medida en
la cual el artículo 31 de la Constitución, como otros preceptos de la misma, predican una serie de
principio tanto del sistema tributario en su conjunto como de los distintos tipos de tributos en particu­
lar. Más concretamente, cualquier tributo ha de respetar los principios de capacidad económica y de
igualdad tributarias tal y como estos principios se desprenden del artículo 31.1 de la Constitución. Por
otro lado, la distinción entre impuesto y tasa tiene asimismo trascendencia constitucional precisamen­
te porque nuestro Tribunal Constitucional ha aceptado que esos principios son exigibles con diferente
– 31 – y menor intensidad en las tasas, debiendo distinguirse entre estas dos categorías atendiendo al ca­
rácter retributivo de la tasa y prescindiendo de la denominación utilizada por el legislador. Así, lo ha
entendido el Tribunal Constitucional en la STC 16/2003, de 30 de enero, en relación con el Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte, calificado como verdadero impuesto y no como
tasa atendiendo a su finalidad y estructura.
2.2. La necesaria justificación de los tributos sectoriales
Una vez sentado que la denominación empleada por el legislador no aparta estas exacciones del
ámbito tributario necesariamente, resulta obligado señalar qué consecuencias de derivan de esta
circunstancia desde el punto de vista constitucional.
A nuestro juicio, debemos partir de las exigencias del artículo 31.1 de la Constitución. Con arreglo a
este precepto, el sistema tributario y, en cierto modo, cada tributo en particular han de descansar en
una serie de principios entre los cuales hemos de destacar los de generalidad, igualdad y capacidad
económica. Como es sabido, esta igualdad tributaria ha de ponerse en relación con la igualdad básica
exigida por el artículo 14 de la Constitución. Por último, no puede olvidarse que el artículo 9.3 de la
Constitución proscribe la arbitrariedad de los poderes públicos. En este marco constitucional, un tribu­
to que grava específicas y concretas manifestaciones de riqueza, supuestamente diferentes o distin­
tas de otras, plantea un problema inmediato desde el punto de vista del principio de igualdad y de esa
interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Y ello supone que cualquier tributo de este
tipo exige una justificación de la aparente discriminación que encierra, de modo que la ausencia de
esa justificación o la falta de exactitud y verdad en la justificación ofrecida por el legislador, pueden
determinar que ese tributo contravenga dicho marco constitucional.
A los principios señalados, recogidos sobre todo en el artículo 31.1 de la Constitución, hemos de añadir
uno más como es el de libertad económica o libre empresa, a tenor del artículo 38 de la Constitución
española. Un tributo sectorial puede afectar a la libre competencia y, ausente de nuevo una justificación
satisfactoria, puede suponer un obstáculo arbitrario al ejercicio de una actividad económica.
La necesidad de esa justificación viene desde luego corroborada por la propia práctica legislativa. Si
pensamos en ejemplos de tributos de carácter sectorial, sobre los que después volveremos, podemos
comprobar que siempre han ido acompañados de un intento del legislador de justificar su estableci­
miento. Incluso en el caso mas aceptado de los impuestos sobre determinados consumos específi­
cos, el legislador ha justificado siempre esta forma de imposición por razones extrafiscales, como la
prevención de los efectos no deseables derivados del consumo de los productos sujetos a esta forma
de tributación. Por lo tanto, parece obvio que el legislador ha sido siempre consciente de la necesidad
de justificar la selección de un objeto impositivo que estos tributos suponen.
No es menos cierto, sin embargo, que esta necesidad de justificación ha de conciliarse con el princi­
pio de deferencia hacia el legislador democrático, reconocido en nuestra práctica constitucional. Por
lo tanto, el juicio que se pretenda sobre esa necesaria justificación no puede suponer un análisis de la
idoneidad de las razones esgrimidas por el legislador frente a otras que pudieran juzgarse más ade­
cuadas desde un punto de vista político. No puede confundirse la justificación constitucional de estos
tributos con la conveniencia política de los mismos ni puede negarse al legislador un amplio margen
de apreciación a la hora de decidir el establecimiento de tributos de esta naturaleza.
Sin embargo, dicho todo lo anterior, debemos volver a nuestro punto de partida. Es decir, hemos de
reiterar que dentro de ese amplio margen de discrecionalidad política, el legislador ha de justificar el
establecimiento de tributos que, con total independencia de su denominación, suponen una selección
de determinados objetos imponible, gravados sin que lo sean otros posibles objetivos imponibles de
naturaleza semejante. Para evitar cualquier tacha de discriminación o arbitrariedad, el legislador ha
de justificar el elemento de diferenciación escogido.
2.3. Tributos sectoriales e igualdad tributaria
A la vista de lo expuesto hasta ahora, cabe resaltar que esa necesaria justificación constitucional de
los tributos llamados sectoriales encierra por encima de otras consideraciones un juicio de igualdad.
– 32 – Instituto de Estudios Fiscales
Ciertamente, el test de constitucionalidad no se limita a un tema de igualdad, pues supone también un
análisis desde otras perspectivas constitucionalmente relevantes a los efectos del principio de capa­
cidad económica, de la interdicción de la arbitrariedad o del respeto a la libertad de empresa. Pero,
incluso desde estos otros ángulos, surge esencialmente un problema de discriminación injustificada y
por ello de posible vulneración del principio de igualdad.
Debemos pues recordar, aunque sea someramente, que nuestra doctrina constitucional ha reconoci­
do una doble esfera de la igualdad en materia tributaria. En efecto, la exigencia de una igualdad tribu­
taria ofrece dos perspectivas diferentes, bien desde el artículo 14 o bien desde el 31 de la
Constitución. De acuerdo con la doctrina que resulta de ya numerosas sentencias del Tribunal Consti­
tucional (por todas, SSTC 134/1996, de 22 de julio; 96/2002, de 25 de abril; 54/2006, de 27 de febre­
ro; y 295/2006, de 11 de octubre), la igualdad tributaria se desprende del artículo 14 de la
Constitución, cuando surge por razones de naturaleza subjetiva. En cambio, cuando una posible des­
igualdad se debe a una causa puramente objetiva, esa desigualdad debe ser enjuiciada en sede del
artículo 31.1 de la misma Constitución. En todo caso, el Tribunal Constitucional ha reiterado que la
igualdad ante la Ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia
y progresividad que se enuncian en el artículo 31.1 de la Constitución. En particular, la igualdad que
exige el artículo 31 de la Constitución es indisociable de los principios de capacidad económica y de
progresividad, siendo una igualdad en la capacidad económica.
Por añadidura, no podemos olvidar el sentido que un juicio de desigualdad o de discriminación injusti­
ficada tiene con carácter general, tanto en la doctrina constitucional española como en la de otros
tribunales, en particular la del TJUE o el TEDH. En la apreciación de una posible desigualdad, resulta
decisivo identificar con toda claridad el elemento de diferenciación, es decir, el criterio elegido por el
legislador para otorgar un trato desigual a dos situaciones aparentemente semejantes y por ello com­
parables. Ante cualquier trato desigual, el legislador lógicamente ha de haber señalado el elemento
de diferenciación, es decir, el signo o circunstancia que diferenciando las dos situaciones resulta tan
relevante que permite otorgar a esas situaciones un trato desigual, por ese elemento que las distin­
gue y por encima de los demás que las hacen similares. Por lo tanto, ese elemento de diferenciación
ha de ser relevante y, de nuevo, ha de justificar o suponer una justificación objetiva y razonable de la
desigualdad de trato. Finalmente, en ese juicio de igualdad, la desigualdad de trato, aunque haya
recibido una justificación objetiva y razonable, ha de respetar el principio de proporcionalidad, sin que
la diferenciación se lleve por el legislador más allá de lo necesario para obtener el fin legítimo perse­
guido al seleccionar ese elemento de diferenciación.
Pues bien, el juicio sobre la constitucionalidad de un tributo de carácter o con un sesgo sectorial res­
ponde a mi juicio a una lógica semejante. En primer lugar, una imposición sectorial exige una justifi­
cación suficiente para evitar la tacha de arbitrariedad. El legislador democrático, a pesar del amplio
margen de discrecionalidad política de que goza para diseñar el sistema tributario, no puede elegir
arbitrariamente a un colectivo de contribuyentes para que soporte una imposición diferente. Ha de
justificar su decisión, ha de hacerlo en el proceso legislativo y esa justificación debe fundarse en cir­
cunstancias verificables y ciertas y que respondan a principios o valores constitucionalmente protegi­
dos o congruentes con la idea de un sistema tributario justo que resulta del artículo 31 de la
Constitución. En ausencia de esa justificación o ante la utilización de una justificación no verdadera,
inverificable o constitucionalmente reprochable, esa imposición choca con los principios y garantías
individuales recogidas en los artículos 9.3, 31.1 y 38 de la Constitución.
Por supuesto, gozando el legislador en todo caso de una amplia discrecionalidad política, el juicio
anterior va estar profundamente condicionado por la estructura del tributo. En el caso de tributos so­
bre consumos específicos o de ciertas tasas, será difícil que el legislador incurra en esta arbitrariedad
al seleccionar qué consumos merecen esta imposición adicional o diferente. Esta tacha va a ser más
frecuente en el caso de tributos que pretenden gravar ciertas capacidades económicas puestas de
manifiesto por razón de ganancias o patrimonios extraordinarios, pues tales capacidades han de ser
diferentes de tal modo que justifiquen haber sido objeto de esta imposición específica. Así, un im­
puesto sobre las altas rentas de un colectivo en el marco de una fiscalidad progresiva y general sobre
la renta, carecería de justificación objetiva si tal impuesto responde a una pura valoración política de
la actividad de ese colectivo de contribuyentes cuyas rentas no serían mayores que las de otros co­
lectivos en otros sectores.
– 33 – Por cierto, el análisis anterior es predicable no sólo de tributos sectoriales sino también de beneficios
fiscales sesgados sectorialmente. El legislador tributario puede vulnerar el principio de igualdad tribu­
taria no sólo al discriminar en la imposición sino también al establecer injustificadamente beneficios
fiscales a favor de ciertas empresas o colectivos, siendo de especial importancia en este sentido la
doctrina establecida en la STC 96/2002 ya citada.
3. ANÁLISIS DE ESTOS PROBLEMAS CONSTITUCIONALES EN EL CASO DE
3. ALGUNOS TRIBUTOS SECTORIALES
3.1. La aportación a realizar por determinados operadores de telecomunicaciones para
3.1. financiar la Corporación de RTVE
La Ley 8/2009, de 28 de agosto, estableció un nuevo sistema de financiación de la Corporación de
Radio y Televisión Española. En el marco de este nuevo sistema de financiación, el artículo 5.o de la
Ley 8/2009 crea una llamada aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones de ám­
bito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma. Esta aportación anual es justifica­
da por el propia preámbulo de la ley “en atención al impacto positivo para el sector de las
telecomunicaciones que se deriva de la nueva regulación del sector televisivo y audiovisual y, en es­
pecial, por la ampliación de los servicios de banda ancha fija y móvil, así como la supresión de la
publicidad y la renuncia a contenidos de pago o acceso condicional de la Corporación RTVE”.
El citado artículo 5.o de la ley obliga a pagar la aportación a los operadores de servicios de telecomu­
nicaciones inscritos en el Registro de Operadores de la CMT, en cualquiera de los servicios de teléfo­
no fijo, teléfono móvil o proveedor de acceso a Internet. Quedan excluidos los operadores que no
tengan un ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma o bien no presten
ningún servicio audiovisual ni cualquier otro servicio que incluya algún tipo de publicidad. No obstan­
te, la aportación se fija en el 0,9 por 100 de los ingresos brutos de explotación facturados en el año
correspondiente, de tal forma que la base imponible atiende a los ingresos brutos totales de los ope­
radores y no sólo a los ingresos derivados de servicios audiovisuales o de publicidad.
Curiosamente, la disposición adicional cuarta de la ley establece una especie de salvaguardia ante
posibles excesos de imposición, ordenando a la Comisión Nacional del Mercado de las Telecomuni­
caciones que analice la proporcionalidad de estas aportaciones para garantizar que se cause la me­
nor distorsión posible a la competencia, y, sobre todo, facultando al mismo órgano regulador para que
pueda acordar, excepcionalmente y por un tiempo acotado, un especial aplazamiento o fracciona­
miento de pago, de acuerdo con los niveles de ingresos de los distintos operadores y sociedades, así
como su capacidad financiera.
A nuestro juicio, esta aportación constituye un ejemplo relevante de tributo sectorial en España. La
propia Ley 8/2009, aunque da a la exacción esa ambigua denominación de aportación, reconoce sin
ambages su naturaleza tributaria, si bien lo hace de manera de nuevo confusa al disponer que la
aportación se regirá por su Ley de creación, por la Ley de Tasas y Precios Públicos y por la LGT.
Parecería que el legislador optase por la condición de la aportación como una tasa, de ahí esa remi­
sión a la Ley de Tasas y Precios Públicos. A nuestro juicio, sin embargo, la aportación carece del
carácter retributivo propio de la tasa, sin responder a una autorización o concesión administrativa de
uso o disfrute de un bien público. En realidad, la aportación es más bien un impuesto, establecido
sobre un conjunto muy limitado de obligados tributarios.
Este tributo sectorial cumple con la primera condición ya señalada, al menos en apariencia, pues el
legislador entiende que necesita justificar la exacción atendiendo a la mayor capacidad económica
que pondrían de manifiesto los mayores ingresos de los operadores de telecomunicaciones o en el
sector de la comunicación audiovisual, como consecuencia de la desaparición de la publicidad en la
radio y la televisión públicas y el consiguiente desplazamiento de mercado a favor de tales operado­
res y de las televisiones privadas. Precisamente, la estructura del tributo, como un impuesto sobre los
ingresos brutos, y la justificación dada por el mismo legislador concibiendo el tributo como un grava­
men sobre beneficios extraordinarios derivados de una decisión del mismo legislador, ponen en este
– 34 – Instituto de Estudios Fiscales
caso en evidencia uno de los aspectos más conflictivos de este tipo de tributos. Una vez que hemos
aceptado que estos tributos demandan una justificación constitucional y la validez a priori de la justifi­
cación ofrecida por le legislador en este caso, surgen de inmediato dos cuestiones. En primer lugar,
cabe plantearse si la estructura del tributo sirve al fin pretendido que actúa de justificación. En segun­
do lugar, es necesario analizar si la justificación responde a una circunstancia cierta y verificable, al
menos indiciariamente.
Pues bien, en el caso que nos ocupa la estructura del tributo es tosca desde luego para el fin preten­
dido y la propia tramitación parlamentaria de la ley arrojó serias dudas sobre la propia realidad de esa
justificación. Dicho con otras palabras, los propios informes del órgano regulador pusieron de mani­
fiesto la falta de una prueba convincente respecto de la llegada de esos beneficios extraordinarios, de
forma que podría pensarse que más bien el legislador optó por seleccionar a un colectivo de contribu­
yentes para hacer una aportación a favor de un ente público, tomando en consideración de forma
intuitiva una supuesta mayor capacidad económica de un sector emergente, aproximación tal vez
insuficiente para justificar el nuevo tributo.
3.2. La aportación por volumen de ventas al Sistema Nacional de Salud
La disposición adicional sexta de la Ley 29/2006, de 26 de julio, regula las llamadas aportaciones por
volumen de ventas al Sistema Nacional de Salud. De acuerdo con la ley, quienes se dediquen en
España a la fabricación, importación u oferta al Sistema Nacional de Salud de medicamentos y/o pro­
ductos sanitarios que, financiados con fondos públicos, se dispensen en oficinas de farmacia, a través
de receta oficial u orden de dispensación del Sistema Nacional de Salud, en territorio nacional, debe­
rán ingresar con carácter cuatrimestral las cantidades que resulten de aplicar sobre su volumen cua­
trimestral de ventas a través de dicha receta u orden de dispensación, los porcentajes contemplados
en una escala que la propia ley recoge y se aplica a las ventas agregadas en el caso de grupos de
sociedades. Las cuantías resultantes de la aplicación de la escala se minoran en función de la valora­
ción de las compañías en el marco de la acción “Profarma”.
La Administración sanitaria, atendiendo a las ventas del ejercicio corriente, comunicará la cantidad a in­
gresar a cada fabricante, importador u oferente afectado, así como el plazo de ingreso de dicha cantidad.
En el primer plazo del ejercicio siguiente se efectuarán, en su caso, la regularización de las liquidaciones
cuatrimestrales, en el supuesto de que hayan de incorporarse al expediente datos no tenidos en cuenta en
las citadas liquidaciones parciales. Las cantidades ingresadas en el Tesoro Público se destinarán a la
investigación, al desarrollo de políticas de cohesión sanitaria, de programas de formación, así como a
programas de educación sanitaria de la población para favorecer el uso racional de los medicamentos.
En este repaso de figuras atípicas, nos hallamos ante una de naturaleza especialmente controvertida.
De nuevo el legislador califica la exacción como aportación, una exacción que, por otra parte, tiene un
origen cuasicontractual, como descuentos pactados habitualmente entre las compañías farmacéuti­
cas y la Administración sanitaria. Esa especie de descuento por volumen de compras sería la justifi­
cación del gravamen.
Ahora bien, en el caso de estas aportaciones, la determinación de su naturaleza ha dado lugar a un
conflicto constitucional de otro tipo. En realidad, estas aportaciones fueron creadas como prestación
obligatoria por la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2005.
Esta ley anual de presupuestos introdujo en la Ley del Medicamento, entonces la Ley 25/1990, de 20
de diciembre, una disposición adicional novena donde se regulaban los ingresos a realizar por deter­
minadas entidades por descuentos por volumen de ventas al Sistema Nacional de Salud. Esa forma
de creación fue cuestionada desde la perspectiva del artículo 134.7 de la Constitución que prohíbe la
creación de tributos por la ley de presupuestos.
En el proceso ante la Audiencia Nacional se discutió precisamente si estos descuentos, luego llama­
dos aportaciones, constituían un verdadero tributo. La Administración negó que lo fueran defendiendo
que resultaban de la potestad de la Administración de regulación de precios. Ante las dudas suscita­
das, la Sala por Auto de 15 de junio de 2009, planteó cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal
Constitucional por una posible vulneración del citado artículo 134.7 de la Constitución española. La
cual depende precisamente de la consideración de esta exacción como un verdadero tributo.
– 35 – 3.3. La sectorialización del IBI
Siguiendo con estos ejemplos, encontramos algunos en la evolución más reciente de la normativa
relativa al IBI. Al menos podemos citar dos. Por una parte, el artículo 8.o del Texto Refundido de la
Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, recoge la
figura de los llamados bienes inmuebles de características especiales. Esta categoría de bienes in­
muebles permite después a la normativa del IBI establecer una tributación superior sobre unos bienes
que, básicamente, son complejos industriales afectos a determinadas actividades económicas, como
la producción de energía o el transporte en el caso de las autopistas o carreteras de peaje o los aero­
puertos y puertos comerciales. De nuevo, nos encontramos ante bienes afectos a ciertos sectores
que han de soportar casi nominativamente una tributación mayor en este tributo. Por supuesto, la
justificación inicial resulta obvia y deriva de la mayor capacidad contributiva y efectos negativos que
resultan de estos bienes inmuebles. Ahora bien, si esa justificación puede ser cierta en relación con la
generalidad de bienes inmuebles sujetos al tributo, resulta menos evidente cuando se analiza por qué
la selección de bienes con esas características se ha ceñido a los incluidos en el ámbito de estos
bienes inmuebles de características especiales.
Un segundo ejemplo de esta evolución del IBI lo encontramos en el artículo 72.4 del Texto Refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de mar­
zo. Este apartado faculta a los ayuntamientos para establecer, en el caso de bienes inmuebles urbanos,
excluidos los de uso residencial, tipos diferenciados atendiendo a los usos establecidos en la normativa
catastral para la valoración de las construcciones. Además, dichos tipos sólo podrán aplicarse, como
máximo, al 10 por 100 de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga
mayor valor catastral, a cuyo efecto la ordenanza fiscal del impuesto señalará el correspondiente umbral
de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados.
Si la incorporación de una cierta progresividad en el IBI no admite reproche alguno, resulta menos
claro que esta tarea pueda llevarse a cabo diferenciando sin más según los usos de los inmuebles y
con ese extraño corte del 10 por 100 de los inmuebles con mayor valor catastral dentro del término
municipal. La norma ni siquiera tiene en cuenta los inmuebles que pueda tener un mismo contribuyen­
tes ni los efectos de la división horizontal sobre la pretendida equidad de la norma. Todas estas du­
das condujeron también en este caso al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad que el
Tribunal Constitucional rechazó sin embargo mediante el ATC 123/2009, de 28 de abril.
3.4. El futuro de las tasas y la trascendencia constitucional del principio de equivalencia
En esta relación de ejemplos, sin que nos sea posible analizar en detalle cada uno de los citados,
debemos hacer mención de la trascendencia que presenta el previsible desarrollo de las tasas. Políti­
camente, la crisis fiscal del Estado va a propiciar el recurso a fórmulas de copago de servicios y, en
definitiva, a la mayor relevancia de las tasas como forma de financiación del gasto público, dentro del
sistema tributario. Con ello, estamos ya entendiendo que tales copagos van a constituir en la genera­
lidad de los casos figuras tributarias próximas a las tasas.
Como es sabido, la LGT, en su artículo 2.o, define las tasas como los tributos cuyo hecho imponible
consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado. Ahora bien, como ha señalado el Tribunal Supremo en la ya citada Sentencia de 8 de octu­
bre de 2010, más allá de esta definición existe un concepto constitucional de tasa como el Tribunal
Constitucional ha puesto de relieve a partir de su STC 296/1994, de 10 de noviembre. Tal concepto
supone que el hecho imponible de la tasa gire en torno a una actividad o servicio de la Administración
y que, constitucionalmente, las tasas requieren una aplicación matizada de los principios recogidos en
el artículo 31.1 de la Constitución, en particular del principio de modulación de la cuota a pagar aten­
diendo a la capacidad económica del contribuyente.
Por este motivo, como el Tribunal Supremo señala en la citada sentencia, también en materia de ta­
sas es necesario superar el nominalismo del legislador. Si un tributo es una tasa, esa tasa debe res­
– 36 – Instituto de Estudios Fiscales
petar el principio de equivalencia y tender pues a cubrir el coste de prestación del servicio o el valor
del bien cedido. De esta manera, el principio de equivalencia adquiere relevancia constitucional y, en
cambio, en materia de tasas, como ya hemos señalado, rigen con un rigor atenuado otros principios
constitucionales. Si una tasa, llámese como se llame, no respeta el principio de equivalencia, esa tasa
sería inconstitucional, salvo que el análisis de la figura permita alcanzar la conclusión de que esa tasa
es realmente un impuesto. En este último caso, esa tasa que no responde a su verdadera naturaleza
puede suponer, en particular, una forma discriminatoria de financiación pública, en la medida en la
cual se hace recaer sobre los usuarios de un servicio público un coste que excede el de prestación
del servicio que reciben. Por supuesto, ese análisis de igualdad debe ser tenido en cuenta también a
la hora de analizar los criterios de selección del legislador al decidir qué servicios se financian con
tasas y en qué medida, sin perjuicio de las limitaciones que se derivan de la doctrina constitucional
respecto de las discriminaciones por indiferenciación.
3.5. Otros ejemplos de tributos sectoriales
Para terminar estas líneas, creemos conveniente hacer referencia, aunque sea muy brevemente, a
ciertas tendencias especialmente recientes en materia de tributos sectoriales. En efecto, junto a la
aparición de tributos sobre aparentes capacidades económicas extraordinarias o la mayor presencia
de las tasas y copagos, la política fiscal más reciente ha visto aparecer un gran número de tributos
con pretendidos fines no fiscales actuando en ciertos sectores concretos.
Ejemplos de estos tributos no faltan. En el caso de España tales tributos abundan en el seno de los
tributos propios de las Comunidades Autónomas. Así nos encontramos con tributos sobre grandes
superficies o establecimiento comerciales o sobre estancias turísticas o sobre la utilización de bolsas
de plástico de un solo uso o toda una panoplia de tributos sobre el juego en sus más diversas modali­
dades. En este conjunto de tributos llamarían la atención dos ideas.
Por un lado, la mayor parte de estos tributos busca también una justificación, en este caso extrafiscal,
y normalmente esta razón de ser se encuentra en el terreno de la prevención o reparación de daños
medioambientales. De esta manera la tributación ecológica constituye la nueva cantera de los tributos
sectoriales, pues en la práctica estos tributos ecológicos con frecuencia no aparecen como verdade­
ros impuestos medioambientales basados en el principio de generalidad, en la reducción de emisio­
nes contaminantes, sino como gravámenes sobre determinados costes medioambientales,
seleccionados por el legislador por puras razones de oportunidad política, en términos de costes so­
ciales de aceptación de esa nueva carga fiscal.
Por otro lado, junto a esos tributos con justificación medioambiental, han aparecido con ocasión de la
crisis unos impuestos de nuevo cuño como son los impuestos sobre el sector bancario o financiero.
En la medida en la cual la crisis económica aparece como una crisis financiera y supone unos costes
fiscales en el rescate de entidades de crédito, surge una demanda social de compensación de esos
costes a cargo del sector supuestamente favorecido. Lo curioso de este proceso es que sin haberse
solventado los problemas de solvencia de estas entidades de crédito, han ido apareciendo tributos
bancarios diferentes y con frecuencia superpuestos. Desde luego, la figura más relevante es la con­
tenida en la Propuesta de Directiva de 28 de septiembre de 2011, que prevé la implantación de un
impuesto sobre las transacciones financieras. Nos hallamos antes un impuesto con un ámbito ya rela­
tivamente más amplio y con un indudable efecto económico. En el caso de España, dos Comunida­
des Autónomas, Extremadura y Andalucía, han establecido impuestos sobre los depósitos bancarios.
En concreto, Andalucía ha establecido recientemente, por Ley 11/2010, de 3 de diciembre, un Im­
puesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito en Andalucía. Este impuesto es
exigible desde el 1.o de enero de 2011 y, a semejanza del anterior impuesto existente en Extremadu­
ra, sí constituye un tributo sectorial que en realidad grava ciertos activos de la clientela que constitu­
yen depósitos de aquella en una entidad de crédito. Finalmente, este marco ha de convivir con las
contribuciones de las entidades de crédito al Fondo de Garantía de Depósitos, reguladas por el Real
Decreto-ley 16/2011, de 14 de octubre, contribuciones que, posiblemente, constituyen un ejemplo de
prestaciones patrimoniales de carácter público aunque de naturaleza no tributaria.
Respecto de este nuevo mundo de tributos con fines no fiscales únicamente cabria hacer a nuestros
efectos dos observaciones. Cuando estos tributos afectan a un colectivo concreto de contribuyentes y
– 37 – reciben una justificación vinculada a determinados fines extrafiscales, a nuestro juicio, esta justifica­
ción ha de cumplir también con los requisitos de veracidad y verificabilidad que ya hemos apuntado.
Esto sería especialmente cierto en el caso de los tributos medioambientales, en la medida en la cual
bajo esta denominación muchas veces se esconden tributos con un mero fin recaudatorio o de pro­
tección regulatoria de ciertos sectores económicos y empresariales. Por otra parte, estos tributos
plantean también con frecuencia dudas de compatibilidad con las exigencias de respeto a las liberta­
des de circulación o a la unidad de mercado, tanto desde el punto de vista del derecho comunitario
como desde la pura perspectiva constitucional interna.
– 38 – COMUNICACIONES Instituto de Estudios Fiscales
¿Es factible la implantación de un impuesto sobre las
transacciones financieras en la zona euro?
JUAN CALVO VÉRGEZ
(Universidad de Extremadura)
ABSTRACT
La presente Comunicación analiza, a la luz de la recientes experiencias acometidas por los Gobier­
nos francés y alemán, los distintos argumentos a favor y en contra existentes para la implantación
en nuestro país de un gravamen sobre las transacciones financieras internacionales destinado a in­
troducir orden y equidad en los mercados financieros y, en última instancia, a consensuar una visión
común que permita evitar posibles distorsiones de la competencia y desarrollar una capacidad de
gestión de crisis transfronteriza.
This Communication reviews, in light of recent experiments undertaken by French and German governments, the various arguments for and against the establishment existing in our country of a tax
on international financial transactions designed to bring order and fairness in financial markets and,
ultimately, to agree on a common vision to avoid possible distortions of competition and develop a
capacity for cross-border crisis management.
PALABRAS CLAVE Entidades financieras, transacciones financieras, impuesto, crisis económica, provisión.
Financial institutions, financial transactions, tax, economic crisis, provision. I. ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN DESDE LA PERSPECTIVA COMUNITARIA. ESPECIAL
I. REFERENCIA A LA POSTURA MANTENIDA POR FRANCIA Y ALEMANIA
Como seguramente se recordará, con fecha de 29 de junio de 2011 la Comisión Europea aprobó,
dentro de su paquete financiero para el periodo 2014-2020, la implantación de un nuevo recurso pre­
supuestario propio sobre las transacciones en el sector financiero. Se trataría de una tasa sobre las
transacciones financieras destinada a alimentar el Presupuesto europeo a partir de 2013 y reducir así
la dependencia de las aportaciones que hacen los Estados miembros de la Unión Europea (UE), que
actualmente se elevan al 75 por 100 del gasto europeo. El Ejecutivo comunitario calculó que un gra­
vamen de este tipo podría generar hasta 30.000 millones de euros para las arcas europeas entre
2013 y 2020, a lo que se podrían añadir otros 30.000 millones gracias a un nuevo "IVA" europeo.
Con posterioridad, con fecha de 28 de septiembre de 2011 la Comisión Europea aprobó una propues­
ta de Directiva para imponer una tasa a las transacciones financieras en la UE que genere 55.000
millones de euros al año. Concretamente la Comisión propuso tasar con un 0,1 por 100 las transac­
ciones con acciones y bonos y con un 0,01 por 100 las operaciones con derivados.
Dentro de la Unión Europea los Gobiernos de Alemania y Francia acordaron ya en su día proponer la
aplicación de una tasa anual para la banca mediante la creación de una serie de instrumentos legales
destinados a obligar a estas entidades a financiar de su bolsillo las próximas crisis que puedan llegar
a desatarse. El objetivo básico perseguido por ambos Gobiernos no fue otro que reestructurar (e in­
cluso desmantelar) un banco para evitar que pueda terminar “contaminando” a todo el sistema. A tal
efecto se pretendía aplicar una tasa especial anual al conjunto de las entidades financieras que
habría de ingresarse en un fondo destinado a financiar, llegado el momento, las medidas anticrisis
necesarias. Adicionalmente la aplicación de esta tasa comprendería, de darse el caso, el desmem­
bramiento completo de la entidad afectada.
Así, por ejemplo, el Gobierno francés preveía aplicar un gravamen del 50 por 100 a los bonus de la
banca en 2010 procedentes, no ya sólo de entidades bancarias, sino también de las aseguradoras y de
– 41 – fondos de alto riesgo. De este modo la Administración gala pretendía seguir el modelo del Reino Unido,
aplicando durante el citado ejercicio 2010 un impuesto excepcional del 50 por 100 sobre aquellos bonus
de la banca correspondientes al ejercicio 2009 que superasen los 27.500 euros1. Dicha tasa, que habría
de ser abonada por las entidades y no por los empleados, resultaría de aplicación en virtud de un Pro­
yecto de Ley redactado en su día con la finalidad de enmendar la regulación del sector.
Como seguramente se recordará, con fecha de 9 de diciembre de 2009 el Tesoro británico anunció la
aplicación por parte del Reino Unido de un impuesto extraordinario del 50 por 100 sobre aquellas
primas procedentes del sector financiero que superasen las 25.000 libras (27.700 euros), con el obje­
tivo de que los bancos otorgasen prioridad al fortalecimiento de sus ratios de capital en lugar de a las
retribuciones de sus altos ejecutivos2. La citada tasa se concreta en un porcentaje sobre la parte del
balance de los bancos que presenta mayor riesgo: grandes depósitos sin garantía y financiación en
mercados a corto plazo, entre otros pasivos. Ya por aquel entonces desde las Administraciones britá­
nica y francesa se propuso la aplicación a nivel internacional de un impuesto extraordinario sobre los
bonus cobrados por los directivos bancarios en 2009, al considerar que estas primas sólo han sido
posibles gracias al apoyo del conjunto de los Gobiernos para rescatar de la crisis al sector financiero.
Se defendió así la creación de una tasa sobre las transacciones financieras, así como la puesta en
funcionamiento de fondos de garantía similares a los que ya existen en España para que los propios
bancos contribuyan a la reestructuración o liquidación de entidades con problemas (caso del FROB,
Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria), reiterándose además la necesidad de que las enti­
dades bancarias abonen una prima por las garantías públicas.
Inicialmente dos fueron las posibilidades barajadas por el Gobierno francés al respecto. En primer
lugar, la creación de un fondo de garantía para intervenir en caso de bancarrota. Y, en segundo tér­
mino, la dedicación de la recaudación al Presupuesto del Estado, dado que son los Estados los que
se encuentran obligados a acudir a salvar las entidades financieras en dificultad. A tal efecto el Go­
bierno francés solicitó al Fondo Monetario Internacional la realización de una serie de "propuestas" o
“recomendaciones” que permitiesen recuperar el dinero público empleado para ayudar a los bancos y
a las otras entidades financieras durante la crisis.
Pues bien, el Gobierno francés terminó sumándose a la iniciativa británica de imponer ya en el ejerci­
cio fiscal de 2010 una tasa del 50 por 100 a los sobresueldos de los banqueros, los llamados bonus.
Se trató de la aplicación, de una sola vez, de un gravamen sobre dichos bonus, al estimarse que
aquellos sobresueldos procedentes del ejercicio 2009 se habían visto incrementados, al menos en
parte, gracias al apoyo de los Gobiernos al sistema bancario. Se estimaba así por parte del Tesoro
galo que resultaba inaceptable el hecho de que los contribuyentes del citado país terminaran pagando
la “factura” derivada de las pérdidas causadas por la reciente crisis financiera y que, por el contrario,
los accionistas y empleados de las principales instituciones disfrutasen del conjunto de las ganancias
obtenidas una vez que la economía empezara a recuperarse.
De este modo el Estado galo se inclinó por el establecimiento de una tasa que gravase las primas de
los operadores de mercados y los grandes directivos bancarios (sin carácter indefinido), al objeto de
financiar, al menos inicialmente, el fondo de garantía de depósitos, si bien finalmente podría terminar
financiando a las pequeñas y medianas empresas.
En el caso concreto del Gobierno alemán, la iniciativa fue aprobada inicialmente como Anteproyecto
de Ley, con la finalidad de que el gravamen resultase aplicable ya el mismo año 2010, si bien inicial­
mente el referido gravamen se proyectaría sólo sobre las entidades bancarias, a expensas del criterio
adoptado finalmente por el Gobierno galo. Una divergencia significativa en el gravamen adoptado por
1
La Administración británica propuso ya en su día, durante la reunión de Ministros de Finanzas del G-20 ampliado celebrada
en Saint Andrews (Escocia), la introducción de una tasa a la banca. Y, con fecha de 8 de febrero de 2011 se conoció que el
Gobierno británico ingresaría 800 millones de libras (947 millones de euros) más de los previsto por la tasa sobre los beneficios
bancarios, gracias a las ganancias adicionales obtenidas por las entidades bancarias del citado país. De este modo el citado
Gobierno esperaba recaudar en 2011 unos 2.500 millones de libras (unos 2.959 millones de euros). Inicialmente la Administra­
ción británica previó la aplicación de una tasa reducida en 2011, ante las incertidumbres en el mercado. Sin embargo con
posterioridad se estimó que no resultaba necesaria dicha transición, al considerarse que la resistencia del sector bancario
había mejorado y que los mercados tenían mayor certeza sobre los plazos y dirección de los cambios regulatorios.
2
La aprobación del citado gravamen provocó ya en su día una importante reacción desde los mercados financieros británicos,
que calificaron la medida de "populista", vaticinando un éxodo de talentos hacia plazas financieras más laxas.
– 42 – Instituto de Estudios Fiscales
ambos Estados radicaba en el destino que habría de otorgarse a las cantidades recaudadas con
aquél. Así, mientras Alemania contempló crear un fondo común en el que los bancos ingresasen una
cuantía (de unos 1.300 millones de euros aproximadamente) destinada a hacer frente a las interven­
ciones de las entidades bancarias y a los costes derivados de dichas operaciones de rescate, Fran­
cia, por su parte, planteó que esos fondos fuesen a parar al Presupuesto del Estado.
Por lo que al Estado alemán se refiere, terminó aprobándose la imposición de una tasa a la banca
destinada a rescatar entidades en quiebra y a amortiguar posibles insolvencias en el sector financie­
ro. Dicha decisión quedó enmarcada dentro de la creación de fondo de crisis destinado a ser activado
en caso de que una concreta entidad bancaria entrase en una situación grave y complicada, siendo
evaluada la cuota a satisfacer por las distintas entidades bancarias en función de sus activos y de su
perfil de riesgo. La finalidad última perseguida no es otra que obligar a las entidades financieras a
asegurarse ante los riesgos de sus actividades, coexistiendo este nuevo sistema diseñado por la Ad­
ministración germana con el denominado Soffin, esto es, un instrumento desarrollado por el Gobierno
alemán en 2008 con el objetivo de apoyar a la banca alemana, conformado en la actualidad por una
suma próxima a los 480.000 millones de euros.
Al amparo de esta nueva regulación acordada el conjunto de los bancos cuya sede radique en Alemania
habrán de satisfacer el nuevo impuesto, además de aquél otro que han de abonar anualmente, el 30 de
septiembre de cada ejercicio3. La medida fue rechazada frontalmente por las principales financieras
germanas, para quienes su implantación podría llegar a dificultar la concesión de créditos, provocando
además el traspaso de los costes derivados de la implantación de dicha tasa a los clientes.
La nueva tasa fue aprobada por el Consejo de Ministros alemán con fecha de 25 de agosto de 2010,
previéndose su entrada en vigor para 2011 y afectando al conjunto de los bancos con sede en Ale­
mania, siendo parte de la nueva regulación bancaria decidida por el Gobierno, que habrá de reorgani­
zar los procesos de insolvencia bancaria en situaciones de futuras crisis financieras. Con ello se
espera recaudar, aproximadamente, 1.200 millones de euros anuales.
Inicialmente el Proyecto de Ley aprobado al efecto y destinado a regular las distintas actuaciones
susceptibles de llevarse a cabo con la finalidad de afrontar las eventuales crisis de financiación que
pudieran llegar a padecer las principales entidades financieras del país debía superar todavía sendas
votaciones en ambas Cámaras parlamentarias4. Pues bien, con fecha de 26 de noviembre de 2010 el
Bundesrat aprobó la imposición de una tasa al conjunto de toda la banca del país, al objeto de consti­
tuir un fondo de reservas que sirva para hacer frente a futuras crisis financieras y para liberar, al me­
nos en parte, al Estado y a los contribuyentes de la obligación de tener que asumir el coste de la
misma. De este modo se obliga a los bancos germanos a destinar una porción de sus beneficios al
Estado al objeto de crear un fondo que sea utilizado en caso de amenaza de quiebra de un banco
considerado estratégico. Dicho fondo fue diseñado con la finalidad de contar con una dotación de
unos 70.000 millones de euros, según las primeras previsiones efectuadas.
El Estado alemán se mostró desde un primer momento partidario de que dicha tasa, que persigue
tanto la reducción del déficit nacional como la elaboración de mejores reglas para los mercados finan­
cieros alemanes, se implante igualmente en otros Estados europeos, defendiéndose a tal efecto la
aplicación de una tasa internacional a las transacciones financieras que termine siendo universalmen­
te aceptada y que no resulte de aplicación únicamente para un concreto ejercicio, al objeto de evitar
que, a raíz de la crisis experimentada por el sistema financiero, los contribuyentes terminen pagando
por los riesgos tomados en el sector bancario. Desde nuestro punto de vista, sin embargo, ha de re­
conocerse que se tardará en recaudar el dinero necesario para poder rescatar de la quiebra a un
banco importante. No obstante desde el primer año de implantación de la tasa bancaria alemana su
3
De conformidad con los cálculos preliminares efectuados en su momento las grandes instituciones privadas aportarían 690
millones al fondo, los bancos regionales otros 319 millones y, las cajas de ahorro, unos 60 millones de euros. De cualquier
manera la totalidad de las entidades bancarias con sede en Alemania quedan obligados a pagar el Impuesto, que habrá de
abonarse anualmente cada 30 de septiembre.
4
Además de la referida tasa bancaria, el Proyecto de Ley aprobado por el Gobierno germano a finales de agosto de 2010
contemplaba otras cuestiones tales como la regulación de nuevos procesos de insolvencia para los bancos, la obligación de los
mismos de elaborar una especie de “hoja de ruta” que marque las actuaciones a seguir en caso de crisis financiera y la regula­
ción de las ayudas estatales las cuales, si bien se mantuvieron a pesar de la creación del nuevo Fondo, quedaron limitadas en
20.000 millones con garantías de devolución absoluta.
– 43 – recaudación servirá para poder “cortar” un eventual “contagio” al resto del sistema financiero, aho­
rrándose así inversiones de dinero público como las que salvaron en su día en el año 2008 al Banco
Hypo Real Estate5.
Al amparo de la regulación aprobada la cantidad gravada a cada banco no podrá superar el 15 por
100 del resultado anual, dependiendo de su importancia sistémica. Serán gravados los pasivos de
cada banco menos el capital propio y los depósitos de los clientes, presentando la tarifa anual un
carácter progresivo: hasta los 10.000 millones de euros, el 0,02 por 100; y, entre 10.000 y 100.000
millones, el 0,03 por 100. Por lo que respecta al volumen nominal de los derivados fuera de balance,
quedará gravado con el 0,00015 por 100. Y en el supuesto de que el banco en cuestión no tuviese
beneficios se gravaría con una cantidad menor.
El criterio adoptado para determinar la cuota que cada entidad habría de aportar se concreta en la
realización de un cálculo de sus reservas de dinero. De este modo, una entidad que dispusiese de
grandes reservas habría de abonar una cuota menor, ya que ofrecería menos riesgo en caso de pro­
blemas. En todo caso la principal finalidad perseguida con la implantación de esta figura no es otra
que incentivar a la banca para consolidar sus inversiones y limitar los riesgos en periodos de inestabi­
lidad, facultándose al Estado para apropiarse u ordenar el desmantelamiento de una determinada
entidad bancaria, en el supuesto de que ésta dejase de pagar la tasa.
En resumen, el Gobierno alemán aprobó a finales del pasado mes de agosto de 2010 una tasa bancaria
destinada a hacer frente a los rescates financieros6, concretándose la imposición del citado gravamen
en un porcentaje sobre los beneficios de las entidades. En líneas generales la “tasa bancaria” aprobada
por el Gobierno alemán se presenta como un impuesto sobre los beneficios de los bancos destinado a
evitar que el Estado tenga que financiar el rescate de instituciones económicas. El dinero recaudado
con la aplicación de la citada tasa pasaría a formar parte de un fondo al que podrían acudir cualquier
banco o institución financiera que estuviese a punto de llegar a la quiebra, quedando condicionado el
importe de la tasa por el tamaño de la entidad en cuestión y por el nivel de riesgo de sus actividades. El
Ejecutivo germano esperaba recaudar unos 1.300 millones de euros con la imposición del citado gra­
vamen, destinado en última instancia a preservar la competitividad de los bancos alemanes. No obstan­
te la implantación de la tasa contó desde el primer momento con la oposición de los bancos alemanes,
que rechazaron el gravamen al considerarlo ineficaz, ya que a los especuladores les da igual realizar
sus negocios en las bolsas europeas o en los mercados asiáticos o estadounidenses.
Ya en el año 2006, antes de que se desencadenara la actual crisis padecida por los mercados finan­
cieros, el Fondo alemán había recaudado con la aplicación de este método 1.300 millones de euros,
de los cuales 690 procedían de los bancos privados, 319 de los bancos públicos regionales (los lla­
mados landesbanken) y 60 millones de las cajas de ahorros. En cuanto a los más de 200 millones
restantes, procedían de bancos menores.
Tanto los fondos de inversiones como las aseguradoras quedan exentas de la aplicación de esta ta­
sa. Con carácter adicional la norma alemana reguladora de su aplicación entra a delimitar el proceso
de insolvencia ordenada de bancos en apuros. Se trata, en todo caso, de una regulación que ha sido
objeto de importantes críticas por parte de la oposición y de los pequeños bancos, que han mostrado
su disconformidad por tener que contribuir a un fondo que únicamente socorrería a los bancos de
importancia sistémica.
Dentro igualmente del ámbito comunitario Hungría ha impuesto ya una tasa a los bancos, reduciendo
su Impuesto sobre Sociedades. Se trata de una medida adoptada dentro de un fuerte plan de recorte
del gasto público que incluye varias reducciones impositivas y medidas de ahorro en el gasto público
orientadas a tratar de superar la grave crisis que sufre el país centroeuropeo, teniendo su entrada en
vigor como principal finalidad ahorrar unos 426 millones de euros. El Impuesto sobre Sociedades con
beneficios bajos pasó en el citado país del 19 al 10 por 100. Y, como contrapartida, se dispuso la
introducción de un nuevo impuesto a la banca y a las aseguradoras con el que espera ingresar unos
5
La citada operación tuvo un coste de más de 100.000 millones de euros en garantías públicas (7.800 millones de euros en
dinero líquido), lo que representó una cantidad 83 veces superior a aquella que el Gobierno alemán esperaba recaudar el
próximo año 2011 con la aplicación de la nueva tasa.
6
Recuérdese a este respecto que el Gobierno y los bancos alemanes salvaron en el pasado el Hypo Real Estate con un crédi­
to de 50.000 millones.
– 44 – Instituto de Estudios Fiscales
700 millones de euros anuales durante los tres años en los que esta medida estará en vigor, dada la
importancia de fomentar las pequeñas y medianas empresas y de simplificar la burocracia. Asimismo
se aprobó la eliminación de diez pequeños impuestos, entre los que destaca la tasa sobre herencias
en el seno de las familias7.
Por el contrario el Ejecutivo italiano se mostró contrario a la imposición de una tasa bancaria en el
ámbito de la Unión Europea, al estimar que el conjunto de la deuda italiana (esto es, la resultante de
la suma de la privada y de la pública) goza en la actualidad de una excelente salud dentro de la Zona
Euro. En opinión del Ejecutivo italiano la aprobación unilateral de una tasa sobre transacciones finan­
cieras en el marco de la UE podría conducir a una “fuga” de transacciones hacia Estados Unidos o
hacia otros países en el hipotético caso de que la aplicación del referido gravamen se produjese úni­
camente en el ámbito comunitario.
Por otro lado esta implantación de una tasa a la banca fue contemplada como una alternativa de cara
a la articulación del segundo plan de rescate para Grecia, consistiendo las otras dos en recomprar
deuda griega implicando al sector privado (alternativa que corría el riesgo de ser tachada de impago
selectivo por las agencias de rating) y en utilizar el actual fondo de rescate para comprar deuda de
Grecia en el mercado secundario (donde por aquel entonces cotizaba con un descuento significativo).
Sin embargo, finalmente esta posibilidad consistente en aplicar una tasa al sector bancario como vía
para articular el segundo rescate heleno fue abandonada.
Inicialmente la adopción de la citada alternativa fue contemplada como una de las fórmulas de conse­
guir una aportación sustancial de las instituciones financieras sin que fuese considerado como un
impago por las agencias de rating. La propuesta contemplaba gravar con un 0,0025 por 100 el total
de los activos de los bancos de la Zona Euro. Sin embargo Alemania no veía viable esta alternativa
debido a su difícil implantación, mostrándose en cambio más partidaria de que los bancos canjeasen
sus bonos que vencían a corto plazo por otros con vencimiento a 30 años, para lo que se les daría
algún tipo de incentivo. Esta opción comportaría un impago selectivo de Grecia, según las agencias
de rating. Debido a ello los Estados debían trabajar también en cómo recapitalizar a los bancos que
poseyesen deuda helena y cómo dotarles de garantías para poder seguir acudiendo a las ventanas
de liquidez del Banco Central Europeo (BCE), ya que la institución había advertido que no aceptaría
como colateral una deuda que fuese considerada como impago por parte de las calificadoras.
Ciertamente la implantación de una tasa a los bancos se presentaba como una posibilidad para impli­
car al sector privado en el segundo rescate. Ello podría arrojar 30.000 millones de euros a lo largo de
tres años y podría satisfacer las demandas de Alemania, Holanda y Finlandia de que los acreedores
privados contribuyesen de manera "sustancial" al nuevo plan de ayuda a Grecia, calculado en unos
110.000 millones de euros. Asimismo podría contribuir a evitar que la participación de bancos, asegu­
radoras y fondos de pensiones desembocase en una calificación de impago parcial o total de la deu­
da griega, a lo que se oponían frontalmente el BCE y países como España.
La implantación de dicha tasa podría contribuir, además, a consolidar el principio de una implicación
del sector privado. Además, estaría justificada la ampliación al sector de las aseguradoras, ya que se
recaudarían 30.000 millones de euros en un plazo de tres años, cantidad suficiente para cubrir el
actual plan de rescate a Grecia. La clave estaría en cómo gestionar esos fondos. A priori la solución
ideal sería utilizar ese dinero para proporcionar una garantía para la Facilidad Europea de Estabilidad
Financiera. De ese modo no solo quedaría demostrado que la tasa se utiliza para absorber las pérdi­
das potenciales de la deuda soberana, sino que se incrementaría la capacidad de conceder présta­
mos de la Facilidad Europea de Estabilidad Financiera (EFSF). Asimismo ampliaría el margen de
maniobra de la institución, permitiendo la recompra de bonos y la recapitalización de los bancos.
Desde el sector bancario se argumentó que dicha medida, además de penalizar a aquellos bancos
que no tuviesen exposición a la deuda griega, podría contribuir a debilitar los balances de los bancos,
7
Según los planes del Gobierno húngaro, la reducción del Impuesto sobre Sociedades se prevé aplicar a las empresas con bene­
ficios inferiores a los 500 millones de forintos (1,8 millones de euros), pretendiéndose además el ahorro de 426 millones de euros
con severos ajustes en el Sector público que han de incluir la congelación del gasto y una reforma del esquema de sueldos desti­
nada a reducir la masa salarial en un 15 por 100. Adicionalmente el número de miembros en las direcciones de las empresas
estatales bajará de 319 a 60, con un salario máximo de 7.000 euros. Recuérdese a este respecto que el Estado húngaro se vio
obligado en octubre de 2008 a acudir a un préstamo internacional de 20.000 millones de euros para evitar la bancarrota.
– 45 – en un momento en el que los reguladores les exigen más reservas de capital. Desde nuestro punto de
vista, sin embargo, dejando a un lado el posible riesgo de impago, el sistema bancario europeo ha
demostrado estar en forma, como confirmaron además los resultados de las pruebas de resistencia
publicados en julio de 2011. A mayor abundamiento, aquello que los bancos perdiesen con el pago de
este impuesto acabarían recuperándolo con creces con el abaratamiento de los costes de financia­
ción cuando se disipasen los temores de los mercados.
Inicialmente la adopción de la citada medida fue descartada por la Eurozona como instrumento a
través del cual acometer el segundo rescate a Grecia, la Comisión Europea se ha mostrado dispuesta
a recuperar esta iniciativa adoptando la instauración de una tasa sobre las transacciones financieras.
Y es que, según las previsiones del Ejecutivo comunitario, una tasa suficientemente baja frenaría la
especulación sobre la deuda soberana a la vez que evitaría una deslocalización de la actividad de la
banca hacia los paraísos fiscales.
Sin embargo con fecha de 10 de septiembre de 2011 se conoció que Alemania y Francia habían ela­
borado un borrador para un impuesto a la banca el cual había sido remitido a la Comisión Europea. A
tenor de lo establecido en el citado borrador la base imponible del nuevo impuesto cubriría de forma
homogénea todos los tipos de transacciones, lo que incluiría las acciones, las obligaciones o los pro­
ductos derivados, planteándose además diversas opciones de cara al cálculo de su valor. En cambio
no se incluirían ni los créditos ni los depósitos bancarios ni las operaciones con acciones en el mer­
cado primario. La nueva tasa habría de ser abonada por el conjunto de las partes implicadas (com­
pradores o vendedores) que se encuentren establecidos en la Unión Europea. Ya desde un primer
momento el gobierno del Reino Unido manifestó que no apoyaría un impuesto a las transacciones
financieras en la Zona Euro.
Ciertamente, desde nuestro punto de vista, a través de la citada medida podría evitarse la fragmenta­
ción del mercado interior, ya que algunos Estados han decidido su creación. En segundo término, se
trataría de una respuesta a la crisis financiera, haciendo recaer sobre la banca una parte de la carga
para solucionar la crisis. Por último, la adopción de dicha tasa permitiría frenar la especulación en los
mercados financieros. Desde el BCE se ha argumentado, por el contrario, que dicha medida podría
suponer una pérdida de la actividad de la Unión Europea, máxime si se tiene en cuenta que el sector
de la banca atraviesa por momentos de dificultad, debiendo satisfacer las necesidades de financia­
ción de la economía.
Así las cosas, a pesar de que la adopción de la citada medida requeriría la unanimidad de los Esta­
dos miembros, la Comisión estima que se trataría de una medida económicamente sostenible por los
mercados siempre que sea “modesta”, y a la vez técnicamente fácil de aplicar, productiva financiera­
mente y apropiada políticamente.
En todo caso debe reconocerse que uno de los principales adversarios de este impuesto lo constituye la
amenaza de deslocalización de la banca hacia territorios offshore (de baja tributación). Piénsese que
aquellos Estados que no sufrieran la penalización de este impuesto en sus entidades financieras tratarí­
an de instaurar todas las medidas posibles para atraer más actividad económica hacia su territorio. No
obstante, según Bruselas, en el supuesto de que resultase suficientemente baja no compensaría ese
desplazamiento para tratar de evitar el impuesto. La Comisión estudió así imponer la tasa sobre los
productos financieros más comercializados (acciones, bonos y derivados) con el objetivo de disuadir a
los productos financieros más dañinos, que son los que más se utilizan en estas operaciones y los deri­
vados que pueden desestabilizar los mercados. Concretamente el tipo de estas tasas sería del 0,1 por
100 para las acciones y obligaciones y del 0,01 por 100 para los productos derivados.8
II. ESTUDIO DE LA LÍNEA DE ACTUACIÓN ADOPTADA POR EL GOBIERNO ESPAÑOL
Tradicionalmente el Gobierno español ha venido mostrándose favorable al establecimiento de un
nuevo impuesto para las transacciones bancarias, respaldando así la iniciativa anunciada en su día
8
En todo caso conviene precisar que los operadores que trabajan con estos productos no pueden operar desde muchas pla­
zas offshore, ya que deben utilizar conexiones informáticas y servidores de alta tecnología que no siempre se encuentran a su
disposición en esos lugares.
– 46 – Instituto de Estudios Fiscales
por la Administración norteamericana al objeto de permitir que las futuras crisis financieras que pue­
dan llegar a suscitarse sean afrontadas por las propias entidades bancarias.
En líneas generales se estimó por parte del Gobierno español que la adopción de la citada medida
representa un avance importante para que el sistema financiero funcione de manera más eficaz, de­
biendo ser su finalidad última que las instituciones de créditos sean corresponsables a los desequili­
brios que puedan llegar a generar. De hecho, dentro del ámbito de la Unión Europea la citada
propuesta recibió ya en su día el apoyo expreso de los Primeros Ministros de Austria y Eslovaquia9.
Dentro de nuestro país el conjunto de las entidades bancarias manifestaron ya, en su día, su oposi­
ción a la adopción de la citada medida, señalando además que, en caso de aprobarse la medida,
probablemente cada Estado de la UE terminaría implantando la suya propia, con el consiguiente per­
juicio que ello ocasionaría al principio de libre competencia.
A ello se ha de añadir además que, dentro de nuestro ordenamiento bancario, opera ya en la actuali­
dad el Fondo de Garantía de Depósitos, al que los distintos bancos y cajas de ahorro realizan aporta­
ciones periódicas, no dotándose de fondos públicos10. Dicho Fondo resulta sufragado por el sector
financiero de forma proporcional y disponible para el conjunto de las entidades, quedando destinado a
hacer frente a eventuales situaciones de crisis. En este sentido se ha venido contemplando la posibi­
lidad de llevar a cabo una ampliación de la base gravada, limitada en la actualidad a los depósitos. Se
trataría, concretamente, de proceder a adaptarlo para que no se calcule sólo con base en los depósi­
tos, sino también con otros pasivos, como las emisiones o los productos interbancarios11.
En todo caso la Administración española se ha venido mostrando partidaria de aprobar la aplicación
de una tasa bancaria que evite que haya que rescatar más bancos con dinero de los contribuyentes.
En este sentido, durante la Reunión de Alto Nivel sobre los Objetivos de Desarrollo del Milenio (ODM)
celebrada en la sede de Naciones Unidas en Nueva York el pasado día 20 de septiembre de 2010 se
defendió la imposición de una tasa sobre las transacciones financieras internacionales destinada a
sufragar la lucha contra la pobreza. Concretamente el Gobierno español, tras subrayar la necesidad
de buscar “fuentes innovadoras de financiación” de cara al cumplimiento en el año 2015 de los Obje­
tivos de Desarrollo del Milenio fijados por Naciones Unidas hace aproximadamente una década, se­
ñaló la conveniencia de la aplicación de un impuesto inspirado en la llamada “Tasa Tobin”.
¿Hasta qué punto no constituyen ya dichas aportaciones un impuesto a la banca de facto, en previ­
sión de futuras crisis? Desde nuestro punto de vista quizás resultaría conveniente diferenciar a este
respecto entre la aplicación de una tasa bancaria a aquellas entidades que hayan recibido fondos
públicos y a aquellas otras que no hayan percibido dichos fondos, rechazándose el sometimiento a
gravamen de estas últimas.
En fechas pasadas un Informe elaborado por el Premio Nobel de Economía Joseph Stiglitz a petición
de la Fundación Ideas puso de manifiesto que la aplicación de una eventual tasa a las entidades fi­
nancieras podría terminar proporcionando a la Hacienda Pública de nuestro país una cantidad próxi­
ma a los 7.400 millones de euros anuales. Tal y como se señaló en el citado Informe, en cuya
elaboración participaron expertos como Jeffrey Sachs y Stephany Griffith-Jones, de la Universidad de
Columbia (EE UU), André Sapir, Profesor de Economía del Instituto Bruegel (Bélgica) y Nicholas
9
Por su parte el Gobierno sueco ya aprobó en su día, a mediados de la década de los ochenta, una tasa parecida, del 0,036
por 100, sobre el pasivo de las entidades financieras para llegar a disponer del 2,5 por 100 del PIB en el 2025.
10
Este Fondo de Garantía de Depósitos fija una devolución de hasta 100.000 euros en caso de quiebra de la entidad bancaria.
11
De conformidad con lo declarado por el Gobierno español, nuestro país se situaría en la banda baja de la Unión Europea en
recaudación por la tasa bancaria, dado que habría de descontar aquello que dichas entidades aportan ya al Fondo de Garantía
de Depósitos. Concretamente, según estimaciones llevadas a cabo por el Ejecutivo comunitario, la implantación de la citada
tasa en nuestro país podría llegar a recaudar entre 490 y 1.905 millones de euros al año. Por su parte los ingresos generados a
resultas de la aplicación de la nueva tasa bancaria en el conjunto de la UE oscilarían entre 26.200 y 4.900 millones de euros al
año, dependiendo del método que se elija. Los países que más recaudarían serían aquellos con mayor actividad financiera:
Reino Unido (hasta 5.537 millones), Alemania (4.492 millones) y Francia (3.215 millones). Con fecha de 11 de julio de 2011 el
sindicato de Técnicos de Hacienda (GESTHA) valoró positivamente el posible establecimiento de una tasa global en las tran­
sacciones financieras internacionales señalándose que, a partir de un gravamen de tan sólo el 0,05 por 100 podrían reducirse
las operaciones especulativas, generándose unos ingresos de entre 240.000 y 560.000 millones de euros anuales en todo el
mundo, cantidad que podría destinarse a inversiones y políticas activas que reduzcan considerablemente la pobreza de millo­
nes de personas en el mundo.
– 47 – Stern, ex asesor del Gobierno británico sobre cambio climático, la creación de un impuesto sobre todo
tipo de transacciones financieras, coordinado a nivel mundial, se presentaría como la mejor opción a
adoptar. En líneas generales se abogaba en el citado Informe por recuperar la aplicación de la “Tasa
Tobin”, la cual habría no obstante de complementarse con impuestos sobre la banca y con la imposi­
ción de mayores recargos sobre las plusvalías de activos financieros. Todo ello en aras de utilizar los
tributos como un mecanismo que permita diferenciar comportamientos y penalizar a los movimientos
especulativos a corto plazo12.
Otras posibilidades analizadas en el citado Informe fueron las relativas a la aplicación de un impuesto
a la banca o la imposición de mayores recargos a las plusvalías de ciertos productos financieros,
añadiéndose además que si se decidiese aplicar un tipo similar al anunciado por la Administración
norteamericana (0,15 por 100) sobre el conjunto de los activos de la banca de nuestro país podría
llegar a recaudarse la cifra de 4.050 millones. Y, llevándose al 25 por 100 (tal y como sucede, por
ejemplo, en Alemania) la tributación de la plusvalía de determinados activos financieros en nuestro
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (la cual, como es sabido, se sitúa en la actualidad
en el 19 por 100), posibilitaría añadir otros 1.150 millones de euros.
III. REFLEXIONES FINALES
¿Tiene sentido en la actualidad la imposición de una tasa a la banca española? Desde nuestro punto
de vista, si la fundamentación de dicha imposición se sitúa únicamente en la devolución de las ayu­
das públicas recibidas del sector, la respuesta a la citada cuestión habría de ser negativa, ya que el
sistema bancario (cajas de ahorro excluidas) no ha recibido ayudas públicas. Y, por lo que respecta a
éstas últimas (las cajas), las ayudas concedidas han sido limitadas, habiéndose otorgado además con
la obligación de devolución.
¿Hasta qué punto la banca podría optar por trasladar a sus clientes esta nueva tasa general a la acti­
vidad bancaria aprobada en el ámbito comunitario y destinada a contribuir a la consecución de un
reparto equitativo del coste de la crisis financiera y a una mayor estabilidad del sistema, introducién­
dose así mecanismos de retención fiscal y tasas para las instituciones financieras? En nuestra opi­
nión ello podría ser así en la medida en que bancos y cajas de ahorro estimen que se trata, en
realidad, de un impuesto destinado a gravar el desarrollo de su actividad indiscriminado, máxime te­
niendo en cuenta que en nuestro país ya existe una tasa parecida, como es la aportación al Fondo de
Garantía de Depósitos.
¿Cabría la posibilidad de que las entidades financieras optasen por trasladar este nuevo coste a los
clientes en forma de mayores comisiones o diferenciales en los préstamos, o incluso proporcionando
una menor retribución del ahorro? Desde nuestro punto de vista, así es. Téngase presente además
que una cosa es la creación de una tasa que paguen aquellas entidades que hayan solicitado fondos
públicos y otra bien distinta la imposición de una tasa al conjunto de las entidades financieras que
termine trasladándose a la totalidad de los ciudadanos.
Ciertamente se ha de reconocer que ningún banco de nuestro país ha recibido fondos públicos a lo
largo del período de crisis financiera que, de un tiempo a esta parte, venimos padeciendo. Una situa­
ción distinta se ha producido, en cambio, en relación con aquellas cajas que han sido objeto de un
proceso de reestructuración, las cuales obtuvieron 12.000 millones de euros procedentes del FROB.
De acuerdo con este planteamiento cabría preguntarse si no habrían de ser aquellas entidades que
recibieron dicha cantidad de dinero para sus fusiones o aquéllas que, en su día, fueron intervenidas,
las que habrían de abonar dicha tasa, si bien el tipo de interés del FROB (7,75 por 100 el primer año
y 0,15 puntos más cada año en los siguientes) parecía ya per se suficiente “impuesto”.
12
El citado gravamen habría de aplicarse sobre el conjunto de las transacciones, incluidas aquellas que se formalizasen de
forma bilateral fuera de los mercados regulados. A tenor de lo señalado en el referido Informe el tipo a aplicar sería bajo (entre
el 0,01 por 100 y el 0,05 por 100 del importe negociado), pero suficiente para desincentivar operaciones especulativas cuyas
ganancias dependen de diferencias de precio mínimas en apuestas de gran volumen a corto plazo. Se estimaba así que la
eventual aplicación de esta tasa bancaria podría conducir a una reducción significativa de los volúmenes de contratación.
Concretamente, con una reducción del 65 por 100 del volumen de contratación se obtendría una recaudación mundial de
467.000 millones, que en el mercado español quedaría en 2.200.
– 48 – Instituto de Estudios Fiscales
En la actualidad se prevé que las cajas de ahorro puedan continuar con el sistema de préstamos a
través del FROB, si bien se contempla igualmente la posibilidad de que el Gobierno pueda tomar una
participación del capital en las entidades por un máximo de cinco años, exigiéndose a aquellas firmas
que requieran la ayuda pública que adopten la forma de bancos. La ratio de capital básico que se
exigirá a las entidades financieras que no cotizan se situará entre el 9 por 100 y el 10 por 100. De
este modo aquellas entidades que no cuentan con inversores privados en su capital por no cotizar
tendrán que satisfacer exigencias más elevadas de solvencia. Y es que el requerimiento de core capi­
tal (capital básico y reservas sobre activos ponderados por riesgo) para los bancos cotizados será del
8 por 100, si bien para las entidades no cotizadas estará entre el 9 por 100 y el 10 por 100. A tal efec­
to se prevé que el Banco de España recabe hasta finales de febrero de 2011 los datos de solvencia
de las entidades para hacer un cálculo ajustado de las necesidades de capital y revisará en septiem­
bre qué entidades requieren de ayudas públicas para seguir operando con normalidad.
El sector ha de captar 20.000 millones de euros en siete meses para cumplir los nuevos requisitos
exigidos por el Gobierno, lo que representa prácticamente la mitad de los 40.316 millones que toda la
banca europea logró en el mercado en 2010. Desde nuestro punto de vista estos mayores requeri­
mientos de capital para la banca española son positivos, sobre todo porque obligarán a las cajas a
buscar fusiones reales, más transparentes y efectivas que los Sistemas Institucionales de Protección
(SIP). Ahora bien al mismo tiempo se ha de reconocer que esta exigencia de mayores niveles de
capital contribuye a incrementar la presión sobre las Administraciones regionales, que continúan
siendo las principales propietarias de las cajas, al objeto de que aumenten el capital o abandonen sus
actuales estructuras corporativas. Sin lugar a dudas, con la finalidad de poder alcanzar las cotas de
solvencia requeridas se hace imprescindible que las cajas se transformen en banco cotizado. Y ello a
pesar de que aquellas otras entidades que no alcancen dichas cotas de solvencia deban transformar­
se igualmente en bancos, ya que el FROB tiene previsto entrar en su capital mediante la toma de
acciones. Salir a cotizar es también la única forma que tienen para captar dinero de inversores priva­
dos. Estimamos en consecuencia que dichas nuevas reglas de capital han de contribuir a impulsar
nuevos movimientos de consolidación entre las cajas. Y todo ello en aras de lograr una mejora de la
solvencia que opere a modo de garantía, con la finalidad de que el Banco Central Europeo pueda
seguir prestando a la banca española la liquidez que necesite, al margen de lo que suceda en el ám­
bito de los mercados privados.
Por otra parte, y tal y como ya se ha señalado, nuestro sistema financiero cuenta con la presencia de
un Fondo de Garantía de Depósitos destinado precisamente a la protección de estos últimos y a cuya
dotación quedan obligadas el conjunto de las entidades financieras mediante un porcentaje de sus
depósitos, práctica que no se da en otros países. Y, por otra parte, el Estado español aplica ya una
normativa en materia de provisiones que resulta más estricta que la que ofrecen el resto de países
europeos.
A lo anterior se ha de sumar además el hecho de que, en el supuesto de que se actuase contra la
banca, el crédito bancario podría llegar a ser menor y más caro, lo que representaría un freno para el
desarrollo de la economía real, ya que provocaría de manera prácticamente automática nuevas res­
tricciones y el encarecimiento de los créditos.
El nuevo gravamen que se aplicase habría de ser indirecto, dada la referida existencia en la actuali­
dad de un gravamen directo, el citado Fondo de Garantía de Depósitos, al que los bancos destinan el
0,6 por 100 de los depósitos y las cajas, el 1 por 100, para proteger a los inversores y ahorradores.
Se trataría de un gravamen aplicable sobre las transacciones financieras internacionales destinada a
introducir orden y equidad en los mercados y que, en última instancia, podría ayudar a aportar nuevos
ingresos a las arcas del Estado contribuyendo a bajar el déficit sin recortar los gastos sociales. Dado
además que, a lo largo del pasado ejercicio fiscal 2010, la banca aportó el 14,4 por 100 del total de la
recaudación del Impuesto sobre Sociedades (representando su participación en el PIB menos de la
mitad de esa cifra, concretamente un 6,6 por 100), no parece razonable proceder a fijar un impuesto
específico a las entidades financieras, al existir ya el citado gravamen directo a través del Fondo de
Garantía de Depósitos.
El G-20, tras su reunión celebrada en Toronto (Canadá) los días 26 y 27 de junio de 2010, decidió no
apostar por la adopción de un conjunto de medidas expresamente destinadas al sector bancario, a
pesar de la movilización de fondos producida en su día con la finalidad de afrontar la crisis. Dicha
– 49 – decisión tuvo como razón de ser garantizar la apertura del crédito y el impulso de la economía. No
obstante ha de precisarse que en la citada reunión sí que se alcanzó un principio de acuerdo para la
reducción del déficit público presupuestario a mitad del año 2013 sin paralizar el crecimiento13.
A la luz de esta actitud, reacia a la imposición de tasas adicionales al sector financiero para evitar
nuevas restricciones, en el seno de la UE parece haberse “aparcado” la idea de imponer un impuesto
a la banca. Ahora bien ello no impidió, como hemos tenido ocasión de analizar que, por ejemplo, el
Gobierno alemán diese luz verde a la adopción de la citada medida, al objeto de proceder a la crea­
ción de un fondo con el que rescatar a entidades en quiebra, sin recurrir a ayudas públicas. La deci­
sión de imponer una tasa a las entidades bancarias queda pues en manos de cada Estado. Y es que,
a pesar de que en la Declaración final de Toronto se señaló que el sector bancario habrá de hacer
frente a los multimillonarios costes públicos de las medidas de rescate adoptadas en el pasado, se
optó por deja las manos libres a los Estados para aumentar la presión fiscal.
El objetivo perseguido desde de la UE parece claro: acometer la creación de una tasa destinada a
garantizar que sean las entidades financieras quienes contribuyan a financiar futuras crisis y a respon­
sabilizar a aquellos que "originaron" la crisis actual. Ahora bien, desde nuestro punto de vista la implan­
tación de esta tasa habría de discriminar entre los distintos países, diferenciando además entre
aquellas entidades que hayan recibido ayudas y las que no, al objeto de evitar que el sector bancario
termine repercutiendo el gravamen a los clientes. Y ello dado el entorno normativo actual al que han de
hacer frente estas entidades, caracterizado por la caída de márgenes y por la exigencia de mayores
provisiones, circunstancias que terminan siendo absorbidas por estas entidades en sus resultados.
Por su parte el Banco Central Europeo, frente a aquellas actuaciones que defienden la imposición de
una tasa a las entidades financieras destinada a hacer frente a futuras crisis, sostiene que, con carác­
ter previo, ha de procederse a evaluar el impacto general que la aplicación de la citada tasa produci­
ría en la regulación del sector bancario. Se muestra así el BCE partidario de retrasar la adopción de
cualquier iniciativa sobre la aprobación de una figura impositiva hasta comprobar el impacto de los
nuevos requisitos de capital (Basilea 3) sobre los resultados de las entidades.
A tal efecto una alternativa a la adopción de la citada medida podría consistir en endurecer las exi­
gencias de transparencia y de fondos propios, dadas las importantes pérdidas de créditos que, de un
tiempo a esta parte, vienen experimentando buena parte de las entidades financieras. En este sentido
cabe plantearse hasta qué punto la aplicación de la citada tasa podría llegar a representar una carga
excesiva sobre el sector financiero susceptible de terminar frenando la reactivación económica.
En definitiva, siendo las entidades bancarias las destinatarias de esta medida impositiva que, desde
determinados sectores, ha venido siendo calificada como “cortoplacista”, no sería de extrañar que
aquéllas terminasen subiendo el coste de mantenimiento de los depósitos u otro concepto similar. Y
dado que, en la actualidad, el 100 por 100 de la población española mantiene relaciones con los ban­
cos, estaríamos realmente en presencia de una figura impositiva que acabaría recayendo sobre el
conjunto de la ciudadanía. No parece factible, además, que las entidades financieras estén dispues­
tas a reducir sus beneficios por las eventuales prácticas especulativas que puedan haber desarrollado
algunas de ellas.
A la hora de estudiar la implantación de una figura de este tipo debe diferenciarse entre imponer una
tasa bancaria con la finalidad de destinar su importe a hacer frente a los eventuales perjuicios que
puedan llegar a ocasionar los recortes del déficit, evitándose así tener que “acudir al rescate” de las
entidades financieras con fondos ilimitados, de una parte, y proceder a la creación de una tasa desti­
nada únicamente a gravar las transacciones financieras internacionales, de otra. Esta segunda posibi­
lidad se nos antoja ciertamente complicada, pudiendo llegar incluso a provocar graves perjuicios a la
banca, al originarse movimientos de capital.
A nuestro juicio de cara a una eventual implantación de la citada tasa será necesario garantizar la
igualdad de trato en todos los países de los bancos europeos para evitar fugas de capitales o deslo­
13
A través del Documento Final aprobado por el G-20 en su reunión de Toronto celebrada los días 26 y 27 de junio de 2010 se
confirmó la existencia de diferentes planteamientos destinados a lograr que el sector bancario contribuya de manera justa y
sustancial a su propio rescate, figurando entre dichas opciones la implantación de una tasa global. Sin embargo esta cuestión
no terminó cerrándose tras el debate del Comité del G-20 llevado a cabo en dichas fechas.
– 50 – Instituto de Estudios Fiscales
calizaciones. Por otro lado se ha de señalar que, si bien la aprobación de una tasa de este tipo se
presenta como una medida lógica en Estados Unidos, donde el conjunto de las entidades financieras
han recibido considerables inyecciones de liquidez procedentes del Tesoro norteamericano (FED), su
aplicación podría tener menos fundamento en nuestro país, donde su aplicación como medida pre­
ventiva podría carecer de razón de ser, ya que la obligación de provisionar podría resultar suficiente.
En todo caso han de tenerse presentes las evidentes dificultades para poner en marcha la medida,
dada la falta de consenso entre los dirigentes europeos y las distorsiones de competencia que su­
pondría el hecho de que dicha tasa sólo fuera efectiva en el perímetro de la Eurozona y no a nivel
mundial.
Más allá de su eventual impacto recaudatorio, el objetivo que habría de perseguir este tipo de peaje
fiscal a la banca sería desalentar las operaciones especulativas con instrumentos financieros, limitar
la volatilidad y favorecer la estabilidad del sistema. Ahora bien no parece que los dudosos beneficios
aludidos puedan llegar a compensar los evidentes perjuicios en la operatividad de los mercados. En
este sentido desde el propio BCE se ha venido rechazando la iniciativa, por entender que una tasa
financiera impuesta sólo en la Eurozona y no en el resto del mundo (y, sobre todo, en los principales
mercados) se traduciría en una pérdida importante de actividad para Europa.
Por otra parte conviene tener presente que la implantación de la presente tasa podría llegar a produ­
cir efectos sobre la actividad económica y el empleo, lo que supondría un coste añadido para familias
y empresas. De este modo podrían no ser los especuladores quienes cargasen con las consecuen­
cias, sino los trabajadores y los ciudadanos. Las operaciones de cierta dimensión se deslocalizarían
fuera de las plazas europeas, poniendo gravemente en riesgo su capacidad de ofrecer servicios com­
petitivos e innovadores. En definitiva, si se optase por aplicar con carácter unilateral esta medida po­
dría conducir a la implantación de un gravamen regresivo y de negativas consecuencias para la
industria financiera de la Eurozona, al negarse valor añadido de las finanzas y el crédito en la genera­
ción de riqueza.
Para finalizar se ha de señalar que, si se decidiese la eventual implantación de esta tasa bancaria,
sería deseable que los organismos supervisores cuenten con elementos de prueba suficientes como
para poder acreditar que una determinada entidad no está en situación de crear un problema al sis­
tema financiero internacional o a la economía del país, incluso en las condiciones más adversas del
entorno. Y ello en aras de evitar que una crisis financiera termine ocasionando costes excesivamente
elevados al conjunto de los ciudadanos.
– 51 – Instituto de Estudios Fiscales
El Impuesto sobre el Patrimonio: ¿un impuesto justo?
PILAR CUBILES SÁNCHEZ-POBRE
(Universidad de Sevilla)
RESUMEN La autora estudia el restablecimiento efectivo del Impuesto sobre el Patrimonio, analizando las nove­
dades contempladas en el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre y la compatibilidad de la re­
gulación del Impuesto con los principios recogidos en el artículo 31 de la Constitución Española y entre ellos, el principio de igualdad. Finalmente, se proponen distintas modificaciones de la regulación que afectan a la cuantía del mínimo exento, las exenciones, las reglas de valoración de los bienes y a la
supresión de la regla del impuesto mínimo en casos en que se supere el límite contemplado en el artí­
culo 31 de la Ley 19/91, de 6 de junio. PALABRAS CLAVE Patrimonio, igualdad; capacidad económica, alcance confiscatorio, reglas de valoración, exenciones. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre el Patrimonio acaba de resucitar para gravar los patrimonios netos que superen el
nuevo mínimo exento de 700.000 €. La fuerte crisis económica que vivimos y la necesidad de lograr
nuevos ingresos para las arcas públicas han justificado la reintroducción de este Impuesto que sólo
afectará a una parte de los contribuyentes, los que tengan patrimonios importantes. El Real Decreto-ley
13/2011, de 16 de septiembre, que restablece el Impuesto, lo justifica en “la necesidad de asegurar la
estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo” y estima que la reintroducción
es esencial “de tal manera que quienes más tienen contribuyan en una mayor medida a la salida de la
crisis reforzando el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumidos por España”.
El Impuesto se había venido exigiendo hasta que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, suprimió a partir
del período 2008 la obligación de pago alguno al introducir una bonificación igual a la cuota íntegra,
con lo que evidentemente nadie había de abonar nada. Ahora bien, la ley del Impuesto no fue dero­
gada, lo que ha permitido su reintroducción muy fácilmente, al tenerse únicamente que eliminar la
mencionada bonificación y recuperar algunas normas que por razones técnicas hubieron de suprimir­
se al introducirse la mencionada bonificación.
Ahora bien, lo cierto es que exigir el Impuesto del Patrimonio hoy en día va en contra de la corriente
actual que ha llevado a su eliminación en prácticamente todos los países en que había sido introduci­
do. En la Unión Europea1, sólo Francia tiene un Impuesto con la misma filosofía aunque denominado
“Impuesto de Solidaridad sobre la Fortuna”.
El Impuesto sobre el Patrimonio había sido siempre objeto de gran polémica doctrinal sobre su opor­
tunidad y su respeto de los principios de igualdad y no confiscatoriedad. También se había criticado
que se incurría en realizar una doble imposición sobre una misma riqueza, siendo la más evidente la
doble imposición sufrida por la titularidad de determinados bienes, como el caso de los bienes inmue­
bles ya gravados por el Impuesto Local sobre Bienes Inmuebles o los coches gravados por el Impues­
to Local sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
Por otro lado, se había defendido que el Impuesto, más que finalidad recaudatoria, tenía una función
censal y que ayudaba a controlar el fraude. Sin embargo, las numerosas exenciones existentes, las
1
Sobre la situación de la imposición patrimonial en la Unión Europea, v. ARRIBAS LEÓN, M.: “La renuncia a la imposición patri­
monial” en AA. VV. (Coords. LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F.), Armonización y coordinación fiscal en la Unión Euro­
pea. Situación actual y posibles líneas de reforma, CEF, 2010, págs. 101 y ss.
– 53 – reglas de valoración a veces alejadas de la realidad económica, la existencia de un mínimo exento
elevado y las reglas sobre quiénes deben presentar declaración, únicamente quienes presenten cuo­
tas a ingresar o bien, cuando no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos con­
forme a las reglas del impuesto supere los dos millones de euros2, da lugar a que gran parte de los
contribuyentes no hayan de presentar declaración, con lo que la función censal del impuesto queda
en entredicho.
Es evidente que, actualmente, la reintroducción responde simplemente a la necesidad de ingresos en
las arcas públicas. La crisis lleva a los poderes públicos a gastar más pues las necesidades de la
sociedad se multiplican, siendo a pesar de ello imperativo cumplir los objetivos de estabilidad presu­
puestaria. Por ello, entre otras medidas, se ha optado por reintroducir el Impuesto que comentamos,
aunque se afirma que ello tendrá carácter temporal.
En esta comunicación, pretendo tratar dos puntos clave:
1. Valoración de los cambios introducidos en la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio por el
Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre.
2. El Impuesto sobre el Patrimonio y los principios del artículo 31 de la Constitución Española. En
especial, el principio de igualdad.
1. VALORACIÓN DE LOS CAMBIOS INTRODUCIDOS EN LA REGULACIÓN DEL
1. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO POR EL REAL DECRETO-LEY 13/2011,
1. DE 16 DE SEPTIEMBRE
Se necesitan ingresos tributarios, pero ello tiene un coste político claro además de ir en contra de
todo lo que se defendió en el momento de la supresión de la tributación por este Impuesto.
Para mitigar las posibles críticas, el propio Real Decreto-ley de reintroducción matiza dos puntos muy
importantes. El primero, la duración prevista para la exigibilidad de este Impuesto: únicamente los pe­
ríodos 2011 y 2012, ya que según el artículo Único. Segundo del Real Decreto-ley que comentamos,
“con efectos desde el 1 de enero de 2013” se aplicará nuevamente “una bonificación del 100 por 100”
de la cuota íntegra. Se prevé por tanto que esta situación de necesidad extraordinaria de ingresos sea
transitoria y acabe en dos años. Sin embargo, llevamos oyendo que la crisis va a acabar pronto hace
mucho tiempo, por lo que quizá esta valoración sea demasiado optimista y la prórroga de la figura sea
necesaria tras este inicial período de dos años. En principio, obviamente, ello se descarta.
El segundo punto destacable es que, con el objetivo de excluir del Impuesto a las clases medias, se
toman dos medidas. La primera referida al importe exento por la vivienda habitual del contribuyente y
la segunda relativa al mínimo exento del Impuesto.
En relación con la primera, se aumenta el importe máximo que queda exento para la vivienda habitual
del contribuyente, que pasa de 150.253,03€ a 300.000€, es decir, prácticamente se dobla el importe
exento. Esta medida tiene una importancia notable ya que es bien sabido que la vivienda habitual es
la inversión más arraigada en la mentalidad española, donde la mayoría, si se lo puede permitir, bus­
ca vivir en una casa de su propiedad y no de alquiler. Por otro lado, la titularidad de gran número de
viviendas corresponde a matrimonios en régimen de gananciales, lo que supone que la vivienda pue­
da en estos casos llegar a tener una valoración a efectos del impuesto de 600.000€, sin que los cón­
yuges tributen por dicha vivienda, ya que el importe se dividiría entre los dos, a menos que se probara
otro porcentaje de titularidad. En definitiva, la configuración actual de esta exención lleva a que la
mayoría de las viviendas habituales queden exentas (especialmente cuando entre los criterios de
valoración de los inmuebles no figura el valor de mercado en el momento del devengo sino valores
históricos más o menos lejanos, como comentaremos más adelante).
En cuanto a la elevación del mínimo exento, debemos hacer una observación preliminar, el estableci­
do por la normativa estatal se aplica en defecto de normativa autonómica sobre el mismo. En concre­
to, la elevación del importe contemplado en la normativa estatal es espectacular, pues de 108.182,18€
2
Cfr. artículo 37 de la Ley 19/91, de 6 de junio, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre.
– 54 – Instituto de Estudios Fiscales
se ha pasado a 700.000€, es decir, es casi siete veces más. Muchas Comunidades Autónomas, que
tienen capacidad normativa sobre el mínimo exento, bonificaciones, deducciones y tipos del Impues­
to, habían elevado el mínimo exento, especialmente, para los contribuyentes discapacitados. Sirva de
ejemplo, la Comunidad Andaluza, donde el mínimo en el caso de contribuyentes con discapacidad
era hasta ahora de 250.000€ o Extremadura, donde el mínimo para contribuyentes discapacitados
oscilaba entre 120.000€ y 180.000€, dependiendo del grado de discapacidad sufrido. Sin embargo, el
importe de 700.000€ supera los mismos, lo que nos lleva a pensar que las Comunidades deberán
modificar sus mínimos exentos para incrementarlos en consonancia con la subida estatal, ya que su
regulación pretendía mejorar y no perjudicar a los contribuyentes. De hecho, en el caso de Andalucía,
ello se ha llevado a cabo mediante el Decreto-ley 2/2011, de 25 de octubre, por el cual se ha elevado
el mencionado mínimo exento para los contribuyentes discapacitados hasta los 700.000€, coincidien­
do ahora con el de los sujetos sin discapacidad3.
Deseamos subrayar que la nueva normativa aplica el mínimo exento tanto a los contribuyentes suje­
tos por obligación personal como a los sujetos pasivos por obligación real. Hasta ahora, estos últimos
no tenían derecho a la aplicación de este mínimo exento, lo que era discriminatorio para éstos y podía
alejar a inversores no residentes, pues el Impuesto del Patrimonio suponía un coste que podían aho­
rrar invirtiendo en otros países. Ahora, el mínimo exento de 700.000€ sí se les aplica por lo que, al
menos, si el Patrimonio a incluir no supera el mencionado mínimo, el Impuesto no será un factor a
tener en consideración y no desincentivará a los posibles inversores en nuestro país. En consecuen­
cia, consideramos esta modificación positiva.
Por otro lado, se han recuperado normas que desaparecieron por carecer de sentido tras el estable­
cimiento de la señalada bonificación del 100 por 100. En concreto, la bonificación para la parte de la
cuota que corresponda a los bienes y derechos situados o que debieran ejercitarse o cumplirse en
Ceuta y Melilla y sus dependencias. La citada bonificación es del 75 por 100, debiendo tenerse en
cuenta que la misma no será aplicable a los no residentes en dichas plazas, excepto en lo que se
refiera a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto
social en dichas ciudades o cuando se trate de establecimientos permanentes en las mismas.
Por otro lado, en cuanto a las personas obligadas a presentar declaración, sólo tienen que presentar
declaración aquellos sujetos que deban ingresar algún importe y aquéllos que, sin tener que pagar
nada, tengan bienes o derechos cuyo valor conforme a las reglas del impuesto supere los dos millo­
nes de euros. En la regulación previa a la desaparición del gravamen efectivo bastaba que dicho valor
fuera de 601.012,1€. La elevación de este importe junto con el incremento del mínimo exento conlle­
vará una bajada considerable del número de personas obligadas a declarar. Como ya comentamos
en la introducción, esto desmiente el pretendido carácter censal del Impuesto aunque hay que admitir
que, en cualquier caso, los medios técnicos actuales de los que disponen las distintas Administracio­
nes hacen cada vez menos necesaria esa labor censal.
En resumen, el impuesto se vuelve a exigir temporalmente con objetivos recaudatorios, recayendo
sobre las clases más altas gracias a la elevación del importe exento en el caso de la vivienda habitual
y, sobre todo, debido a la elevación del mínimo exento.
2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y LOS PRINCIPIOS DEL ARTÍCULO 31 DE
2. LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA. EN ESPECIAL, EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
2.1. Los principios del artículo 31 CE
El Impuesto sobre el Patrimonio grava, según el artículo 1 de la Ley 19/91, de 6 de junio, “el patrimo­
nio neto de las personas físicas”, entendiéndose por tal el conjunto de bienes y derechos de conteni­
do económico, con deducción de cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las
deudas y obligaciones personales de las que su titular deba responder. Para restringir los sujetos
3
Además, este Decreto-ley ha aumentado los tipos de la escala estatal en un 10 por 100. Ello es justificado en la Exposición
de Motivos por la necesidad de “garantizar el sostenimiento de los gastos públicos destinados al Estado de bienestar” y “para
contribuir al cumplimiento de los objetivos de reducción del déficit por parte de la Comunidad Autónoma”.
– 55 – pasivos a aquéllos que tengan una riqueza mayor, se establece un mínimo exento de 700.000€ y se
contemplan numerosas exenciones que excluyen de tributación a un buen número de bienes, desta­
cando la vivienda habitual hasta 300.000€ por contribuyente.
La Constitución Española establece en su artículo 31 que “todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspira­
do en los principios de igualdad y progresividad, que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
¿Respeta la regulación actual del Impuesto sobre el Patrimonio los principios de este artículo? Para
contestar a esta pregunta no basta con examinar la definición del hecho imponible, pues ésta sí los
respeta, sino que habremos de ir más allá.
En efecto, comenzando por el principio de capacidad económica, parece que la titularidad de un pa­
trimonio, máxime si éste debe ser superior a 700.000€, constituye una prueba clara de existencia de
capacidad económica, al menos potencial. Sin embargo, puede ocurrir que titulares de grandes patri­
monios no obtengan rendimientos acordes con las dimensiones de éste. Imaginemos un patrimonio
formado por casas antiguas, que generen ingresos bajos pero que ocasionen cuantiosos gastos. El
titular podría encontrarse en la situación de no tener dinero disponible para pagar el Impuesto, vién­
dose obligado a vender o hipotecar parte de los bienes que componen su patrimonio para poder pa­
gar. ¿Qué capacidad económica se está gravando en estos casos? ¿La que se manifiesta mediante
el agotamiento de los bienes que la generan? ¿Vulnera esto el principio de capacidad económica? Es
discutible. Nosotros, creemos que, salvo en casos puntuales y extremos, la titularidad de un patrimo­
nio cuyo valor supera el mínimo exento establecido respeta el principio de capacidad económica.
En segundo lugar, el Impuesto en sí mismo tiene una progresividad teórica clara, dado el elevado
mínimo exento y la escala progresiva que, en el caso de aplicar la estatal, va desde 0,2 por 100 en el
primer escalón de la escala hasta llegar a un 2,5 por 100 en el tramo más alto4. Debemos mencionar
aquí que Enciso de Yzaguirre, indica que aunque el Impuesto es progresivo, en la práctica y tras ana­
lizar los tipos medios efectivos en los tramos superiores de base imponible, éste se convierte en re­
gresivo para patrimonios superiores a 6.000.000 de euros5.
En tercer lugar, se ha establecido un tope para evitar que la suma de la cuota íntegra del Impuesto
sobre el Patrimonio y las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exceda del 60
por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. ¿Es ese porcentaje respetuoso con el
principio de no confiscatoriedad? Depende de lo que consideremos confiscatorio. Nuestro Tribunal
Constitucional6 ha considerado que “la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigen­
cia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda imposición
so pretexto del deber de contribuir” y añade “puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación sino
el alcance confiscatorio, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplica­
ción de las diversas figuras vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propieda­
des...”. En el caso de la acumulación de las cuotas del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio, el
legislador ha limitado, mediante el establecimiento del tope que comentamos, el eventual alcance
confiscatorio de la combinación de ambos. Se considera que si la suma de dichas cuotas queda por
debajo o es igual al porcentaje mencionado, la tributación no es excesiva. Obviamente, es discutible
que el porcentaje elegido como tope máximo, el 60 por 100, sea acertado. En nuestra opinión, es
suficiente como para evitar el carácter confiscatorio.
Sin embargo, sí creemos que plantea dificultades el hecho de que ese límite pueda ser superado en
casos en donde funcione la regla de que el Impuesto mínimo sobre el Patrimonio no puede ser infe­
rior al 20 por 100 de la cuota inicialmente calculada antes de aplicar el citado límite. Esa importante
matización impuesta al tope del 60 por 100 nos lleva a temer que en determinados casos el Impuesto
podría llegar a ser claramente abusivo, o incluso tener un alcance confiscatorio, pues la mencionada
tributación mínima podría exigirse a sujetos que no pudiesen pagarlo con la renta obtenida en el pe­
4
En Andalucía, por ejemplo, la progresividad se mantiene, siendo el tipo más bajo de la escala un 0,22 por 100 y el más alto
un 2,75 por 100 según el Decreto-ley 2/2011 citado.
5
V. “Análisis dinámico, comparativo y estructural del comportamiento del Impuesto sobre el Patrimonio neto en España”,
Investigaciones Jurídicas, núm. 1/04, Madrid. IEF, pág. 364.
6
V. STC 150/1990, de 4 de octubre.
– 56 – Instituto de Estudios Fiscales
ríodo impositivo. Ello obligaría al sujeto a recurrir al crédito o incluso a desprenderse de parte de su
patrimonio para poder hacer frente a la deuda. Nosotros estimamos que la norma que establece la
obligación de pagar un impuesto mínimo a pesar de superarse el tope mencionado puede tener “al­
cance confiscatorio” y debería eliminarse. No ignoramos que esta norma persigue, según indica la
propia Exposición de motivos de la Ley 19/91 evitar que “la tributación de los grandes patrimonios se
diluya a través de la configuración estable o transitoria de una base imponible nula o insignificante en
el Impuesto sobre la Renta” pero, entendemos que es preferible que ello ocurra en ciertos casos an­
tes que configurar un Impuesto de manera que pueda llegarse a extremos de alcance confiscatorio7.
En cuanto al principio de generalidad, es evidente que no todos contribuyen por este impuesto dado
el elevado mínimo exento. Sin embargo, la Constitución no impone que todos los impuestos deban
ser pagados por todos. Lo que debe diseñarse es un sistema en que “todos” contribuyan de acuerdo
con su capacidad económica. Si en un determinado impuesto, se considera que las personas por
debajo de un determinado índice no deben tributar, no existe obstáculo para ello.
Hemos dejado para el final el principio que plantea mayores problemas: El principio de igualdad. A su
análisis dedicamos el siguiente sub-epígrafe.
2.2. El principio de igualdad y el Impuesto sobre el Patrimonio.
Es evidente que el diseño actual del Impuesto del Patrimonio provoca muchas situaciones de desigualdad.
No hablamos, naturalmente, del hecho de que haya personas que tributen y otras no pues, en principio,
ello tiene una justificación razonable como es la diferente capacidad económica de los contribuyentes,
siendo así que sólo deben tributar aquéllos cuya base imponible supere un determinado importe, en
concreto, según la nueva regulación y en defecto de normativa autonómica, 700.000€. Se puede discu­
tir si dicho importe es acertado, si sería deseable aumentarlo o bajarlo, pero es indudable que el esta­
blecimiento de un mínimo exento es perfectamente respetuoso con el principio de igualdad.
Nos referimos a las desigualdades que causan tanto la existencia de numerosas exenciones como las
distintas normas de valoración del Impuesto8.
2.2.1. Las exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y su compatibilidad con el principio de
2.2.1. igualdad
La existencia de numerosas exenciones va vaciando de contenido lo que debería formar parte del
“patrimonio neto de las personas físicas”, entendido como “el conjunto de bienes y derechos de con­
tenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su
valor, así como las deudas y las obligaciones personales de las que deba responder”9. ¿Vulneran
dichas exenciones el principio de igualdad?
Ciertamente el establecimiento de exenciones es legítimo y a veces totalmente necesario para alcanzar
los fines que las justifican pero, ¿ocurre esto con las exenciones establecidas en la Ley del Impuesto del
Patrimonio? ¿Son razonables? ¿Qué finalidad persiguen? ¿Son las exenciones proporcionadas a su fin?
La verdad es que la lista de las exenciones es larga10 y quizá excesiva. Muchas veces los bienes
considerados exentos son manifestación de una capacidad económica que podría ser gravada y así,
7
En este sentido, GARCÍA DORADO, F. estima que “la frontera o límite en donde el pago del tributo empieza a ser tachado de
confiscatorio está antes de que sea necesario utilizar como fuente del impuesto el patrimonio obligando al sujeto pasivo a
enajenarlo para poder dar cumplimiento al deber de tributación”, en “La difícil compatibilidad del impuesto mínimo sobre el
patrimonio con la prohibición de confiscatoriedad (Comentario a la AN S 8 de junio 2000)”, Impuestos, 2002, pág.1184.
8
ENCISO DE YZAGUIRRE sostiene que “el régimen de exenciones conduce a generar nuevamente que el tributo de un tratamien­
to desigual a los iguales generando nuevas fuentes de inequidad”, op. cit. pág. 355. También señala que “dos patrimonios con
el mismo valor económico —y que por tanto manifiestan la misma capacidad de contribuir al aplicárseles las reglas de valora­
ción del tributo— que hacen depender de manera asimétrica el valor patrimonial fiscal de los elementos a los efectos de este
Impuesto... nunca establecerán el mismo valor de patrimonio bruto en el Impuesto”, op. cit., pág. 365.
9
10
V. artículo 1 de la Ley 19/91, de 6 de junio.
V. artículo 4 de la Ley 19/91, de 6 de junio.
– 57 – posibilitar “una mejor distribución de la renta y la riqueza” como indica la Exposición de Motivos de la
Ley 19/91. Sin embargo, el legislador renuncia a ello, ¿por qué? La respuesta no es única ni es tan
satisfactoria en unos casos como en otros.
Por un lado, quedan exentos los bienes del Patrimonio Histórico Español y de las Comunidades Au­
tónomas que cumplan determinados requisitos, así como determinados objetos de arte y antigüeda­
des siempre que su valor no supere determinadas cantidades de referencia. En nuestra opinión, la
exención de estos objetos de valor limitado carece de justificación razonable y deja fuera de la tribu­
tación bienes que manifiestan la capacidad de contribuir de su titular, sin que exista motivo social o
económico que justifique su exención. Distinto es el caso de los objetos de arte y antigüedades, que
quedan exentos mientras se encuentren cedidos en depósito por un período no inferior a tres años a
museos o instituciones culturales sin fin de lucro para su exhibición pública. Existe aquí un motivo de
peso para justificar que dichos bienes no sean gravados, pues el sacrificio del propietario que cede
los bienes merece ser compensado con la exención que comentamos. Igualmente, consideramos que
es acertado que queden exentos la obra de los artistas en manos de su autor así como los derechos
derivados de la propiedad intelectual e industrial que permanezcan en el patrimonio del autor. Enten­
demos que lo contrario sería gravar la creatividad y estaríamos castigando a nuestros artistas e inves­
tigadores por sus aportaciones a la sociedad.
El legislador excluye también de tributación a un conjunto de instrumentos que tienen por finalidad la
acumulación de recursos para hacer frente a las contingencias cubiertas por los planes de pensiones,
cuyos derechos de contenido económico quedan exentos al igual que los derechos de planes de pre­
visión asegurados, planes de previsión social empresarial, contratos de seguro colectivo que instru­
menten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y de los seguros privados que
cubran la dependencia. Esto responde a la clara apuesta del legislador por estimular estos sistemas
de ahorro a largo plazo, lo cual realiza no sólo mediante esta exención en el Impuesto sobre el Patri­
monio sino también mediante el establecimiento de beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. La existencia de esta exención es plenamente coherente con la política que
considera necesaria incentivar las figuras que comentamos.
La exención del ajuar doméstico simplifica la tributación y ello tiene sentido siempre que los bienes
que se consideren como tal no sean de un valor relevante. Para impedir que bajo el paraguas de
“ajuar doméstico” se excluyan de tributación todo tipo de bienes, incluidos los de lujo, se establece
que no quedarán exentos los objetos de arte y antigüedades (sin perjuicio de que éstos puedan que­
dar exentos de conformidad con la norma específica que ya comentamos sobre ellos), las joyas, pie­
les de carácter suntuario y los vehículos, embarcaciones y aeronaves. Estas excepciones a la
exención son absolutamente necesarias para evitar el abuso que algunos contribuyentes pudieran
hacer de de la misma.
En cuanto a la exención de los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarro­
llo de su actividad empresarial o profesional, entendemos que esta exención es necesaria por dos
motivos. Primero, para que el Impuesto del Patrimonio no condicione la forma jurídica de la empresa,
ya que, si no existiera la exención se crearían personas jurídicas simplemente para eludir el pago de
este Impuesto al no estar gravado el patrimonio de las personas jurídicas. En segundo lugar y quizá
la razón más importante, porque en estos momentos de crisis económica no podemos permitirnos
ahogar aún más a los empresarios personas físicas que se están enfrentando a momentos muy difíci­
les y que necesitan liquidez más que nunca ya que el acceso al crédito está siendo limitado por las
condiciones de los mercados. En la misma línea, si la persona física participa en una empresa y ejer­
ce funciones directivas de cierta entidad11, se establece la exención de la plena propiedad, la nuda
propiedad y el usufructo vitalicio de las participaciones que alcancen un determinado porcentaje12 y
siempre que se cumplan un sinfín de requisitos que persiguen que se trate de participaciones de ver­
daderos “emprendedores con responsabilidades directivas” (o sus familiares) en entidades que ejer­
11
El sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad percibiendo una remuneración por ello que
represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos de actividades empresariales, profesionales y del trabajo
personal. Si la participación en la entidad es conjunta de varios familiares, basta con que esa condición la cumpla uno de ellos.
12
La participación del contribuyente debe ser al menos de un 5 por 100 computado de forma individual o del 20 por 100 con­
juntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguineidad como
por afinidad y adopción.
– 58 – Instituto de Estudios Fiscales
zan actividades económicas y que no sean de mera tenencia de bienes. La regulación de esta exen­
ción no nos parece satisfactoria pues la complejidad de su redacción es excesiva y sólo consigue que
los contribuyentes adapten el ejercicio de su actividad al diseño de la exención, influyendo quizá en
decisiones empresariales que deberían tomarse teniendo en cuenta únicamente criterios económicos
y de eficiencia. Apostamos por una simplificación de la normativa en este punto.
Por último, el legislador ha establecido la exención de la vivienda habitual del contribuyente hasta la
cantidad de 300.000€ por sujeto pasivo13. Esta cantidad ha prácticamente doblado el importe exento
con anterioridad, 150.253,03€. En la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de
septiembre, la elevación del importe exento se justifica en la finalidad de “excluir del gravamen a los
contribuyentes con un patrimonio medio”. No entendemos que ello se haga mediante la elevación del
importe exento que corresponde a la vivienda habitual. ¿Es que no es un contribuyente medio aquél
que, en vez de comprarse una vivienda, vive de alquiler y adquiere acciones cuyo valor sea de 300.000
€ o simplemente aquél que no ha tenido tiempo de buscar casa y mantiene el mismo dinero en una
cuenta en el banco? ¿Son más ricos estos últimos que el feliz propietario de su casa? ¿Por qué la in­
versión en vivienda ha de tener un tratamiento privilegiado? ¿Es que el legislador debe incentivar a los
ciudadanos para que realicen este tipo de inversión? La verdad es que vivimos en un país en el que la
mayoría desea vivir en su propio hogar y no de alquiler. Quien puede permitírselo, compra una vivienda.
Es una opción perfectamente legítima pero, ¿por qué debemos discriminar a aquellos que por cualquier
motivo disponen de la misma riqueza pero invertida en otros bienes? Consideramos que esta desigual­
dad de tratamiento carece de justificación y debería ser eliminada. Si el propósito de la norma es “ex­
cluir a los patrimonios medios”, ello se podría conseguir mediante la elevación del mínimo exento. Si
para los propietarios de vivienda en la práctica éste puede llegar a ser de un millón de euros y ello se
considera un patrimonio medio, elevemos el mínimo hasta dicha cifra y eliminemos la exención de la
vivienda habitual. Lo contrario vulnera la igualdad de contribuyentes que, con un patrimonio de igual
valor, tributan de manera totalmente diferente sin que exista un motivo válido para ello.
2.2.2. Las reglas de valoración en el Impuesto de Patrimonio, ¿respetan el principio de igualdad?
El artículo 9.2 de la Ley 19/91 establece que “el patrimonio neto se determinará por la diferencia en­
tre: a) el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a
las reglas de los artículos siguientes, y b) las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando dismi­
nuyan el valor de los respectivos bienes y derechos, y de las deudas u obligaciones personales de las
que deba responder el sujeto pasivo”.
Es evidente que las reglas de valoración contenidas en los artículos 10 a 24 de la Ley son determi­
nantes a la hora de cuantificar la base imponible del contribuyente y, en consecuencia, saber el im­
porte a pagar, si es que procede. El uso de criterios poco acertados puede llevar a situaciones
injustas e, incluso, a pura discriminación entre unos contribuyentes y otros, dependiendo de la com­
posición que hayan decidido dar a su patrimonio.
La relevancia trascendental de los criterios de valoración es enfatizada en la Exposición de Motivos
de la Ley 19/91, que considera como “problema central el de la valoración de los distintos elementos
patrimoniales de los que es titular el sujeto pasivo”. La misma Exposición continúa: “la regla más
acorde con una justa determinación de la capacidad contributiva, como es la que remite esta cuestión
al valor de mercado, debe ceder en muchos casos su lugar a reglas específicas de valoración en
beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente que no puede discutir anualmente con la Adminis­
tración dicho valor con respecto a sus bienes”. Empezamos bien si, ya ab initio, se reconoce que la
regla más justa debe ceder ante otras. ¿Se debe renunciar a la justicia en aras de una mayor seguri­
dad jurídica? ¿No podemos compatibilizar ambas en vez de privilegiar a una? Y si debemos inclinar la
balanza, ¿no debería la justicia prevalecer? Es cierto que no deseamos unas relaciones Administra­
ción-administrados altamente conflictivas causadas por criterios valorativos polémicos pero, ¿no po­
demos introducir criterios a la vez justos y claros?
Existe un problema más profundo aún. La Ley se remite en ocasiones a los valores de mercado en la
fecha del devengo o al menos a unos valores de referencia actualizados y en otros supuestos utiliza crite­
13
V. artículo 4.9 de la Ley en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre.
– 59 – rios muy alejados del valor actual de los bienes en el mercado. ¿Es que la seguridad jurídica es importante
en unos casos sí y en otros no? ¿No van los contribuyentes a verse obligados a discutir anualmente el
valor de sus joyas, pieles, objetos de arte no exentos o de todos aquellos bienes para los que no existe
una norma específica de valoración? Esta diferencia de trato es inadmisible. Si utilizamos el valor de mer­
cado para determinados bienes, no podemos aplicar criterios claramente alejados del mismo para otros,
pues ello produce un desigual tratamiento de los contribuyentes que carece de justificación razonable14.
Sin entrar a analizar todas y cada una de las normas de valoración previstas en la Ley 19/91, sí quere­
mos hacer hincapié en la norma más problemática a nuestro juicio, cual es la contemplada en su artícu­
lo 10, referida a la valoración de los bienes inmuebles. De acuerdo con el párrafo primero de dicho
artículo, éstos se valorarán por el mayor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición. Cierta­
mente, habrá supuestos en los que el valor se aproxime al valor de mercado del bien en la fecha del
devengo, por ejemplo, si el inmueble acaba de ser adquirido, pero estos casos serán más la excepción
que la regla general. De todos es conocido que los valores catastrales, incluso los más recientemente
revisados, están muy alejados del valor real y la aproximación de los otros valores al valor de mercado
dependerá en gran medida de su fecha, permaneciendo inmutables sean cuales sean las circunstancias
económicas que hayan podido afectar al inmueble y que existan en los mercados.
¿Por qué deben los inmuebles ser valorados por precios o valores históricos y no por los valores que
podrían obtenerse en el mercado? La tributación de los propietarios de los inmuebles no se corres­
ponde con la capacidad económica actual que refleja su titularidad15, ¿es ello admisible? Nosotros
defendemos que no, especialmente cuando otros bienes sí se valoran con referencias actualizadas
como, por ejemplo, el valor de negociación media del último trimestre del año en el caso de valores
negociados en mercados organizados o incluso directamente por el valor de mercado en la fecha del
devengo del Impuesto, como ocurre en el caso de las joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de
arte, antigüedades y de todos los bienes y derechos de contenido económico para los que no se con­
temple una regla específica de valoración16.
Hay, además, un problema adicional. Hasta ahora, los criterios de valoración de los inmuebles favo­
recían al contribuyente pues los precios de éstos subían y subían sin tregua, por lo que tributar con­
forme al valor catastral o al valor comprobado o de adquisición siempre era tributar por una cantidad
inferior que la que hubiera correspondido de aplicarse los precios de mercado. Sin embargo, con la
crisis puede que algunos contribuyentes se vean forzados a consignar un valor superior al que obten­
drían aplicando el precio de mercado. Piénsese en alguien que comprara en el momento cumbre de
la famosa burbuja inmobiliaria. Probablemente y dada la crisis del sector, si quisiera vender se encon­
traría con precios inferiores al pagado por él. En estos casos, la aplicación de los criterios de valora­
ción de la Ley podría llevar a gravar una capacidad económica inexistente o al menos, inflada.
Todo lo expuesto nos conduce a abogar por la modificación de los criterios de valoración de los in­
muebles, pues actualmente provocan desigualdad de tratamiento de contribuyentes que teniendo
igual fortuna en términos reales (a precios de mercado) tributan de manera totalmente diferente se­
gún hayan invertido ésta en inmuebles o en otro tipo de bienes. La seguridad jurídica no es excusa
suficiente para legitimar este trato injusto. Debería utilizarse el valor de mercado en el momento del
devengo. No ignoramos que la aplicación de este criterio puede provocar problemas de control y qui­
zá una mayor conflictividad si el valor declarado queda por debajo de lo estimado por la Administra­
ción, pero siempre será mejor que el mantenimiento de los actuales criterios de valoración, tan
diferentes de los utilizados para otro tipo de bienes.
14
En este sentido, CALVO ORTEGA, R. señala que: “El principio de igualdad tributaria (igualdad en la ley) se trasgrede en el IP
con el diferente método de valoración de los dos grandes bloques de riqueza sujetos al impuesto: riqueza inmobiliaria y mobi­
liaria. Nada justificaba una discriminación que aquí se producía en contra de la riqueza mobiliaria.” Y proseguía indicando que
en el caso de los bienes inmuebles “siempre se producía una petrificación... por la falta de actualización... (de los valores de
referencia tomados en la Ley)” mientras que “frente a ella, la valoración de la propiedad mobiliaria era actual”, en “La supresión
del Impuesto sobre el Patrimonio. Algunas reflexiones”, Nueva Fiscalidad, 2008, núm. 5, págs. 13-14.
15
En este sentido, ENCISO DE YZAGUIRRE señala que “las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio respecto a la valoración de
los bienes inmuebles, de naturaleza urbana o rústica, resultan en cualquier caso totalmente arbitrarias respecto a las normas
de valoración generalmente aceptadas y los valores de los inmuebles en el Tributo en ningún caso se compadecerán con su
valor actual de mercado”, op. cit., pág. 343.
16
V. artículos 18, 19 y 24 de la Ley 19/91.
– 60 – Instituto de Estudios Fiscales
CONCLUSIONES
Primera.–El restablecimiento efectivo del Impuesto sobre el Patrimonio mediante el Real Decreto-Ley
13/2011, de 16 de septiembre, va en contra de la tendencia actual en los países de la Unión Europea, en
donde, a excepción de Francia que mantiene el llamado Impuesto de Solidaridad sobre la Fortuna, éste
ha desaparecido. El Impuesto se exigirá únicamente en los periodos impositivos 2011 y 2012 y responde
a la necesidad de obtener una recaudación adicional en estos momentos de grave crisis económica.
Segunda.– Las novedades incorporadas a la regulación del Impuesto por el citado Real Decreto-ley
persiguen excluir de tributación a las clases medias mediante la elevación del mínimo exento desde
108.182,18€ a 700.000€ (siempre en defecto de legislación autonómica) y del aumento de la cantidad
exenta para la vivienda habitual, que pasa de 150.253,03€ a 300.000€. En nuestra opinión, no tiene
sentido mantener esta exención ni en su importe inicial ni en el aumentado. Si lo que se pretende es
excluir a los contribuyentes con un patrimonio medio, deben quedar fuera de tributación todos ellos.
Si un contribuyente propietario de su vivienda puede, en el mejor de los casos, no tributar con un
patrimonio valorado en un millón de euros (700.000€ de mínimo exento más 300.000€ del valor de su
vivienda), ese mismo millón debería quedar excluido de tributación para otros contribuyentes que
tuvieran esos 300.000€ invertidos en otro tipo de bienes. En definitiva, proponemos eliminar la exen­
ción de la vivienda habitual con el objetivo de lograr una mayor igualdad de tratamiento de los contri­
buyentes pero, a la vez y para que el impuesto no recaiga sobre las capas medias de la sociedad,
defendemos aumentar el mínimo exento hasta llegar al millón de euros.
Tercera.–La existencia de un impuesto mínimo del 20 por 100 de la cuota inicial del Impuesto sobre el
Patrimonio en aquellos casos en que la suma de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio supere el límite previsto en el artículo 31 de la Ley 19/91 de­
bería ser suprimido pues puede dar lugar a situaciones donde el Impuesto tenga alcance confiscatorio.
Cuarta.–El impuesto, en su diseño actual, presenta numerosas deficiencias y provoca graves des­
igualdades carentes de justificación. Estas son provocadas por la existencia de exenciones no razo­
nables y por los distintos criterios de valoración utilizados para los bienes.
Quinta.–Algunas de las exenciones existentes no tienen sentido ni hay motivos suficientes que las
justifiquen. En concreto, abogamos por la supresión de la exención para las obras de arte y antigüe­
dades cuyo valor no superen las cantidades marcadas y, como acabamos de indicar en la conclusión
segunda, de la exención de la vivienda habitual. Por otro lado, creemos que la regulación de la exen­
ción de determinadas participaciones en entidades debería simplificarse.
Sexta.–Es inadmisible que la ley fije para ciertos bienes que su valor se determine por el valor de
mercado o al menos por valores de referencia suficientemente actualizados y, sin embargo, manten­
ga para los inmuebles valores que, como regla general, quedarán muy alejados del valor de mercado
del bien. Es absolutamente necesario revisar los criterios de valoración existentes para los inmuebles,
debiendo dirigirse la reforma a que la valoración de los mismos sea lo más actualizada posible.
En definitiva, si el Impuesto sobre el Patrimonio debe exigirse por imperiosas necesidades económicas
y aunque se espere que ello tenga carácter temporal, es imprescindible modificar ciertos aspectos de la
Ley 19/91 para que el Impuesto sea más justo y, en especial, respete el principio de igualdad.
BIBLIOGRAFÍA
AA. VV. (Coords. LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F.): Armonización y coordinación fiscal en
la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, CEF, 2010.
CALVO ORTEGA, R.: “La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. Algunas reflexiones”, Nueva Fis­
calidad, 2008, núm. 5, págs. 9-18.
ENCISO DE YZAGUIRRE, V.: “Análisis dinámico, comparativo y estructural del comportamiento del Im­
puesto sobre el Patrimonio neto en España”, Investigaciones Jurídicas, núm. 1/04, Madrid. IEF.
GARCÍA DORADO, F.: “La difícil compatibilidad del impuesto mínimo sobre el patrimonio con la prohibición
de confiscatoriedad (Comentario a la AN S 8 de junio 2000)”, Impuestos, 2002, págs. 1175-1196.
– 61 – Instituto de Estudios Fiscales
Los tributos ante la dicotomía materia civil-materia penal en el
Convenio Europeo de Derechos Humanos: el recurso nacional
efectivo
ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO
(Universitat de Valencia)
I. INTRODUCCIÓN
En el ámbito del Consejo de Europa, la jurisprudencia del Tribunal europeo de Derechos humanos
está asumiendo un papel de creciente importancia en los últimos años, en lo que está comprendido
un papel relevante en relación con los tributos.
Sin embargo, la materia tributaria encuentra un significativo obstáculo a la hora de acceder ala pro­
tección del Tribunal de Estrasburgo, que se deriva de la deficiente estructuración de las garantías
jurisdiccionales contenidas en el artículo 6 del Convenio europeo de derechos humanos en relación
con la materia administrativa.
¿Rigen en los litigios fiscales las garantías jurisdiccionales contenidas en el artículo 6 del Convenio
europeo de derechos humanos? No ha habido una sola respuesta ni mucho menos.
Camino directo para entrar en el examen del tema es partir del análisis de la tesis negativa, mayorita­
ria en el Tribunal de Estrasburgo, que está expresada en la sentencia del caso Ferrazzini1 contra Ita­
lia, de 12 de julio de 2001, y someterla a contraste con la tesis afirmativa del juez Lorenzen recogida
en el Voto particular a esta sentencia.
Debe tenerse en cuenta la restricción metodológica de que en esta comunicación no vamos a bordar
ningún argumento elaborado desde el campo sancionador2.
Por otra parte, la acogida por parte de la Carta de derechos fundamentales de la Unión Europea dada
a los derechos protegidos por el Convenio europeo de derechos humanos, introduce un factor nove­
doso en este campo cuyo alcance debe ser explorado.
II. EL CASO FERRAZZINI CONTRA ITALIA
El caso Ferrazzini, resuelto por sentencia de 12 de julio de 2001, va a servirnos como punto de parti­
da para introducir los argumentos que deben ser valorados en la discusión.
Giorgio Ferrazzini, residente en Italia, había solicitado el beneficio de una reducción de impuestos
relativos a la transferencia de determinados bienes, imposta sull’ incremento di valore degliimmobili
(INVIM), Imposta di Registro, ipotecaria e catastale.
Recurridas las liquidaciones ante las Comisiones tributarias, transcurrieron largos plazos sin obtener
resolución. El actor postula la aplicación de la garantía del artículo 6.1 del Convenio, consistente en el
derecho a una resolución judicial en un plazo razonable.
La mayoría del Tribunal se posiciona en contra de aplicar las garantías jurisdiccionales a litigios fisca­
les, mientras que el Voto particular capitaneado por el juez Lorenzen encuentra argumentos de peso
a favor de aplicar las garantías jurisdiccionales a los litigios fiscales.
1
Sentencia del TEDH 12 de julio de 2001, Caso Ferrazzini contra Italia, n.o 44759/98. 2
Por ello no entraremos en la opinión concordante del juez RESS en el caso Ferrazzini, basada en la similitud entre la ejecu­
ción forzosa y las sanciones. Tampoco entraremos en el último argumento esgrimido en el Voto particular de LORENZEN, refe­
rente a la relación entre las actuaciones de liquidación y las actuaciones sancionadoras. – 63 – III. POSTURA MAYORITARIA
La postura mayoritaria del Tribunal en el caso Ferrazzini, en línea con la tesis del Gobierno italiano,
rechaza la aplicación de las garantías jurisdiccionales del artículo 6 del CEDH a los impuestos, por
entender que se trata de obligaciones de Derecho público extramuros de la materia civil y de la mate­
ria penal, que son los dos campos de juego propios de estas garantías3.
Esta postura negatoria en cuanto a losimpuestos puede ser sintetizada en tres puntos.
1.o La Jurisprudencia tradicional ha afirmado la autonomía de la noción de derecho civil y obligación
civil, noción que no cubre las obligaciones de la legislación fiscal, ni las obligaciones cívicas de la
sociedad democrática. La autonomía de la noción está en relación con el objeto y fines del Convenio
europeo y la noción no puede tomar como única referencia el derecho interno.
Cabe indicar que es ésta una afirmación apodíctica del Tribunal, rayana en la petición de principio,
porque no expresa fundamentación alguna de ella. El Voto particular pondrá en cuestión la autonomía
desde la óptica de que las sentencias del Tribunal no contienen ninguna definición de qué alcance
tiene la autónoma noción de obligación civil a los efectos de Convenio.
2.o La intervención creciente del Estado en la vida de los individuos lleva al Tribunal de Estrasburgo
a evaluar los resultados de la evolución producida en el sentido de preguntarse si en la actualidad
existe en la regulación un predominio de elementos de Derecho privado sobre los elementos de De­
recho público.
Delimitando negativamente dice el Tribunal que no tienen carácter civil ni los derechos políticos , co­
mo el derecho a presentarse como candidato en unas elecciones, caso Pierre-Bloch de 1997, ni los
que se dan en la relación entre la Administración y sus agentes, caso Pellegrin de 1999, ni tampoco
en lo relativo a la expulsión de extranjeros, caso Maaouia de 2000.
Descendiendo a la materia fiscal, contesta negativamente entendiendo el Tribunal que no ha habido
una intervención nueva del Estado en el campo “civil” de la vida de los individuos y que la materia
fiscal sigue siendo núcleo duro de las prerrogativas del poder público, donde sigue predominando el
carácter público en la relación del contribuyente con la colectividad4.
El Voto particular dirá que no suscribe el acercamiento restrictivo a la noción de obligación civil postu­
lado por la mayoría, sino que se constata que en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo se ha
ido produciendo más bien una extensión de las garantías a las relaciones individuo-Estado excluidas
en origen de las garantías procesales.
3.o El Protocolo primero del Convenio, entiende el Tribunal, que ”reserva” a los Estados el derecho a
poner en vigor las medidas necesarias para asegurar el pago de los impuestos, derecho que queda al
margen de los derechos civiles.
En consecuencia, “démontrerqu´unlitigeest de naturepatrimonialen´estpassuffisant á lui seulpourentraîne­
rapplicabilité de l’art. 6.1 sous son aspect civil”, si la obligación se mueve en el campo del Derecho público.
Sin embargo sostener una interpretación del tercer inciso del artículo 1 del Protocolo Primero centra­
da en la “reserva al Estado” de la potestad tributaria en sentido absolutizante, vacía de contenido las
demás reglas del artículo 1 del Protocolo, que está centrado en el respeto a la propiedad ,por lo que
carecería de toda lógica.
“Comment peut —on justifier de soustraire aucontrôle de la Courl´application des droits procedur aux
garantis par l´article 6.1 dans le cadre d´uncontentieuxdontla substance est directement liée à un droit
civil, en l´occurrence le droit au respec des biens?” se interrogará el Voto particular.
3
“Selon la jurisprudence traditionnelle des organes de l a Convention“ Il peut exister des obligations patrimoniales àl´égard de
l´Etatou de ses autorités subordonnées qui, aux fins de l´article 6. 1, doivent passer pour relever exclusivement du domaine du
Droit public et ne sont, en conséquence, pas couvertes par la notion de droits et obligations de caractère civil. Hormis les
amendes imposées a titre de sanction pénale ,ce será le cas en particulier lors qu´une obligation qui est de naturepatrimoniale­
résulted´unelégislationfiscaleoufaitautrementpartie des obligations civiques normales dans une societé démocratique (voir,
entre autres, Schouten et Meldrum c. Pays-Bas, arrêt du 9 décembre 1994)” (n.o 25).
4
“The Court considers that tax matter still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of
the relationship between the taxpayer and community remaining predominant.”
– 64 – Instituto de Estudios Fiscales
La expresión “sin perjuicio” que, en el Protocolo, media entre el respeto a la propiedad y la potestad
de imposición expresa, precisamente, la compatibilidad y convivencia entre ambos conceptos. El im­
puesto no restringe la propiedad y la propiedad no excluye al impuesto.
La tesis mayoritaria del Tribunal produce el resultado de la infiscabilidad de las actuaciones de los
Estados en cuanto la ausencia de control judicial interno no es considerada vulneración del derecho
fundamental a tutela judicial efectiva (o proceso equitativo) del particular.
Tres argumentos generales pueden ser opuestos a la tesis de la mayoría. Primero: que es inarmónica con
la Exposición de motivos del Convenio según la cual los Estados europeos están resueltos a tomar las
medidas adecuadas para asegurar la garantía colectiva de los derechos humanos. Segundo: que los dere­
chos humanos son derechos subjetivos, por lo que la garantía procesal de su ejercicio es un elemento
constitutivo de los propios derechos. Tercero: los derechos humanos son expresión del Estado de Derecho
y no de un Derecho fantasioso que prescinde de la existencia de la organización administrativa del Estado.
IV. TESIS DISCREPANTE DE LORENZEN
El juez Peer Lorenzen5, en su Voto particular, discrepa de la apreciación sobre la evolución habida en
materia fiscal que es sostenida por la mayoría del Tribunal. Y discrepa acerca de la interpretación de
sesgo excluyente que el Tribunal efectúa de la potestad de imposición del Estado que es mencionada
en el tercer inciso del artículo1 del Protocolo Primero.
Según la apreciación del Voto particular, la jurisprudencia actual no suscribe el acercamiento restricti­
vo de la obligación civil postulado por la mayoría, sino que en el tiempo se ha llevado a cabo la exten­
sión de la garantía procesal a relaciones individuo-Estado excluidas en origen.
¿La jurisprudencia actual permite trazar una distinción clara entre obligaciones civiles y obligaciones
no civiles a los efectos del Convenio?
La tesis de Lorenzen es que las garantías jurisdiccionales del artículo 6 deben ser aplicadas a las
cuestiones fiscales, con base en la anterior jurisprudencia, si la injerencia del Estado concierne a los
intereses patrimoniales del individuo y la medida no está fundada en un poder discrecional sino que
se funda en disposiciones legales de contenido fiscal (ap. núm. 7).
El juez Lorenzen parte de la distinción potestad reglada-potestad discrecional para sostener que, a
diferencia de los litigios relativos a las leyes presupuestarias, la obligación de pago de impuestos
deriva de una potestad reglada “que se funda en la aplicación de disposiciones legales”.
Como consecuencia, Lorenzen cuestionará la contraposición entre, por un lado, obligaciones cívicas
en una sociedad democrática y, por otro lado, derechos y obligaciones de carácter civil, en que se
apoya la mayoría para, ubicándola en el segundo grupo, acabar por excluir la materia fiscal.
Se percibe una deficiencia del Convenio en la comprensión de los deberes del ciudadano, máxime
siendo que en la Declaración universal de Derechos humanos de 1948, que es fundamento del Con­
venio de 1950, en su artículo 29, dice que toda persona tiene deberes respecto a la comunidad, pues­
to que solo en ella puede desarrollar libre y plenamente su personalidad.
En la tesis de Lorenzen subyace admitir la infiscabilidad de las decisiones discrecionales del Estado,
lo que supone admitir una parcela de inmunidad de la arbitrariedad de la actuación del Estado, lo que
es impropio de un Estado de Derecho.
Por otra parte, a juicio del juez Lorenzen, del Protocolo Primero del Convenio no se desprende la
intención de los Estados contratantes de denegar la tutela judicial a los individuos, porque las garan­
tías procesales no restringen a los Estados el poder imponer obligaciones fiscales ni garantizar el
pago de los impuestos. Tres argumentos son los que Lorenzen desarrolla.
1.o Argumento sustantivo: Comment peut —on justifier de soustraire au contrôle de la Courl´ applica­
tion des droits procedur aux garantis par l´article 6.1 dans le cadre d´un contentieux dont la substance
5
Al voto particular del juez LORENZEN se adhirieron los jueces ROZAKIS, BONELLO, STRAZNICKA, BÎRSAN y FISCHBACH. Para
mayor simplicidad lo citaremos como tesis o voto particular de LORENZEN.
– 65 – est directement liée à un droit civil, en l´occurrence le droit au respec des biens?”. La posterior sen­
tencia Aon Conseil de 2007 puede ser ubicada en tal sentido.
2.o Argumento procesal: “Pareille interprétation irait également á l´encontre de l´évolution constante
de la jurisprudence de la Cour, selon laquelle des dispositions matérielles de la Convention,telles que
les articles 2, 3 et 8, doivent être interprétées comme imposantégalement des obligations procédur a
les aux Etats”. La posterior sentencia Maschino de 2008 puede ser ubicada en este sentido.
3.o Argumento evolutivo: se ha producido, a su juicio, una importante evolución en los Estados con­
tratantes, en que la gran mayoría de los litigios en materia fiscal pueden ser encuadrados en un pro­
cedimiento ante las jurisdicciones ordinarias. Frente a la primera época del desarrollo del Convenio
en que había pocas posibilidades de poder obtener un control judicial o ni siquiera un simple control
de las decisiones fiscales en dichos Estados.
También se ha producido una maduración doctrinal en la dogmática tributaria que después veremos.
Vamos a examinar casos posteriores a la sentencia Ferrazzini que suministran elementos de interés
para la reflexión que nos ocupa. Pero antes, haremos una reflexión desde la perspectiva de la dog­
mática tributaria.
V. RELACIÓN DE PODER Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Puede ser ilustrativo evocar ahora las tres construcciones teóricas del tributo en la tradición continen­
tal y ponerlas en relación con la jurisprudencia examinada.
“Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX pusieron en pie el Derecho administrativo como
Gneist, Laband, Jellinek y, sobre todo, Otto Mayer, consideraron que en la relación tributaria la Adminis­
tración actúa en relación de supremacía, revestida de potestades administrativas, frente a las que el par­
ticular ocupa una posición de subordinación. Por eso, la relación entre ellos no es jurídica, sino mera
relación de poder, entre el Estado soberano y los particulares, disciplinada por normas que regulan la ac­
tuación del ente público, pero sin crear relaciones jurídicas entre éstos y los particulares, similares a las
normas de policía.
A partir de los años veinte del siglo XX , se reacciona buscando afirmar la juridicidad del tributo. Autores
alemanes como Hensel y Nawiaski; suizos como Blumenstein; e italianos como Giannini y Griziotti, erigen
en elemento definidor del instituto la existencia de una obligación tributaria como cauce y marco jurídico de
la prestación económica del particular. En este sentido, la ley que lo establece confiere a la Hacienda pú­
blica un derecho de crédito, al que corresponde una deuda por parte del sujeto privado, y cuyo contenido
viene predeterminado por la propia ley. Las potestades administrativas son los instrumentos para hacerla
efectiva, pero sin alterar ni incidir en el contenido material del instituto tributario. En términos de Hensel, el
primer aspecto —la obligación tributaria— integra el Derecho tributario material, sujeto a reserva de ley, y el
segundo, del Derecho tributario formal, abarcando la gestión del tributo.
Frente a esta concepción estática e intersubjetiva, se desarrolla, en los primeros años setenta del pasado
siglo, una visión más centrada en la dinámica aplicativa del tributo. Autores como Maffezzoni, Fantozzi,
Micheli o Fedele, en Italia y Rodríguez Bereijo o Martín Delgado en España, entienden que lo que caracte­
riza y define el tributo es la existencia de un procedimiento de imposición, concebido como serie de actos y
situaciones no correspondientes entre sí (a diferencia de la relación crédito-deuda), que se unifican por su
fin típico que es la obtención del ingreso. En su seno surgirán deberes, potestades, derechos obligaciones
que no siempre serán los mismos, dependiendo de cada caso concreto.“6
La tesis mayoritaria de la sentencia Ferrazzini está cerca de la antigua tesis que concebía el tributo
como una relación de poder, en cuanto aquella concibe el tributo como un conjunto de prerrogativas
del poder público, que están reservadas al Estado, y regidas por el Derecho público, sin conexión
relevante con obligaciones o derechos del particular.
La tesis de la obligación tributaria en cuanto ha sostenido que la estructura de la obligación tributaria
es la misma que la estructura de la obligación civil, supone una maduración de la reflexión sobre la
configuración del tributo, en la tradición continental, que el TEDH puede tomar en consideración, para
6
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M., y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho financiero y
tributario, 22.a ed., Madrid, 2011, págs. 222-223.
– 66 – Instituto de Estudios Fiscales
fundamentar la vigencia de las garantías jurisdiccionales en materia tributaria, atendida la similitud
estructural con la obligación civil.
La tesis del juez Lorenzen, que tiene como centro una potestad reglada en manos de la Administra­
ción, presenta puntos de cercanía con la tesis de la potestad de imposición (MICHELI) y el procedi­
miento de imposición, y, a su vez, ésta puede ser puesta en relación con la construcción que realiza
la sentencia del caso Maschino de 2008, que, adentrándose en el terreno del Derecho formal, somete
a control la actuación de los agentes de la Administración, como después veremos.
Antes de examinar el caso Maschino de 2008 vamos a analizar un intento de superar las deficiencias
de las garantías jurisdiccionales en el Convenio europeo dando prioridad al derecho material implica­
do, que en el caso es el respeto a la propiedad: el caso Aon Conseil de 2007.
VI. EL CASO AON CONSEIL CONTRA FRANCIA
En el caso Aon Conseil7, resuelto por sentencia de 25 de abril de 2007, los recurrentes que habían solici­
tado la devolución del IVA indebidamente pagado desde 1 de enero hasta 30 de junio de 1978, por razón
de la falta de transposición en plazo de la 9.a Directiva, y que habían encontrado el obstáculo de la juris­
prudencia francesa que no reconocía el efecto directo a las directivas comunitarias, cuando finalmente se
produce el cambio de criterio de esa jurisprudencia, se encuentran con que le es opuesto el plazo de pres­
cripción de cuatro años anteriores a la resolución judicial, que conduce a la desestimación del recurso.
Los actores alegan vulneración del derecho al respeto de su propiedad, con base en el artículo 1 del
Protocolo Primero del Convenio, por cuanto el artículo 190 del Livre des procéduresFiscales, al limitar
el tiempo para el acceso al Tribunal, produce el resultado de dejarles privados del derecho a la devo­
lución del impuesto sobre el valor añadido indebidamente pagado a la luz del Derecho comunitario.
Punto clave del debate es si existe o no un bien patrimonial susceptible de protección por el Protocolo
del Convenio. Los recurrentes tienen un derecho sustantivo nacido de la Directiva, que es una norma
comunitaria perfectamente clara precisa y directamente aplicable (ap. n.o 42) y consiste en un dere­
cho de crédito frente al Estado en concepto del IVA indebidamente pagado, en el periodo de 1 de
enero a 30 de junio de 1978 (ap. n.o 44).
Ante el obstáculo procesal que encuentra el reconocimiento del derecho, el artículo 190 del Livre des
Procédures Fiscales, el Tribunal partirá de que “L´interpretation dé raisonnabled´ une exigence pro­
cédur al equiempêchel´examen au fond d´une demande emporte la violation du droit á une protection
effective par les courts et tribunaux”, con apoyo en el caso Miragall Escolano contra España de 2000.
En consecuencia, no cabe oponer al derecho sustantivo de respeto a la propiedad, un recurso que es
ineficaz en el derecho interno, porque no da viabilidad a la pretensión de devolución, como lo revela
el cambio de criterio jurisprudencial habido en Francia en este punto. Tampoco cabe en consecuen­
cia, por las mismas razones, oponer una norma procesal preclusiva que es vulneradora de la Directi­
va comunitaria directamente aplicable (ap. n.o 42).
Entrando en el control o juicio de proporcionalidad, el Tribunal pondrá en juego la limitación de índole
procesal en el análisis del equilibrio interés general-derecho individual relativo al derecho sustantivo.
La ausencia de recurso efectivo para el particular es circunstancia que coadyuva a la ruptura del equi­
librio debido entre el interés general y el derecho individual como justificador de la limitación del dere­
cho al respeto de la propiedad (ap.n.o 46).
En el caso Aon Conseilde 2007, como en los casos Dangeville de 2002 y Cabinet Diot de 2003, que
forman una unidad de doctrina, el Tribunal de Estrasburgo concluirá el reconocimiento del derecho al
respeto de la propiedad como fundamento para la devolución del impuesto y no reconocerá nominati­
vamente ninguna garantía procesal, a diferencia de la solución dada al caso Maschino de 2008, aun
cuando es un elemento clave de su razonamiento.
En el caso Aon Conseil se produce una fuerte imbricación del derecho material y la garantía procesal,
pudiendo efectuarse tres anotaciones: 1.a el Tribunal utiliza una metodología que da prioridad al dere­
7
Sentencia del TEDH Caso Aon Conseil et Courtage SA contra Francia, caso n.o 70160/01.
– 67 – cho material implicado; 2.a la protección del derecho material exige la concurrencia implícita de la
garantía procesal de acceso al tribunal; 3.a la ausencia de garantía procesal, por si misma, rompe el
equilibrio interés general-derecho individual como justificación de la limitación del derecho sustantivo.
Podemos anotar un punto de conexión de la doctrina Aon Conseil con el razonamiento del argumento
(“sustantivo”) del juez Lorenzen, cuando éste se pregunta “comment peut —on justifier de soustraire
au controle de las Courl´application des droits procedur aux garantis par l´article 6.1 dans le cadre
d´un contentieux dont la substance est directement liée á un droit civil, en l´occurrence le droit au
respec des biens?”.
VII. El CASO MASCHINO CONTRA FRANCIA
En el caso Maschino8 contra Francia, resuelto por sentencia de 16 de octubre de 2008, el recurrente,
nacido en Dublín, es residente en Francia y en Costa Rica, asesor fiscal en varios Estados de la
Unión, gerente de sociedades como la sociedad británica Mancastel Ltd, que subcontrata con empre­
sas francesas, y está en relación con la sociedad grupo EM & GH, registrada en Costa Rica y domici­
liada en Dublín.
Recibe visita de la Administración fiscal en el domicilio situado en un castillo de Francia, en que se
efectúa la incautación de documentación contable, cartas de y a clientes, en relación con el incumpli­
miento de sus obligaciones en el marco del IVA francés y del IVA británico.
El Tribunal de Metz expide la autorización a los agentes de la Administración fiscal para entrar en el
domicilio del recurrente y el que lo fuera de la sociedad grupo EM &GH, con vistas a obtener pruebas de
sus actuaciones de incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Contra esa autorización judicial el De­
recho francés solo concede recurso de casación, según el artículo 16 del Libre des procédures fiscales.
El actor alega vulneración de la garantía jurisdiccional contenida en el artículo 6.1 del Convenio, por­
que el recurso de casación no permite cuestionar los elementos fácticos recogidos en la autorización
del juez a la Administración. Por ello se considera privado de un recurso efectivo ante una instancia
nacional para defender la integridad de su domicilio, con vulneración del artículo 13 (recurso efectivo)
en combinación con el artículo 8 (respeto al domicilio).
El Tribunal de Estrasburgo, presidido por el juez Lorenzen, en primer lugar, abordará la alegación
relativa a la garantía jurisdiccional, acudiendo para ello a la anterior doctrina del caso Ravon de 2008
y señalando:
"1. Que cela implique en matière de visite domiciliaire que les personnes concernées puis sent obtenir un
contrôle juridictionnel effectif, en fait comme en droit, de la régularité de la décision prescrivant la visite ain­
si que, le cas échéant, des mesures prises sur son fondement.
2. Le ou les recours disponibles doivent permettre, en cas de constat d’irrégularité, soit de prévenir la sur­
venance de l’opération, soit, dans l’hypothèse où une opération jugé e irrégulière a déjà eulieu, de fournir à
l’intéressé un redressement approprié.
3. Dans ce même arrêt, elle a constaté que (...) les personnes faisant l’objet d’une visite domiciliaire sur le
fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales n’ont pas accès à un tel contrôle. Elle a en
conséquence conclut à la violation de l’article 6 § 1 de la Convention.”
La conclusión será declarar la vulneración de la garantía jurisdiccional de acceso a un tribunal recogi­
da en el artículo 6. 1 del Convenio.
Respecto a la relación de la garantía jurisdiccional del artículo 6 con el derecho a un recurso efectivo
del artículo 13, el Tribunal de Estrasburgo reitera tres premisas:
1.a Que las garantías jurisdiccionales del artículo 6.1 del Convenio juegan como lexspecialis por
relación al derecho a un recurso efectivo del artículo 13 del Convenio.
2.a Que el contenido del artículo 6. 1, la panoplia de garantías propias del proceso judicial, es más
estricto que el contenido del derecho al recurso del artículo 13 del Convenio.
8
Sentencia del TEDH 16 de octubre 2008, caso Maschino contra Francia, caso n.o 10447/03.
– 68 – Instituto de Estudios Fiscales
3.a Que la garantía del artículo 13 se encuentra absorbida, esto es, está comprendida en las garan­
tías del artículo 6. 1 del Convenio9.
En segundo lugar, el Tribunal aborda la alegación del actor relativa a la vulneración del derecho al
respeto al domicilio, con base en el artículo 8 del Convenio, por haber sufrido, a su juicio, la incauta­
ción masiva e indiferenciada de documentos, de manera desproporcionada con el objetivo persegui­
do, por la Administración fiscal de Metz.
El Tribunal parte de que ha habido una injerencia por parte de la Administración en el ejercicio de la
vida privada y el respeto al domicilio, entendiendo aplicables las garantías recogidas en la sentencia
del caso Keslassy de 2002, si bien razonará que la injerencia está prevista por la ley, la visita se diri­
gió a una finalidad legítima, las actuaciones guardaron proporción con la finalidad buscada y, por lo
tanto, la visita era necesaria para obtener la finalidad buscada, en una sociedad democrática.
Subrayamos la sutileza del Tribunal que, primero, entiende vulnerada la garantía jurisdiccional y, a
continuación, desestima la vulneración del respeto al domicilio. ”Le fait qu’en violation de l’article 6 § 1
de la Convention, les personnes visées par une telle mesure n’ont pas accès à un «tribunal» au sens
de cette disposition (arrêt Ravon) nem et pas en cause la pertinence de ces garanties (arrêt Keslas­
sy); cela ressort d’ailleur sclairement des motifs de l’arrêt Ravon.”
La inexistencia de vulneración del derecho al respeto del domicilio no es obstáculo para que el Tribunal de
Estrasburgo reconozca la vulneración de la garantía jurisdiccional en relación con el respeto al domicilio.
Pasaje clave en relación con la doctrina del caso Maschino de 2008 es el recogido en el apartado
número 24 de la anterior sentencia del caso Ravon10 de 2008, en el cual el Tribunal de Estrasburgo
razona del siguiente modo:
"1.o A cet égard, il est vrai que, comme le soutient le Gouvernement, la Cour a confirmé dans l’arrêt Ferrazzini
que «le contentieux fiscal é chappeau champ des droits et obligations de caractère civil». Force est cependant de
constater que la «contestation» dont il est présentement question ne relève pas d’un contentieux de cette nature.
2.o Comme indiqué précédemment, elle porte sur la régularité des visites domiciliaires et saisies dont les
requérant sont fait l’objet: en son cœur se trouve la question de la méconnais sanceou non par les autori­
tés de leur droit au respect du domicile.
3.o Or le caractère «civil» de ce droit est manifeste, tout comme l’ests are connaissance en droit interne,
qui résulte non seulement de l’article 9 du Code civil, mais aussi du fait que la Convention, qui le consacre
en son article 8, est directement applicable dans l’ordre juridique français."
La conclusión en el caso Ravón de 2008, precedente del caso Maschino de 2008, es la admisión del recurso
ante el Tribunal de Estrasburgo por vulneración de las garantías jurisdiccionales del artículo 6.1 del Convenio.
Las actuaciones de comprobación, en el caso Ravon, referían al impuesto sobre sociedades y al im­
puesto sobre el valor añadido. El Tribunal dejará a un lado la consideración de qué impuestos son los
que están implicados. Razonará que la actuación de los agentes de la Administración debe someter­
se a las garantías jurisdiccionales del artículo 6 del Convenio. Para fundarlo acudirá ala implicación
del derecho al respeto del domicilio, que es un derecho que está protegido por el Convenio.
Podemos anotar un punto de conexión de la doctrina Maschino y la doctrina Ravon con el argumento (“pro­
cesal”) del juez Lorenzen, cuando dice “pare i le interprétation irait´egalement á l´encontre de l´evolution
constante de la jurisprudence de la Cour, se l on laquelle des dispositions matérielles de la Convention (...)
doivent être interprétées comme imposant également des obligations procédur ales aux Etats”.
VIII. UNA VÍA HERMENÉUTICA DE SOLUCIÓN
La opinión disidente del juez Lorenzen en la sentencia Ferrazzini de 2001, en su relación dialéctica
con la tesis mayoritaria, pone sobre la mesa los términos de la cuestión relativa a las deficiencias del
9
El Tribunal alcanza la conclusión de que debe examinar exclusivamente la vulneración de las garantías jurisdiccionales del
artículo 6. 1 del Convenio. Pues bien, si en el examen de los motivos relativos a las garantías jurisdiccionales del artículo 6. 1 se
alcanzara un resultado desestimatorio, el Tribunal debería entrar a analizar la vulneración del derecho a un recurso efectivo del
artículo 13 del Convenio, por su carácter de lexgeneralis.
10
Sentencia TEDH 21 de febrero de 2008, caso Ravon contra Francia, caso n.o 18497/03.
– 69 – Convenio europeo de Derechos humanos en cuanto al reconocimiento de las garantías jurisdicciona­
les en relación con la materia fiscal.
En mi opinión, la vía hermenéutica más sólida para superar la dicotomía materia civil-materia penal y
potenciar las garantías jurisdiccionales en relación con los tributos pasa por la puesta en relación del
derecho a un recurso efectivo (art. 13) y la garantía del respeto a la propiedad frente al deber de pa­
gar impuestos (art. 1 del Protocolo Primero).
Recurso efectivo y respeto a la propiedad.
Por una parte, se reconoce a toda persona el derecho al respeto de sus bienes patrimoniales, sin
perjuicio de la potestad de los Estados de poner en vigor las leyes necesarias para conseguir el pago
de los impuestos (Protocolo), y, por otra parte, se garantiza que toda persona cuyos derechos reco­
nocidos en el Convenio hayan sido violados tiene derecho a la concesión de un recurso efectivo ante
una instancia nacional (art. 13).
Los Estados parte en el Convenio asumieron que la vulneración del derecho al respeto de la propie­
dad por la ley impositiva consecuencialmente da derecho al perjudicado a un recurso efectivo ante
una instancia nacional. El reconocimiento del derecho a un recurso efectivo en el artículo 13 del Con­
venio europeo no es restringido a la materia civil y la materia penal, lo que da natural entrada a la
materia administrativa tributaria.
Condición de admisibilidad.
En el caso Ravon de 2008 la alegación de vulneración del respeto al domicilio abre la puerta de en­
trada a la consideración de la vulneración de las garantías jurisdiccionales del Convenio (núms. 24 a
26), lo que no resulta obstaculizado por el hecho de que el Tribunal de Estrasburgo finalmente acaba­
rá rechazando la alegación de vulneración del respeto al domicilio.
Podemos desprender que la imbricación del derecho al recurso efectivo con el derecho material pro­
tegido por el Convenio puede hacer la función de una condición de admisibilidad de la vulneración del
derecho al recurso, que es compatible incluso con la desestimación de la alegación del derecho mate­
rial al entrar el Tribunal en la cuestión de fondo.
Reconocimiento y contenido.
La tesis de la reserva al Estado de la potestad impositiva, sostenida por la mayoría en el caso Ferraz­
zini, como argumento para excluir las garantías procesales del artículo 6 del Convenio, es incoheren­
te con la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo, en casos como el caso Dangeville de 2002, el
caso Cabinet Diot de 2003 y el caso Aon Conseil de 2006. La inexistencia de recurso o un recurso
ineficaz no pueden ser opuestos al derecho material.
Respecto al contenido del derecho, carece de sentido un derecho a un recurso efectivo que esté va­
cío de contenido. Ni habría recurso, ni ninguna efectividad. Para darle contenido, en el contexto del
Convenio, hemos de acudir al derecho a un proceso equitativo, por un juez independiente, en un pla­
zo razonable, con una publicidad adecuada (art. 6)11.
El refuerzo a una garantía procesal del Convenio lo lógico es que sea buscado en normas del Conve­
nio en materia procesal.
Ausencia de recurso.
Respecto a la ausencia de recurso, en el caso de que el Derecho nacional no haya concedido un
recurso efectivo contra la actuación de la Administración tributaria entonces se producirá una vulnera­
ción del Convenio europeo, del artículo 13, lo que permite al particular acudir al Tribunal europeo de
Derechos humanos.
11
El Tribunal de Estrasburgo atribuye la condición de lex specialis a la garantía jurisdiccional del artículo 6. 1 del Convenio y,
caso de que habiendo sido alegada no se concluya su vulneración, ya no examina la vulneración del artículo 13 del Convenio
sobre derecho a un recurso efectivo. En esta postura, si bien se piensa, subyace, al fondo, una identificación del contenido de
ambos preceptos.
– 70 – Instituto de Estudios Fiscales
“L’interpretation dé raisonnable d’une exigence procedur ale qui empeche l’examen au fond d’une
demande emporte la violation du driot á une protection effective par les courts et tribunaux” afirma el
Tribunal de Estrasburgo en la sentencia Aon Conseil de 2007.
Nuevos argumentos.
Además, el artículo 3 del Estatuto del Consejo de Europa, de 5 de mayo de 1948, dice que todo
miembro del Consejo reconoce el principio de la preeminencia del Derecho y el principio en virtud del
cual toda persona puesta bajo su jurisdicción debe gozar de los derechos humanos y libertades
fundamentales. La preeminencia del Derecho no es restringida a los solos ámbitos civil y penal.
A un Estado como el español cuya Constitución reconoce el derecho a la tutela judicial efectiva sin
restricciones en todos los órdenes jurisdiccionales (art. 24), el TEDH no puede recortarle la garantía
jurisdiccional, porque según el propio Convenio éste no puede ser interpretado de modo que limite los
derechos humanos reconocidos con base en la legislación de un Estado parte.
La tesis mantenida en esta comunicación con vistas a superar la dicotomía materia civil-materia pe­
nal, evita el recurso a apreciaciones relativas a la evolución en el tiempo en una materia que, como
hemos visto, puede dar lugar a contradictorias conclusiones.
IX. EL CASO P. M. CONTRA EL REINO UNIDO
En el caso resuelto por la sentencia de 19 de julio de 2005, caso P. M. contra el Reino Unido, el recu­
rrente, padre soltero, en relación con la deducción fiscal, en el impuesto sobre la renta, de los pagos
de manutención a su hija efectuados a la madre, alega ser objeto de discriminación frente a los pa­
dres casados divorciados o separados, al negársele a él el derecho a deducir porque “nunca estuvo
casado con la madre de su hija”.
Denegada la solicitud de deducción en el impuesto sobre la renta por la Inland Revenue (Agencia
tributaria) el actor presentó recurso ante la División de Durham de los General Commissioners, invo­
cando la vulneración del Convenio de Roma, y obtuvo un resultado desestimatorio.
El Tribunal de Estrasburgo concluirá la vulneración del artículo 14 del Convenio sobre interdicción de
discriminación en relación con el artículo 1.o del Protocolo Primero, sobre respeto a la propiedad co­
nexo al pago de impuestos, y abordará lo relativo al derecho del actor a un recurso efectivo ante una
instancia nacional.
El Tribunal razona, en primer lugar, que el recurrente padre soltero que ha dejado de convivir con la
madre de su hija está en una posición similar al padre casado divorciado o separado que no vive con su
hija, en cuanto a la obligación de pago de la pensión alimenticia para su hija, y el consecuente derecho
a deducir, a los efectos de su impuesto sobre la renta, la pensión alimenticia abonada (n.o 27).
En segundo lugar entiende el Tribunal que no concurre una justificación objetiva y razonable de la diferencia
de trato fiscal, en cuanto a la obligación financiera que ha cumplido debidamente, porque el actor, padre
soltero, ha sido reconocido como padre ante el Registro civil y ha actuado en ese papel (n.o 28) y en tal
sentido el Tribunal no percibe ninguna razón para tratarlo de diferente manera a un padre de familia (n.o 28).
No dedica el Tribunal ni una línea a demostrar la implicación en el caso del respeto a la propiedad en
relación con el pago de impuestos del artículo 1 del Protocolo primero. Lo que presupone la obviedad
de su reconocimiento para el Tribunal. Si bien, todo hay que decirlo, el Gobierno británico había admi­
tido que la discusión sobre la deducción fiscal relativa a la obligación de pago del impuesto sobre la
renta se mueve en el ámbito de la garantía del artículo 1 de Protocolo.
Por otra parte, el recurrente también alega, ante el Tribunal de Estrasburgo, la vulneración del artículo
13 del Convenio sobre derecho a un recurso efectivo ante una instancia nacional.
El actor había esgrimido, con anterioridad, la vulneración de las disposiciones del Convenio de 1950
ante la División de Durham de los General Commissioners, recurso que fue desestimado por enten­
der que la Human Rights Act de 1998 no era aplicable al caso, porque no había entrado en vigor en el
momento de la producción de los hechos.
– 71 – El recurrente señala en relación con su caso la carencia en Derecho británico de un recurso como el
posteriormente introducido por la Human Rights Act de 1998, que posibilita la declaración de incom­
patibilidad de la legislación con las disposiciones de la Unión Europea, con el efecto de inaplicación
(effect of setting a side) de la legislación primaria en conflicto con el Derecho de la Unión.
Sin embargo, el Tribunal de Estrasburgo responderá a ello que su jurisprudencia no ha ido tan lejos
como para garantizar que la legislación primaria de un Estado que sea contraria al Convenio europeo
pueda ser impugnada ante una instancia nacional, jurisprudencia que se apoya en el anterior caso
James de 1986 y en el caso Willis de 2002.
Anotamos que en este caso P. M. de 2005 la invocación de la deducción fiscal en el impuesto sobre
la renta encuentra natural encaje en la vulneración del respeto a la propiedad conexo al pago de im­
puestos en relación con la interdicción de discriminación y que la alegación de vulneración del dere­
cho a un recurso efectivo no encuentra ningún obstáculo a su admisibilidad, ni restricción alguna
anclada en tratarse de una materia fiscal.
X. RECURSO NACIONAL EFECTIVO
Argumento histórico.—El Convenio europeo de Derechos humanos y su derecho al recurso nacional
efectivoencuentran fundamento en la Declaración universal de Derechos humanos, de Naciones Uni­
das, de 1948, que, además, tiene el objetivo de asegurar el reconocimiento y aplicación efectivos de
los derechos en ella recogidos.
El artículo 8 de la Declaración de 1948 dice que “toda persona tiene derecho a un recurso efectivo,
ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fun­
damentales reconocidos por la Constitución o por la ley”. El artículo 10 dice que “toda persona tiene
derecho en condiciones de plena igualdad a ser oída y con justicia por un tribunal independiente e
imparcial para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusa­
ción contra ella en materia penal”. Y, además, según el artículo 28 “toda persona tiene derecho a que
se establezca un orden social e internacional en el que los derechos y libertades proclamados en esta
Declaración se hagan plenamente efectivos”.
Estructuración del derecho.–Las exigencias contenidas en el derecho al recurso nacional efectivo en
el Convenio de 1950 son básicamente tres: 1.a el ”Juez nacional es Juez del Convenio”, siempre que
el Convenio esté incorporado al ordenamiento nacional; 2.a el Estado puede restringir qué jueces son
los que tienen competencia para aplicar el Convenio, pero debe haber jueces con competencia para
aplicar los derechos recogidos en el Convenio; 3.a un derecho recogido en el Convenio puede ser
ratio decidendi de una decisión judicial en el Estado constitutiva del reconocimiento del derecho y con
pleno carácter ejecutivo.
Derecho británico.–Peculiar es el caso de la Human Rights Act de 1998 que supone la incorporación
al Derecho británico de los artículos 2 a 12 y 14 del Convenio, los artículos 1 a 3 del Protocolo Prime­
ro y los artículos 1 y 2 del Protocolo Sexto, de lo que subrayamos deriva la exclusión del artículo 13
del Convenio de 1950 sobre effective national remedies.
Por una parte, los tribunales comprendidos en niveles inferiores bajo la jurisdicción de la Hight Court
pueden formular una declaration of incompatibility con los derechos del Convenio, cuando el tribunal
no pueda alcanzar una solución al conflicto por vía interpretativa.
Sin embargo, por otra parte, los derechos contenidos en la Human Right Act de 1998 no pueden
cuestionar la validez de la legislación primaria ni de la delegated legislation que guarde conexión con
los derechos reconocidos en la Human Right Act de 1998.
Caso de que la legislación primaria o la legislación delegada sea contraria a los derechos del Convenio
incorporados al Derecho británico, el particular no recibirá la tutela de los tribunales británicos, sino solo la
que pueda derivar de una sentencia del Tribunal europeo de Derechos humanos dotada de efectos decla­
rativos sin alcance anulatorio de la norma interna y con obstáculos para encontrar plena ejecutividad.
Concluimos, en suma, que el juego del derecho a un recurso nacional efectivo permite superar, en lo
más esencial, la deficiencia del Convenio de Roma en relación con las garantías jurisdiccionales del
– 72 – Instituto de Estudios Fiscales
artículo 6.1 del Convenio. Vamos ahora a ver que, por otra parte, la Carta de Derechos fundamenta­
les de la Unión permite borrar la deficiencia cuando concurre un punto de conexión con la esfera de
competencias propias del Derecho de la Unión.
XI. RELEVANCIA DEL DERECHO DE LA UNIÓN
Por último ¿Qué relevancia tiene el Derecho de la Unión desde la óptica de las deficiencias de las ga­
rantías jurisdiccionales en el artículo 6 del Convenio europeo de Derechos humanos? ¿Puede la Carta
de Derechos fundamentales de la Unión salir al paso de estas deficiencias? El Derecho de la Unión
acoge y refuerza los derechos del Convenio en calidad de derechos fundamentales de la Unión.
Principios generales del Derecho la Unión.
En la “esfera del Derecho de la Unión”, esto es, cuando concurra un punto de conexión con los objeti­
vos y competencias de la Unión Europea, entra en juego el artículo 6 del Tratado12 de la Unión según
el cual los derechos protegidos por el Convenio europeo de Derechos humanos, junto a, como vere­
mos, la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo, “forman parte del Derecho de la Unión”.
Los derechos protegidos por el Convenio europeo forman parte del Derecho de la Unión como princi­
pios generales del Derecho de la Unión, lo que supone (G. Isaac)13 otorgarles un valor superior al
Derecho derivado, que se impongan a las instituciones de la Unión Europea y que también se impon­
gan a los Estados miembros cuando estos dictan actos de aplicación del Derecho de la Unión.
Consecuencia que sobresale es que los derechos protegidos por el Convenio quedan dotados de pri­
macía o prevalencia frente a normas internas y del “efecto directo” ante los jueces nacionales, en la
esfera de juego propia del Derecho de la Unión, lo que supone, a estos efectos, multiplicar la eficacia en
juicio de los derechos protegidos por el Convenio, en su rol de derechos fundamentales de la Carta.
Por otra parte, el incumplimiento por los Estados del Convenio europeo de Derechos humanos podrá
dar lugar a un recurso por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Y el juez
nacional podrá elevar una cuestión prejudicial, si se le suscitan dudas en la interpretación del CEDH y
la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo, porque los derechos del CEDH, a estos efectos, forman
parte del Derecho de la Unión.
La sentencia prejudicial o sentencia del recurso de incumplimiento en relación con los derechos del
Convenio tendrá los efectos ejecutivos que son propios según el Derecho comunitario, orillándose así
los obstáculos derivados de las limitaciones del carácter ejecutivo que acompañan a las sentencias
del Tribunal europeo de Derechos humanos.
Las consecuencias que se derivan de la asunción de derechos protegidos por el Convenio europeo
de Derechos humanos en calidad de derechos fundamentales de la Unión Europea, claro es que no
rigen y no se aplican a los Estados componentes del Consejo de Europa que no son miembros de la
Unión Europea.
Desde la otra orilla, señalar, a su vez, que ninguna disposición del Convenio puede ser interpretada de
manera que limite los derechos humanos que puedan ser reconocidos con base en la legislación de un
Estado parte o con base en otro Convenio en que éste participe (art. 53). Luego, según el Convenio,
éste no puede restringir el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión que deriva de los Tratados.
Carta de Derechos fundamentales.
Circunstancia digna de consideración es que, a partir de 2.007,se asigna a la Carta de Derechos fun­
damentales de la Unión Europea el mismo valor que tienen los Tratados de la Unión. Esto es causa
de significadas consecuencias.
12
El apartado 3 del artículo 6 del Tratado de la Unión Europea, cuyo texto proviene del Tratado de Ámsterdam (1997), dice
que “los derechos fundamentales que garantiza el Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y las liberta­
des fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros formarán parte del
Derecho de la Unión como principios generales”.
13
ISAAC, G.: Manual de Derecho comunitario general, 5.a ed., Barcelona, 2000, pág. 225.
– 73 – Protección más extensa.–En primer lugar, en cuanto a las garantías jurisdiccionales de los derechos
fundamentales, la Carta de la Unión otorga al particular una protección más extensa que el Convenio
de Roma, porque el artículo 47 de la Carta no está limitado a la materia civil y la materia penal, lo
que, en el ámbito de las competencias de la Unión Europea, supone completar y reforzar las
garantías jurisdiccionales para estos derechos.
Esta posibilidad de ampliar y completar la protección está recogida en la sentencia del Tribunal de la
Unión, de 2010, en el caso de la sociedad Deb, que señala que: “1.o por lo que respecta a la Carta, su
artículo 52, apartado 3, precisa que, en la medida en que dicha Carta contenga derechos que corres­
pondan a derechos garantizados por el CEDH, su sentido y alcance serán iguales a los que les con­
fiere este Convenio; 2.o según la explicación de esta disposición el sentido y alcance de los derechos
garantizados no quedarán determinados únicamente por el texto del CEDH, sino también, en particu­
lar, por la jurisprudencia de Tribunal europeo de Derechos humanos; 3.o el artículo 52, apartado 3,
segunda frase, de la Carta dispone que la primera frase del mismo apartado no obstará a que el De­
recho de la Unión conceda una protección más extensa.”
Tradiciones constitucionales.–En segundo lugar y además en la medida en que la presente Carta
reconozca derechos fundamentales resultantes de las tradiciones constitucionales comunes a los
Estados miembros, dichos derechos deben ser interpretados en armonía con las citadas tradiciones
(artículo 53.2 de la Carta). Las tradiciones constitucionales están en la génesis jurisprudencial de los
derechos fundamentales en la Unión Europea.
El pleno reconocimiento de la tutela judicial efectiva en las tradiciones constitucionales de los Estados
miembros puede jugar también un papel de añadido refuerzo del ámbito de aplicación potencialmente
expansivo de las garantías jurisdiccionales en el Convenio europeo de derechos humanos en cuanto
recibidas en la Unión Europea.
Recursos equivalentes.–Por otra parte, la asunción de los derechos protegidos por el Convenio eu­
ropeo de Derechos humanos en calidad de derechos fundamentales en la Carta de la Unión (art. 52.2
de la Carta) tiene como consecuencia para los Estados miembros que, por razón del principio de
equivalencia, los Estados de la Unión deban concederles una protección judicial al menos equivalente
a la propia de los derechos fundamentales de la Constitución nacional.
En consecuencia, el sistema interno de recursos o medios de impugnación del Estado miembro que
puede dar cauce a la vulneración de un derecho fundamental contenido en la Constitución nacional
amplía su esfera aplicativa a las alegaciones de vulneración de derechos protegidos por el Convenio
europeo.
No solo el amparo constitucional y el amparo “ordinario” o protección de derechos fundamentales,
sino también los recursos contencioso-administrativos, tanto en primera instancia como en fase de
apelación o fase de casación deben cubrir la invocación de derechos recogidos en el Convenio en su
rol de derechos fundamentales de la Carta.
Síntesis conclusiva.–En suma, para los derechos del Convenio, siendo el caso una más elevada
protección otorgada por la Carta de la Unión, se producirá la primacía del más rico contenido inheren­
te a los derechos fundamentales relativos a las garantías jurisdiccionales tutelados por la Carta, res­
pecto a su contenido en el Convenio de Roma de 1950, junto a la comparativa multiplicación de su
eficacia en juicio, y su viabilización procedimental por razón de equivalencia, cuando concurra un
punto de conexión con la esfera de competencias propias del Derecho de la Unión.
Este enunciado, desde la base de que las garantías jurisdiccionales del Convenio integrantes del
Derecho de la Unión quedan integradas por las garantías de la Carta y por la tutela judicial efectiva
presente en las tradiciones constitucionales, sintetiza tres ideas concurrentes: 1.o Que las garantías
jurisdiccionales del Convenio en cuanto asumen el rol de derechos fundamentales de la Carta com­
pletan su ámbito de aplicación en la esfera administrativa tributaria, cuando haya un punto de co­
nexión con la esfera de competencias de la Unión; 2.o en cuanto a la eficacia en juicio, las garantías
del Convenio asumen la primacía o prevalencia y el efecto directo propio de las reglas del Derecho de
la Unión, cuando concurra un punto de conexión con tal Derecho de la Unión; 3.o en cuanto a la
secuencia judicial los Estados deben habilitar secuencias procesales equivalentes a las disponibles
para la tutela de los derechos fundamentales previstos en las Constituciones nacionales, con vistas a
dar viabilidad a las pretensiones fundadas en las garantías del Convenio en su rol comunitario.
– 74 –
Instituto de Estudios Fiscales
viabilidad a las pretensiones fundadas en las garantías del Convenio en su rol comunitario. Conclui­
mos que en el ámbito del Derecho de la Unión queda borrada la deficiencia de las garantías jurisdic­
cionales del Convenio de Roma en relación con la materia administrativa tributaria.14
Nota:14 Este trabajo se realiza en el marco del proyecto de investigación “El control del ordenamiento jurídico español desde la
óptica constitucional y comunitaria”, DER 2009-13199 del Ministerio de Ciencia e innovación.
– 75 – Instituto de Estudios Fiscales
Reflexiones en torno a los principios jurídico tributarios: ¿se han de
reforzar, se han de cambiar o se ha de renunciar a su aplicación?
JOSÉ ANTONIO FERNÁNDEZ AMOR
(Universidad Autónoma de Barcelona)
I. INTRODUCCIÓN1
Una cuestión básica a la hora de realizar un acercamiento a un ordenamiento jurídico es que sus
características están estrechamente relacionadas con el conjunto de valores que la comunidad social
sobre la que se aplica y de la que emana entiende como válidos. De forma sumaria puede afirmarse
que no participan de iguales características ordenamientos que se basan en la ley divina (véase
aquellos cuyo elemento fundamental son textos religiosos como puede ser el Corán), ordenamientos
cuya raíz son regímenes no democráticos (véase el ordenamiento jurídico de la Alemania anterior a la
Segunda Guerra Mundial o de la España franquista) o aquellos otros basados en regímenes de corte
democrático que, incluso, entre ellos presentan diferencias (véase los sistemas jurídicos basados en
el common law o en el Derecho continental con raíces en la codificación). Los valores sociales que se
recogen en principios jurídicos son, sin duda, el fundamento del conjunto normativo con el cual las
sociedades pretenden ordenar los intereses contrapuestos de sus miembros.
Establecido este primer axioma puede formularse otro: las sociedades sobre las que se asientan los
principios con los que se forma un ordenamiento jurídico experimentan cambios y evolucionan de forma
que, paralelamente, incorporan a su acervo nuevos valores o modifican los que ya poseen (por ejemplo,
no tiene la misma trascendencia en la actualidad el principio de igualdad de género que podía tenerlo
durante el régimen franquista o el principio de no discriminación en la Sudáfrica actual que durante el
régimen del apartheid). La consecuencia es que si las sociedades cambian sus valores y sus preferen­
cias también pueden cambiar los fundamentos estructurales del ordenamiento jurídico que las ordena.
El Derecho tributario español, como no puede ser de otra manera, se fundamenta en diferentes prin­
cipios que son la positivización de valores que cuentan con una amplia aceptación en la sociedad.
Estos se encuentran condensados en el artículo 31.1 y 3 de la Constitución Española (en adelante
CE) con el siguiente tenor: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igual­
dad y progresividad que, en ningún caso tendrán alcance confiscatorio.” Por su parte, el apartado 3
señala que: “3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley.” De estos preceptos se van a desgranar principios como el de generalidad, el de
capacidad económica, el de igualdad en materia tributaria, el de progresividad y el de no confiscato­
riedad. Todos ellos, junto con el principio de legalidad a la hora de establecer prestaciones patrimo­
niales funcionan como límites al poder tributario de los entes públicos. En otros términos, siguiendo el
artículo 1 de la CE España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho de forma que
el poder tributario propio y necesario para su existencia se halla limitado por un conjunto de normas
tributarias construido con esos referentes. Sin embargo, no cabe duda que, siguiendo lo considerado
anteriormente, la evolución que experimente en sus valores la comunidad social puede influir en los
principios anteriores y, por ende, en los márgenes de actuación que puede tener el Estado a la hora
de ejercer su poder tributario.
El objeto de esta comunicación es reflexionar sobre cómo evoluciona la aplicación de los principios
tributarios en los problemas que se presentan en torno a lo tributario en cuanto a su significado y utili­
1
Esta comunicación se enmarca en el Proyecto Fondecyt, n.o 11100190 de Conicyt, Ministerio de Educación, Gobierno de
Chile con el título “Construcción dogmática de los principios materiales de la tributación en Chile, a la luz del Derecho compa­
rado”, dirigido por el Dr. PATRICIO MASBERNAT MUÑOZ.
– 77 – dad. En las siguientes líneas, en un primer apartado, se recoge un breve repaso del significado tradi­
cional atribuible a los diferentes principios tributarios enunciados. En un segundo apartado se tratan
diferentes problemas que ponen o han puesto en tensión esos significados iniciales. En un tercero se
teorizará sobre las consecuencias que pueden derivarse de la tensión que se da entre principios
constitucionales y esos problemas. Finalmente, en un apartado cuarto, se recogen propuestas sobre
el camino por el que pueden evolucionar los citados principios jurídicos tributarios.
II. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONAL-TRIBUTARIOS: SU CONTENIDO
No es una tarea fácil fijar un contenido o significado para los diferentes principios que informan el
sistema tributario. A lo largo de la historia del Derecho tributario la doctrina los ha tratado formándose
una parte muy importante de su dogmática. Se han ido sobreponiendo diferentes teorías cuya recopi­
lación sistemática sobrepasa el objeto de este trabajo y las pretensiones de esta comunicación2 que
se desarrollará basándose en sus significados más tradicionales y jurisprudenciales.
Los principios constitucionales tributarios son un referente para el ejercicio del poder tributario en
tanto que con su cumplimiento se construye un sistema tributario que responderá al principio de justi­
cia como valor máximo del texto constitucional3. La previsión que se realiza, por tanto, del deber de
contribuir no está huérfana de otras consideraciones. Está directamente ligada a una condición como
es ejercerlo de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, a través de un sistema tributa­
rio justo inspirado en los principios de igualdad y de progresividad sin que pueda llegar a tener alcan­
ce confiscatorio.
Además, el considerarlos como “principios” no lleva ya en nuestros días al equívoco de tratarlos como
meros referentes para la acción del legislador quien los traduce y concreta en derechos para los ciu­
dadanos. Cuentan con el carácter de ser vinculantes para éste tal y como consideró el TC en fallos
como el 16/1982 de 28 de abril o el 80/1982 de 20 de diciembre y, quizá más importante, no necesi­
tan de su acción para ser aplicados de forma inmediata por Jueces y Tribunales. Se trata pues, de un
conjunto de preceptos directamente aplicables y constituyen un referente obligado para el desarrollo
del ordenamiento jurídico.
II.1. El principio de generalidad
Es habitual comentar el contenido del artículo 31.1 de la CE en tanto que el precepto comienza con el
adjetivo “todos”. Mediante esa locución el legislador constitucional impone que el ejercicio del poder
tributario no debe suponer un trato diferenciado entre contribuyentes si no hay una justificación adecua­
da en el ordenamiento. Esta condición habrá de darse cuando la diferencia responde a fines de interés
general que la justifiquen como pueden ser la política económica o la social. En cierta manera, se trata
de un correlato de una característica propia del poder tributario como es su condición de abstracto.
En relación con este principio el TC ha expuesto, en su sentencia 96/2002 de 25 de abril que aquella
expresión absorbe: “(…) el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras,
residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio
2
Trabajos sobre principios son numerosos en nuestra doctrina. Sirvan como ejemplo CASADO OLLERO, G.: “El principio de
capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta I”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 32, 1982,
páginas 541-574, y, del mismo autor, “El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II). El
contenido constitucional de la capacidad económica”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 33, 1982, pp. 185-235.
MARTÍN DELGADO, J. M.: “Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española de 1978”, Hacienda
Pública Española, núm. 60, 1979, pp. 61-93. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Breve reflexión sobre los principios constitucionales de
justicia tributaria”, Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, núm. 13, 2005, pp. 235-251. SIMÓN ACOSTA, E.:
“Reflexiones Sobre los fundamentos de la legalidad y la reserva de ley en Derecho tributario”, en Tratado sobre la Ley General
Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo [coord. ANDRÉS BÁEZ MORENO; DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L'HO­
TELLERIE-FALLOIS; JUAN ARRIETA Y MARTÍNEZ DE PISÓN (dir.); MIGUEL ÁNGEL COLLADO YURRITA (dir.), y JUAN JOSÉ ZORNOZA
PÉREZ (dir.)], 2010 (Tomo I), pp. 299-330.
3
Pueden traerse aquí las palabras del TC cuando en su Sentencia 27/1981 de 20 de julio, fundamento jurídico 10, expone que
los principios del artículo 9 de la CE: “(...) sirven para promover los valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna
el Estado social y democrático de Derecho.”
– 78 – Instituto de Estudios Fiscales
de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también, en
principio, en titulares de a obligación de contribuir conforme al sistema tributario. Se trata, a fin de cuen­
tas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional —el deber de contribuir o la solidaridad en el
levantamiento de las cargas públicas— que implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obliga­
do a buscar la riqueza allá donde se encuentre [SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 4; 150/1990, de 4 de
octubre (RTC 1990, 150), F. 9; 221/1992, de 11 de diciembre, F. 4; y 233/1999, de 16 de diciembre (RTC
1999, 233), F. 14], y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminato­
rios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir
una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.”4
II.2. El principio de capacidad económica
El artículo 31.1 de la CE prevé que la contribución a los gastos públicos se ha de realizar de acuerdo
con la capacidad económica del ciudadano por medio de un sistema tributario. A primera vista, por
tanto, el legislador constitucional liga el concepto de tributo con la capacidad económica del contribu­
yente. Ha de entenderse que no se trata tanto de estimar que el tributo ha de fundamentarse en la
capacidad de pago del sujeto, toda vez que difícilmente podría construirse un sistema tributario sobre
ciudadanos sin esa capacidad. Esta lógica impone considerar que el legislador constitucional ha teni­
do que decir algo más que la obviedad.
El TC se ha aproximado a este principio en diversas ocasiones aportando diferentes aspectos. Sobre él ha
considerado que se trata de una exigencia lógica para el legislador tributario en cuanto exige que se busque
la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. El principio, por tanto, adquiere un carácter no sólo de mero
fundamento del tributo o sistema tributario sino también de referencia al legislador de cómo ha de diseñar
las diferentes figuras que lo pueden componer (STC 27/1981 de 20 de julio). Sintetiza el TC sus considera­
ciones sobre el principio en el fundamento jurídico quinto de su sentencia 193/2004 de 4 de noviembre
cuando indica que: “Ciertamente, hemos señalado que el principio de capacidad económica, como el resto
de los que se contienen en el artículo 31.1 CE, constituye un «criterio inspirador del sistema tributario» (STC
19/1987, de 17 de febrero, F. 3), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre,
F. 6). Pero también hemos dicho que el tributo —cualquier tributo— «grava un presupuesto de hecho o
‘hecho imponible’ (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley» (STC
276/2000, de 16 de noviembre, F. 4), por lo que «el hecho imponible tiene que constituir una manifestación
de riqueza» (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, F. 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, F. 4), de
modo que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de
capacidad económica» (STC 194/2000, de 19 de julio, F. 4). Y aunque hemos señalado que «basta que
dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supues­
tos contemplados por el legislador» para que el principio constitucional de capacidad económica quede a
salvo [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, F. 13, y 14/1998, de 22 de enero, F. 11 b), entre otras], también
hemos precisado que no cabe soslayar que «la libertad de configuración del legislador deberá, en todo
caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos
en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia»
(SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, F. 4, y 194/2000, de 19 de julio, F. 9, por ejemplo).”5
En el Auto 71/2008 de 26 de febrero añade el TC a lo anterior que: “Ciertamente, además de afirmar que
el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE exige que el hecho imponible cons­
tituya una manifestación de riqueza, hemos venido señalando que dicho principio obliga a que la contribu­
ción de solidaridad en que consiste el tributo «sea configurada en cada caso por el legislador según
aquella capacidad» (STC 182/1997, de 28 de octubre, F. 6), dicho de otro modo, le obliga a modular la
carga tributaria de cada contribuyente «en la medida —en función— de la capacidad económica» (STC
194/2000, de 19 de julio, F. 8; y AATC 381/2005, de 25 de octubre, F. 5; 382/2005, 25 de octubre, F. 5;
383/2005, de 25 de octubre, F. 5; 117/2006, de 28 de marzo, F. 4, y 118/2006, de 28 de marzo, F. 4; en el
mismo sentido, AATC 197/2003, de 16 de junio, F. 3, y 212/2003, de 30 de junio, F. 3).”6
4
Cursiva del autor.
5
Cursiva del autor.
6
Cursiva del autor.
– 79 – Es habitual sintetizar estas ideas considerando que el principio de capacidad económica es, además, de
un fundamento para la imposición un límite para el legislador tributario. Deberá establecer sus gravá­
menes dentro de unos límites máximos y mínimos de forma que no llegue a agotar la capacidad eco­
nómica del contribuyente la cual se convierte en la medida de su contribución a los gastos públicos.
II.3. El principio de igualdad
El sistema tributario justo que avanza el artículo 31.1 de la CE se ha de inspirar en el principio de
igualdad. En este sentido, el legislador constitucional no se ha limitado a establecer la igualdad formal
en el artículo 14 de la CE sino que ha traducido de forma expresa este principio en relación con el
sistema tributario. Ha de destacarse que el contenido de este principio está en función de la capaci­
dad económica tal y como considera el TC en su Sentencia 209/1988, de 10 de noviembre cuando
expone en relación con el artículo 14 de la CE que “(...) ha de valorarse, en cada caso, teniendo en
cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia
tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 14 en
un precepto (art. 31.1) (...)” añadiendo que “el legislador ha de ordenar la tributación sobre la renta en
atención a la capacidad económica que muestren los sujetos pasivos del impuesto, al ser la capaci­
dad en este ámbito, medida de la igualdad (art. 31.1)“.
El principio de igualdad, de acuerdo con esta idea, se convierte en la exigencia de comparar las ca­
pacidades económicas de los sujetos llamados a la contribución. No se trata de garantizar el trata­
miento uniforme de todos los sujetos ante la ley tributaria, sino tener en cuenta un principio de
igualdad material de manera que la contribución a los gastos públicos sea igual entre iguales pero
desigual entre desiguales. De acuerdo con esta idea han de contribuir de forma diferente aquellos
sujetos que presenten capacidades económicas diferentes pero han de contribuir de forma idéntica
aquellos que poseen igual capacidad económica. En este sentido es clara la STC 46/2000, de 17 de
febrero cuando trata las diferencias que se advierten en el trato entre tipos de rentas regulares e irre­
gulares y expone que “(...) evidencia una clara desigualdad en la ley, proscrita constitucionalmente,
en razón de lo dispuesto en el artículo 31 CE, pues el resultado en los supuestos referidos no es otro
que el de quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los
que tienen capacidad superior“.
En el Auto 71/2008 de 26 de febrero ha insistido en dos aspectos sobre el principio de igualdad tributa­
ria. En primer lugar, la distancia que ha marcado entre lo previsto en el artículo 14 y el artículo 31 de la
CE: “(...) conviene comenzar descartando que el artículo 14 CE resulte concernido en este caso. En
efecto, sintetizando nuestra doctrina general sobre el principio de igualdad, es necesario recordar que
no toda proclamación constitucional de dicho principio «es reconducible, sin más, a la efectuada por el
artículo 14 CE», dado que dicho precepto únicamente tutela frente a las discriminaciones basadas en
«una diferenciación de índole subjetiva» (SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FF. 3 y 4; 183/1997, de 28
de octubre, F. 3; 55/1998, de 16 de marzo, FF. 2 y 3; 71/1998, de 30 de marzo, F. 4; 36/1999, de 22 de
marzo, F. 3; 84/1999, de 10 de mayo, F. 4; 200/1999, de 8 de noviembre, F. 3; 111/2001, de 7 de mayo,
F. 7; 54/2006, de 27 de febrero, F. 6, y 45/2007, de 1 de marzo, F. 3, y ATC 1/2000, de 10 de enero, F.
4).” Y, en segundo lugar, entendiendo que se da desigualdad reprobable constitucionalmente: “(...)
siempre que se denuncia «que, sin justificación objetiva y razonable, índices de capacidad económica
idénticos son objeto de un gravamen diverso» (STC 54/2006, de 27 de febrero, F. 6).”
II.4. El principio de progresividad
Con este principio se aporta que el sistema tributario ha de ser progresivo de manera que, con su
aplicación, se grave más a quien más capacidad económica muestra y menos a quien menos posee.
En consecuencia, se trata de dar contenido al principio de igualdad antes comentado imponiendo que
el gravamen crezca en función de la capacidad de pago del contribuyente por lo que deviene en su
medida. Es un referente para la distribución de las cargas del Estado en función de la riqueza de los
ciudadanos y ciudadanas poniendo, a su vez, de manifiesto un principio de solidaridad. Teniendo en
cuenta que la otra vertiente del ingreso tributario es, necesariamente, el gasto se concluye que más
habrá de percibir de los recursos públicos quien menos posee para contribuir a las cargas.
– 80 – Instituto de Estudios Fiscales
No es un principio que se haya desarrollado de forma profusa por el TC que ha venido manteniendo
una línea de descripción en función del principio de igualdad antes tratado. Sí que ha hecho inciso en
que no se trata de una exigencia para cada figura que compone el sistema tributario sino que es una
condición a cumplir por el sistema en su conjunto (SSTC 27/1981, de 20 de julio; 37/1987, de 26 de
marzo; 76/1990, de 26 de abril; 150/1990, de 4 de octubre; 173/1996, de 31 de octubre; 14/1998, de
22 de enero o 327/2006, de 20 de noviembre).
II.5. El principio de no confiscatoriedad
El grupo de principios tributarios que acoge el artículo 31 de la CE se acaba completando con este
principio. Se establece con meridiana claridad que el sistema tributario no ha de servir para expropiar
la riqueza de los contribuyentes. En este sentido, se admite que se trata de un refuerzo del derecho a
la propiedad que prevé el artículo 33 de la CE. De forma semejante a lo que ocurre con el principio de
generalidad, el ahora tratado también es la traducción de una característica del poder tributario que lo
diferencia del poder de expropiación de los entes públicos por motivos de interés público. Mediante el
sistema tributario aquellos no pueden agotar la capacidad económica que está resultando gravada. El
principio es un límite directo al principio de progresividad.
Como ocurre con el anterior y a diferencia de lo que sucede con los principios de capacidad económica
o igualdad el TC no ha concretado las características de este7. En la STC 233/1999 de 13 de diciembre
se limita a señalar que: “Por lo que respecta a la prohibición constitucional de confiscatoriedad tributaria,
como hemos dicho en varias ocasiones, ésta «obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o
exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir», lo que tendría lugar «si mediante la
aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y
propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía previs­
ta en el artículo 33.1 de la Constitución» [SSTC 150/1990, fundamento jurídico 9.o y 14/1998, fundamen­
to jurídico 11 B)].”8
II.6. El principio de legalidad tributaria
Es conocido que el artículo 31.3 de la CE establece que las prestaciones patrimoniales en general
han de ser establecidas “(...) con arreglo a la ley”. Puede añadirse que el artículo 133 de la CE tam­
bién prevé que sea mediante esa norma como se pueden establecer tributos. En definitiva, se extrae
que la CE basa en un principio de legalidad el ejercicio del poder tributario. El TC ha tratado este
principio en relación con la problemática que plantea su alcance en la materia tributaria o, en otros
términos, ha definido el carácter más o menos estricto del mismo en función de los elementos de la
relación jurídico tributaria que se han de regular. En cualquier caso su importancia como trasunto del
principio de igualdad entre ciudadanos queda reflejada en la STC 19/1987 de 17 de febrero.
En las SSTC 37/1981 de 16 de noviembre o 6/1983 de 18 de mayo expuso que la reserva de ley
abarcaba el establecimiento del tributo y la determinación de sus elementos esenciales. Tratando el
ámbito de aplicación del reglamento en materia tributaria el TC ha delimitado en diversas ocasiones el
principio de legalidad, realizando una recopilación de su línea doctrinal en la STC 150/2003 de 15 de
julio. En el fundamento jurídico 3 se sintetiza la posición del Alto Tribunal en este tema a través de las
siguientes notas:
1.o El principio de reserva de ley tributaria se establece en los artículos 31 y 133 de la CE para las
prestaciones patrimoniales de carácter público de las que los tributos son una categoría más
(SSTC 185/1995 de 14 de diciembre, 182/1997 de 28 de octubre y 63/2003 de 27 de marzo).
2.o El principio de reserva de ley exige que por ley se dé la creación ex novo de un tributo y la deter­
minación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (SSTC 37/1981, 6/1983,
179/1985, 19/1987, 185/1995 de 5 de diciembre y 63/2003 de 27 de marzo).
7
Es habitual recordar que en este punto el TC alemán identificó que el límite de confiscatoriedad se excede superando el 50
por 100 de gravamen, vid HERRERA MOLINA, P. M.: "Una decisión audaz del Tribunal Constitucional alemán: el conjunto de la
carga tributaria del contribuyente no puede superar el 50 por 100 de sus ingresos", Impuestos, núm. 14, 1996.
8
Cursiva del autor.
– 81 – 3.o Se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la
materia deben contenerse en una Ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre
que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades
propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en
términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (SSTC 37/1981, 6/1983, 179/1985,
60/1986, 19/1987, 99/1987) El alcance de la colaboración estará en función de la diversa natura­
leza de las diversas figuras jurídico-tributarias y de sus distintos elementos (SSTC 37/1981 y
19/1987).
4.o La reserva de ley relativa no opera de la misma forma en relación con cada uno de los elementos
esenciales del tributo. Por ejemplo, el grado de concreción exigible a la Ley en relación con el
hecho imponible es máximo y no es así en relación con el tipo o la base imponible (SSTC
221/1992 de 11 de diciembre, 185/1995, 233/1999 de 16 de diciembre).
De lo expuesto hasta ahora se extrae que el TC ha tenido oportunidad de ir tratando los diferentes
principios en los que se ha de referenciar el ejercicio del poder tributario. Ha ido dibujando su signifi­
cado mediante diferentes fallos que, como se puede observar, inciden fundamentalmente sobre el
principio de capacidad económica, el principio de igualdad y el principio de legalidad. Pero, a pesar de
la positivización de los principios tratados y de la labor jurisprudencial realizada existen factores que
ponen a prueba su efectividad. Esto apunta a la pregunta de si la manera en la que se han estado
aplicando no está cuestionando su vigor dados los problemas existentes.
III. LOS FACTORES DE TENSIÓN DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
Los principios que recoge el artículo 31 de la CE y que se han descrito en las líneas anteriores tienen
una naturaleza y carácter determinados. No son normas precisas e inamovibles sino que implican un
amplio margen de actuación. El legislador constitucional no cierra con ellos las posibilidades del legis­
lador ordinario sino que los ha establecido como referentes a los que ha de tender el sistema tributa­
rio. Se trata de normas que, por su propia naturaleza, tienen el carácter de flexibles o amplias. Con
ello se permite que, ante una realidad tan cambiante como es la económica, se puedan adoptar dife­
rentes opciones normativo-tributarias.
Los diferentes principios materiales se enfocan hacia todo el sistema tributario y no se exigen en cada
una de las figuras que pueden llegar a componerlo. En consecuencia, se permite introducir en el con­
junto de exacciones figuras que no responden a la totalidad de los principios previstos. Así pues, no
se trata tanto de que todas y cada una de las figuras tributarias respondan al significado que puede
atribuirse a los principios como que la totalidad del sistema tributario se adecue.
Ese carácter flexible y el hecho de enfocarlos hacia la totalidad del sistema tributario se ha de equili­
brar con que son de aplicación directa (art. 9 de la CE) y que mantienen una esencia o núcleo duro
que los hace reconocibles. Ha de considerarse que la elasticidad de sus dictados tiene un punto
máximo más allá del cual el principio puede perder su efectividad como referente en el ordenamiento.
Esa necesidad de equilibrio entre lo flexible y lo riguroso ha condicionado la aplicación de estos pre­
ceptos por parte del legislador y los tribunales y no siempre se ha conseguido. En consecuencia, en
la actualidad, se pueden identificar diversos problemas que no se han resuelto o impedido abriéndose
un debate sobre la fuerza y vigor de esos referentes del poder tributario.
III.1. El sistema tributario y la igualdad de género
El principio de generalidad se deriva de la palabra “todos” con la que se inicia el artículo 31 de la CE.
Adecuar el lenguaje jurídico a una perspectiva de género llevaría a criticar el propio precepto en tanto
que no parece contar más que con los contribuyentes de sexo masculino. Pudiera considerarse que
esta crítica no tiene más recorrido que la mera adaptación del texto constitucional a las exigencias de
realizar los textos jurídicos de acuerdo con las pautas que establece la igualdad de género. Máxime
cuando es palpable que ambos sexos son tratados en cada uno de los tributos que componen el sis­
tema tributario como contribuyentes.
– 82 – Instituto de Estudios Fiscales
Sin embargo, todavía se puede poner de manifiesto alguna cuestión relativa al género y al sistema
tributario de más calado. Como es conocido el IRPF, siendo un tributo de carácter individual, recoge
dos modalidades para su realización: individual o conjunta. El contribuyente tiene la opción de cumplir
con su deber fiscal a través de una u otra modalidad lo que se ha convertido en estimar cual es más
ventajosa o supone un menor gravamen. La tributación conjunta implica la acumulación de las rentas
obtenidas por los diferentes miembros de la unidad familiar lo que aumenta la progresividad del tribu­
to. En consecuencia, el sistema llega a ser más ventajoso si la unidad familiar sólo tiene un perceptor
de rendimientos.
Esta posibilidad que, en principio, parece inocua puesto que podría verse como una manifestación pro­
pia de economía de opción puede ser perjudicial si se la contrasta con la realidad sobre la que actúa.
Esta se caracteriza por dos datos: la mujer sigue encontrando dificultades para su inserción plena en el
mercado laboral y se presenta altos porcentajes en el colectivo de personas inactivas que realizan labo­
res domésticas9. La tributación conjunta no favorece la corrección de esta realidad pues puede funcio­
nar como un desincentivo a la obtención de rentas por parte, principalmente, de la mujer. Cabe añadir
que, a diferencia de otras actividades de las cuales se llega a determinar el rendimiento potencial (vid. el
sistema de signos, índices o módulos), no se ha preocupado el legislador tributario de valorar el trabajo
doméstico que implica un trasvase de recursos hacia el miembro de la unidad familiar que obtiene renta
declarable. Este acaba obteniendo, por un lado, la renta que implica la labor que realiza su pareja en el
hogar y, además, el coste fiscal menor que puede obtenerse de una tributación conjunta10.
La cuestión que se plantea es si el sistema tributario responde a un principio de generalidad entendi­
do como la contribución de todas las personas a los gastos públicos cuando no se tiene en cuenta
como contribuyentes en el IRPF a personas que se dedican a las labores del hogar haciendo que
contribuyan a través de sus parejas que obtienen una renta valuable para el legislador.
III.2. Sistema tributario y la internacionalización de las economías
Los Estados llevan experimentando desde hace largo tiempo el cuestionamiento de su soberanía
para decidir sobre su desarrollo. Las respectivas economías se ven afectadas no sólo por las circuns­
tancias internas sino también por cuestiones externas que escapan a la tradicional capacidad de los
Estados de regular los fenómenos que se producen en su territorio. Sirva como ejemplo la actual cri­
sis económica cuyo origen fue en los Estados Unidos y se ha propagado posteriormente al resto del
mundo teniendo sus últimos capítulos en la crisis de deuda y financiera en Europa, sirvan como
ejemplo también la utilización de las nuevas tecnologías de la información con las que se permite la
interconexión de los diferentes mercados sobre todo de carácter financiero y ciérrese esta relación de
casos con las empresas multinacionales que, en ocasiones, con la deslocalización de sus centros,
ponen en entredicho y serios apuros la capacidad de desarrollo de una economía nacional.
El sistema tributario es un producto derivado del poder tributario del Estado que lo ejerce con el fin
último de mantener su propia estructura. Tradicionalmente se considera que sin poder tributario no
hay Estado posible. Se trata de un fenómeno eminentemente territorial y su capacidad de recauda­
ción, de procurar ingresos, va a depender de la riqueza que pueda gravar. No hay problemas cuando
esta riqueza es localizable o no tiene facilidad para moverse del territorio (bienes inmuebles, rendi­
mientos del trabajo, recursos naturales); sin embargo, las dificultades comienzan cuando la riqueza sí
tiene la capacidad de deslocalizarse (bienes muebles, rendimientos del capital). Así mismo, en una
sociedad cuya economía está basada fundamentalmente en la actividad industrial el fenómeno de la
9
Véanse las estadísticas de la publicación Mujeres y Hombres en España 2010 en http://www.inmujer.es. En relación con la
población considerada inactiva son elocuentes los datos de 2009: Población inactiva 6.000.000 de hombres frente a 9.470.700 mujeres. Motivos: a. Jubilación o prejubilación: 59’6 por 100 de hombres frente a 18’3 por 100 de mujeres.
b. Estudiante: 19 por 100 de hombres frente a 13’6 por 100 de mujeres
c. Pensionistas diferentes a jubilados o prejubilados: 2’5 por 100 de hombres frente a 16’8 por 100 de mujeres
d. Incapacitado permanente: 8’6 por 100 de hombres frente a 7 por 100 de mujeres
e. Labores del hogar: 5’7 por 100 de hombres frente a 43’2 por 100 de mujeres.
10
Véase el trabajo de CASTRO GARCÍA, C. y MEDIALDEA GARCÍA, B.: “La (des)igualdad de género en el sistema de impuestos y pres­
taciones en España”, en Fiscalidad y Equidad de Género, Documento de trabajo, núm. 43, Fundación Carolina 2010, pp. 105-139.
– 83 – deslocalización puede ser menos intenso que cuando la economía se transforma en una de carácter
financiera y especulativa. Esto repercute en la capacidad de obtener ingresos toda vez que hay ma­
yores posibilidades de que un Estado vea erosionada su base imponible en ese segundo supuesto, lo
que llevará a tener menos recursos con los que mantener sus necesidades o a desequilibrar la balan­
za del gravamen incrementando la presión sobre las capacidades económicas no deslocalizables11.
El fenómeno de la deslocalización y, junto a él, el fenómeno de la competencia fiscal entre Estados
con el objeto de atraer inversiones sitúa al Estado impositor en una difícil tarea de mantener los nive­
les de prestaciones que le caracterizan con una base imponible que puede variar de forma importante
debido al movimiento de la riqueza. Esta movilidad supone, además, que la mayor parte del grava­
men pueda recaer sobre aquellas manifestaciones de riqueza que no tienen capacidad de traslado.
En este grupo suele hallarse la renta obtenida por medio del trabajo dependiente que va a ser la ri­
queza sobre la que va recaer la mayoría de la carga que implica el gasto público.
Dada esta realidad es posible considerar que el principio de igualdad puede ser el afectado o erosio­
nado12 puesto que, por ejemplo, serán las rentas provenientes del trabajo las que van a ser más gra­
vadas que aquellas rentas que tienen la posibilidad de deslocalizarse. Hay que añadir que, además,
son las rentas altas las que mayores posibilidades tienen deslocalizarse en comparación con las ren­
tas consideradas medias o menores por lo que la presión fiscal va a recaer claramente sobre estas
últimas. La diferencia de gravamen, por tanto, no estará basada en el volumen de capacidad econó­
mica que manifiesta el contribuyente sino en sus posibilidades de deslocalizarla.
Esta incoherencia con la aplicación de un principio de igualdad crece cuando ese gravamen superior
sobre las rentas que no pueden ser deslocalizadas se justifica por razones tanto de política económi­
ca (el Estado ha de mantener un sistema fiscal atractivo para las inversiones y para evitar que estas
salgan mantiene tipos impositivos bajos) como de agilidad administrativa (las rentas del trabajo de­
pendiente se controlan mejor, con menos medios que otro tipo de rentas). La cuestión que se plantea
es si es justificación suficiente la política económica o la simplicidad en la gestión del sistema tributa­
rio para que el principio de igualdad en materia tributaria pueda encontrar una excepción a su aplica­
bilidad plena13 . Cierto es que el legislador mantiene un amplio margen para adaptar el sistema
tributario a las circunstancias económicas sobre las que actúa, pero su carácter de justo no deriva
tanto de esas cuestiones como de la realización efectiva del principio de igualdad.
La internacionalización de la economía tiene otra perspectiva si se observa el carácter que tiene Es­
paña de estado miembro de la Unión Europea. El TJCE es el defensor de las libertades de la UE ba­
sadas en principios de libre circulación o de libre competencia. Se ha puesto de manifiesto a través
de su jurisprudencia que no siempre los principios constitucionales tributarios son compatibles con los
citados principios comunitarios. Un caso son las medidas que adoptan los Estados en aras de impedir
u obstaculizar la evasión de impuestos o las conductas artificiosas cuyo objetivo es la disminución de
la carga fiscal (véase el tema de los precios de transferencia, la regulación del conflicto de normas, la
regulación de la simulación etc.). En ocasiones estas medidas cuyo objetivo es dificultar comporta­
mientos elusorios que pueden ser atentados contra principios como el de igualdad en la carga tributa­
ria o de contribución conforme a la capacidad económica han sido considerados contrarios al derecho
comunitario en tanto que pueden dificultar el ejercicio de las libertades comunitarias14.
11
En este sentido véase AVI-YONAH R. S.: “Globalization, tax competition and the fiscal crisis of the welfare state”, Harvard Law
Review, vol. 113, mayo 2007, núm. 7, p. 1576.
12
RODRÍGUEZ BEREIJO advierte que “(...) la realidad del sistema tributario y de los principios constitucionales que lo informan se
ve hoy fuertemente erosionada en sus presupuestos teóricos y en sus criterios estructurales debido a fenómenos derivados de
la globalización de la economía (...)”. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Breve reflexión sobre los principios constitucionales de justicia
tributaria”, Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, núm. 13, 2005, p. 248.
13
Se está dando una tendencia a nivel internacional de abandono del modelo clásico de imposición sobre la renta en la que
todas las manifestaciones están sometidas a la misma tarifa. Con base en argumentos como la globalización, la libertad de
movimiento de capitales y la competitividad entre países se extraen los rendimientos del capital del gravamen común y se
someten a un gravamen inferior que el de las rentas del trabajo. Véase LÓPEZ CARBAJO, J. M.: “Situación actual y tendencias de
futuro en los países de la OCDE y de la UE: ¿está el IRPF en una encrucijada?”, Principios, núm. 3, 2005, p. 98.
14
Consúltese el documento “Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social
Europeo: Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación
con terceros países”, 10.12.2007 COM (2007) 785 final. Véase también CRUZ PADIAL, I.: “Los principios tributarios: ¿siguen
estando vigentes?”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 7, 2004, pp. 61-76.
– 84 – Instituto de Estudios Fiscales
III.3. Tratamiento diferenciado de manifestaciones de capacidad económica
Si se toma el IRPF como la exacción en la que se reflejan las características fundamentales de lo que
se considera un sistema tributario justo y acorde con el artículo 31.1 de la CE, también se deriva que
posibles desigualdades se percibirán más que en cualquier otra figura tributaria15. Pues bien, el carác­
ter analítico que tiene el actual impuesto implica un trato diferenciado entre capacidades económicas
en función no de su cuantía, sino en función de su fuente.
Es bien conocido que el IRPF grava la renta dividiéndola o clasificándola en función de fuentes defini­
das por la propia Ley que lo regula. Las categorías de rendimientos del trabajo, rendimientos del capi­
tal, rendimientos de actividades económicas y ganancia y pérdidas patrimoniales son tradicionales en
el sistema tributario español. Ni que decir tiene la diferencia entre renta general y renta del ahorro que
implica aplicar diferentes tarifas. El legislador ha renunciado a un tratamiento sintético de la renta de
las personas físicas (como realiza en el IS) justificado, entre otros motivos, en facilitar la gestión del
tributo y reducir la presión fiscal de carácter indirecto que implicaría para cualquier contribuyente el
determinar su renta anual16.
La diferenciación a la que se alude tiene efectos que podrían ser considerados contrarios a la esencia
del principio de igualdad entendido como el tratamiento igual de los iguales y desigual de los desigua­
les en cuanto a su capacidad económica. Más arriba se ha comentado la diferencia de tratamiento
entre las rentas que se obtienen del trabajo y las del capital mobiliario justificada en razones econó­
micas y de fiscalidad internacional. Esas diferencias se refuerzan si se tiene en cuenta el régimen de
estimación objetiva para rendimientos de actividades empresariales realizadas por personas físicas.
En este caso, el legislador permite al contribuyente optar entre un sistema basado en la contabilidad o
un sistema basado en signos, índices o módulos el cual dará como resultado una base imponible que
puede no corresponderse con el rendimiento real de la actividad económica realizada. Bien puede
coincidir, bien puede superar el rendimiento real en perjuicio del contribuyente, bien puede ser inferior
en beneficio del contribuyente. En este último caso, incluso, se establece en el artículo 31.2.2 LIRPF
una cláusula según la cual el exceso de renta obtenido sobre el rendimiento neto calculado a efectos
fiscales queda libre de gravamen, sin que pueda ser conducido a la base imponible mediante su con­
sideración como ganancia patrimonial. En consecuencia el IRPF bien puede tener distinto resultado
en dos supuestos de rendimientos del mismo volumen y con contribuyentes idénticos en circunstan­
cias personales pero con la diferencia de que uno obtenga rendimientos de actividades empresariales
sometidas a régimen objetivo y otro, rendimientos del trabajo considerados siempre de forma íntegra.
La posibilidad de establecer un trato diferenciado de las rentas en función de su fuente no parece
contraria a los dictados del texto constitucional en cuanto al principio de igualdad puesto que, según
anuncia el TC en su sentencia 46/2000 “(...) el citado principio no exige que el legislador haya de dar
un trato igualitario o no a los rendimientos de distinta naturaleza obtenidos por un contribuyente, o
establecer o no tratamientos específicos en función de los diversos comportamientos o pautas de
conducta seguidos por el mismo, de los que puedan resultar, en principio diferentes consecuencias
tributarias (...)”. Ahora bien, no parece que pueda acogerse en base a cuestiones relativas a la facili­
dad a la hora de gestionar el tributo cuando se aplica sobre actividades económicas, el que capacida­
des económicas idénticas en cuanto a volumen puedan generar diferente nivel de tributación. Como
tampoco parece que sea acorde con el principio de capacidad económica el que la sujeción al régi­
men de estimación objetiva derive en el pago de una cuota cuando de forma efectiva dicha actividad
no haya producido la capacidad económica gravada, esto es, la renta.
Podría considerarse que las apreciaciones aquí expuestas no son concluyentes puesto que sólo tie­
nen en consideración el régimen tributario del IRPF. No obstante, sí que es aceptable que este tributo
tiene un papel central en el sistema tributario en tanto es extensible a todos los contribuyentes y es el
que mayor recaudación produce. Así mismo, sirve como muestra de la tensión existente entre los
principios jurídico-constitucionales y las tendencias del sistema tributario. La diferenciación de fuentes
15
Señala RUIZ ALMENDRAL que el IRPF es el impuesto modelo en la realización efectiva del principio de capacidad económica de
forma que “(...) las desigualdades en el mismo se perciben como desigualdades en todo el sistema“. RUIZ ALMENDRAL, V.: “Im­
puestos y Estado Social”, disponible en http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/10016/6931/1/ruiz_almendral_impuestos.pdf, p. 41.
16
Recuérdese que la Ley 44/1978 de 8 de septiembre regulaba un IRPF con un menor grado de separación entre fuentes y
tipos de base imponible.
– 85 – de renta que pone en evidencia la diferente presión fiscal y las reformas dirigidas a la simplificación
de su gestión justificado todo en la competitividad económica disminuyen la efectividad de principios
como el de igualdad (se dan diferentes gravámenes según rendimiento) y de progresividad (se han
ido reduciendo los escalones de la tarifa aplicable)17.
III.4. Las denominadas “amnistías fiscales” y el principio de capacidad económica
Uno de los instrumentos que es utilizado por el poder público para normalizar la situación de los con­
tribuyentes, sobre todo en periodos de crisis, es la amnistía o regularización fiscal. Permitiendo que
los contribuyentes cumplan con sus obligaciones fiscales durante un tiempo determinado sin las con­
secuencias de incrementar mediante otros conceptos (sobre todo sanciones) la deuda tributaria o,
incluso, permitiendo que se ingrese parte de ella y con ello se salde la deuda con la Hacienda Públi­
ca, el ente público puede aumentar su recaudación y rebajar con ello el nivel de fraude.
Sin embargo, parece que este tipo de soluciones son de carácter circunstancial o momentáneo pues
permiten la corrección pero no garantizan que los comportamientos fraudulentos no se reproduzcan.
En otros términos, en la historia del sistema tributario español se han ido sucediendo diversos casos
de amnistía y condonación de deudas sin que se haya evitado la reproducción de comportamientos
fraudulentos18.
De nuevo las cuestiones relativas a la política económica pueden justificar este tipo de medidas que
suponen un trato desigual en relación con aquellos contribuyentes que han satisfecho correctamente
sus deberes tributarios o, incluso, con aquellos contribuyentes que, no cumpliendo, son objeto de
procedimientos sancionadores que no pueden evitar por no responder al perfil del contribuyente am­
nistiado o no estar en un momento donde los niveles de fraude pueden recomendar su adopción. Es
posible que se fundamenten en su excepcionalidad aunque impliquen quebrar el trato a los contribu­
yentes de acuerdo con un principio de igualdad o de capacidad económica. Pero suponen un des­
prestigio para la propia Hacienda pública y sus medios de control provocando la desafección de otras
personas contribuyentes.
El ordenamiento define claramente la relación tributaria como una obligación de dar una cantidad de
dinero por parte de los ciudadanos y ciudadanas. Sin embargo, no parece que haya definido de forma
clara un derecho de estos a que la entidad pública vele porque dicha contribución sea de forma acor­
de con el ordenamiento en todos los casos. Cuando se plantea la necesidad de realizar una amnistía
fiscal se pone de manifiesto una quiebra de ese derecho a un trato igualitario.
III.5. El incremento de la presión tributaria a través de tributos indirectos y del principio de
III.5. equivalencia
Recientemente el IVA ha experimentado una subida en cuanto a sus tipos impositivos motivada por el
descenso de la recaudación obtenida de otros tributos que gravan la renta. La crisis económica que
se está atravesando repercute en un descenso de la actividad económica y, por ende, en la renta
generada lo que ha llevado a la necesidad de ampliar la recaudación gravando el consumo. Así mis­
mo, se están planteando nuevos sistemas de financiación adicional de prestaciones sociales como
pueden ser la sanidad a través del copago (que vendría, en cualquier caso a completar lo que ya se
satisface a través de impuestos). A todo ello cabe añadir que en los últimos tiempos el sistema tribu­
tario ha visto reducido el número de figuras directas desde las que obtiene recaudación al ser bonifi­
cados hasta anularlos tributos como el Impuesto sobre el Patrimonio, si bien se ha vuelto a rescatar, o
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
17
Según RUIZ ALMENDRAL, estos efectos están haciendo que el IRPF esté perdiendo su papel central en el sistema tributario
como muestra de su justicia. RUIZ ALMENDRAL, V.: “Impuestos y Estado social”, disponible en http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/10016/
6931/1/ruiz_almendral_impuestos.pdf, pp. 45-46.
18
Ejemplo pueden ser Ley 50/1977 de 4 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, la Ley 18/1991 de 6 de junio
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas así como, recientemente, el Real Decreto Ley para el afloramiento del
empleo sumergido en el que se ofrece un plazo para la regularización de los empresarios en las cotizaciones por empleados no
declarados.
– 86 – Instituto de Estudios Fiscales
En general, podría considerarse que el sistema tributario está evolucionando hacia el incremento de
la presión fiscal sobre los rendimientos del trabajo por su carácter de no deslocalizables y de factores
como el consumo por medio de tributos indirectos que, como es sabido, plantean dificultades a la
hora de adaptarse a principios como el de capacidad económica o a las circunstancias personales del
contribuyente19.
Como en otras ocasiones los motivos que permiten justificar estas tendencias son de carácter eco­
nómico aunque, una vez más, pueda contradecirse un principio de justicia en la distribución de los
gastos públicos. El aumento de la fiscalidad indirecta en relación con la directa perjudica a las rentas
más bajas en tanto que las personas que la perciben han de dedicar un porcentaje importante de su
montante al mantenimiento mínimo de su nivel de vida a diferencia de las rentas más altas en las que
esa parte es de menor entidad. Asimismo, la adecuación de la fiscalidad indirecta al principio de ca­
pacidad económica es más laxa que la que puede tener la fiscalidad directa. Esto es debido a que
mientras los primeros gravan la manifestación de riqueza de forma inmediata adaptándose a su vo­
lumen y a las condiciones del contribuyente, los segundos la gravan a través de actuaciones como
son la obtención de bienes o servicios entendiendo que son manifestaciones de riqueza. En conse­
cuencia, el principio de capacidad económica ha dejado de ser un referente claro para el legislador en
tanto que se está decantando por figuras tributarias (impuestos indirectos o tasas) que responden de
forma más difusa al citado principio. No se tributa en función de la titularidad de una capacidad eco­
nómica sino en función de su uso.
III.6. El sistema tributario justo y el déficit público
El artículo 31 de la CE conecta de forma directa el ingreso y el gasto cuando en su apartado 1 regula
cómo ha de ser un sistema tributario con el que cubrir gastos que, a su vez, han de suponer una
asignación equitativa de los recursos públicos según el apartado 2 del mismo precepto. Sin embargo,
en los últimos tiempos se ha evidenciado una realidad. Las diferentes medidas de disminución de la
presión fiscal (por ejemplo, estableciendo deducciones fiscales en Impuestos como el IRPF, el Patri­
monio o el de Sucesiones) y el aumento del volumen de gasto financiado mediante el crédito público
ha llevado a una situación de desequilibrio en las finanzas públicas que ahora pretende corregirse
con la llamada consolidación fiscal. En su virtud los entes públicos han de hacer frente a un volumen
de gastos igual o inferior a las posibilidades de recaudación que tiene el sistema tributario pudiendo
acudir al crédito público en casos excepcionales.
El comentario puede parecer aséptico ante la actual época de crisis. Hay necesidad de mantener e
incluso aumentar la presión fiscal para hacer frente tanto a los gastos corrientes como a los pagos de
la deuda pública existente. Esto coincide, además, con una etapa de recortes en la prestación de
servicios públicos e, incluso, en una amenaza constante de cubrir gastos corrientes. Se da la parado­
ja de que la disminución de las prestaciones y del adelgazamiento del sector público no está acom­
pañada con la disminución de la presión fiscal sino que ha de mantenerse para satisfacer
compromisos contraídos y no cubiertos.
Esta situación plantea una perspectiva novedosa del carácter justo del sistema tributario. La justicia a
la que se alude no es sólo en relación con el reparto de las cargas públicas sino también va en fun­
ción de la distribución equitativa de los recursos públicos. De esta forma se completa el principio de
solidaridad, redistribución de la renta y crecimiento equilibrado que se derivan del texto constitucional.
Sin embargo, en nuestros días se está cubriendo con el esfuerzo fiscal de los y las contribuyentes
actuales cargas y obligaciones en las que se ha incurrido en el pasado. Dicho en otros términos, las
posibilidades recaudatorias de los sistemas tributarios futuros o las capacidades económicas de con­
tribuyentes futuros están comprometidas a sufragar los gastos actuales y los pasados.
No se entienda esta reflexión como una reiteración de los argumentos de los defensores de la inexis­
tencia del crédito público, de la prohibición a que los entes públicos puedan acudir al déficit o, incluso,
de aquellos que entienden que la contribución a los gastos públicos ha de ser mínima de forma que
19
Puede consultarse el trabajo de GÓMEZ SALA, J. S.; SÁNCHEZ MALDONADO, J., y MORENO DOMÍNGUEZ, M.: “La imposición
sobre el consumo y la fiscalidad sobre los turismos. Un análisis comparado”, Papeles de trabajo, núm. 31, Cuadernos de cien­
cias económicas y empresariales, Universidad de Málaga, pp. 23-29.
– 87 – sea el individuo el que se procure sus necesidades. Se trata, más bien, de un argumento a favor de la
utilización del déficit público teniendo como referencia la capacidad económica de los contribuyentes
más cercana al tiempo en el que se incurre.
No parece que se haya respetado un aspecto temporal de la capacidad económica de los y las con­
tribuyentes siendo este un factor que puede variar a lo largo de su vida. La capacidad económica no
sólo es producto de una foto fija del contribuyente en un momento concreto sino que puede ir evolu­
cionando lo que ha de ser tenido en cuenta a la hora de realizar el gasto de manera que se evite en la
medida de lo posible que con capacidades económicas actuales se financien no las necesidades
contemporáneas sino las necesidades pasadas.
Estos comentarios plantean otra cuestión en tanto que los compromisos de gasto que se adquieren
influyen directamente en la distribución de las cargas públicas entre las capacidades económicas
contemporáneas y las futuras. Si bien estamos en un momento en que se ha reforzado el principio de
estabilidad presupuestaria (se ha reformado recientemente el art. 135 de la CE) también es verdad
que en el ordenamiento jurídico han habido diversas previsiones dirigidas a reforzar la eficiencia y la
eficacia en la utilización de los recursos públicos20, siendo instrumentos que no han evitado que la
imagen de solvencia de nuestro país no mejore en los mercados financieros, ni que disminuya el nivel
de dependencia que las finanzas públicas presentan del crédito público. Se abre así otra línea de
debate en torno a la efectividad de los instrumentos jurídicos de control del gasto con los que se ha
dotado a los entes públicos.
III.7. La falta de medios de control
Uno de los argumentos que se han venido barajando para justificar determinadas opciones a la hora de
regular los tributos es el de la simplificación de la gestión. Cuestiones como el de estimación objetiva en
tributos clave en el sistema como el IRPF o el IVA, la realización de amnistías fiscales o la disminución
de presión fiscal en rendimientos de fácil deslocalización se han basado en diversos argumentos entre
los que se halla el coste de la gestión o de la fiscalidad indirecta si se adoptan otras posturas.
Estas circunstancias ponen en evidencia otro elemento de tensión a la hora de aplicar los principios
tributarios y es que están justificando tratamientos diferentes entre contribuyentes. Sin embargo, tam­
bién podría considerarse si este tratamiento diferente no es en realidad debido a la falta de medios de la
Administración tributaria a la hora de realizar tareas de control, siendo estas concentradas sobre rendi­
mientos fácilmente controlables que suelen identificarse, por ejemplo, con los rendimientos del trabajo.
En estos casos se están contraponiendo dos elementos diferentes. Por un lado, los principios consti­
tucionales de capacidad económica y de igualdad que informan el deber de contribuir previsto en el
artículo 31.1 de la CE. Por otro lado, la necesidad de que el sistema tributario sea gestionado de for­
ma eficiente y eficaz tal y como se deriva del artículo 103.1 de la CE.
Si bien es verdad que se trata de un conjunto de principios sobre cómo ha de ser el deber de la per­
sona contribuyente y la actuación de la Administración en materia tributaria también es cierto que los
primeros informan un deber esencial. Un deber del que también puede derivarse una expectativa a
que la contribución sea equitativa para todos los contribuyentes de forma que no se haya de contribuir
para compensar la no contribución conforme a iguales principios de otros contribuyentes21. En esta
20
Pensemos en que el actual Real Decreto Legislativo 2/2007 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria se basa en la Ley 18/2001 de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presu­
puestaria.
21
Ya consideró el TC en su sentencia 76/19990 de 26 de abril que: “La ordenación y despliegue de una eficaz actividad de
inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opción que quede a la libre dispo­
nibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a «un sistema tributario
justo» como el que la Constitución propugna en el artículo 31.1: en una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un
mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administra­
ción tributaria. De donde se sigue asimismo que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que
sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administra­
ción esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de
las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas
tributarias.” (Cursiva del autor.)
– 88 – Instituto de Estudios Fiscales
expectativa tiene un papel fundamental la Administración como el ente que cuenta con una serie de
potestades a la hora de gestionar el sistema tributario para que garantizar una contribución justa por
parte de todos los ciudadanos. La contribución mediante un sistema tributario justo no ha de predicar­
se sólo en contribuir de forma acorde con la ley sino también en que la mayor o menor contribución
no se vea condicionada por la mayor o menor capacidad de la Administración en controlar los com­
portamientos insolidarios22. Ha de pensarse que la incapacidad de la Administración para controlar de
forma eficaz y eficiente se puede traducir en mayor gravamen a rentas fácilmente controlables y ex­
pansión de tributaciones objetivas para aquellas de más difícil gestión.
III.8. Flexibilización del principio de legalidad: sistemas objetivos de determinación de
III.8. bases y acuerdos entre Administración y contribuyentes
El principio de legalidad es uno de los elementos básicos del Derecho tributario en tanto que supone
un límite más al ejercicio del poder tributario. Se trata de un principio trasversal que mantiene su efec­
tividad en, prácticamente, toda la materia tributaria. Mediante este principio se persigue no sólo la
protección del contribuyente ante el poder tributario de los entes públicos pues a través de sus repre­
sentantes consiente en el gravamen que se establece, sino también el principio de participación de­
mocrática a la hora de establecer las cargas tributarias.
Derivado del principio de legalidad es el principio de reserva de ley. Es tradicional diferenciar entre
una reserva material y una reserva relativa de ley con la que se delimita el alcance de la efectividad
del principio. Es admitido por todos que en el caso del derecho tributario, el legislador constitucional
ha diseñado una reserva relativa de ley por lo que esta materia se regula mediante la colaboración
entre la ley y el reglamento condicionada por el principio de jerarquía normativa23.
Pero ese carácter de relativo que se relaciona directamente con su rigor y alcance supone también
una cierta retracción del principio o una interpretación laxa de sus exigencias. Hay dos temas en los
que se pone de manifiesto que el equilibrio entre sus exigencias y su flexibilidad se pone en tensión.
El primero de ellos es la retracción del rigor del principio de legalidad cuando se considera que el tributo
en cuestión puede requerir de una regulación de carácter técnico que la ley no puede ofrecer. El ejem­
plo más claro puede ser el régimen jurídico del sistema de signos, índices y módulos en el IRPF que
también se extiende al IVA. En este caso resulta admisible que un elemento esencial del tributo —como
es su cuantía que depende del hecho imponible— pueda ser regulado por la vía reglamentaria. Tampoco
se trata de algo excepcional o que haya motivado alguna problemática específica puesto que el IS se
remite directamente al Plan General Contable —un real decreto— para la determinación del mismo ele­
mento24. Se puede observar que la ley se remite de forma amplia a una norma de jerarquía inferior para
determinar un elemento fundamental de tributos25 esenciales en nuestro ordenamiento.
22
Señala RUIZ ALMENDRAL que: “El fraude tributario no sólo provoca una clara merma de ingresos públicos —que deben ser
compensados con incrementos de presión fiscal— sino que, además, genera una sustancial distorsión del que se considera
principio central de la imposición, la capacidad económica en su vertiente horizontal o de igualdad, expresión de la igualdad
material, hasta el punto de que cuando esa clase de fenómenos se enquista en el sistema se genera un debilitamiento estruc­
tural de dicho principio, entre otras cosas, porque en última instancia en la financiación de los gastos públicos se produce un
claro juego de suma cero, de manera que «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu
cívico o con menos posibilidades de defraudar» (STC 76/1990, FJ 3.o).” RUIZ ALMENDRAL, V.: “Impuestos y Estado social”,
disponible en http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/10016/6931/1/ruiz_almendral_impuestos.pdf, p. 29.
23
Véase PÉREZ ROYO, F.: “Las fuentes del DERECHO Tributario en el nuevo ordenamiento constitucional”, en Hacienda y Cons­
titución, ed. IEF, Madrid, pp. 20-21. SIMÓN ACOSTA, E.: “Reflexiones Sobre los fundamentos de la legalidad y la reserva de ley
en Derecho tributario”, en Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo [coord. ANDRÉS BÁEZ
MORENO; DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L'HOTELLERIE-FALLOIS; JUAN ARRIETA Y MARTÍNEZ DE PISÓN (dir.); MIGUEL
ÁNGEL COLLADO YURRITA (dir.), y JUAN JOSÉ ZORNOZA PÉREZ (dir.)], 2010 (Tomo I), p. 303.
24
En esta línea la STS de 27 de octubre de 1997 llega a considerar que las interpretaciones que ofrece el ICAC en sus resolu­
ciones en torno a la aplicación del Plan General Contable son normativa válida para la aplicación del IS o el IVA.
25
No se ha llegado a afirmar, con NIETO, que el principio de legalidad en cuando a expresión de un principio de jerarquía normati­
va puede estar en entredicho. Comenta el autor que: “Hoy puede el Gobierno contrariar las leyes —que es lo que pretende evitar el
principio de jerarquía normativa— sin más trabajo que el de formalizar su voluntad a través de una ley opuesta a la que le molesta.
Y de hecho esto sucede cada día demostrando la falacia del dogma. Los casos son tan frecuentes que no vale la pena ejemplifi­
carlos: un Real Decreto, anulado por el Tribunal Supremo por contravenir una ley, es aprobado tres meses más tarde como ley y
así se burla su inferioridad jerárquica superior.” NIETO, A.: Critica de la razón jurídica, Madrid, 2007, p. 115.
– 89 – El segundo aspecto que pone de manifiesto el trabajo de equilibrar el principio de legalidad y otras exi­
gencias del ordenamiento es la introducción de margen de acuerdo entre las partes de la obligación
tributaria. Bien es sabido que esta se estructura por las clásicas posiciones de acreedor —administración
tributaria— y deudor —persona contribuyente— y se caracteriza porque su causa no es la voluntad de
ambos sino que deriva de la propia ley. En consecuencia, el legislador prevé la indisponibilidad de sus
extremos por las partes salvo que “(...) la Ley establezca otra cosa” (art. 18 de la LGT)26.
Esta habilitación da noticia de que la propia ley puede retirarse o dejar un espacio a las partes a los
efectos de que dispongan de la obligación tributaria27. En esta línea se encuentran elementos como
los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT) trascendentales en el ámbito de las operaciones
vinculadas, las actas con acuerdo en las que Administración y administrado pueden convenir en cómo
ha de concretarse un concepto jurídico indeterminado, apreciar los hechos que concurran o como
valorar elementos (art. 155 LGT) y, finalmente, la posibilidad de participar en los convenios concursales en caso de que la Administración se incluya entre los acreedores de un contribuyente concursa­
do28(art. 164.4 LGT). Estas posibilidades tienen el claro efecto de acercar características propias de
una obligación inter privatos a la obligación ex lege por excelencia como es la tributaria en cuanto
abren la posibilidad de la transacción en el Derecho tributario29. La justificación en este caso también
procede de hacer una gestión más eficaz y menos conflictiva por parte de la Administración al permitir
el acuerdo en determinados aspectos entre las partes.
Como se ha dicho, el principio de legalidad y la reserva de ley son garantía del principio de igualdad
en el ámbito tributario, además de implicar la participación democrática a la hora de repartir las car­
gas públicas. La ley garantiza que el desarrollo del deber de contribuir se haga de forma abstracta sin
que puedan existir privilegios o discriminaciones de carácter arbitrario. Se exige que se sea suma­
mente cuidadoso a la hora de abrir espacios de negociación entre particulares y la Administración
para evitar una quiebra del principio de igualdad entre contribuyentes. Esta precaución debería ser
tenida en cuenta dado que la capacidad negociadora de los contribuyentes no es igual en todos los
casos sino que, en el mundo jurídico, va a depender de la capacidad económica del contribuyente
que determinará la posibilidad de adquirir en el mercado más o menos asesores30.
26
No se trata de una previsión singular en el Derecho tributario sino que se intercala en el Derecho administrativo a través del
artículo 88 de la Ley 30/19992 de 26 de noviembre cuando dice en su apartado 1 que: “Las Administraciones Públicas podrán
celebrar acuerdos, pactos, convenios o contratos con personas tanto de derecho público como privado, siempre que no sean
contrarios al Ordenamiento Jurídico ni versen sobre materias no susceptibles de transacción y tengan por objeto satisfacer el
interés público que tienen encomendado, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la
disposición que lo regule, pudiendo tales actos tener la consideración de finalizadores de los procedimientos administrativos o
insertarse en los mismos con carácter previo, vinculante o no, a la resolución que les ponga fin.”
27
Siguiendo a SIMÓN ACOSTA, existe una cierta deriva del principio de legalidad hacia formas más laxas de cumplimiento o
hacia una relativización cada vez mayor. La causa es que el principio ha perdido la característica de límite al poder público y
participación democrática en la asunción de cargas públicas debido a que el Gobierno también posee un poder de origen de­
mocrático. No se trata, en la actualidad de contraponer un poder soberano frente al ciudadano o ciudadana, sino que el titular
los poderes ejecutivos del Gobierno también emanan de la participación democrática. Según el autor citado, esta tesis está
minimizando los derechos individuales si se consideran Sentencias del TC como la 76/1990 según la cual el deber de contribuir
implica: “(...) más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico..., una situación de suje­
ción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y
esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.“ SIMÓN ACOSTA,
E.: “Reflexiones Sobre los fundamentos de la legalidad y la reserva de ley en Derecho tributario”, en Tratado sobre la Ley
General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo ]coord. ANDRÉS BÁEZ MORENO; DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID
DE L'HOTELLERIE-FALLOIS; JUAN ARRIETA Y MARTÍNEZ DE PISÓN (dir.); MIGUEL ÁNGEL COLLADO YURRITA (dir.), y JUAN JOSÉ ZOR­
NOZA PÉREZ (dir.)], 2010 (Tomo I), p. 306.
28
Indica SÁNCHEZ LÓPEZ citando a MARTÍN QUERALT que: “(...) resulta incontestable que la realidad de la existencia de las
técnicas convencionales en el ámbito de aplicación de los tributos ha terminado por imponerse convirtiéndose el ordenamiento
jurídico “en receptáculo que sirve de albergue a esa realidad.” SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E.: “El acuerdo de voluntades en el ámbito
tributario”, Revista Jurídica de Castilla-La Mancha, núm. 32, 2002, p. 4.
29
Sobre la transacción y la convención puede verse FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I. y RUIZ HIDALGO, C.: “La transacción en el Derecho
tributario español: situación actual y perspectivas de futuro. Especial referencia a los procesos de reestructuración empresa­
rial”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2001, pp. 9-34.
30
Aunque se trata de una cita larga resultan aleccionadoras las palabras de NIETO cuando dice que: “El mundo siempre ha
guardado un cúmulo de amenazas y riesgos inescrutables. Pero el hombre primitivo, con ayuda de la experiencia de sus mayo­
res, terminaba conociendo los riesgos de la selva: la mordedura de las serpientes, las frutas espinosas, la crecida de los ríos. Y
para lo que desconocía, o ante lo que se sentía imponente, acudía a la sabiduría mágica de los hechiceros. El hombre moder­
no, en cambio, se desenvuelve muy mal con sus propias fuerzas en la selva legal que ha creado el Estado y necesita constan­
– 90 – Instituto de Estudios Fiscales
III.9. La complejidad de la regulación tributaria
Es posible que no se trate tanto de un defecto que tenga una relación directa con la aplicación de los
principios tributarios que aquí se están considerando. Sin embargo, sí que es posible derivar de la idea
de sistema tributario que aparece en el artículo 31.1 CE la exigencia de que este se constituya como un
sistema racional, coherente, estructurado y ordenado que permita la participación de toda persona en el
sostenimiento de los gastos públicos de forma acorde con el principio de justicia31. La efectividad de
este principio también está condicionada por la mayor o menor complejidad del sistema tributario.
La regulación en torno al sistema tributario se ha tornado difícil por varias causas. El poder público observa
y estudia el comportamiento y las tendencias económicas de los ciudadanos que de continuo estudian las
“grietas” del ordenamiento que les permitan una menor contribución. Por motivos diversos (v. gr. posible
desigualdad entre contribuyentes o erosión de la base recaudadora) la reacción es de reformas legislativas
cuyo objetivo es “taparlas” mediante normas en exceso casuísticas o de carácter económico no siempre de
fácil comprensión (ej. sería el IVA español con sus múltiples excepciones). Cabe añadir que debido a los
ciclos económicos se producen reformas fiscales frecuentes que ponen en entredicho en ocasiones princi­
pios básicos como el de seguridad jurídica y no permiten la consolidación de una “cultura” fiscal (el ejemplo
sería el beneficio fiscal aprobado y derogado en poco tiempo relacionado con el Impuesto de Patrimonio).
La utilización del tributo como instrumento regulador conlleva la formación de tratamientos específicos que
redundan en la complejidad anterior pues forman diferentes espacios dentro del ordenamiento (por ejem­
plo, los regímenes tributarios especiales en el IS). Además abundan conceptos que difícil precisión (por
ejemplo, valor real o utilización artificiosa o impropia de las normas), las presunciones jurídicas que trasla­
dan la carga de la prueba al contribuyente (por ejemplo, el régimen de las operaciones vinculadas o la
presunción de retribución de cualquier prestación de bienes) o las cláusulas antiabuso (por ejemplo, el
régimen jurídico de la simulación contractual) con las que se pretenden atajar comportamientos en la idea
de que son potencialmente defraudatorios e implican que la persona ha de probar su correcto comporta­
miento en vez de la Administración en aplicación de un dudoso principio de “indubio contra contribuyente”.
La complejidad de las relaciones económicas marca una tendencia del Derecho tributario a aumentar el
volumen de los deberes accesorios a la obligación tributaria. Autoliquidaciones, contabilidades, regis­
tros, formularios, libros de facturas, altas, bajas, modificaciones, declaraciones, etc., forman parte de
ese catálogo de deberes que incrementan, si cabe, la complejidad tributaria. Todo ello lleva a una con­
clusión ya adelantada: los poderes públicos no son capaces de medir la capacidad económica real de
todos los contribuyentes. No se cuentan con los medios técnicos y humanos suficientes (lo que justifica
determinadas regulaciones como el sistema de estimación objetiva) para gestionar el sistema tributario.
Si esto es así, puede formularse la pregunta de si la capacidad de los entes públicos de hacer efectivos
los principios tributarios no se ve superada por una realidad económica cada vez más compleja.
IV. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS ¿SE HAN DE REFORZAR, SE HAN DE
IV. CAMBIAR O SE HA DE RENUNCIAR A SU APLICACIÓN?
En las líneas anteriores se ha expuesto que el legislador ha previsto una serie de principios en los
que se ha de enmarcar el ejercicio del poder tributario por parte de los entes públicos. Dichos princi­
pios reflejan el contenido de valores que la sociedad entiende que se han de dar a la hora de diseñar
temente la ayuda —no gratuita precisamente— de esos brujos actuales que llamamos abogados, notarios y gestores sin los
cuales no pude sobrevivir ni encontrar caminos seguros para nada.
Las leyes, en definitiva, no defienden al individuo, antes al contrario, le asfixian provocando una situación en la que sus posibi­
lidades de defensa dependen de su capacidad económica; introduciéndose con ello en una desigualdad irritante. La Justicia no
es igual para todos ya que hay una ley para ricos y otra para pobres. El que tiene dinero puede contar con asesores que le
ayudan a pagar menos impuestos, a evitar infracciones y sanciones y, llegado el caso, le defienden eficazmente en los tribuna­
les. El que no tiene dinero ha de caminar solo en la peligrosa selva de la ley y se convierte en presa fácil de agresores privados
y de inspectores públicos, comete infracciones sin saberlo, nada puede hacer contra la potencia administrativa y, si va a juicio,
nadie le defenderá debidamente.” NIETO, A.: Crítica de la Razón Jurídica, ed. Trotta, Madrid, 2007, p. 122.
31
RUIZ ALMENDRAL comenta que: “El sistema tributario en su conjunto sólo podrá ser considerado justo si en la práctica estos princi­
pios también tienen vigencia. La proliferación de fenómenos de elusión fiscal y, como consecuencia y quizá también como causa de
los mismos, la creciente complejidad de la normativa tributaria aleja notablemente el sistema impositivo de los ideales de justicia, lo
cual, en última instancia le impide cumplir las funciones que de dicho sistema reclama el Estado social.” RUÍZ ALMENDRAL, V.: “Im­
puestos y Estado social”, disponible en http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/10016/6931/1/ruiz_almendral_impuestos.pdf, p. 56.
– 91 – un sistema tributario. De hecho, se ha puesto énfasis en el propio texto constitucional que, a través de
ellos, a través de hacerlos efectivos, el sistema tributario puede tener el atributo de justo.
No obstante, los principios no son identificables con derechos subjetivos. Se trata de referencias a las que
han de responder las diferentes normas que componen el sistema tributario, pero por su carácter flexible
se acepta alejarse de ellos siempre que sea convenientemente justificado y no queden irreconocibles en
su esencia. Pero se ha mostrado como en virtud de dos argumentos como las exigencias de la política
económica o la simplicidad y eficiencia en la gestión del sistema tributario se adoptan regulaciones que
pueden contrariar esa esencia. Se advierte como los principios no son tanto un marco firme en el que ha
de encuadrarse el sistema tributario para ser justo sino, más bien, se pueden comparar con una malla
elástica que se adapta a diferentes opciones o a lo que se puede denominar “realismo económico”.
Dado lo anterior habría que debatir si no se está llegando a un punto extremo en la flexibilidad de los
principios que se analizan. A estos, si bien son amplios, se les ha de respetar un núcleo duro que los
hace reconocibles. No ha de precipitarse de estas palabras la conclusión de que, ante el grado de
tensión al que se somete la vigencia de esos principios, sólo queda la posibilidad de hacer una labor
de defensa de los principios mediante su reafirmación. Más bien se pretende que se abra el debate
de si los referentes de justicia del sistema tributario no están cambiando puesto que la sociedad tam­
bién está evolucionando. Es un hecho que las circunstancias en las que se encontraba la sociedad
española de 1978 (por ejemplo, no estaba integrada en la UE o la economía no presentaba los mis­
mos niveles de interdependencia) no son las mismas que en la actualidad.
El sistema tributario actual presenta defectos que dificultan la aceptación por parte de los ciudadanos de la
contribución pública32. Se detecta un nivel de fraude que origina la necesidad de realizar una política de
amnistías, existe una sensación de mala gestión de los recursos públicos en tanto que se han de realizar
recortes en el gasto debido a la gran dependencia de los entes públicos de la deuda y estar el tema impo­
sitivo en el debate electoral, se incrementa el control y el gravamen sobre los rendimientos del trabajo no
habiendo una actitud igual en relación con otras fuentes de rendimientos33. Se percibe claramente por los
ciudadanos y ciudadanas que los principios de los que, según el texto constitucional, depende la justicia
del sistema tributario no son del todo efectivos o aplicados con rigor. Es más, la reacción habitual ante el
descontento es ofrecer por los dirigentes políticos la disminución de los rigores fiscales manteniendo el
mismo nivel de prestaciones lo que, se ha podido comprobar en los últimos tiempos, puede ser un factor
que obliga a las entidades públicas a acudir a otros medios de financiación como es el déficit34. En la ac­
tual situación de crisis también se da una falta de correspondencia entre gastos e ingresos en tanto que
aquellos son objeto de reducción y los primeros son objeto de mantenimiento o, incluso de aumento si se
considera los de carácter financiero producidos por el coste del endeudamiento público.
Con todo puede que se estén dando las circunstancias necesarias para debatir sobre la necesidad de
cambiar los valores que informan el sistema tributario de manera que la justicia del mismo no se base
en principios que han de ser flexibilizados, adaptados o, incluso, sustituidos para acoger diversas
tendencias. La sociedad persigue un ideal de justicia a través del ordenamiento que la regula, pero
este concepto se basa en referentes que podrían haber cambiando o evolucionando desde 1978.
De hecho, la concepción de Estado está en proceso de cambio lo que, indudablemente, afecta al
sistema tributario. Siguiendo a PÉREZ DE AYALA citado por MARTÍN DELGADO35, el Estado social o pro­
veedor determina las características del sistema tributario del que se nutre para cubrir sus gastos:
32
No resulta sencillo trasladar al contribuyente la diferencia entre el interés de demora que se cobraba cuando el retraso era
del ciudadano o era de la Administración antes de su equiparación por la LGT y que resultaba justificado por el propio TC en
sentencia 76/1990 de 26 de abril o cómo siendo inconstitucional la regulación del IRPF declarada en sentencia 45/1989 de 20
de febrero no se procedía a la devolución de ingresos indebidos.
33
Según el informe Taxing Wages elaborado por la OCDE los impuestos sobre el empleo que incluyen los tributos sobre la renta y
las cotizaciones sociales, aumentaron en 22 de los 34 países de la organización siendo España uno de los países donde el avance
ha sido mayor. Fuente: http://www.oecd.org/document/45/0,3746,en_21571361_44315115_47822637_1_1_1_1,00.html.
34
Los expertos concluyen que países pertenecientes a la OCDE están convergiendo en cuanto a los modelos de sistemas
tributarios incluso sin llegar a proponérselo o sin llegar a acuerdos expresos. El caso es que se aproximan siguiendo una direc­
ción concreta: la reducción de la cuantía de los impuestos. Esta tendencia se basa en el convencimiento que se hace efectivo
un principio de eficacia cuando disminuye el tamaño del sector público y se potencia la economía de mercado. CORRAL GUE­
RRERO, L.: “La capacidad económica de contribuir”, Cuadernos de Estudios Empresariales, núm. 14, 2004, p. 43.
35
MARTÍN DELGADO, J. M.: Derecho tributario y sistema democrático, Universidad de Málaga, Málaga, 1983, p. 131. Sobre las
vinculaciones del sistema tributario con el Estado social véase RUIZ ALMENDRAL, V.: “Impuestos y Estado Social”, disponible en
http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/10016/6931/1/ruiz_almendral_impuestos.pdf.
– 92 – Instituto de Estudios Fiscales
“1.o Los hechos sometidos a gravamen son, en realidad, mucho más complejos y variados que lo eran los
gravámenes tradicionales y, consiguientemente, la tipificación legal de los mismos se traduce en definicio­
nes legislativas, también más complejas y problemáticas para su aplicación práctica.
2.o Una segunda características de las modernas figuras impositivas es la de su mayor facilidad de evasión.
3.o La tercera característica que se señala es la de que el Ordenamiento tributario se perfecciona en el
ámbito de una nueva filosofía política acerca de las funciones del Estado: la propia del Estado intervencio­
nista, lo que da una dosis de complejidad al sistema, al tener que adaptarse a los requerimientos de la po­
lítica económica.”
Habiendo advertido anteriormente que la tendencia es dar respuesta a la situación económica cam­
biante, a la simpleza a la hora de gestionar los tributos así como a reducir los gravámenes de forma
selectiva pudiera pensarse que se trata de tendencias paralelas a los cambios en la concepción del
Estado que se está decantando hacia formas menos sociales, menos intervencionistas y de adelga­
zamiento del sector público.
Hay, desde un punto de vista jurídico, alternativas (por ejemplo, pasar de un principio de capacidad
económica a uno de equivalencia, de un principio de igualdad medida por la progresividad del sistema
a un principio de proporcionalidad). No se trata de fijar de manera inamovible los principios que se
consideran válidos en un momento histórico determinado. Más bien, se trata de observar si la socie­
dad mantiene vigentes esos principios o, por el contrario, está cambiando los valores-referencia del
ordenamiento que la rige y, por ende, del concepto de justicia tributaria pues también está cambiando
la concepción de Estado social.
V. UNA PROPUESTA DE EVOLUCIÓN DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
Los cambios que en el entramado de principios puedan realizarse, el replanteamiento que en el epí­
grafe anterior se propone ha de tener en cuenta que puede tener efectos más allá de lo estrictamente
tributario. La realización del deber de contribuir mediante un sistema tributario justo no es un aspecto
aislado del Estado que pretende la CE. En su artículo 1 se establece que se constituye en un Estado
social y democrático de Derecho que propugna una serie de valores. Para su efectividad es conditio
sine qua non la obtención de una serie de ingresos para cubrir los gastos de la actividad que lo carac­
teriza como Estado social.
Entre estos ingresos destacan los tributarios, producto del ejercicio de su poder tributario, que han de
expresar, a su vez, el principio de justicia haciendo efectivo una serie de principios como el de capa­
cidad económica, el de igualdad o el de progresividad. El cambio en estos parámetros puede ir
acompañado también del cambio en la concepción del propio Estado que pasaría de ser de carácter
social a reunir otras características. El Estado social, el Estado proveedor de bienes públicos entendi­
dos como fundamentales se encuentra estrechamente ligado a un sistema tributario con el que no
sólo se procura los ingresos necesarios para su labor sino también pretende la distribución equitativa
de las cargas públicas y el principio de solidaridad entre los ciudadanos.
Presumiendo que la alternativa de renuncia o cambio de principios tributarios y, por ende, cambio del
modelo de Estado no está en el sentir de la comunidad social la cuestión que se plantea es qué di­
rección ha de seguirse para relajar la tensión que pone en entredicho su vigencia y efectividad. Esta
ha de pasar por tener en cuenta que el concepto Estado está en proceso de crisis o cambio. Está
siendo claramente superado por la globalización económica, por la utilización de nuevas tecnologías
en los procesos productivos, por la competencia de todo tipo entre los diferentes Estados, por el
hecho de que el ordenamiento jurídico se ha convertido en un factor de competitividad más a tener en
cuenta, etc. En definitiva, los Estados tradicionales, para mantener su desarrollo, han de competir
entre ellos para ser atractivos a los potenciales inversores.
Los fundamentos sobre los que se ha construido el actual sistema tributario se establecieron en un
contexto histórico (la transición española) diferente al actual (la España de la UE) en el que se daba
una gran importancia a las relaciones entre el Estado y el ciudadano. En este sentido era lógico esta­
blecer toda una serie de límites y precauciones al ejercicio del poder por parte del Estado y, en el
caso que nos ocupa, del poder tributario. Sin embargo, como se ha señalado anteriormente, la libera­
– 93 – lización de los mercados de capitales, la apertura económica, el desplazamiento internacional de los
factores de producción, la transformación de la economía de lo industrial a lo financiero, las nuevas
tecnologías, etc. lleva a considerar que aquellos fundamentos no responden a la internacionalización
económica donde los y las contribuyentes pueden observar los sistemas tributarios no como un medio
de contribución a los gastos públicos sino como un factor económico más eligiendo aquél que pueda
ser menos gravoso.
No es la internacionalización de la economía el único elemento que pone en entredicho el conjunto de
valores tributarios pero sí que es uno de sus factores más importantes. En consecuencia, la evolución
de los principios jurídico-tributarios podría ser dirigida hacia su extensión internacional, hacia su glo­
balización. No se trata de una cuestión que esté alejada de la realidad si se tiene en cuenta que prin­
cipios como el de libre competencia, el libre mercado, la neutralidad fiscal, la libre circulación son
reconocidos a nivel global e, incluso, como ocurre con la UE previstos como pilares de la regulación
de las transacciones comerciales.
Así mismo, de forma paralela a las consideraciones que se están exponiendo, la UE mantiene una inicia­
tiva basada en la idea de buena gobernanza fiscal. La Comisión de la UE ha elaborado una Comunica­
ción36 para el Consejo, el Parlamento y el Comité Económico y Social en la que da contenido al concepto
de “buena gobernanza en el ámbito fiscal”. La UE es consciente de que la solución ante la crisis global y
los efectos perniciosos de la competencia fiscal entre estados no ha de pasar por rechazar la mundializa­
ción y cerrar los mercados. Entiende que se han de aplicar otro tipo de medidas que pasan por contar
con sistemas fiscales justos y eficaces que garanticen la igualdad en las relaciones económicas, el co­
mercio y la inversión lo que ha de redundar en mejorar la base financiera del gasto público. Todo esto
requiere “(...) la buena gobernanza en el ámbito fiscal, que no sólo constituye un instrumento fundamental
para combatir el fraude y la evasión fiscal transfronterizos, sino que permite reforzar la lucha contra el
blanqueo de capitales, la corrupción y la financiación del terrorismo”. Esta acción no puede limitarse úni­
camente al ámbito interno mejorando los sistemas fiscales de los Estados miembros sino que también ha
de extenderse a otros Estados por medio de diferentes instrumentos. Se trata, por tanto, de hacer exten­
sibles a otros ordenamientos los principios que aquí se aluden lo que pasa por reforzar los instrumentos
de colaboración entre Estados para contrarrestar los efectos perniciosos de aquellos fenómenos que
obliguen a relativizar los principios sobre los que se base la justicia tributaria37.
El replanteamiento de la efectividad de los principios tributario no sólo habría de ser desde la pers­
pectiva internacional sino también desde la perspectiva interna. En este ámbito pueden hacerse tres
planteamientos.
En primer lugar prestar atención al hecho de que los diferentes principios materiales informan el sis­
tema tributario. En este sentido es tradicional la discusión de si todas las figuras del sistema han de
responder a cada uno de los principios o si estos están versados hacia el sistema tributario de forma
que sólo aquellas piezas más importantes del mismo han de responder a ellos siendo posible que
convivan en él otras figuras que respondan a otros fundamentos. Se trata, por tanto, que la justicia se
dé en relación con todo el sistema tributario y no necesariamente con cada figura en particular. Pero
habría que replantearse esta tesis cuando tributos como el IRPF presentan problemas como los con­
siderados anteriormente, cuando existe un determinado nivel de defraudación, cuando se justifican
regímenes especiales que aumentan las diferencias o políticas tributarias de simplificación de la ges­
tión tributaria. En síntesis, habría que considerar si esta interpretación del artículo 31.1 de la CE no ha
generado una cierta desvirtuación de la justicia en el sistema en tanto que se han introducido diversas
medidas justificadas por la flexibilización.
En segundo lugar, si bien se trata de una cuestión más cercana a la política tributaria que a cuestio­
nes jurídicas, pudiera ser necesario reequilibrar la presión fiscal en tanto que no se dieran diferencias
en el gravamen dependiendo de la naturaleza de la capacidad económica gravada sino sólo en rela­
ción a su volumen y cuantía. En consecuencia, debería equipararse el gravamen que soportan las
36
COM (2009), Bruselas 28.4.2009.
37
No se trata de exportar una serie de valores en relación a la tributación. Más bien se trata de reforzarlos a nivel internacional
en tanto que son compartidos por un amplio número de países como muestra el trabajo “Igualdad y capacidad económica en
sistema tributarias nacionales, incluyendo las diferencias en materia tributaria de la renta ordinaria, renta del capital y los im­
puestos o contribuciones de la seguridad Social”, que se puede encontrar en www.elfisco.com/_data/documentos/7.doc.
– 94 – Instituto de Estudios Fiscales
rentas del trabajo con respecto a otras modalidades de rentas puesto que las diferencias que se pre­
sentan no se basan en cuantías sino en diferentes naturalezas así como en la facilidad o dificultad a
la hora de realizar un gravamen efectivo.
En tercer término quizá fuera cuestión de realizar una revisión de las líneas jurisprudenciales segui­
das hasta el momento con las que se aplican los principios tributarios. El resultado de la aplicación
es, como se ha intentado mostrar, ha llevado a la situación actual que puede considerarse que no
responde a la esencia de los diferentes principios. Dicho de otra forma, parece que la realidad ha
superado las concepciones jurídicas de justicia tributaria que se pueden derivar del texto constitucio­
nal. En consecuencia, cabe sugerir que se deberían adoptar posturas (en el bien entendido que no se
es partidario de un replanteamiento de los fundamentos tributarios) que refuercen su vigencia y reba­
jen la elasticidad con la que hasta el momento se han aplicado.
Siguiendo a MARTÍN DELGADO38, las reformas tributarias que se puedan llevar a cabo han de cumplir
de forma equilibrada tres fines: funcional, jurídico y político. Con el primero se hace referencia a inci­
dir en la potencia recaudatoria que puede tener el sistema tributario, agilizando y haciendo más efica­
ces los procedimientos. Con el segundo se hace referencia a la necesidad de acercar las normas que
se aprueben a un ideal de justicia. Con el tercero, se hace referencia a la necesidad de que las refor­
mas sean una respuesta a la situación económica existente. Como se ha podido ver el legislador
parece decantarse a la hora de regular el sistema tributario por los aspectos funcionales y políticos
mientras que los jurídicos parecen quedar en un segundo plano o son flexibilizados. Se tiende a dise­
ñar la política tributaria para, posteriormente, diseñar el traje jurídico adecuado el cual, en ocasiones,
presenta las costuras demasiado tirantes39.
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38
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39
LÓPEZ I CASANOVAs expone sus alternativas en un largo pero elocuente texto cuando dice que: “Hace falta, por tanto, exigir
ahora más que nunca un sistema tributario justo y transparentar delante de la ciudadanía el valor social del cumplimiento fiscal.
Por eso son diversos los descosidos que nuestro sistema impositivo ha de resolver. Efectivamente, la actual configuración del
impuesto sobre la renta de las personas físicas fomenta hoy en día que normalmente las rentas altas eludan parcialmente el
pago canalizando sus ingresos a través de sociedades. Este es el caso, por ejemplo, de muchos e importantes patrimonios
inmobiliarios que, en lugar de ser propiedad directa de sus verdaderos titulares, figuran a nombre de una o más de una socie­
dad creada por ellos mismos, con la finalidad de que sus rendimientos paguen menos impuestos. Existe también una evidente
desigualdad en el trato de las rentas del ahorro respecto al resto de rentas. Es cierto que una fiscalidad más baja de las rentas
del ahorro tiene una cierta justificación técnica, pero lo que no es correcto es la deriva hacia el cero debido a la fuga de capita­
les. Seamos serios. El capital sin duda se puede deslocalizar de un estado a otro buscando una fiscalidad más ventajosa. Pero,
todo y con eso, la obligación fiscal del contribuyente se mantiene, ya que, mientras su titular continúe siendo residente en el
territorio español, la tributación de las rentas que obtenga en el extranjero están gravadas en el país. Por tanto no es un tema
de capitales sino de ciudadanos y aquí los mecanismos de control pueden ser diversos, los políticos y sociales incluidos (...).
La verdad es que en materia impositiva existe un miedo reverencial al gran capital, lo cual paraliza a los políticos hasta el punto
de convertir en injusta su fiscalidad. Y si lo que pasa es que no se quiere afrontar esa realidad, se ha de ser coherente y reducir
la fiscalidad general para no distorsionar tan injustamente los rendimientos del esfuerzo productivo.” Texto original en catalán
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– 96 – Instituto de Estudios Fiscales
La imposición personal sobre la riqueza como forma de
gravamen de los contribuyentes con rentas altas
JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS
(Tribunal Económico-Administrativo Central) I. INTRODUCCIÓN
Históricamente la Imposición Personal sobre la Riqueza ha provocado fuertes polémicas doctrinales,
entre detractores y partidarios1. En España el debate se ha centrado en la posible supresión del Im­
puesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que ha quedado
al margen de la polémica el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es decir, el tributo de ca­
rácter real que grava la circulación de dicha riqueza.
Sin embargo, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones goza de una importante raigambre en el sistema
español desde su introducción en el siglo XVIII, sin que hasta el momento actual se hubieran vertido críticas a
favor de su supresión. Cuando la imposición sobre las adquisiciones gratuitas fue la primera forma de impo­
sición personal que se estableció en España, cuyo establecimiento se consideró un gran avance a favor de
la participación de la sociedad en la riqueza con su tarifa progresiva, generando una menor desigualdad en la
sociedad. Al mismo tiempo que se reconoció que la herencia, como vehículo transmisor de desigualdad en la
sociedad, debía ser sometida a unos límites por la vía fiscal, y al ser una evidente manifestación de capaci­
dad económica podía ser sujeta a tributación para la obtención de recursos para el Fisco.
Por otra parte, el Impuesto sobre las adquisiciones gratuitas es una figura clásica de los sistemas tributa­
rios de los países democráticos2, fundamentándose principalmente en sus posibilidades como fuente de
ingresos e instrumento redistributivo de la renta y de la riqueza3, aunque está siendo fuertemente cues­
tionado en España actualmente. A la alegación referida a su presunta inconstitucionalidad, se ha añadido
la problemática deriva de su supresión de facto de ese gravamen por la mayoría de las Comunidades
Autónomas, al eliminarse la tributación entre parientes cercanos a través de diversas técnicas, lo que ha
generado una diferente posición del ciudadano español por razón del territorio frente al citado tributo. Al
mismo tiempo que, el gran número de excepciones de tributación establecido ha desvirtuado la justifica­
ción y la credibilidad del propio gravamen ante los ciudadanos4, consecuencia de reducir su aplicación a
determinados tipos de riqueza, al constituir el llamado el impuesto de los tontos para alguno de sus de­
tractores (Dummsteuer, en terminología alemana), en este debate tanto político como académico.
Si discutido es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, figura clásica en la mayoría de los sistemas
fiscales de los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), mu­
cho más controvertido es el Impuesto obre el Patrimonio Neto5, vigente solamente dentro de dicho ám­
bito en España, Francia, Noruega y Suiza6. Un impuesto de aplicación minoritaria y que no existe en los
países que se incorporaron en los últimos años a la Unión Europea.
1
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Donaciones”, Papeles de Trabajo, IEF, 2006, pág. 5. 2
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IEF, Mimeo, 2002, pág. 7, y OCDE, Revenue Statistecs. 3
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Incidencia y Tipos Efectivos del Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones”, Papeles de Trabajo, cit., pág. 7. 4
BARBERÁN LAHUERTA, M. A.: “El Presente y Futuro del Impuesto de Sucesiones y Donaciones”, Cuadernos de Información
Económica, núm. 173, 2003, pág. 73. 5
DURÁN J. M., y ESTELLER, A.: “An empirical Analysis of Wealth Taxation: Equity vs. Tax Compliance”, Papeles de Trabajo 04/07, IEF. 6
Austria lo derogó en 1994, Dinamarca en el año 1995. Alemania lo suprimió en 1997, al igual que Dinamarca e Irlanda.
Holanda lo derogó en el año 2000, mientras Finlandia y Luxemburgo lo hicieron el año 2006 (vigente para las personas jurídi­
cas en Luxemburgo). Suecia lo eliminó en 2007. – 97 – Sin embargo, el papel otorgado al Impuesto sobre el patrimonio Neto fue fundamental en la reforma
tributaria de 1977, ya que anteriormente no había existido un impuesto que gravara la totalidad de la
riqueza de una persona de forma periódica y anual en España. Gravamen con el objetivo de sujetar a
tributación la riqueza personal y complementario al Impuesto sobre la Renta, a fin de conseguir una
equitativa distribución de la renta y la riqueza, así como luchar contra el fraude fiscal. La Ley 50/1977,
de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, introdujo con carácter excepcional y
transitorio un Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, hasta su estable­
cimiento en España con carácter definitivo por la Ley 19/1991, de 6 de junio7, esperándose de él
grandes logros, esencialmente en el campo de la lucha contra el fraude y en la consecución de una
distribución de la renta y la riqueza más equitativa. Impuesto que fue materialmente exigible hasta el
año 2007 inclusive, con la introducción en el año siguiente de una bonificación del 100 por 100 de la
cuota íntegra de dicho impuesto por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre8, tanto para los sujetos pasi­
vos sujetos por obligación personal como por obligación real.
Sin embargo, la tendencia en Europa ha sido la supresión del Impuesto sobre Patrimonio, debido a la
alta movilidad del capital, la competitividad del sistema fiscal frente al resto, las dificultades adminis­
trativas que este gravamen comporta, y la disuasión de la entrada de la inversión extranjera que con­
lleva9.
Por el contrario, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones constituye una figura tradicional en los
sistemas tributarios de las democracias occidentales10, vigente actualmente en la mayoría de los paí­
ses más avanzados de la OCDE y de la Unión Europea (UE), fundamentándose en sus posibilidades
como instrumento redistribuidor de la renta y la riqueza, aunque con escasa importancia recaudatoria
que en contadas ocasiones supera el 1 por 100 de los ingresos impositivos. En España la recauda­
ción de la imposición patrimonial representó el 9,47 por 100 de los ingresos tributarios del Estado en
el año 2007, fundamentalmente a través del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, mientras que los ingresos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
representaron el 1,24 por 100 en dicho año y los correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio el
0,095 por 100 de la citada cifra de ingresos11 (Anexos I y III). No obstante, los argumentos a favor de
la Imposición Personal sobre la Riqueza permanecen vigentes, ya que dicha riqueza constituye una
manifestación evidente de capacidad contributiva en sí misma, al mismo tiempo que su gravamen
ayuda a incrementar la progresividad del sistema mediante el aumento de los tipos efectivos sobre las
rentas de capital, lo que afectaría a los contribuyentes con rentas más altas, e igualmente evitaría la
concentración de capital y permitiría lograr una mejor distribución de la renta y del patrimonio.
En resumen, los objetivos y el fundamento de la Imposición Personal sobre la Riqueza están vigentes
en este momento. Dicha imposición podría, en esta fase de la crisis económica, otorgar nuevos re­
cursos con lo que paliar el déficit presupuestario del Estado y de las Comunidades Autónomas, y
servir de instrumento para gravar a los contribuyentes con rentas altas, otorgando mayor justicia al
sistema tributario español a que hace referencia el artículo 31.1 de la Constitución Española (CE).
II. LA IMPOSICIÓN PERSONAL SOBRE LA RIQUEZA
La imposición Personal sobre la Riqueza ha sido objeto recientemente de una fuerte polémica en
España con la introducción temporal del Impuesto sobre el Patrimonio para los ejercicios 2011 y 2012
7
MERINO JARA, I.: La Ley 19/1991, de 6 de junio, el Impuesto sobre el Patrimonio, Marcial Pons, Madrid, 2002.
8
Plan de estímulo Económico de 8 de abril de 2008, aprobado por el Consejo de Ministros de 18 de abril de 2008.
9
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Alternativas a la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documento de trabajo 6/2009, Facul­
tad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad Complutense de Madrid.
10
DE PABLOS ESCOBAR, L.: La Imposición sobre la Riqueza. Su papel en los sistemas tributarios actuales, cit., pág. 7; y OCDE,
Revenue Statistecs.
11
La imposición patrimonial representó 20.984,432 millones de € en el año 2007, un 9,47 por 100 de los ingresos totales en
2007. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones representó el 1,24 por 100 de los ingresos tributarios totales del Estado en
dicho año, el 2,28 por 100 de los impuestos directos. Ingresos tributarios 2.745.725(ISD)(200.676.030.Imp.AEAT+20.984.432.
Imp. cedidos) = 1,24 por 100. Estadísticas Tributarias. AEAT, http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/
Estadisticas/Informes_Estadisticos/Informes_Anuales_de_Recaudacion_Tributaria/Ejercicio_2007/Informe_completo.
– 98 – Instituto de Estudios Fiscales
por el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre12, así como anteriormente como consecuencia
de la supresión fáctica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la mayor parte de las Co­
munidades Autónomas.
Tradicionalmente los Impuestos sobre la Riqueza Personal tienen asignados la consecución de unos
objetivos claros, gravar la riqueza como manifestación evidente de capacidad económica en sí mis­
ma, al mismo tiempo que servir de complemento al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF), mejorar la distribución de la renta y ayudar al control y gestión del señalado IRPF. Por otra
parte, la Imposición Patrimonial se ha convertido en una de las principales fuentes de recaudación
con que cuentan los sistemas tributarios más avanzados junto con la renta y el consumo. La riqueza
ha constituido un elemento fundamental de cualquier sistema fiscal moderno, incluso puede afirmarse
que la importancia de los impuestos sobre la riqueza personal se incrementó a medida que los países
adquirían mayor desarrollo económico, ya que se consideraba acertado su establecimiento para con­
seguir “la redistribución fiscal considerada como necesaria y reducir el grado existente de concentra­
ción de rentas y riqueza”, como señaló Neumark13.
Sin embargo, dicha importancia se ha reducido en esta última década, consecuencia del fenómeno
de la globalización económica14, que está teniendo su correspondiente repercusión en el ámbito tribu­
tario15, con una progresiva reducción de la carga fiscal sobre la riqueza (Impuesto sobre el Patrimonio
e Impuesto sobre Sucesiones), las rentas de capital (a través de los denominados dual income taxes)
y sobre la renta empresarial (básicamente con la reducción de los tipos de gravamen del Impuesto
sobre Sociedades), que deberá ser compensada sobre aquellas manifestaciones de capacidad eco­
nómica, no susceptibles de deslocalización (inmuebles y rentas de trabajo), en contra del principio de
equidad tributaria. Una redistribución de las cargas tributarias cada vez más injusta en términos de
igualdad fiscal, agravada con el uso excesivo de beneficios fiscales con fines extrafiscales, en la me­
dida que tales incentivos se han usado con frecuencia a favor de los contribuyentes más influyentes,
por lo que el sistema fiscal moderno se está convirtiendo en el llamado sistema del bienestar para los
pudientes (the tax system is a welfare system for the burdens)16.
Si la Imposición Personal sobre la Riqueza ha sido objeto de discusión doctrinal, el debate se ha cen­
trado actualmente sobre la permanencia del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Su­
cesiones y Donaciones, quedando al margen los gravámenes que recaen sobre la circulación de la
riqueza. Por ello, nos centraremos en estudiar los argumentos esgrimidos para el mantenimiento de
esos dos impuestos patrimoniales.
El escaso interés de ambos impuestos actualmente deriva, como señaló Fuentes Quintana17, de la
reducida recaudación que proporcionan, así como de la prioridad actual de la eficacia frente a la
equidad y el poco interés político que suscitan, así como de la liberalización del mercado de capitales
que ha ayudado a su arrinconamiento.
A) El Impuesto sobre el Patrimonio
Los argumentos tradicionales que se han manejado a favor de la permanencia del Impuesto sobre el
Patrimonio Neto han sido fundamentalmente cuatro18, su carácter censal y de control, ser instrumento
a favor de una mejor distribución del patrimonio, y el aumento de la progresividad del sistema tributa­
rio, actuando como complemento del IRPF y a favor de la redistribución de la renta y la riqueza19.
12
Boletín Oficial del Estado del día 17 de septiembre de 2011.
13
NEUMARK, F.: Principios de Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1974, pág. 215.
14
GUTTENTAG: Key issues and Options in international Taxation: taxation in an Interdependent World, BIFD, noviembre 2001.
15
CALDERÓN CARRERO, J. M.: “La incidencia de la Globalización en la Configuración del Ordenamiento Tributario del siglo XXI”,
IEF, núm. 20/06, pag. 5.
16
STEINMO, S.: Taxation and Democracy, Yale University Press, 1993.
17
FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pública: principios y estructura de la imposición, Madrid, 1990.
18
SANFORD, A.: Capital Taxez-Past, Present and Future, Lloyds Bank Review, octubre, págs. 34-39.
19
GALE, W. G., y SLEMROD, J. B.: “Policy Watch. Death Wach for State Tax?” Journal of Economic Perspectives, vol. 15, núm. 1,
winter, 2001, págs. 205-218.
– 99 – En primer lugar, se ha señalado que el patrimonio es un índice de capacidad de pago y que como tal,
ha ser gravado, de conformidad con el principio de generalidad tributaria recogido en el artículo 31.1
de la Constitución Española, lo que aconsejaría el mantenimiento de dicho gravamen. Uno de los ar­
gumentos de mayor peso en la situación tributaria actual, es que el Impuesto sobre el Patrimonio, co­
mo complemento del Impuesto sobre la Renta, contribuye a aumentar la progresividad del sistema
tributario español aumentando los tipos efectivos de gravamen de determinadas rentas de capital de
las personas físicas con patrimonios elevados20, lo que determina una mayor equidad de dicho siste­
ma, dado el carácter favorable que el IRPF otorga a este tipo de rentas. España, siguiendo la tenden­
cia en todos los países de la Unión Europea, ha dado un distinto tratamiento a las rentas dependiendo
de su fuente en el Impuesto sobre la Renta. En ese sentido, las rentas de capital gozan de un mejor
tratamiento, en general, que las rentas del trabajo, al estar sometidas a un tipo proporcional, con el
agravante de que existen importantes desigualdades en la distribución de la renta y la riqueza.
Por lo que, el Impuesto de Patrimonio puede coadyuvar a incrementar la tributación efectiva de de­
terminados activos21, lo que contribuiría a incrementar la equidad del sistema de forma apreciable y
sería la razón fundamental que justificaría su mantenimiento. En este sentido, el Impuesto sobre el
Patrimonio constituye un buen complemento del Impuesto sobre la Renta, ya que este último no gra­
va las ganancias de capital hasta el momento de su realización, por lo que un gravamen anual sobre
el patrimonio, en este caso sobre las ganancias de capital a medida se van produciendo con inde­
pendencia del momento de su realización, da una mayor equidad al sistema.
En segundo lugar, el Impuesto sobre el Impuesto sobre el Patrimonio contribuiría a una más eficaz
asignación de los recursos, al permitir bajar los tipos impositivos del Impuesto sobre la Renta, evitan­
do los efectos económicos negativos que producen unos tipos excesivamente elevados, manteniendo
los niveles de progresividad, y fomentando una utilización más productiva del capital22.
En tercer lugar, los autores aducen que el Impuesto sobre el Patrimonio evita la concentración de
riqueza23, incluso con mayor eficacia que el Impuesto sobre Sucesiones a pesar de sus bajos tipos
impositivos, debido a su incidencia anual. Aunque la mayoría de la doctrina24 opina que es el Impues­
to sobre Sucesiones el que grava realmente el capital, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio
es nominal sobre el capital (aunque efectivo en la renta). Por otra parte, el Impuesto sobre Sucesio­
nes y Donaciones grava las transmisiones gratuitas de riqueza, las cuales generan una desigualdad
injusta en la sociedad. No obstante, ambos impuestos pueden convivir perfectamente y servir como
instrumentos para mejorar la distribución de la renta y riqueza siempre que su administración y regu­
lación sean las adecuadas25.
La equidad de un sistema tributario exige el mantenimiento de la imposición personal sobre la riqueza
en el siglo XXI26, debido a que se mantienen los altos grados de concentración de riqueza, grado de
concentración que se ha incrementado en estos últimos años27. Desigualdad de distribución de la
renta y riqueza que también es elevada en España, por la acumulación de los flujos de ahorro y las
transferencias de riqueza intergeneracionales a título gratuito, por lo que las razones de equidad y
mejor distribución de la renta y la riqueza han de ser tenidas en cuenta a favor del mantenimiento del
Impuesto sobre el Patrimonio Neto28. Las herencias influyen en la transmisión de la desigualdad en la
sociedad, mientras en España el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al no gravar las transmi­
20
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Alternativas a la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documentos de Trabajo, 6/2009, cit.
21
GONZÁLEZ-PÁRAMO, J. M., y BADENES, N.: “Los Impuestos y las decisiones de ahorro e inversión de las familias”, Colección estudios de la Fundación FUNCAS, 2000. 22
LAGARES CALVO, M. G.: El Impuesto sobre el Patrimonio, IEF, 1972.
23
ALBI IBÁÑEZ, E.: “Las transferencias intergeneracionales y la distribución de la renta y el patrimonio”, Hacienda Pública Espa­
ñola, núm. 28, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 153 y ss. 24
ATKINSON, J. B.: Unequal Shares, Allen Lane the Peguin Press, Londres, 1972. 25
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Objetivos e Incidencia de la Imposición sobre la Riqueza Personal en España”, IEF, Documento
Seminarios 2007.
26
GALE, W. G., y SLEMROD, J. B.: “Policy Watch. Death Wach for State Tax?”, Journal of Economic Perspectives, vol. 15, núm. 1,
winter.
27
SLEMROD, J., y BAKIJA, J.: “Dos Growing Inequality reduce Tax Progressivity? Should It? Office of Tax Policy Rearch”, Work­
ing paper, núm. 99-3, University of Michigan. 28
Índices de concentración más elevados en la riqueza que en la renta. – 100 – Instituto de Estudios Fiscales
siones entre parientes cercanos, impide conseguir la equidad deseada de nuestro sistema tributario, a
la que puede contribuir un impuesto que grava el patrimonio, dada la correlación entre rentapatrimonio-herencia. Cuando la progresividad del Impuesto sobre la Renta es limitada, además de
que las ganancias de capital son gravadas a un tipo proporcional en este tributo. Por lo tanto, corres­
pondería al Impuesto sobre el Patrimonio gravar, por una parte, las ganancias de capital no realiza­
das, y por otra parte, aumentar la tributación efectiva de las rentas de capital29.
En cuarto lugar, el Impuesto sobre el Patrimonio constituye un instrumento de ayuda en la administra­
ción del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que permite la
comprobación de la renta al poner de manifiesto las rentas de los diferentes elementos patrimoniales,
así como controlar las ganancias de capital realizadas, cuya realización supone un cambio en el pa­
trimonio del contribuyente. No obstante, la mayor contribución del Impuesto sobre el Patrimonio es
suministrar la información sobre el patrimonio del contribuyente al principio y al final de cada período
impositivo, lo que resulta esencial para el control de sus rentas. Finalmente, ese gravamen permite
determinar el caudal relicto del causante en el momento de su fallecimiento.
En contra, se afirma que la imposición personal sobre la riqueza genera una escasa recaudación, y
produce, por otra parte, un desincentivo sobre el trabajo, el ahorro y la inversión30, en definitiva para
la creación de negocios y empresas. La exención de los activos afectos a actividades empresariales y
profesionales en el Impuesto sobre el Patrimonio ha compensado la crítica de los colectivos empresa­
riales31, aunque sus efectos negativos sobre la acumulación de capital no se han demostrado32, lo que
sí puede ocurrir es dicho gravamen influya en la composición del patrimonio, debido a las exenciones
y la gran heterogeneidad de los criterios valorativos que recoge la normativa española sobre dicho
gravamen.
No obstante, existe un sector importante de la opinión pública a favor de la supresión del Impuesto
sobre el Patrimonio33, por considerar que dicho gravamen desincentiva el ahorro y la inversión, así
como porque afecta básicamente a la clase media34, y que el Impuesto sobre el Patrimonio genera
una doble imposición, ya que se grava el ahorro en el Impuesto sobre la Renta y, a su vez, en el Im­
puesto sobre el Patrimonio. Discurso que ha calado en la opinión pública española, aunque dicha
supresión beneficiaría a las clases sociales más favorecidas.
Situación que se agrava por la existencia de personas jurídicas, sociedades y otras entidades a las
que se les imputa el patrimonio, lo que constituye un gran argumento en contra de la permanencia de
este gravamen35. Por otra parte, el Impuesto sobre el Patrimonio puede desincentivar la inversión
extranjera, debido a que los países de la Unión Europea no cuentan con un tributo de estas caracte­
rísticas, situación que ha de ser tenida en cuenta. Además, al haberse cedido su gestión a las Comu­
nidades Autónomas, se plantean problemas en cuanto al conocimiento de los bienes en manos de los
contribuyentes, así como en cuanto a su administración con relación a la titularidad de los bienes y su
valoración.
El hecho de que, dentro de la Unión Europea, el Impuesto sobre el Patrimonio solamente se aplique
en Francia y España, dicha situación se agrava en nuestro país al haber desaparecido de facto el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones entre parientes cercanos, con la consecuencia de la des­
29
POTERBA, J. M., y SCOOT, W.: “The Distribution Burden Of Taxing Estates and Unrealized capital Gains at the Time Of
Death”, en GALE, W. G.; HINES J. R., y SLEMROD, J. (eds.): Rethinking the State and Gift Taxation, Washington, D. C., Brokings
Institution Pres, 2001.
30
BARTLETT,B.: “The end of State Tax?”, Special Report. Tax Notes, núm. 7, julio, págs. 105-110. 31
DOMÍNGUEZ F; LÓPEZ LABORDA, J; RODRIGO, F.; TRUEBA, M. C.; VALLÉS, J., y ZÁRATE, A. L.: “Exención de las empresas fami­
liares y reorganización patrimonial en el Impuesto sobre el patrimonio: evidencia para Aragón”, Documento presentado al Se­
minario de investigación del Departamento de Economía Aplicada VI de la UCM, abril 2009. 32
JOULFAIAN, D.: “The Federal State and Gift Tax: Description, Profile of Taxpayer and Economic Consequences”, Office of Tax
Analysis Paper, núm. 80, US, Departament of Treasury.
33
ALARCÓN, G., y DE PABLOS, L.: “La conciencia fiscal y el fraude fiscal, Factores que influyen en la tolerancia ante el fraude”,
UCM, documento de trabajo núm. 2/2007. 34
CABRILLO, F.: “La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documento, núm. 58, Fundación FAES, 2007. 35
DOMÍNGUEZ, F.; LÓPEZ LABORDA, J.; RODRIGO, F.; TRUEBA, M. C.; VALLÉS, J., y ZÁRATE, A. L.: “Exención de las empresas
familiares y reorganización patrimonial en el Impuesto sobre el patrimonio: evidencia para Aragón”. Documento presentado al
Seminario de investigación del Departamento de Economía Aplicada VI de la UCM, abril 2009.
– 101 – aparición de los impuestos patrimoniales. En resumen, la reducida recaudación que ha afectado de
manera importante a la eficacia resdistributiva, las razones de eficacia económica, así como la reduc­
ción de la imposición directa en la última década en España, ha determinado que la Imposición Per­
sonal sobre la Riqueza haya perdido importancia. Sin embargo, el objetivo de resdistribución sigue
estando vigente, ya que son pocos los instrumentos redistributivos en España, al mismo tiempo que
la recaudación y la información que puede suministrar el Impuesto sobre el Patrimonio son importan­
tes en nuestro sistema fiscal36. Lo que debería llevar a la supresión del actual Impuesto sobre el Pa­
trimonio y al establecimiento de un “Impuesto sobre la Grandes Fortunas” en España, en el que se
bajaran los actuales tipos impositivos37, manteniéndose progresividad de la tarifa, dado su carácter
redistributivo. Al mismo tiempo que se ampliara su base de aplicación con la eliminación de las am­
plias exenciones, estableciendo criterios de valoración homogéneos para los distintos activos, facili­
tando su gestión.
B) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones somete a gravamen las adquisiciones gratuitas, es decir,
la entrada en el patrimonio del beneficiario a titulo gratuito de bienes y derechos, manifestación evi­
dente de capacidad económica. Se trata de una capacidad de pago distinta de las rentas del trabajo y
del capital, y ofrece tal entidad y tantas características diferenciales que requiere un gravamen sepa­
rado. Su ocasionalidad, la falta de participación del adquirente en su generación (ganancias sin es­
fuerzo), acentúan las características particulares de la capacidad económica y que se refleja en las
adquisiciones gratuitas. Por lo que su gravamen no puede realizarse en el Impuesto sobre la Renta38,
siendo las adquisiciones gratuitas de carácter muy esporádico e irregular, que impiden su someti­
miento a la tarifa progresiva de ese Impuesto.
Por tanto, la permanencia del Impuesto de Sucesiones y Donaciones podría justificarse en las si­
guientes razones. En primer lugar, este Impuesto, como gravamen independiente y con su tarifa pro­
gresiva, da lugar a una mayor equidad al sistema tributario en su conjunto, que integrando sus
hechos imponibles en el Impuesto sobre la Renta, ya que en este caso se someterían a un tipo fijo39.
Frente a los críticos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones que lo consideran injusto al aplicarse
a las clases sociales menos favorecidas en cuanto a su nivel de económico, se ha de indicar que la
realidad que es el mismo recae fundamentalmente sobre los grandes patrimonios (dada la magnitud
de las actuales reducciones personales) y sobre el pariente lejano, quedando exento el pequeño con­
tribuyente. Además se ha señalar que la base de este tributo se fundamenta, como veremos, en la
capacidad económica adquirida y la indicada mayor equidad tributaria que aporta al conjunto del sis­
tema tributario. Esta mayor garantía de equidad en un sistema fiscal pasa por la existencia de tributos
directos y progresivos como el impuesto sobre adquisiciones gratuitas, con más motivo cuando some­
te a tributación unas ganancias patrimoniales “sin esfuerzo”, ni “riesgo”. Además las herencias y do­
naciones contribuyen en gran medida a la concentración de riqueza, por lo que es razonable que un
impuesto progresivo sobre las mismas, disminuya el impacto negativo que, respecto a la eficacia
económica, tendría la perpetuación de la acumulación de riqueza en determinados sectores de la
sociedad. A ello habría que sumar su contribución a la consecución de una igualdad de oportunidades
en la sociedad y una reducción de las desigualdades en la distribución de la renta al afectar a algunas
fuentes de renta que originan dicha situación, ya que la transmisión gratuita de la riqueza por heren­
cia o donación es un destacado factor de desigualdad en la sociedad moderna, como la familia o el
sistema educativo.
En segundo lugar, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones coadyuva a la constitución de un sis­
tema tributario justo con el cumplimiento sistemático de los principios enumerados en el artículo 31.1
36
VEGA BORREGO, F. A.: Impuesto sobre el Patrimonio, Tirant lo blanch, Valencia 2007.
37
En Francia entre el 055 por 100 y el 1,80 por 100 hasta el año 2011. En el año 2012, del 0,25 por 100, entre 1,3 y 3 millones de euros, y del 0.5 por 100 a partir de 3 millones de euros. 38
HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad Económica y Sistema Fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho
alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 374. 39
Del 21 por 100 (el 18 por 100 para los primeros 6.000 euros). – 102 – Instituto de Estudios Fiscales
de la CE. Dicho gravamen se fundamenta en el incremento patrimonial del beneficiario40, el aumento
de la capacidad económica manifestada en la adquisición lucrativa de bienes y derechos por el bene­
ficiario, y sin contraprestación41. Un impuesto que grava una fuente significativa de capacidad econó­
mica, la adquisición de riqueza42. En este sentido, el principio de capacidad tributaria realizaría una
función garantista, evitar que se graven hechos que no manifiestan dicha capacidad, además de
constituir un límite al legislador y un criterio de reparto de la carga tributaria para conseguir un siste­
ma tributario justo43. Aunque el legislador, de acuerdo con el mandato constitucional de protección a la
familia (art. 39 de la CE), debe tener en cuenta esta circunstancia en la modulación de dicha tributa­
ción, a través de mínimos exentos, deducciones, que en este impuesto adquieren un especial signifi­
cado. Por lo que, la eliminación del gravamen de forma desproporcionada, aunque sea entre
parientes cercanos, sin ser sometida a ningún límite, entra en conflicto con los principios enunciados
en el artículo 31.1 de la CE para la configuración de un sistema tributario justo, concretamente con el
principio de generalidad e igualdad tributaria, evitándose medidas discriminatorias (SSTC 209/1988,
de 10 de noviembre, FJ 7.o, y 134/1996, de 22 de julio, FJ 6.o A).
Por otra parte, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava las adquisiciones de riqueza, fun­
damentalmente de los grandes patrimonios, y aumenta la progresividad del sistema44. El Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones con su tarifa progresiva da una mayor equidad al sistema tributario
español. Este gravamen constituye una garantía de la tributación de las ganancias de capital y adqui­
siciones de riqueza, que con su tarifa más que proporcional, ayuda a la consecución de un sistema
fiscal justo, cuando el Impuesto sobre la Renta en España somete la base imponible del ahorro a un
tipo proporcional. Al mismo tiempo que coadyuva al aumento de la progresividad del sistema fiscal en
su conjunto a que se refiere el artículo 31 de la CE, permitiendo una cierta igualdad de trato de los
contribuyentes en el pago de los tributos, junto a los efectos sobre los grandes patrimonios al evitar la
concentración de riqueza. Ya que, a través del principio de progresividad tributaria, se hace efectiva la
distribución de la carga tributaria según la capacidad económica, siendo una medida de la propia
igualdad45. En este sentido, la sentencia del TC 27/1981, de 20 de julio, señaló que el sistema tributa­
rio justo no puede separarse de los principios de igualdad y progresividad, esta última predicable en
el conjunto del sistema tributario.
La progresividad está relacionada con el principio de igualdad tributaria, de manera que permita un
tratamiento justo al contribuyente, así como conseguir una igualdad efectiva entre los ciudadanos
dentro de determinados límites frente a este impuesto. De esta forma, el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones realiza un trato equitativo a los distintos contribuyentes según la capacidad de pago de
cada uno de ellos, sometiendo a tributación con su tarifa progresiva cada una de las capacidades
económicas, lo que genera una tributación efectiva en condiciones de igualdad.
Principio de igualdad que está conectado con el principio de capacidad económica y generalidad tri­
butaria, estableciendo este último un doble mandato, gravar las diferentes fuentes de capacidad eco­
nómica y no establecer beneficios o exenciones con carácter arbitrario46. Por lo que, el legislador
debe gravar objetivamente “todas” aquellas situaciones que sean reveladoras de capacidad económi­
ca, entre ellas las adquisiciones a título gratuito y, subjetivamente, a toda persona que se encuentre
en dicha situación, no pudiendo ser excluida de forma arbitraria. En base a lo cual, la pretendida su­
presión de este impuesto, va en contra del principio de generalidad tributaria que obliga al legislador
para que al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos, agote, en lo posible, todas las ma­
40
GIARDINA, E.: Le basi teoriche del principio de la capacità contributiva, Giuffrè, Milán, 1961, págs. 45-53. 41
GIARDINA: Le basi teoriche del principio de la capacità contributiva..., cit., págs. 45-53. 42
HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad Económica y Sistema Fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho
alemán..., cit, pág. 138. 43
ALMUDÍ CID, J. M.: “El Régimen Jurídico de Transparencia Fiscal Internacional”, IEF, Estudios Jurídicos, 2005, pág. 51. 44
ADAME FERNÁNDEZ , F. D., y ADAME FERNÁNDEZ, M. A.: “La sucesión y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Análisis de los argumentos a favor y en contra de su posible supresión”, Alcabala-Revista de Hacienda Pública de Andalucía, núm.ero
1/2003, pág. 110. 45
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia Constitucional Española”, Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 110, octubre-diciembre, 1998, pág. 621.
46
ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, C.: “Comentario al artículo 31 de la CE”, en O. ALZAGA VILLAMIL: Comentarios a la Constitución,
tomo I, Edersa, Madrid, 1983, pág. 437.
– 103 – nifestaciones de capacidad económica (STC 27/1981, de 20 de junio, FJ 4), y que constituye un límite
constitucional a la hora de configurar el sistema tributario. Al mismo tiempo que dicha supresión bene­
ficia a los contribuyentes con rentas y patrimonios más elevados. De forma que, no hay motivos para
excluir de gravamen una manifestación evidente de capacidad económica como son las adquisiciones
a título gratuito. Ni crear una infinidad de beneficios fiscales establecidos en esta forma de imposición,
lo cual atenta contra la generalidad del impuesto, pues un sistema fiscal sólo podrá ser justo y el re­
parto de la carga equitativo si todos los que deben contribuir lo hacen en proporción a su riqueza o
capacidad de pago, como señala Rodríguez Bereijo47. La fractura de este principio debe venir justifi­
cada y ser proporcionada al fin extrafiscal perseguido (STC 37/1987 y 186/1993), en base a lo cual no
cabrían las exenciones absolutas, ni establecer beneficios fiscales injustificadamente o desproporcio­
nadamente al objetivo que tratan de cumplir.
En definitiva, el principio de generalidad establece el deber general de contribuir, obligando al legisla­
dor a tomar en consideración todas las situaciones indicativas de capacidad económica48 y, en se­
gundo lugar, impidiendo cualquier tipo de privilegio. Prohibición que constituye la primera condición
para conseguir la igualdad en la imposición. Por tanto, el sistema fiscal será justo si todos los que
deben contribuir lo hacen en proporción a su riqueza o capacidad de pago, impidiéndose todo privile­
gio o de áreas inmunes al pago de impuestos a que hace referencia el término “todos” con que se
inicia el artículo 31.1 de la CE. Por lo que, la eliminación del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio­
nes por las Comunidades Autónomas de forma desproporcionada, afecta gravemente al deber de
contribuir plasmado en el artículo 31.1 de la CE.
Si con anterioridad, se afirmaba la posible infracción del principio de igualdad al considerarse que el
impuesto lo pagaban los pequeños contribuyentes, ahora la normativa autonómica que establece la
exención ilimitada entre parientes atenta contra el principio de generalidad tributaria, por lo que debe­
ría reivindicarse una tributación mínima a nivel nacional, lo que afectaría a los contribuyentes con
rentas altas, en lugar de aumentar la presión tributaria sobre las rentas del trabajo (eliminación de la
deducción por nacimiento y por la adquisición de la vivienda habitual parcialmente), así como sobre el
consumo (aumento del IVA).
En resumen, el Impuesto sobre adquisiciones gratuitas otorga una mayor equidad al sistema tributario
español con el cumplimiento de un doble objetivo: la tributación efectiva de las ganancias de capital y el
aumento de la progresividad del propio sistema, al someter a aquéllas a un tipo progresivo. La consecu­
ción de un sistema tributario justo a través de los principios enunciados en el artículo 31 de la CE, debe
garantizar un tratamiento equitativo de las distintas fuentes de renta y riqueza49. La equidad tributaria es
una de las principales razones utilizadas para justificar el Impuesto sobre las adquisiciones gratuitas, al
incrementar éste notablemente la progresividad del sistema, que para Gale y Slemrod50 sigue plena­
mente vigente en la actualidad, ya que la progresividad del Impuesto sobre la Renta es limitada. Las
ganancias de capital son gravadas actualmente en España a tipo fijo, y sólo en el caso de que se reali­
cen, de manera que este gravamen posibilita una tributación equitativa de las ganancias de capital. En
este sentido, corresponde el Impuesto de Sucesiones una doble misión: gravar las ganancias de capital
que no sean gravadas durante la vida de una persona y, por otro lado, aumentar los tipos impositivos de
las rentas de capital51, además de gravar las ventajas que supone en sí mismo el hecho de heredar
desde el punto de vista de la equidad52. Cuando en estos últimos años, ha aumentado la concentración
de la renta y la riqueza en determinados estratos sociales, lo que justificaría su existencia53.
47
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia Constitucional Española”, Revista Española de
Derecho Financiero, cit., pág. 621. 48
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento tributario español, Civitas, Madrid, 1985, pág. 93. 49
El artículo 2 de la Ley General Tributaria, menciona el principio de equidad tributaria. 50
GALE, W. G., y SLEMROD, J. B.: Policy Watch for Estate Tax?: Journal of Economic Perpectives, cit., págs. 205-218. 51
POTERBA J. M., y SCOTT, W.: “The Distribution Burden of Taxing Estates and Unrealized Capital Gains ay the Time Of Death”, en
GALE, W. G.; HINES J. R., y J. SELEMROD (eds.): Retthinking the State and Gilt Taxation, Whasington, D. C., Brookings Institution
Press, Forthcoming. 52
Ventajas que han sido señaladas por GALBRAITH, The affuent Society, 1962, Peguin Books, pág. 13: ”Wealth in nothing
without its abventages”. J. B. ATKINSON, “The Case for Tax on Wealth”, Businnes and Society Review. 53
SLEMROD, J., y BAKIJA, J.: “Dos Growing Inequality reduce Tax Progresivity? Should It? Office of Tax Policy Research”, Work­
ing Paper, núm. 99-3, cit.
– 104 – Instituto de Estudios Fiscales
Al mismo tiempo que la consecución de un sistema tributario justo, a través de los principios enuncia­
dos en el artículo 31 de la CE, debe garantizar igualmente un tratamiento equitativo de las distintas
fuentes de renta y riqueza, ya que las ganancias de capital son gravadas actualmente en España a
tipo fijo, y sólo en el caso de que se realicen. De manera que el Impuesto sobre adquisiciones gratui­
tas al gravar las ganancias de capital a tipo progresivo, establece una cierta equidad con el Impuesto
sobre la Renta que somete dichas ganancias a un tipo proporcional, frente a la tributación progresiva
de los rendimientos del trabajo.
Cuando, el importe de la recaudación de la imposición indirecta, además, se acerca al 50 por 100 de
los ingresos totales en 2009 y, en la imposición directa, el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas se base en un 80 por 100 en las rentas de trabajo, frente al 6,3 por 100 de las ganancias de
capital a tipo fijo (Anexos II y III). Por lo que, debe ser sobre ellas donde debe darse una mayor inci­
dencia por parte de la imposición patrimonial.
Por otra parte, los Impuestos sobre la Renta gravan estas ganancias de capital en el momento en que
se realizan, quedando fuera mientras se van acumulando, correspondiendo, como señala Due54, a los
Impuestos sucesorios tener un efecto “revisor”, ya que nos permite aprovechar el instante de la muer­
te del causante para gravar todas aquellas rentas o ganancias patrimoniales que por diferentes moti­
vos escaparon de su tributación en su debido momento, el Impuesto sobre Sucesiones como
Impuesto sobre la Renta diferida.
En tercer lugar, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede contribuir a favor de una distribu­
ción más equitativa de la riqueza, al ser la herencia y las donaciones el factor más importante de con­
centración de patrimonio, por lo que un impuesto que la grave con carácter progresivo, ayudaría a un
reparto más equitativo de la propiedad. Dicho impuesto constituye, por tanto, una herramienta válida
para conseguir la igualdad material entre los ciudadanos, característica del Estado Social y Democrá­
tico, enunciada en el artículo 1 de la CE55 y consagrada en su artículo 9.2, garantizándose una cierta
igualdad de oportunidades y una justa distribución de la renta nacional, como por razones éticas, al
gravar unas adquisiciones realizadas sin un esfuerzo previo por el beneficiario, y tiene su plena justifi­
cación en un sistema tributario moderno. Cuando las adquisiciones gratuitas son vehículo transmisor
de desigualdad, en contra del citado objetivo constitucional, mientras se ha rebajado la progresividad
del conjunto del sistema fiscal, por lo que un impuesto sobre la riqueza adquirida gratuitamente y
través de una tarifa progresiva, puede coadyuvar al mantenimiento de una cierta igualdad en la impo­
sición. Igualdad material (real) que debe permanecer como objetivo social, y donde el impuesto sobre
adquisiciones gratuitas puede constituir un medio para llevarla a cabo56. La reducida recaudación del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no es óbice para el mantenimiento del impuesto, al gravar
los grandes patrimonios y aquellas transmisiones no ligadas a una cercanía de parentesco entre los
intervinientes. Cuando las transmisiones gratuitas son fuente generadora de desigualdad. Así Musgrave señala que57 “desde el momento en que la transmisión de riqueza a través de las herencias es
uno de los principales factores que influyen en la concentración de la misma, los impuestos suceso­
rios se convierten en un instrumento particularmente adecuado para modificar la distribución de la
riqueza”, o como enuncia Due58, la fiscalidad de las sucesiones “disminuye los peligros de la continui­
dad del poder monolítico de la riqueza”, ya que la distribución de la riqueza es básicamente motivada
por la acumulación personal y las transmisiones a título gratuito59.
Algunos estudios sobre la distribución de la renta y la riqueza han señalado que en los últimos 20
años ha aumentado el grado de concentración de aquéllas, lo que justificaría su existencia60. En Es­
54
DUE, J.: Análisis Económico de los Impuestos, Ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1990.
55
RAHONA LÓPEZ, M.: Educación Universitaria e Inserción Laboral de los Jóvenes Españoles, IEF, 2007, pág. 86. La autora
analiza como el patrimonio, el origen familiar influye en el acceso a los estudios universitarios.
56
RAHONA LÓPEZ, M.: Educación Universitaria e Inserción Laboral de los Jóvenes Españoles, cit., pág. 86. La autora analiza
como el patrimonio, el origen familiar influye en el acceso a los estudios universitarios.
57
MUSGRAVE, R., y MUSGRAVE, P.: Hacienda Pública: teórica y aplicada, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía
y Hacienda, Madrid, 1980, pág. 548. 58
DUE, J.: Análisis económico de los impuestos, Ed. El. Ateneo, cit., pág. 347. 59
STINGLITZ, J. E.: “La Distribución de la Renta y La Riqueza entre los individuos”, Hacienda Pública, núm. 45, 1977, pág. 145. 60
SLEMROD, J., y BAKIJA, J.: “Does Growing Inequality reduce Tax Progresivity? Should It? Office of Tax Policy Research”
Working Paper, núm. 99-3, cit.
– 105 – paña, un 1 por 100 de la población disponía del 19,90 por 100 de la riqueza en el año 200061. De
manera que las adquisiciones gratuitas favorecen la desigualdad en la distribución de la renta y la
riqueza entre los individuos62, que un adecuado gravamen puede aliviar.
Manifestada esta situación, existe un cierto consenso entre la doctrina para que la fiscalidad pueda
contribuir a limitar estas acumulaciones permanentes de riqueza en determinados niveles de la socie­
dad, siendo los impuestos sobre las transmisiones gratuitas de riqueza uno de los instrumentos más
adecuados En resumen, como indica Albi63 junto a otros autores, la causa principal de acumulación
patrimonial parece ser la transferencia intergeneracional de riqueza, siendo un factor que influye en
este proceso, junto con la división hereditaria, el tamaño de las familias, la elección matrimonial, la
fiscalidad de las sucesiones.
Sin embargo, los argumentos más enérgicos en esta formulación, se basan en consideraciones éti­
cas, las transmisiones gratuitas de riqueza como ganancias “sin esfuerzo” que en consideración al
principio de equidad, deberían sufrir una fiscalidad acorde con su carácter lucrativo y ocasional. Como
afirmó Fuentes Quintana64, los Impuestos sucesorios son un medio para “limitar el derecho de una
persona a adquirir riqueza sin su propio esfuerzo”.
Las herencias en su papel negativo con relación a la distribución de la riqueza, es que permiten que
los procesos que generan desigualdad operen de forma acumulativa de generación en generación.
De hecho, es cierto que la existencia de las herencias permite a los individuos que se benefician de
ellas, partir de una posición económica de ventaja y que ello explica buena parte de la desigualdad
existente en la sociedad, ya que constituyen un mecanismo transmisor de desigualdades, aunque
éstas tengan otra causa inicial.
Por ello, ha de subrayarse la función redistributiva de este gravamen, y que está presente en el vigen­
te Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los coeficientes de patrimonio previo sólo se explican
por este motivo y demuestran que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es algo más que un
gravamen de las adquisiciones de riqueza65. El gravamen en función del patrimonio previo pone de
manifiesto que la ley persigue la redistribución de patrimonio mediante la interposición de obstáculos
contra la concentración.
En cuarto lugar, el carácter complementario del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación al
Impuesto sobre la Renta se manifiesta al gravar de forma efectiva las adquisiciones de riqueza, frente a
la diferenciación de rentas del trabajo y capital en este último tributo. Es decir, la mayor facilidad que se
obtienen de las rentas de capital y la tributación a tipo proporcional en el Impuesto sobre la Renta, para
evitar el desincentivo del ahorro y la inversión. Además, la información que puede proporcionar sobre la
titularidad de algunas fuentes de renta, para detectar las ganancias patrimoniales, resulta de enorme
importancia para su gravamen efectivo. Las interrelaciones entre el Impuesto sobre Sucesiones y Do­
naciones y el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, junto con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­
niales y Actos Jurídicos Documentados, suministran la titularidad de determinadas fuentes de renta,
especialmente de rendimientos de capital, información relevante para la gestión del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas. La información que puede proporcionar sobre la titularidad de algunas
fuentes de renta, resulta de enorme importancia para su gravamen efectivo o para la detección de ga­
nancias patrimoniales que hasta ese momento de su transmisión permanecían latentes.
Además, la valoración dada por el Impuesto sucesorio a los bienes que van a transmitirse es funda­
mental para calcular la ganancia de capital que va a ser sometida a gravamen en el futuro, en rela­
ción con las ganancias y pérdidas patrimoniales66. Al mismo tiempo que al gravar la universalidad de
61
DURÁN CABRÉ, J. M., y ESTELLER MORÉ, A.: An Empirical Análisis of Capital Taxation: Equito VS Tax Comliance, IEF, cit., pág. 33.
62
ALBI IBÁÑEZ, E.: “El análisis teórico de la distribución patrimonial y de los Impuestos sobre el Patrimonio”, Hacienda Pública
Española, núm. 45, 1977, IEF, págs. 143-144.
63
ALBI IBÁÑEZ, E.: Teoría de la Hacienda Pública, Ed. Ariel, Economía, Barcelona, 1992, pág. 34.
64
FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pública: principios y estructura de la imposición, cit., pág. 312.
65
SIMÓN ACOSTA, E.: “Prólogo” a la obra, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de ISAAC MERINO JARA, Aranzadi Editorial,
Navarra, 2001, pág. 17.
66
HERGUETA GARCÍA, J. A.: “Coordinación del Impuesto sobre la Renta y del Patrimonio con el de Sucesiones”, Crónica Tribu­
taria, núm. 38, 1981, Instituto de Estadios Fiscales, pág. 105.
– 106 – Instituto de Estudios Fiscales
los bienes que componen un patrimonio, se puede hacer tributar periódicamente a algunos activos
que, por no realizarse, o por no generar una renta regular, quedarían fuera de tributación. Además,
existen activos, como pueden ser las inversiones inmobiliarias o títulos de renta variable, que pueden
no producir una renta importante pero cuyo valor se incrementa progresivamente a lo largo del tiem­
po. Los Impuestos sobre la Renta gravan estas ganancias de capital en el momento en que se reali­
zan, quedando fuera mientras se van acumulando, por lo que correspondería a los Impuestos
sucesorios, como señala Due67, gravar aquellas rentas y bienes que quedaron fuera de tributación en
vida de su titular.
Por consiguiente, el impuesto sobre adquisiciones gratuitas constituye un buen complemento del Im­
puesto sobre la Renta, contribuyendo a incrementar la tributación efectiva de las rentas de capital.
Las ventajas que, en general disfrutan este tipo de rentas, en el Impuesto sobre la Renta justifican las
funciones del gravamen sobre las transmisiones gratuitas68 y aconsejan su mantenimiento. Ya que la
renta y la riqueza son predictores muy importantes de cuál va a ser el status económico de la genera­
ción siguiente, de manera que la tributación de las adquisiciones gratuitas coadyuva a una mejor dis­
tribución de aquéllas. Frente a aquellos que hablan de desigualdad con las clases desfavorecidas, los
datos demuestran que la recaudación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones procede de los
grandes patrimonios, cuando el pequeño contribuyente está exento de dicho gravamen69.
En quinto lugar, respecto a la eficacia económica, su mantenimiento contribuiría a disminuir la perpe­
tuación de la acumulación de riqueza en determinados estratos de la sociedad y al gravar la universa­
lidad de los bienes que componen un patrimonio, se puede hacer tributar periódicamente a algunos
activos que, por no realizarse, o por no generar una renta regular, quedarían fuera de tributación. Se
ha descalificado al Impuesto de Sucesiones y Donaciones por sus efectos de desincentivo sobre el
trabajo, el ahorro e inversión, ya que afecta a unos de los principales incentivos que tienen los padres
para trabajar y ahorrar es dejar la herencia sus hijos con independencia de la riqueza que tengan, así
como sus efectos negativos sobre la continuidad de las pequeñas y medianas empresas70. Sin em­
bargo, también ha de señalarse que normalmente se deja la herencia a los hijos con el objetivo de
aumentar el bienestar de aquéllos a costa del suyo. Por lo que si los hijos esperan la herencia, éstos
podrían aumentar el consumo frente al ahorro (Dilema del samaritano), siendo el Impuesto de Suce­
siones un instrumento para evitar ese efecto. Así lo demuestra el modelo71 de Kopezuk y J. Slemrod
considerando lo que se piensa dejar a los herederos, el consumo durante la vida y el valor del ocio,
aunque sin resultados concluyentes.
En definitiva, con relación a los efectos del Impuesto sobre el ahorro, el trabajo y la acumulación de
capital, tan poco se ha demostrado que los resultados sean negativos72. Contra aquéllos que alegan en
el tributo una restricción al relevo intergeneracional, cabe señalar que el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones puede tener en cuenta consideraciones extrafiscales (STC 37/1997, FJ 13.O), como la pro­
tección de la familia, la supervivencia de la pequeña empresa (arts. 38 y 39 de la CE), así como los
derivados de los principios rectores de la política social y económica (señaladamente arts. 40.1 y 130.1
de la CE) y enunciados en el artículo 2 de la Ley General Tributaria (LGT), estableciendo medidas que
garanticen la consecución de dichas finalidades extrafiscales, siempre que dichas medidas fiscales para
su consecución sean adecuadas y proporcionales con los objetivos que pretenden conseguir, las cuales
permitirán dicho relevo.
67
DUE, J.: Análisis económico de los impuestos, cit.
68
DE PABLOS ESCOBAR, L.: Incidencia y Tipos Efectivos del Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cit., pág. 8. 69
DE PABLOS ESCOBAR, L.: Incidencia y Tipos Efectivos del Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cit., pág. 8. 70
BARTLETT, B.: The end os State Tax?, Special Report, Tax Notes, cit., págs. 105-110. 71
KOPEZUK W., y SLEMROD, J.: The Impact of the Estate Tax on the Wealth Accumulation and Avoidance behaviour of donors, Rethinking Estate and Gift Taxation, 2001, Washington, DC-Brookings Institution Press, págs. 299-349. Donde se revela que el
tipo marginal del Impuesto sobre las Herencias incrementa el coste de las herencias frente al consumo, ocio o donaciones
caritativas. Siendo el efecto renta una reducción del consumo como consecuencia del impuesto y un aumento del trabajo (por­
que el ocio es considerado un bien normal y no complementario del trabajo). El efecto sustitución implica además de la reduc­
ción de la herencia por el impuesto, y un aumento del consumo, una reducción del factor trabajo. Los efectos teóricos del
Impuesto son ambiguos y dependerá de cual sea el efecto predominante, renta o sustitución.
72
JOULFAIAN, D.: The Federal Estate and Gilf Tax: Description, Profile of Taxpayer and Economic Consecuences, cit., pág. 25.
– 107 – Las consideraciones sobre la equidad y la justicia social respecto a los Impuestos sucesorios son de
una gran importancia, cuando se defiende tradicionalmente que las transmisiones gratuitas son el
principal de los factores que determinan las grandes concentraciones de riqueza. Por lo que, debe ser
sobre ellas donde debe darse una mayor incidencia por parte de la imposición patrimonial para evitar
ese fenómeno.
En resumen, el papel que juega el Impuesto sucesorio dentro del sistema tributario supera la labor
meramente informativa, pasando por el mantenimiento de la progresividad del sistema tributario en
compensación de la reducción de la progresividad en la imposición sobre la Renta, fundamentalmente
respecto a los rendimientos de capital mobiliario y ganancias de capital sujetos a un tipo fijo, así como
someter a gravamen determinados activos que no generan renta y dar una mayor equidad tributaria a
las distintas fuentes de ingreso.
Las herencias, por otra parte, son unas ganancias “sin esfuerzo” que deben gravarse en los siste­
mas fiscales por razones de equidad, así como su tributación constituye un medio fiscal imprescindi­
ble en los sistemas tributarios para el gravamen de la riqueza. No puede ser equitativa la recepción
gratuita de riqueza, por tanto, debiendo los sistemas económicos ofrecer a todos los ciudadanos una
igualdad de oportunidades y, claramente, el derecho a recibir una gran herencia se opone a este
objetivo.
En la oposición al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en España, hay algún sustrato de lo seña­
lado por A. Puviani73, sobre como las clases dominantes imponen una estructura de ingresos y gastos
públicos en su propio beneficio. Argumento aplicable a esa campaña contra el Impuesto sobre Suce­
siones y Donaciones en España, donde se afirma que dicho gravamen perjudica a los más débiles,
cuando es evidente que la supresión de hecho, beneficiará a las clases más poderosas económica­
mente. Por lo que, una revitalización del citado gravamen recaería sobre los contribuyentes con ren­
tas más altas.
III. HACIA UN IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS
El Impuesto sobre el Patrimonio español grava únicamente a las personas físicas, tiene carácter pe­
riódico y anual, al mismo tiempo que recae sobre la titularidad de bienes y derechos de contenido
económico por su valor neto, al ser deducibles las cargas y gravámenes que disminuyen el valor del
patrimonio, así como las deudas y obligaciones personales. La Ley 19/1991 introdujo importantes
novedades, fundamentalmente respecto de la valoración de los bienes y derechos que integran la
base imponible, principalmente de los bienes inmuebles, los afectos a actividades económicas y los
valores que no cotizan en Bolsa. No obstante, posteriormente se estableció la exención de los bienes
y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales74, siempre que la actividad fuera ejer­
cida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituyera la principal fuente de
renta, así como participaciones en entidades que ejercieran dichas actividades75. Además, quedaron
exentos el ajuar doméstico, el patrimonio histórico, los derechos consolidados de los planes de pen­
siones, los derechos de autor, la vivienda habitual76, etc.77 Aunque se aumentó la base imponible su­
jeta a gravamen, se mantuvo el grado de progresividad y no se incrementó la tributación efectiva.
Un impuesto de titularidad estatal, cuyo rendimiento y determinadas capacidades normativas se han
cedido a las Comunidades Autónomas, de conformidad con los artículos 31 y 47 de la Ley 22/2009,
de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tribu­
tarias, respecto de los contribuyentes con residencia habitual en su territorio. Comunidades que son
73
PUVIANI, A.: Teoría de la Ilusión Financiera, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, 1972.
74
CENCERRADA MILLÁN, E.: La tributación del patrimonio empresarial y profesional de la persona física, Marcial Pons, 1995.
75
Redacción según Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
76
Mínimo exento de la vivienda habitual de 150.253,03 euros, introducido por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre. Incrementado a 300.000€ por el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre.
77
TOVILLAS MORÁN, J: Exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, Marcial Pons, Madrid,2002. – 108 – Instituto de Estudios Fiscales
competentes para regular el mínimo exento, el tipo de gravamen, las deducciones y bonificaciones78,
compatibles con las estatales y que no podrán suponer una modificación de éstas.
Los tipos efectivos resultantes del Impuesto sobre el Patrimonio han sido bastante uniformes en la
mayor parte del territorio español, oscilando el año 2005 entre el 0,28 y el 0,34 por 10079. La recauda­
ción media por Impuestos sobre la Riqueza de España se situaba en un 2 por 100 del total en dicho
año, antes de la desaparición del Impuesto sobre el Patrimonio en 2008, concentrándose en las Co­
munidades más ricas (Madrid y Cataluña)80.
No obstante, existe un sector importante de la opinión pública a favor de la supresión del Impuesto
sobre el Patrimonio81, por considerar que dicho gravamen desincentiva el ahorro y la inversión, así
como porque afecta básicamente a la clase media82. Discurso que ha calado en la opinión pública
española, aunque la supresión beneficia a las clases sociales más favorecidas.
La imposición sobre la riqueza es un objetivo que permanece vigente, al complementar la tributación
de las rentas de capital en el Impuesto sobre la Renta. Al mismo tiempo que se evitaría la concentra­
ción de riqueza en determinados estratos de la sociedad, gravándose a los contribuyentes con rentas
y patrimonios altos, y se garantizaría una cierta función redistributiva e igualdad de oportunidades en
la sociedad, junto a la función de control e información de fuentes de renta de un tributo de titularidad
y administración estatal.
La falta de equidad horizontal del Impuesto, consecuencia de las exenciones de la normativa de este
tributo, o porque la generalización del gravamen afecte solamente a las clases medias, se soluciona­
ría con el establecimiento de un “impuesto sobre las grandes fortunas”, que mantuviera la eficacia
redistributiva de este gravamen. Cuando el objetivo de resdistribución sigue estando vigente, ya que
son pocos los instrumentos redistributivos en España83, al mismo tiempo que se evita la concentra­
ción de riqueza y se garantiza una cierta igualdad de oportunidades en la sociedad.
Por tanto, la reforma a fin de evitar que el gravamen recaiga en las clases medias, aconsejaría esta­
blecer un nuevo Impuesto estatal sobre la Grandes Fortunas, a semejanza del existente en Francia84,
donde el mínimo exento podría fijarse en 1 millón de euros85, quedando fuera de la sujeción al im­
puesto la clase media en España.
En cuanto a las exenciones y a fin de evitar la falta de equidad horizontal, quedarían exentos únicamen­
te los bienes integrantes del patrimonio histórico español, inscritos en el registro general de bienes de
interés cultural o en el inventario general de bienes muebles, o del patrimonio histórico de las Comuni­
dades Autónomas, quedando fuera de la exención los objetos de arte y antigüedades (actualmente
parcialmente exentos). En este sentido, el principio de generalidad tributaria prohíbe establecer exen­
ciones o beneficios fiscales con carácter arbitrario86, salvo que estén justificados razonablemente en la
consecución de un fin extrafiscal (STC 27/1987 y 186/1993), como es la protección de “patrimonio histó­
rico, cultural y artístico de los pueblos de España”, a que hace referencia el artículo 46 de la CE, dentro
del cual no estarían incluidas las obras de arte en general (exentas en Francia)87.
Tampoco existiría una justificación razonable para la exención de los derechos derivados de la pro­
piedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la
78
Artículo 47 de la Ley 22/2009. Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en
todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no
podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posteriori­
dad a las reguladas por la normativa del Estado. 79
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Alternativas a la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documento de trabajo 6/2009, cit. 80
En Madrid el Impuesto sobre el Patrimonio se situaba en el 2 por 100 del total recaudado en 2005. 81
ALARCÓN, G., y dE PABLOS, L.: “La conciencia fiscal y el fraude fiscal, Factores que influyen en la tolerancia ante el fraude”, cit.
82
CABRILLO, F.: “La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documento, núm. 58, cit. 83
VEGA BORREGO, F. A.: Impuesto sobre el patrimonio, Tirant lo blanch, cit.
84
ARIAS ABELLÁN, M. D.: “El Impuesto sobre el Patrimonio en Francia: antecedentes y estado actual”, Revista de Derecho
Financiero, julio-septiembre 1991, pág. 386. 85
En Francia se ha elevado el mínimo exento de 800.000€ a 1.300.000€ para el año 2012. 86
ALBIÑANA GARCIA QUINTANA, C: “Comentario al artículo 31 de la CE”, en O. ALAZANA VILLAMIL: Comentarios a la Constitución, cit., pág. 437. 87
BREÑA CRUZ, F. A.: “El Impuesto Francés sobre las Grandes Fortunas”, Hacienda Pública Española, núm. 75, IEF, pág. 141. – 109 – propiedad industrial, de los derechos que no estén afectos a actividades empresariales, ya que aun­
que el artículo 44 de la CE establece la obligación de los poderes públicos de promover el acceso a la
cultura y la promoción de la ciencia y la investigación científica y técnica en beneficio del interés ge­
neral, no entrarían en dicho ámbito los derechos de autor, al no integrarse en el objetivo del acceso
del ciudadano a la cultura como obligación de los poderes públicos a que hace referencia el citado
artículo. Por otra parte, respecto a los derechos de propiedad industrial, al no estar exentos los dere­
chos cuando son explotados por el autor directamente, tampoco existe justificación para la exención
cuando están cedidos a terceros para su explotación.
Igualmente, deberían quedar fuera de la exención la obra de los artistas y el ajuar doméstico (calcu­
lado de forma simplificada, admitiendo la prueba en contrario). Así como los derechos consecuencia
de las aportaciones a planes de pensiones, motivada por el interés del Estado en la constitución de
planes alternativos de pensiones, ya que no está justificada la exención en base un fin extrafiscal
constitucionalmente protegido. Tampoco existe una justificación razonable para la exención de todos
los valores bajo titularidad de ciudadanos no residentes en España, recogidos en el artículo 14 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes88, aunque ello podría afectar a la inversión extran­
jera en nuestro país.
Por otra parte, respecto a la posible exención de la vivienda habitual hay que señalar que el artículo
47 establece el derecho de los ciudadanos al disfrute de una vivienda digna, derecho que podría en­
trar en conflicto con la sujeción de dicho bien al Impuesto sobre el Patrimonio. La exención parcial de
la vivienda habitual hasta un importe de 300.000 €, solventa la problemática, aunque en Francia se ha
optado de forma más correcta por declarar exenta el 30 por 100 de su valor.
En cuanto, a los bienes afectos a actividades económicas, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio es­
tablece la exención de los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por
el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. Es decir, cuando al menos el 50 por 100 del
importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de actividades económicas, de
conformidad con el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre. Lo que impide que el
ciudadano no residente pueda acceder a dicha exención, y que constituiría una discriminación contraria
a la libertad de establecimiento de los ciudadanos de la Unión89, ya que se disuade su establecimiento
en España, asunto Centros [STJUE de 9 de marzo de 1999 (C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 25].
La exención de participación en entidades esta condicionada a que su activo esté en más de un 50
por 100 afecto a actividades económicas y no esté constituido por valores en un porcentaje superior
al indicado, cuando la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por
100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge y determinados
parientes90. Al mismo tiempo que, el sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de dirección
en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totali­
dad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal (en Francia sólo de las
actividades profesionales). De lo que se desprendería, que solamente los sujetos pasivos residentes
en España y, por tanto, sujetos pasivos del IRPF, podrían beneficiarse de la exención. Cuando, por
otra parte, la Doctrina se remite respecto del concepto de entidad a los sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades, con lo que las participaciones en entidades no residentes no quedarían afectadas
por la exención91.
Por otro lado, se plantea la objeción de si la exención debe llegar a las participaciones en entidades
cotizadas, donde no podría estar justificada la exención, respecto de la finalidad de protección de la
libertad de empresa en el marco de la economía de mercado a que hace referencia el artículo 38 de
la CE. Además, aunque se requiere que el sujeto pasivo tenga un porcentaje de participación, no se
88
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes.
89
Artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Diario de la Unión Europea C 83, de 30 de marzo de 2010.
90
Ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la
afinidad o en la adopción.
91
BANACLOCHE PALAO, C.: Transmisión de la Empresa familiar en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, Aranzadi, Nava­
rra, pág. 76.
– 110 – Instituto de Estudios Fiscales
exige una posición significativa en orden al control de la actividad, es decir, derechos de voto, sino
que lo determinante en que el titular ejerza funciones de dirección, percibiendo una remuneración. El
requisito del 5 por 100 de porcentaje de participación individual en una sociedad es insuficiente para
determinar lo es participación significativa en una empresa societaria de los que es una inversión
mobiliaria en una sociedad. En este sentido, en Francia se exige el porcentaje del 25 por 100. Por lo
que, al requisito de labor directiva, debe añadirse una participación significativa.
El criterio del parentesco, como determinante de la exención, establece un tratamiento diferenciado
de elementos patrimoniales con idénticas características, cuando el hecho imponible recae sobre la
titularidad de los bienes y derechos, en base al principio de capacidad económica. Por lo que, la con­
dición de familiar de la cartera no resulta adecuada si la comparamos con respecto al trato recibido
por la empresa familiar. La exigencia de un determinado tipo de rentas sirve para determinar la impli­
cación directa del sujeto pasivo en la actividad empresarial, pero dicha exigencia de un porcentaje de
renta no parecería que funcione como criterio determinante para acreditar el ejercicio de una actividad
empresarial, en lugar de la posición de control. Dirección que se calcula en función del tipo de rentas
(rendimientos de actividades empresariales, profesionales y de trabajo personal), que establece una
desigualdad en perjuicio del empresario individual, en el que el cómputo de la renta se extiende sola­
mente a los rendimientos de actividades económicas. Porcentajes mínimos de renta que dan lugar a
una discriminación de fuentes de renta, que se aleja del efecto perseguido, el incrementar la tributa­
ción de las rentas de capital frente a las del trabajo. Al mismo tiempo que, la exención discrimina a las
rentas bajas, debido al efecto de que en caso de no alcanzar un determinado nivel de renta, el patri­
monio empresarial queda sujeto a tributación.
En Francia, los bienes profesionales exentos del Impuesto sobre el Patrimonio se reagrupan en tres
categorías:
– Los bienes necesarios para el ejercicio individual de la actividad del empresario o profesional. En
este caso, la actividad debe ser ejercida directamente por el titular de los bienes, su cónyuge o
pareja de hecho, y recibir por su actividad principal más del 50 por 100 de los ingresos profesio­
nales sometidos al Impuesto sobre la Renta.
– Las participaciones o acciones de entidades no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuando el
contribuyente ejerce en la sociedad su actividad profesional principal, y reciba por su actividad
más del 50 por 100 de los ingresos profesionales sometidos al Impuesto sobre la Renta.
– Las participaciones o acciones de sociedades sujetas al Impuesto sobre sociedades, cuando el
contribuyente sea titular de al menos el 25 por 100 de del capital social (junto con sus padres y
hermanos) —de los derechos financieros o de voto—92, tenga de dirección efectiva de la sociedad,
y que le otorgue una remuneración de más de la mitad de sus ingresos profesionales.
Por otra parte, sería necesaria la modificación de los criterios de valoración que de forma casuística
señala la Ley del Impuesto para los distintos bienes, para intentar que queden fijados lo más cerca­
namente posible al valor de mercado.
Los tipos impositivos de los países de nuestro entorno no alcanzan el 1 por 100, mientras que en Espa­
ña varían entre el 0,2 por 100 y el 2,5 por 100, una progresividad excesiva, aunque los tipos efectivos
resultantes del Impuesto sobre el Patrimonio son bastante uniformes en la mayor parte del territorio
español situándose en el año 2005 en un tipo cercano al 0,30 por 10093. Por lo, que sería necesario
reducir dicha progresividad y simplificar la tarifa como en Francia (Anexo IV). Tarifa que tendría dos
tipos, del 0,25 por 100 para los contribuyentes con un patrimonio entre 1 millón y 2,5 millones de euros,
y del 0,50 por 100 para los sujetos pasivos con un patrimonio superior a esta última cantidad.
La finalidad de la implantación del Impuesto sobre las “Grandes Fortunas” sería la obtención de una
recaudación adicional, y reforzar la equidad, al gravar la capacidad contributiva adicional que la pose­
sión del patrimonio representa. Al mismo tiempo que lograr una mejor distribución de la renta y la
riqueza complementando al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el aumento de la
92
Aunque los títulos no representen el 25 por 100 del capital social, estarán exonerados si representan más del 50 por 100 del
valor de su patrimonio.
93
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Alternativas a la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documento de trabajo 6/2009, cit.
– 111 – progresividad del sistema tributario, evitándose una posible incompatibilidad con el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (doble imposición sobre la riqueza).
Un Impuesto estatal, cuyo rendimiento no sería cedido a las Comunidades Autónomas a fin de evitar
su desnaturalización en el caso de que se cedieran capacidades normativas, y cuya administración
correspondería al Estado para garantizar su función redistributiva, al recaer sobre los grandes patri­
monios —contribuyentes con rentas altas normalmente—, y de control. Un gravamen perfectamente
compatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En Francia el Impuesto sobre el Patrimonio se devenga el 1 de enero de cada año, al que quedan
sometidas las unidades familiares (casados, parejas de hecho, además de los solteros, etc.), tanto
por obligación personal como real. Patrimonio constituido por el conjunto de bienes y derechos del
sujeto pasivo del impuesto, bienes muebles e inmuebles, valores, depósitos, créditos, etc. Patrimonio
de que se podrá deducir determinadas deudas: préstamos, descubiertos y débitos bancarios, el Im­
puesto sobre la Renta, deudas con proveedores de servicios, etc.
En cuanto a su valoración, los bienes inmuebles se valoran por su valor real, con una reducción del
30 por 100 del valor en el caso de la vivienda habitual. Los valores mobiliarios con cotización oficial
se valoran por su precio en la fecha del devengo o sobre el valor medio de los treinta días anteriores.
Los valores representativos de cesión de capitales a terceros por su valor nominal, y el mobiliario
puede calcularse simplificadamente en el 5 por 100 del valor total del patrimonio, admitiéndose el
cálculo del valor por el contribuyente de forma justificada. Existiendo reglas especiales para la valora­
ción de las sociedades no cotizadas, SICAV, etc.
El tipo impositivo será para el año 2012 del 0,25 por 100 para un patrimonio situado entre 1,3 y 3 millo­
nes de euros, y del 0,5 por 100 para los patrimonios que superan esta última cantidad (Anexo IV).
A parte de la exoneración de los bienes profesionales, antes citados, quedan exoneradas las antigüe­
dades de más de 100 años y los objetos de arte y colección. Así como los derechos de autor, sobre la
propiedad industrial, literaria o artística, siempre que sean de titularidad del autor o del inventor, y de
ciertos bienes agrícolas (tierras arrendadas a largo plazo y participaciones en grupos de tierras agrí­
colas). Los bienes agrícolas y forestales quedan parcialmente sujetos (con una exención del 75 por
100 de su valor, respecto a los bienes con un valor inferior a 101.897 €, y del 50 por 100 por la
fracción superior).
Así mismo, determinadas participaciones o acciones son exoneradas en un 75 por 100 de su valor,
con la obligación de mantenimiento de 6 años como mínimo, siempre que: –exista un acuerdo de
conservación de al menos dos años por parte del socio y sus sucesores a título gratuito; –que lo
asociados tengan durante los cinco años siguientes al acuerdo su actividad principal dentro de la
empresa y uno ejerza las funciones de dirección, y –que el acuerdo abarque al menos el 20 por 100
de los derechos de voto o el 34 por 100 de las participaciones de la sociedad). Igualmente, son exo­
neradas en un 75 por 100 de su valor las participaciones y acciones que posean los asalariados, jubi­
lados de la empresa y los directivos de las propias sociedades, siempre que los titulares ejerzan en la
sociedad su actividad principal como empleado o gerente, así como de las participaciones cuyos titu­
lares ejerzan su actividad principal en una sociedad formada por personas sometidas al Impuesto
sobre la Renta, con la obligación de mantenimiento de seis años.
IV. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
En España se ha abierto un debate sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que abarca
desde los autores que defienden su supresión, basados en su presunta inconstitucionalidad y que ha
sido aprovechada por las Comunidades de corte liberal para eliminar de facto el gravamen, frente a la
tendencia progresista que aboga por su mantenimiento con la introducción de un “mínimo exento
elevado” que beneficie a las rentas bajas y medias.
La tendencia en la mayoría de las Comunidades Autónomas en los últimos años ha sido la de rebajar
significativamente la carga tributaria del Impuesto por razón de parentesco, fruto en gran parte de la
competencia fiscal entre Comunidades. Así, a la tradicional exención de las adquisiciones gratuitas
por parte del cónyuge, ascendientes y descendientes en las Comunidades forales, se sumaron a par­
– 112 – Instituto de Estudios Fiscales
tir del año 2003 en el mismo sentido y con relación a las adquisiciones mortis causa, las Comunida­
des limítrofes de Cantabria y La Rioja, seguidas posteriormente por la Comunidad de Castilla y León.
En el año 2007 realizaron idéntico proceso las Comunidades de Madrid, Baleares, Murcia y la Comu­
nidad Valenciana, junto a la introducción de una importante reducción en Aragón. El año 2008 culmi­
naron ese camino, Canarias y Castilla-La Mancha, así como Andalucía y Galicia dentro de
determinados límites. Finalmente, en este año 2011 se ha unido al citado proceso la Comunidad de
Cataluña94, aunque la Comunidad de Cantabria el año anterior volvió a implantar el impuesto con la
eliminación de los coeficientes multiplicadores (reductores) para los Grupos I y II.
En resumen se ha suprimido el Impuesto sobre Sucesiones en la mayoría de las Comunidades de
forma desproporcionada y, dentro de unos límites solamente en Andalucía, Aragón, Asturias, Galicia
y Murcia, quedando vigente únicamente en su versión original en Cantabria y Extremadura en térmi­
nos generales, lo que ha generado la consiguiente polémica al constituir esta situación el resultado de
un proceso de competencia, nada positiva para la permanencia del gravamen. A dichos beneficios
hay que sumar las bonificaciones en las transmisiones inter vivos y, con carácter general, en Aragón,
Baleares, Canarias, Castilla-La Mancha, Castilla y León, Madrid y la Comunidad Valenciana, así co­
mo de la aplicación de una tarifa de hasta un 9 por 100 en Cataluña y Galicia, sin perjuicio de las
reducciones de carácter objetivo para este tipo de transmisiones entre parientes cercanos.
De manera que parecería superada por las citadas reformas legislativas autonómicas, la afirmación
formulada por Alonso González95, en el sentido de que se haya creado una imposición sobre sucesio­
nes tremendamente injusta, que sólo unos pocos pagan, los sectores sociales más pobres y desfavo­
recidos que todavía se encuentran materialmente sujetos al Impuesto, cuando la recaudación
proviene de los grandes patrimonios actualmente96, dada la supresión del gravamen respecto al pe­
queño contribuyente y al pariente cercano.
Por el contrario, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplica en la mayoría de países de la
Unión Europea, fundamentándose en sus posibilidades como instrumento redistribuidor de la renta y
la riqueza, cuando en los últimos 20 años ha aumentado el grado de concentración de la distribución
de la renta y de la riqueza97.
En España, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene una doble finalidad: por una parte,
gravar las ganancias de capital que no han sido gravadas durante la vida de una persona, y, por otro
lado, aumentar los tipos impositivos de las rentas de capital98. Al mismo tiempo que, desde el punto
de vista de la equidad99, es necesario gravar las ventajas que supone en sí mismo el hecho de here­
dar100. Gravamen que recae actualmente sobre los grandes patrimonios fundamentalmente, es decir,
aquellos que superan los límites exentos señalados por una parte importante de las Comunidades
Autónomas. Por lo que, dicho gravamen puede constituir una forma de gravamen de los contribuyen­
tes con rentas altas, en muchos casos como consecuencia de la adquisición gratuita de riqueza.
En base a lo indicado, sería necesaria una reforma, una revitalización de este tributo, para que el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cumpliera con las funciones que tiene asignadas y evitar
su desaparición fáctica por la disparidad normativa establecida por las Comunidades Autónomas,
junto con la exención del gravamen de forma desproporcionada entre parientes cercanos en la mayo­
ría de ellas, que ha reducido su campo de aplicación a determinados tipos de riqueza, con múltiples
excepciones a la tributación, lo que ha desvirtuado la credibilidad de dicho gravamen frente a los ciu­
94
Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en la redacción dada por Ley
3/2011, de 8 de junio.
95
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: La Inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Instituto de Estudios Eco­
nómicos, Madrid, 2001, pág. 10. 96
DE PABLOS ESCOBAR, L.: Incidencia y Tipos Efectivos del Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, cit., pág. 7. 97
SLEMROD, J., y BAKIJA, J.: “Dos Growing Inequality reduce Tax Progresivity? Shoud It? Office of Tax Pilicy Rearch”, Working
Paper, núm. 99-3, Universty of Michigan, cit.
98
POTERBA, J. M.: The State Tax and After-Tax Investment Returns, 2000.
99
SLEMROD, J.: Dos Atlas Shrug? The Economic consequences of taxing Rich, New York: Harvard University Press qand Russell Sage Foundation. 100
GALBRAITH, K: The affuent Society, Pegin Books, 1962, pág. 13, afirma: “Wealth is nothing without its adventages.” – 113 – dadanos. Una degradación del Impuesto que ha entrado en conflicto con los principios de igualdad y
generalidad tributarias, al quedar importantes adquisiciones de patrimonio fuera de tributación. Una
reducción de la base del tributo que puede conducir a la desaparición de facto de dicho gravamen,
situación que beneficiaría a las clases más favorecidas económicamente, ya que la recaudación pro­
cede realmente de los grandes patrimonios.
De manera que debería establecer una tributación mínima a nivel nacional, a fin de evitar las des­
igualdades de los ciudadanos por razón del territorio de forma desproporcionada.
Otra solución más viable sería, asumir el modelo existente en Dinamarca y Suiza, y gravar la heren­
cia, primeramente como caudal relicto a cargo del Estado, con efectos redistributivos sobre los gran­
des patrimonios y evitar la concentración de riqueza, y posteriormente, en una segunda fase, las
porciones hereditarias por las Comunidades Autónomas, donde recibirían un trato favorable los pa­
rientes cercanos.
No obstante, para la revitalización del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sería necesario rea­
lizar una reforma del mismo para superar algunas de las objeciones planteadas por la Doctrina. Tema
que pasamos a exponer seguidamente.
a) La alta progresividad del Impuesto.
La tarifa del Impuesto es progresiva y varía del 7,65 por 100 al 34 por 100, dependiendo del importe
de las porciones hereditarias, del grado de parentesco con el transmitente y del importe del patrimo­
nio previo que tengan los herederos y donatarios. Esta última circunstancia, los coeficientes multipli­
cadores en función del patrimonio previo, no se recoge en Derecho Comparado, al mismo tiempo que
produce un error de salto y supone un incremento muy notable en el tipo impositivo que puede llegar
al 81,6 por 100, siendo el tipo más alto de los existentes en los países de nuestro entorno. En definiti­
va, el Impuesto adolece de una progresividad excesiva.
En este sentido, ese sistema de determinación de la cuota tributaria del Impuesto, mediante el que se
produce una multiplicación de la cuota a medida que el patrimonio del sujeto pasivo se incrementa, ha
sido fuertemente criticado101. Ya que si lo que se pretende es aumentar la redistribución del Impuesto
de Sucesiones y Donaciones, se ha excedido de esta finalidad, debido a lo que se debe proceder a
redistribuir a través de este Impuesto es la riqueza gravada por el mismo Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, la que viene enmarcada en su hecho imponible y no la que queda fuera del impuesto.
Al mismo tiempo que genera una serie de distorsiones al aumentar la tarifa hasta límites bastante
elevados y se desincentiva el ahorro.
Esta medida aislada en el ordenamiento jurídico tributario y que no aparece en el derecho foral y com­
parado102, puede producir resultados contraproducentes, cuando tampoco se ha llevado a cabo, por
ejemplo en el IRPF, donde no se tiene en cuenta el patrimonio previo de los contribuyentes, por ejem­
plo al graduar la cuota de las ganancias patrimoniales a un tipo proporcional en función del patrimonio
previo103. Se debe redistribuir, en este sentido, la riqueza que se adquiere con la herencia o la dona­
ción, que es la riqueza gravada por el impuesto, la que constituye su hecho imponible y ninguna otra,
del mismo modo que tampoco el IRPF grava el patrimonio previo del contribuyente, señala Caamaño
Anido104. Por lo que, los coeficientes multiplicadores deberían establecerse en función del parentesco
exclusivamente como en Cataluña105, para tener en cuenta el hecho que acompaña a determinadas
herencias, y que algunos autores lo denominan como el “grado de esperanza legítima", es decir, aque­
llas herencias que se distribuyen a los miembros de una familia y sobre las que, de algún modo, se
haya participado en su generación deberían soportar una menor imposición. Esta circunstancia, señala
Fuentes Quintana106, vendría determinada en buena parte, aunque no de modo exclusivo, por el grado
101
SIMÓN ACOSTA, E.: Base imponible, tipos de gravamen y deudas tributarias, la fiscalidad de las sucesiones y donaciones,
AA. VV., 1998, pág. 239.
102
Algunas Comunidades han aprovechado para establecer coeficientes reductores. 103
FALCÓN Y TELLA, R.: “Las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda
habitual y empresa familiar: el discutible criterio de la Dirección General de Tributos”, Quincena Fiscal, núm. 8/1999, págs. 5 a 8.
104
CAAMAÑO ANIDO, M. A.: Régimen Fiscal de las donaciones, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1993, págs. 307 y 308. 105
Artículo 58 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 106
FUENTES QUINTANA, E.: “Opciones Fiscales de los 80”, en Papeles de Economía, núm. 27, 1987, pág. 250. – 114 – Instituto de Estudios Fiscales
de parentesco entre el heredero y el causante, que puede determinar la escala de tipos que se puede
aplicar, y que determina por razones de equidad, en muchas legislaciones, que las transmisiones entre
parientes muy cercanos sean sometidas a tipos muy bajos. Las de carácter fortuito, en el caso de pa­
rientes muy lejanos, sin esfuerzo, no tendrán esa consideración en cuanto a la graduación impositiva.
El fundamento del gravamen a los herederos que reciben la propiedad de unos bienes, viene determi­
nado por el aumento de su capacidad de pago con respecto a la situación anterior. Herederos que
puedan considerar la herencia, como cosa propia con anterioridad, debiendo soportar mayor gravamen
a medida que el vínculo se aleja, al haber participado menos en su formación.
b) La reducción por la adquisición de la vivienda habitual del causante.
Los detractores del Impuesto107 aducen que este gravamen afecta negativamente al crecimiento eco­
nómico, en la medida que afecta negativamente al ahorro108, ya que uno de los incentivos que tienen los
padres para trabajar es dejar la herencia a sus hijos109. Así como, que el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones también tiene un efecto negativo sobre la supervivencia de las pequeñas y medianas
empresas110. Son numerosos los autores los que se manifiestan a favor de la neutralidad respecto de la
asignación originaria de los recursos, Albi, Fuentes Quintana, Neumark, Musgrave 111. Un impuesto óp­
timo no ha de causar interferencias respecto a las decisiones de los particulares que aquellas que, co­
mo instrumento de política económica, sean pretendidas deliberadamente por las autoridades.
Si en términos generales, el impuesto en su conjunto no tiene efectos negativos sobre el ahorro. Ya
que si el ahorro se va preparando para crear una herencia a favor de los hijos, lo que estimularía el
mismo. Por el contrario, este estímulo se contrarresta, si los herederos que tienen la certeza de la
transmisión hereditaria, pueden tener un incentivo para aumentar el consumo presente sobre el aho­
rro. De manera que los efectos generales no serían perjudiciales e incluso pueden ser favorables al
ahorro, al considerar el comportamiento de los herederos, los cuales al tener la certeza de la transmi­
sión hereditaria pueden tener un incentivo para aumentar su consumo presente frente al ahorro futu­
ro, operando el impuesto sucesorio como un instrumento útil para reducir esa distorsión que
compensaría la posible merma en la utilidad del transmitente. Aunque es difícil determinar la intensi­
dad de ambos efectos. En este sentido, los estudios sobre los efectos sobre el ahorro, el trabajo y la
acumulación de capital del Impuesto sobre las Herencias señalan que dicho gravamen no tiene un
efecto negativo sobre dichos factores112. En definitiva los estudios empíricos no son concluyentes
sobre este efecto negativo113. Por otra parte, el gravamen en la fecha de fallecimiento del causante
puede ser menos desincentivador del ahorro y del trabajo que su gravamen en vida.
En resumen, las variaciones en el nivel de ahorro parece que obedecen a razones extrafiscales y de
orden económico tales como el nivel de empleo, las expectativas empresariales o la incertidumbre
sobre el futuro como los verdaderos causantes del nivel de ahorro de los ciudadanos españoles.
Por lo que en definitiva, la imposición sobre adquisiciones gratuitas, no tendría efectos significativos
sobre el ahorro, pero sí influiría en la composición de los activos patrimoniales, en este caso la vi­
vienda en propiedad. Así respecto al acceso a la vivienda digna a que hace referencia el artículo 47
de la CE, que hubiera justificado la pretensión de ganar en equidad favoreciendo a aquellos descen­
dientes que habrían convivido con el causante. La generalidad de los requisitos para la aplicación de
la reducción por la adquisición de la vivienda del causante (vivienda habitual del fallecido con obliga­
ción del mantenimiento durante 10 años) y la inexistencia de exigencias en ese sentido, que el in­
mueble sea la vivienda habitual del adquirente, hace que se convierta en una reducción generalizada
107
MCCAFFERY: “The Uneasy Case for Wealth Transfer Taxation”, Yale Law Journal, vol. 104, núm. 2, págs. 319-321. 108
BARTLETT, B.:” The end of State Tax?”, Special Report, Tax Notes, cit., págs. 105-110. 109
Con independencia de la riqueza que tengan. 110
BOSLAND, C. C.: Estate tax valuation in the sale or merger of small firms, New York: Simmons-Boardman, Brown University,
1963. 111
ALBI IBÁÑEZ, E.: Teoría de la Hacienda Pública, Ed. Ariel, Economía, Barcelona, 1992. R. MUSGRAVE, y P. MUSGRAVE, 1980: Hacienda Pública: teórica y aplicada, IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid. E. FUENTES QUINTANA, 1986, NEUMARK, 1974, cit. 112
KOPCZUK, W., y SLEMROD, J.: “The Impact of the Estate Tax on the wealth Accumulation and avoidance behaviour of do­
nors”, Working Paper Series, núm. 7960, National Bureau of Economic Research, 1998. 113
JOUFAIAN, D.: “The Uneasy Case for Wealth Transfer Taxation”, Yale Law Journal, vol. 104, núm. 2, págs. 319-321. – 115 – que discrimina a otras fuentes de riqueza. Si el objetivo del sistema fiscal español era un trato favora­
ble que permitiese la adquisición de vivienda en propiedad, parece que no se ha conseguido, sino la
disminución de la alta progresividad teórica del Impuesto a partir de la exención del principal de los
activos de las familias españolas114, la inversión inmobiliaria en propiedad115. Se prima esta forma de
ahorro, cuando no se exige que la vivienda transmitida sea la habitual del adquirente, en orden a la
consecución del objetivo plasmado en el artículo 47 de la CE, por lo que el beneficiario puede adquirir
varias viviendas de distintos causantes. Podrá alquilarla, y no perderá el beneficio si la mantiene en
su patrimonio. De manera que se fomenta la compra de viviendas como una forma de ahorro y se
inmoviliza durante 10 años. Una futura reforma del impuesto debería abarcar este problema y exigir
que el inmueble adquirido sea la vivienda habitual del beneficiario. En este sentido, las Comunidades
de Andalucía y Navarra han establecido en su legislación para disfrutar del beneficio fiscal mortis
causa, que la vivienda transmitida sea la habitual del adquirente116, así como el resto de las Comuni­
dades para las transmisiones inter vivos (que vaya a constituir la vivienda habitual del adquirente), en
concordancia con dicho objetivo constitucional.
c) La reducción por la adquisición de la empresa familiar.
En cuanto a la empresa familiar, empresa individual o participaciones en entidades, la nueva legislación
con la finalidad de proteger la pervivencia de las empresas familiares ha regulado la reducción de la
transmisión inter vivos o mortis causa de la empresa familiar, ya que su tributación es uno de los condi­
cionantes que afectan a su mantenimiento. Cabe preguntarse por tanto sobre la eficacia de la misma y
su justificación en la consolidación del tejido empresarial y en la creación de riqueza y empleo; en este
sentido, los datos del INE muestran un crecimiento de la disolución de empresas por causas voluntarias,
antes y después del Decreto-Ley 7/1996, que introdujo la reducción, por lo que cabe afirmar su escasa
incidencia117. La reducción, podría concluirse118, no ha cumplido el objetivo señalado, al no servir para
consolidar un patrimonio empresarial, y haberse mantenido el ritmo de destrucción de empresas.
El carácter genérico del concepto de “empresa familiar” a que hace referencia la Ley del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, diferente de la “pequeña y mediana empresa”, donde se superponen
criterios divergentes, conduce a resultados que se alejan de la finalidad ultima de la exención, pues
nada obsta que se puedan beneficiar de la exención de aquellos sujetos pasivos que ostenten partici­
paciones en el capital de entidades que excedan los 8 millones de euros de cifra de negocios en que
se sitúa el umbral máximo de las denominadas empresas de reducida dimensión a efectos del Im­
puesto de Sociedades, artículo 108 LIS119, o de empresas cotizadas.
Por lo que, en el caso de participaciones en entidades, como se ha señalado al hablar de la exención
de la misma en el Impuesto sobre el Patrimonio, dada la remisión que el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones realiza para la aplicación de la reducción a aquel tributo, debería exigirse a la labor
directiva, una participación significativa que asegure que nos encontramos ante la transmisión de una
empresa o entidad (mínima del 25 por 100 de capital social), limitando el ámbito de aplicación a las
pequeñas y medianas empresas, y abrir el beneficio a terceros que asuman el compromiso en la con­
114
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) señala en su informe de enero de 2007, la necesi­
dad de “corregir las distorsiones en el mercado de la vivienda, que impulsan la demanda y que dificulta a las rentas bajas y a
los jóvenes entrar en el mercado”. La OCDE recomienda suprimir progresivamente las ayudas fiscales a la compra de pisos
“que han reducido la incidencia de los tipos de interés que los compradores afrontan, al tiempo que aumenta la cantidad de
préstamos a afrontar”. Diario El Mundo, miércoles, 24 de enero de 2007, pág. 36.
115
El año 2008 se recuperó la deducción estatal por alquiler en el IRPF. En la actualidad, nueve regiones mantienen esta
desgravación, aunque sólo cuatro son específicas para jóvenes. 116
Transmisiones mortis causa: Artículo 9 de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre, de Andalucía. Navarra, artículo 34.1.d) del Decreto legislativo 252/2002, de 16 de diciembre. Transmisiones inter vivos: donación de dinero para la adquisición de la 1.a
vivienda habitual del adquirente: Aragón, artículo 132. 2 del Decreto legislativo 1/2005, de 26 de septiembre. Asturias (vivienda protegida), artículo 7 de la Ley 6/2008, de 27 de diciembre. Baleares, artículos 27 (vivienda) y 30, Ley 22/2006, de 19 de di­
ciembre. Canarias, artículo 22 del D. Legislativo 1/2009, de 23 de abril. Cantabria, artículo 7, DL 62/2008. Cataluña, artículo 54
de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Extremadura, artículo 15 bis y 15 ter (vivienda) del D. Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre. Murcia, artículo 2. tres de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre (vi­
vienda y solar). La Rioja, artículos 12 y 13 (vivienda) de la Ley 8/2010, de 15 de diciembre. 117
Directorio de Empresas del INE: 1996-2008. 118
BARBERÁN LAHUERTA, M. A.: “Impuesto sobre Sucesiones”, Revista Asturiana de Economía, núm. 32, 2005, pág. 110.
119
Ley del Impuesto de Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004. – 116 – Instituto de Estudios Fiscales
tinuidad de la actividad económica. La ley no establece un umbral de participación que permita definir
la cartera como un paquete de control, sino que lo decisivo es la vinculación del titular de la participa­
ción con la actividad empresarial, que se determina por las funciones de dirección en la entidad, per­
cibiendo una remuneración.
La reducción, podría concluirse120, no ha cumplido el objetivo señalado, al no servir para consolidar un
patrimonio empresarial, y haberse mantenido el ritmo de destrucción de empresas. Cuando, en este
sentido, no se exige la continuidad en la actividad para la aplicación de la reducción en las transmi­
siones mortis causa, basta el mantenimiento de su valor121, habiéndose creado en este tipo de reduc­
ciones un instrumento para evitar el Impuesto fácilmente.
Por lo que la necesaria reforma ha de incluir las recomendaciones de la Unión Europea122, en orden a
facilitar la supervivencia de la pequeña y mediana empresa familiar:
– Limitar su aplicación a la pequeña y mediana empresa que constituye la base del tejido empresa­
rial español, excluyéndose a las sociedades cotizadas, donde no sería aplicable la justificación en
orden al cumplimiento del objetivo constitucional relativo a la supervivencia de la empresa familiar
(artículo 38 de la CE).
– Exigir un período mínimo en la continuación del ejercicio de la actividad123.
– Reducir la carga tributaria de la transmisión gratuita, y no establecer su exención total.
– Abrir el beneficio fiscal a terceros, distintos de los familiares del titular de la empresa, y que se
comprometan a su continuidad.
– Restricción a los activos estrictamente empresariales y profesionales. Cuando la Ley del Impuesto
sólo exige que en más del 50 por 100 del activo de la sociedad esté destinado a actividades eco­
nómicas, con lo que una parte de los activos no afectos quedarían beneficiados de la exención.
Los países de la Unión Europea han adoptado medidas para crear un entorno fiscal para proteger y
facilitar la pervivencia presente y futura de las llamadas empresas familiares que constituyen el tejido
empresarial de Europa124. La propia Unión Europea125 ha recomendado a los países integrantes de la
misma a nivel impositivo, facilitar la transmisión de los activos de las pequeñas y medianas empresas
por vía de sucesión o donación, en la Recomendación de la Comisión 94/106/CE, de 7 de diciembre
de 1994, siempre que se continúe la actividad económica durante un período mínimo, así como que
la medida fiscal pueda ser aplicada a terceros que garanticen la supervivencia de la pequeña y me­
diana empresa.
Sin embargo, en España la empresa familiar, dados los actuales requisitos para beneficiarse de la
exención, se ha convertido en una vía de escape para determinadas vías de inversión y transmisión
de activos en detrimento de la equidad. Lo que hace necesario la reforma de la actual normativa, de
acuerdo con las recomendaciones de la Unión Europea, antes indicadas.
d) Tratamiento discriminatorio de las donaciones.
El artículo 3. 1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones define el hecho imponible de
Impuesto, como la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título suce­
sorio, así como donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos126. Checa con­
120
BARBERÁN LAHUERTA, M. A.: “Impuesto sobre Sucesiones”, cit., pág. 110. 121
Resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999. 122
Recomendación de la Comisión 94/106/CE, de 7 de diciembre de 1994. 123
Artículo 9 de la Ley 19/2010, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Cataluña. 124
CAYÓN GALIARDO, A.: “La empresa familiar como objeto de protección en nuestro derecho interno y comparado”, en Fiscali­
dad de la Empresa Familiar, AEDAF, 1999. 125
Recomendación de la Comisión 94/106/CE, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas
empresas, unos de cuyos objetivos, es “garantizar el éxito de la transmisión familiar, evitando que los impuestos que gravan la
sucesión y la donación pongan en peligro la supervivencia de la empresa”, artículo 1. 126
La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.
– 117 – sidera injustificado el trato de favor existente sobre las herencias en contra de las donaciones127 por la
ausencia de reducciones y el pago de la plusvalía por el donante que en algunos casos puede llevar a
la confiscatoriedad.
La ausencia de reducciones en las donaciones para Simón Acosta128, esta situación atenta contra el
principio de capacidad económica, al no existir motivo alguno para diferenciar, puesto que el incre­
mento de riqueza es el mismo tanto si se produce por donación como si se produce por herencia e
impide el relevo intergeneracional. Sin embargo, no puede aceptarse aquella conclusión, que sea
idéntica la capacidad contributiva reflejada en la sucesión y en la donación, cuando la naturaleza jurí­
dica es distinta en ambas instituciones.
Por otra parte, la ausencia de reducciones en las donaciones es la regla general en Derecho Compa­
rado, donde las reducciones y mínimos exentos, se han establecido únicamente para las sucesiones,
ya que en caso contrario, se transmitiría el patrimonio en varios negocios jurídicos e inter vivos. En el
caso de fallecimiento, por el contrario, se transmite la titularidad de todos los bienes y derechos,
mientras que en las donaciones, salvo acumulación, recaen sobre bienes singulares. Por lo cual, se
han establecido las necesarias medidas legales para evitar la elusión fiscal, mediante la división de la
herencia por sucesivas donaciones129.
Se afirma además que la ausencia de reducciones, como señala Meade130, impide la redistribución
intergeneracional y una eficaz asignación de recursos, así como es contradictoria (los herederos más
tarde o más temprano recibirán la herencia), no obstante dicha situación ha sido solventada en la
normativa autonómica en España al prever deducciones (bonificaciones) personales en los actos
gratuitos e inter vivos.
En efecto, la normativa autonómica bien, mediante este tipo de deducciones personales y reduccio­
nes objetivas, o a través de una tarifa reducida en Cataluña y Galicia para las transmisiones inter
vivos, ha previsto un tratamiento equitativo para estas transmisiones y que permita dicho relevo gene­
racional, aunque en la mayoría de los casos desproporcionadamente.
Por lo que, de nuevo, ha de reiterarse que debería establecerse una tributación mínima y moderada a nivel
nacional de las donaciones, al mismo tiempo que se permitiera el necesario relevo intergeneracional, de
forma adecuada y proporcionada al objetivo extrafiscal perseguido, lo que permitiría la adquisición del pa­
trimonio de los descendientes en una edad más temprana. Igualmente se evitaría que, una misma transi­
ción gratuita, en este caso, una donación pudiera quedar sujeta a gravamen en el Impuesto sobre la Renta
(la ganancia patrimonial del donante hasta en un 21 por 100) y en el Impuesto sobre donaciones con un
tipo del 81,6 por 100, con lo que la tributación total sería del 102,6 por 100, posiblemente confiscatoria.
Sin embargo, debemos negar la acusación de que nos encontremos ante un gravamen confiscatorio
por un hecho puntal, o que exista una doble imposición, ya que el Impuesto sobre Sucesiones y Do­
naciones grava una singular capacidad económica, no sujeta a tributación por otros impuestos.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe pervivir, ya que la transmisión de riqueza continúa
siendo uno de los vehículos más importantes de transmisión intergeneracional del status económico,
cuando existen desigualdades muy relevantes en la distribución de la renta y la riqueza en España.
Por otra parte, el tratamiento favorable a las rentas de capital por el Impuesto sobre la Renta justifica
la existencia de la Imposición Personal sobre la Riqueza.
No obstante, la inequidad producida por las exenciones establecidas por las Comunidades Autóno­
mas, que dejan al margen de tributación determinadas transmisiones sin una justificación suficiente,
aconsejarían como mínimo el establecimiento de una tributación mínima a nivel nacional, recuperan­
127
CHECA GONZÁLEZ, C.: La supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: materiales para la reflexión, Marcial
Pons-Idelco, Madrid, 1996, pág. 51.
128
SIMÓN ACOSTA, E.: Base imponible, tipos de gravamen y deudas tributarias, la fiscalidad de las sucesiones y donaciones,
cit., págs. 218 y ss.
129
Artículo 30 de la Ley española. Como cláusula antielusión.
130
MEADE, La economía justa, trad. GARCÍA DURÁN, Barcelona, Orbis, 1985, pág. 232: “el que los padres distribuyan su patrimo­
nio parcialmente, durante su vida, o que retengan su patrimonio intacto hasta su muerte, puede verse afectado, por las políticas
gubernamentales (ejemplo diferencia de tipos entre sucesiones y donaciones). Un cambio que condujera a los padres a tener
una mayor tendencia a transmitir parte de su patrimonio en vida reduciría las desigualdades en la posición individual de la pro­
piedad mediante la división de su patrimonio dado entre los ancianos y los jóvenes en lugar de dejar a éstos sin patrimonio.”
– 118 – Instituto de Estudios Fiscales
do algunos de los límites a las capacidades normativas de las Comunidades Autónomas establecidos
en la Ley 14/1996131. De forma que, se fijaría un tipo y tramo mínimo a nivel de todo el Estado, así
como un tipo máximo, de manera que la progresividad de las tarifas autonómicas fuera equivalente a
la del Estado (incluido el efecto derivado de los coeficientes multiplicadores). Por otra parte, para
revitalizar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, habría que suprimir la capacidad de las Co­
munidades Autónomas para eliminar dicho tributo con el establecimiento de reducciones, deduccio­
nes o bonificaciones propias, en el sentido de que dichos beneficios fiscales solamente podrían
establecerse en casos singulares y siempre que no supongan una reducción de la carga tributaria
global del tributo. Una tributación mínima a nivel estatal que, corregida la excesiva progresividad del
gravamen y con el incremento de las reducciones personales estatales, correría fundamentalmente a
cargo de los contribuyentes con patrimonios y rentas más altos. Una posibilidad remota, dada la si­
tuación que sufre el Impuesto sobre adquisiciones gratuitas en España.
La otra alternativa, quizá más viable, es seguir el modelo establecido en Suiza o en Dinamarca132, de
forma que el Estado gravara el caudal relicto del causante garantizándose dicha tributación mínima a
nivel estatal, mientras que en una segunda etapa las Comunidades Autónomas gravaran las porcio­
nes hereditarias teniendo en cuenta la situación personal del beneficiario. Aunque la gestión y el ren­
dimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones continuara en manos de las Comunidades
Autónomas. Al mismo tiempo que, se sometiera a tributación las donaciones de forma moderada y
con una tributación mínima a nivel de todo el Estado, evitando que se eluda el Impuesto sobre Suce­
siones a través de varias transmisiones inter vivos.
En Suiza el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es competencia de los cantones, alguno de los
cuales grava el caudal hereditario con un porcentaje —10 por 100 en el cantón Grisons— (L’impôt sur
la masse succesorale), sin tener en cuenta el número de herederos ni su parentesco con el difunto,
así como posteriormente las distintas porciones hereditarias (L’impôt sur les parts héréditaires), en
función del grado de parentesco con una tarifa progresiva en base a la parte heredada y a otras
circunstancias personales133. En Dinamarca, el Impuesto sobre las herencias se divide en el Impuesto
que grava el caudal relicto y el Impuesto adicional sobre las cuotas hereditarias. El primero, recae
sobre el importe total de la herencia, salvo las transmisiones a favor del cónyuge superviviente que
están exentas, gravándose la totalidad del patrimonio en el momento de la muerte del causante y al
valor de mercado con deducción de las cargas, mediante la aplicación de unos tipos graduados se­
gún una escala (básicamente, un 15 por 100 en el caso de hijos y nietos), con un mínimo exento de
264.100 DKK, antes del cálculo del impuesto. Para el cónyuge (al estar exento), así como para los
descendientes y ascendientes de primer grado del causante, el impuesto que grava el caudal relicto
es el único impuesto a pagar. Para el resto de los herederos y legatarios existirá adicionalmente un
Impuesto sobre la porción hereditaria, donde los tipos dependen del parentesco y el valor de los bie­
nes recibidos (básicamente, el 36,50 por 100), sin perjuicio del gravamen de las donaciones134.
Por otra parte, debería descartarse el sistema como el seguido en Brasil, donde el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones es un impuesto real que grava las transmisiones de bienes de forma pro­
porcional135, ya que aunque se haya fijado un tipo máximo a nivel estatal del 8 por 100, no existe un
tipo mínimo que haya de ser respetado por los estados federales.
131
Artículo 13.tres de la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas: “En relación con la norma­
tiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán regular la determinación de la cuantía y
coeficientes del patrimonio preexistente, y la fijación de la tarifa cuya progresividad deberá ser similar a la del Estado, siendo idéntica
a la de este último en cuanto a la cuantía del primer tramo de la base liquidable y tipo marginal mínimo. En el caso de adquisiciones
mortis causa, podrán regular las reducciones de la base imponible, debiéndose mantener las del Estado en condiciones análogas a
las establecidas por éste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de carácter económico o social, propias de las
Comunidades Autónomas, siempre que no supongan una reducción de la carga tributaria global por este tributo.”
132
En Suiza el Impuesto es gestionado por los Cantones, en Dinamarca por el Estado. 133
En Suiza la competencia sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones recae sobre los cantones. Algunos cantones
gravan el caudal hereditario (L’impôt sur la masse succesorale), otros las porciones hereditarias (L’impôt sur les parts héréditai­
res), finalmente una minoría de cantones combina los dos sistemas (Grisons y Soluera). Recaudación que representó el 0,79
por 100 de los ingresos fiscales en 2006 (841 millones de francos).
134
Las donaciones en Dinamarca están sujetas a tributación (15 por 100 de la donación de padres a hijos y nietos), con un
mínimo exento anual de 58.700 DKK). 135
EDUARDO SCHOUERI, L.: Directo tributário, Saraiva, 2011. – 119 – En resumen la reducida recaudación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debería afectar
a la eficacia resdistributiva del gravamen, objetivo que sigue estando presente, ya que son pocos los
instrumentos redistributivos en nuestro país. Por otra parte, una futura reforma con el establecimiento
de una mínima tributación a nivel nacional, así como la supresión de las exenciones ilimitadas, su­
pondría un aumento de dicha recaudación permitiendo a dicho tributo cumplir sus funciones. Grava­
men que generaría unos ingresos suplementarios en época de crisis, al mismo tiempo que al quedar
fuera de gravamen el pequeño contribuyente, la tributación efectiva recaería sobre los contribuyentes
con rentas altas.
V. CONCLUSIONES
La equidad de un sistema tributario exige el mantenimiento de la imposición personal sobre la riqueza
en el siglo XXI, así como su revitalización en España en un momento de una grave crisis económica,
debido a que se mantienen los altos grados de concentración de dicha riqueza, grado de concentra­
ción que se ha incrementado en estos últimos años. Desigualdad de distribución de la renta y de la
riqueza que también es elevada en nuestro país, consecuencia de la acumulación de los flujos de
ahorro y las transferencias intergeneracionales de riqueza a título gratuito, por lo que las razones de
equidad y una mejor distribución de la renta y la riqueza han de ser tenidas en cuenta a favor del
mantenimiento del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En
definitiva, la revitalización de la Imposición Personal de la Riqueza en España.
Las herencias influyen en la transmisión de la desigualdad en la sociedad, mientras que en España al
no gravarse las transmisiones gratuitas entre parientes cercanos, se impide conseguir la equidad
deseada de nuestro sistema fiscal, dada la correlación entre renta, patrimonio y herencia. Por tanto,
sería necesario establecer una tributación mínima a nivel nacional de las adquisiciones lucrativas,
siendo gravado el caudal relicto por el Estado, y en una segunda etapa, las porciones hereditarias por
las Comunidades Autónomas, de manera que se consiguiera una tributación efectiva de las adquisi­
ciones de patrimonio por las clases sociales más favorecidas económicamente.
Igualmente, sería conveniente el establecimiento de un Impuesto sobre el Patrimonio que gravara “las
grandes fortunas” en nuestro país, que tuviera un impacto resditributivo real, evitando la concentra­
ción del capital y conseguir una mejor distribución de la renta y la riqueza. Tributo que complementa­
ría al Impuesto sobre la Renta, sometiendo la riqueza personal a un tipo progresivo.
Imposición Personal de la Riqueza que permitiría la obtención de unos ingresos suplementarios en
tiempos de crisis económica, al tiempo que se sujeta a una tributación efectiva a lo contribuyentes
con rentas o patrimonios más altos. Imposición que podría venir complementada una subida reducida
del IVA o del tipo marginal en el Impuesto sobre la Renta.
En este mismo sentido, el Gobierno francés acordó el pasado día 24 de agosto aumentar la presión
fiscal sobre los grandes salarios que perciban los ciudadanos franceses, con la creación de un nuevo
impuesto del 3 por 100 sobre aquellos contribuyentes que perciban más de 500.000 euros anuales.
Una medida de carácter temporal hasta que Francia alcance el objetivo del 3 por 100 de déficit, pro­
gramada para el año 2013, establecida haciéndose eco de las manifestaciones de las más altas for­
tunas francesas y del magnate de EUA Warren Buffett136. Medida que puede ir acompañada por un
incremento de la presión fiscal sobre algunas rentas de capital.
136
Medida adoptada cuando después de que 16 de las mayores fortunas de Francia pidieran al Gobierno que les imponga un
impuesto especial para contribuir a salir de la crisis que vive el país.
– 120 – Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO I
IMPOSICIÓN PATRIMONIAL EN ESPAÑA. RECAUDACIÓN 1982-2008 (miles de €)
Ejercicio
Sucesiones y
Donaciones
1982
1.223.784
1983
1.226.300
1984
1.103.893
1985
1.129.584
1986
1987
% año
anterior
I. sobre el
Patrimonio
Transmisiones
Patrimoniales
Actos Jurídicos
Documentados
1.226.522
1.286.372
14.136.678
110,58
1.225.873
1.270.432
14.122.616
295,03
1.269.984
1.264.343
14.438.515
124,73
1.285.660
1.332.226
14.547.495
1.185.281
142,98
1.125.762
1.413.503
14.724.589
1.244.976
132,22
1.170.163
1.531.859
14.947.030
1988
1.283.578
115,76
1.211.213
1.707.230
1.485.434
11.687.471
1989
1.317.281
111,88
1.300.150
1.947.394
1.645.612
12.210.437
1990
1.421.899
132,97
1.478.867
1.245.296
1.830.492
12.976.587
1991
1.460.804
129,22
1.302.368
1.248.167
1.820.036
12.831.384
1992
1.480.865
124,35
1.336.413
1.371.859
1.885.105
13.074.246
1993
1.533.781
111,00
1.369.455
1.312.435
1.865.549
13.081.231
1994
1.752.980
141,07
1.415.708
1.643.683
1.947.089
13.759.501
1995
1.708.520
12-5,90-
1.390.708
1.707.436
1.940.822
13.747.486
1996
1.746.647
125,38
1.413.904
1.743.172
1.945.585
13.849.313
1997
1.921.324
123,39
1.471.677
2.275.119
1.285.655
14.953.798
1998
1.981.016
126,48
1.545.395
2.821.095
1.419.487
15.766.999
1999
1.117.746
113,94
1.603.756
3.312.687
1.660.043
16.694.246
Total
2000
1.224.703
129,57
1.700.070
3.810.442
1.847.426
17.582.641
2001
1.347.882
110,06
1.681.263
4.091.302
1.925.595
18.046.052
2002
1.405.367
124,26
1.690.779
4.675.639
2.879.205
19.650.994
2003
1.627.017
115,77
1.027.504
6.047.253
3.772.808
12.474.598
2004
1.889.337
116,12
1.057.261
7.171.841
5.282.772
15.401.227
2005
2.265.606
119,90
1.202.621
8.377.862
6.677.315
18.523.404
2006
2.565.523
113,24
1.440.188
10.085.458
8.073.460
22.164.629
2007
2.745.723
127,01
1.793.322
8.561.195
7.884.1925
20.984.432
2008
2.730.481
12-0,55-
2.112.672
4.512.040
5.022.806
14.377.999
Fuente: Gestión de los Tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, Ministerio de Economía y Hacienda, Inspección
General, 2009, pág. 22.
– 121 – ANEXO II.1 COMPOSICIÓN DE LA RENTA IRPF 2004-2005
Fuentes de renta
2004
%
2005
%
1. Trabajo
268.512.959
179,61
291.006.337
178,61
2. Capital
18.123.932
105,37
19.890.841
105,37
6.560.782
101,95
7.011.258
101,89
11.563.150
103,43
12.879.583
103,48
3. Actividades Económicas
28.481.929
108,44
28.605.775
107,73
2. Estimación directa
17.393.648
105,16
18.353.572
104,96
2. Estimación objetiva
2. Inmobiliario
2. Mobiliario
11.088.281
103,29
10.252.203
102,77
2.
Actividades agrarias
3.593.192
101,07
2.687.199
100,73
2.
Resto de actividades
7.495.089
102,22
7.565.004
102,04
4.053.620
101,20
4.508.392
101,22
4. Régimen de Atribución de rentas
2. Capital inmobiliario
2. Capital mobiliario
72.060
100,02
119.252
100,03
481.553
100,14
662.705
100,18
2. Actividades económicas
3.500.007
101,04
3.726.435
101,01
5. Rentas imputadas
1.549.532
100,46
1.668.206
100,45
2. Propiedad inmobiliaria
1.417.777
100,42
1.652.969
100,45
129.811
100,04
12.714
100,00
2. Transparencia fiscal interna, AIEs y UTEs
2. Transparencia fiscal internacional
2. Derechos de imagen
2. Parti. ins. inv. colectiva de paraísos fiscales
6. Ganancias y pérdidas patrimoniales
2. Período de generación < o = a un año
2.
Saldo positivo
2.
Saldo negativo
2. Período de generación superior a un año
2. Compen. de saldos - ejerc. anteriores
RENTA
573
100,00
1.145
100,00
1.261
100,00
1.251
100,00
109
100,00
127
100,00
16.566.430
104,91
24.509.903
106,62
1.325.730
100,39
1.899.337
100,51
1.425.988
100,42
1.995.420
100,54
100.259
100,03
96.803
100,03
15.648.838
104,64
23.112.667
106,24
408.138
100,12
502.101
100,14
337.288.402
100,00
370.189.453
100,00
PARTE GENERAL
321.913.168
347.455.587
PARTE ESPECIAL
15.375.234
22.733.866
Fuente: AEAT. Estadísticas.
ANEXO II.2
COMPOSICIÓN DE LA RENTA IRPF 2009
Fuentes de renta
2009
%
1. Trabajo
324.276.070
180,46
2. Capital
19.890.841
104,94
2. Inmobiliario
7.984.916
101,98
2. Mobiliario
25.436.213
106,31
3. Actividades Económicas
24.936.223
106,19
4.609.283
101,14
4. Regimenes Especiales
5. Base Imponible General
6. Base Imponible del Ahorro
7. Total Base Imponible
Fuente: AEAT. Estadísticas.
– 122 –
365.621.214
190,72
37.394.588
109,28
403.015.802
100,28
Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO III.1
EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS TOTALES EN ESPAÑA
Año
2003
2004
IRPF
46.451
47.722
54.723
62.813
72.614
71.341
I. Sociedades
21.920
26.020
32.495
37.208
44.823
27.301
948
1.395
1.351
1498
2427
2262
I. Renta no Residentes
Resto Capítulo I
2005
2006
2007
2008
49
49
63
77
114
107
TOTAL CAPÍTULO I
69.368
75.186
88.632
101.596
119.978
101.011
IVA
40.579
44.507
49.870
54.652
55.851
48.021
Impuestos Especiales
16.853
17.514
18.022
18.602
19.786
19.570
Resto Capítulo II
2.169
2.493
2.813
3.007
3.224
3.086
TOTAL CAPÍTULO II
59.601
64.514
70.705
76.261
78.861
70.677
TOTAL CAPÍTULO III
1.208
1.153
1.368
1.523
1.836
1.765
130.177
140.853
160.705
179.380
200.675
173.453
% Capítulo I
53,29
53,38
55,15
56,64
59,79
58,23
% Capitulo II
45,78
45,8
44,00
42,51
39,31
40,74
% Capitulo III
10,93
10,82
10,85
10,85
10,91
11,03
ING, TRIBUTARIOS TOTALES
I. Sucesiones
1.627
1.889
2.265
2.565
2.745
2.730
Imposición Patrimonial
12.474
17.175
18.523
22.164
20.984
14.378
% I. SucS. / Ingr. Trib. Totales
11,24
11,34
11,4
11,43
11,37
11,57
%: I. Patrimonial/ Ing. Totales
19,58
12,19
11,53
12,36
10,46
18,29
Fuente: AEAT. Estadísticas.
ANEXO III.2
TARIFA IMP. PATRIMONIO - FRANCIA - 2012
Tipo
Reducción
Inferior a 1.300.000 euros
0,20%
–
Entre 1.300.000 y 1.400.000 euros
0,25%
24.500 — (7 x 0,25% P)
Entre 1.400.000 y 3.000.000 euros
0,25%
–
Entre 3.00.000 y 3.200.000 euros
0,50%
120.000 — (7,56 x 0,50% P)
Superior a 3.200.000 euros
0,50%
–
* P = valor neto del Patrimonio.
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– 125 – Instituto de Estudios Fiscales
Sobre la validez constitucional de un impuesto sobre los grandes
patrimonios
DIEGO GONZÁLEZ ORTIZ
(Universitat Jaume I)
I. INTRODUCCIÓN
El Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, no se ha limitado a restablecer con carácter gene­
ral el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), modificando el artículo 33 de la Ley 19/1991, de
6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) y derogando temporalmente hasta el 1
de enero de 2013 la bonificación estatal sobre la cuota íntegra del 100 por 100. Más bien, las modifi­
caciones introducidas por el referido Real Decreto-Ley permiten a las Comunidades Autónomas con­
figurar el IP como un impuesto sobre grandes patrimonios. En efecto, la nueva redacción del artículo
28 de la LIP contempla la reducción de la base imponible, en los supuestos de obligación personal de
contribuir, en el importe aprobado por la Comunidad Autónoma, aplicándose, en su defecto, una re­
ducción de 700.000 euros. Esta misma reducción se aplica, en cualquier caso, en el caso de sujetos
pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos some­
tidos a obligación real de contribuir.
El IP, “suprimido” por disposición de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se ha recuperado para obte­
ner ingresos. Si la situación presupuestaria y las previsiones de crecimiento económico fueran otras,
quizá no se hubiera recuperado. Sin embargo, estoy de acuerdo con el profesor Tipke en que las
necesidades presupuestarias, por sí mismas, no permiten justificar la obligación de pago de un de­
terminado impuesto1. Como afirma el maestro alemán, las necesidades financieras, en un Estado de
Derecho, no deben cubrirse mediante cualquier impuesto, sino que pueden y deben cubrirse mediante impuestos justos. Dicho de otra manera, la justificación jurídica de una norma legal no puede en­
contrarse en un hecho, como la insuficiencia de ingresos, si no se quiere incurrir en la llamada “falacia
naturalística” o Ley de Hume. Por el contrario, esa justificación jurídica solamente se puede encontrar
en otra norma más general, en un principio constitucional de justicia, del que, operando como premi­
sa, se pueda derivar la aquélla a través de un razonamiento práctico.
También estoy de acuerdo con el profesor Tipke en que las necesidades financieras, no sólo no justi­
fican por sí mismas la obligación de pago del IP, sino que, además, la recaudación de este Impuesto
no es una medida estrictamente necesaria para cubrir tales necesidades, como lo demuestra el hecho
de que no exista un impuesto sobre el patrimonio en la mayoría de los países de la Unión Europea2.
Tan sólo Holanda, Noruega, Francia y España exigen actualmente un impuesto sobre el patrimonio.
En Alemania, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no ha sido derogada, sino que ha perdido efi­
cacia a partir de 1997, después de no haber sido adaptada a la Constitución en el plazo que fue fijado
por el Tribunal Constitucional alemán (en adelante, BVerfG) en la Sentencia de 22 de junio de 1995, y
mientras dicha adaptación no se produzca3. Así pues, las necesidades financieras del Estado español
y de las Comunidades Autónomas, que tienen cedido el rendimiento del IP producido en su territorio,
podrían cubrirse a través de otros impuestos diferentes. No obstante, cabría añadir que, siendo cierto
que es posible obtener la recaudación necesaria a través de tributos diferentes al Impuesto sobre el
Patrimonio, ello no permite concluir, sin más, que el Impuesto sobre el Patrimonio carezca de justifi­
cación constitucional.
1
K. TIPKE (2003), Die Steuerrechtsordnung, vol. II, 2.a ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, pp. 584, 920.
2
K. TIPKE (2003), p. 920.
3
Ahora bien, como señala el profesor BIRK, el BVerfG impuso al legislador unas condiciones tan estrictas que en la práctica
permiten escaso margen de maniobra para el establecimiento del Impuesto sobre el Patrimonio. D. BIRK (1999), “Rechtsferti­
gung der Besteuerung des VermögensausverfassungsrechtlicherSicht”, DStJG, núm. 22, p. 7.
– 127 – Precisamente, el fundamento constitucional para el establecimiento de un gravamen sobre el patrimonio
de las personas físicas es negado por un amplio sector de la doctrina. Los principales argumentos adu­
cidos en contra de esa fundamentación constitucional son tres. Por un lado, se cuestiona la posibilidad
de obligar a pagar un impuesto sobre el patrimonio con fundamento en el deber de contribuir según la
capacidad económica. En este sentido, se ha puesto en duda la idoneidad de la titularidad de un patri­
monio como índice de capacidad económica de las personas. En segundo lugar, se ha objetado que la
distribución de la carga tributaria en función del valor del patrimonio no sería conforme con el principio
de igualdad. Y, en tercer lugar, se ha opuesto frente a la imposición sobre el patrimonio que, en la me­
dida en que supone un gravamen sobre la substancia patrimonial, tiene alcance confiscatorio. Pues
bien, a través de este trabajo pretendo realizar una reflexión sobre la validez los argumentos sobre los
que sostiene la tesis que niega fundamento constitucional a la imposición sobre el patrimonio.
2. LA TITULARIDAD DE UN PATRIMONIO COMO MANIFESTACIÓN DE CAPACIDAD
2. ECONÓMICA
El primero de los argumentos que ha conducido a negar fundamento constitucional a la imposición so­
bre el patrimonio ha consistido, como ya se ha señalado, en la imposibilidad de justificar la obligación de
pagar un impuesto sobre la substancia patrimonial a partir del principio de capacidad económica, que en
nuestro ordenamiento jurídico se encuentra formulado en el artículo 31.1 de la Constitución española.
2.1. La titularidad de un patrimonio como indicador de capacidad de pago
A. El patrimonio como indicador independiente de capacidad económica
Quien es titular de un patrimonio se encuentra en disposición de entregar al Estado una parte de sus
activos patrimoniales como medio de pago de un tributo cuya cuantía no supere el valor de dicho patri­
monio neto. Así lo reconoce el profesor Tipke cuando afirma que, ciertamente, el patrimonio capacita a
su titular para disponer del mismo, no sólo con fines de consumo, sino también para el pago de impues­
tos4. Es más, según el autor alemán, solamente hay una fuente impositiva (Steuerquelle), y ésta es el
patrimonio, que no es otra cosa, tal y como señala Tipke, que la renta ahorrada (gespeichertenEinkom­
men)5. Podrá discutirse, y se discutirá después, si el Estado está constitucionalmente legitimado para
someter a gravamen la renta ahorrada, percibida en períodos impositivos anteriores, cuando previamen­
te se ha obligado al sujeto pasivo a pagar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Im­
puesto sobre Sucesiones y Donaciones por la obtención de dicha renta, en función de la cuantía de la
renta obtenida. Como podría discutirse, también, el método para medir la capacidad económica puesta
de manifiesto mediante la titularidad de elementos patrimoniales distintos del dinero. Pero, más allá de
estas cuestiones, lo que parece fuera de discusión es que el titular de un patrimonioestá capacitado
para cumplir una obligación tributaria por importe igual o inferior al valor de su patrimonio neto6. En este
sentido, se puede concluir que la titularidad de un patrimonio neto es un indicador de capacidad econó­
mica, entendida como capacidad para pagar tributos (abilitytopay, Zahlungsfähigkeit), distinto e inde­
pendiente de la obtención de rentas derivadas de la titularidad de los bienes que integran el patrimonio7.
B. El patrimonio como indicador de la obtención de rendimientos del capital
Más allá de la capacidad económica que indica la simple titularidad de un patrimonio, podría pensarse
que un impuesto sobre el patrimonio permite gravar los rendimientos del capital que presumiblemente
4
K. TIPKE (2003), p. 923.
5
K. TIPKE (2000), Die Steuerrechtsordnung, vol. 1, 2.a ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, p. 326.
6
El profesor TIPKE, en su crítica a la argumentación a favor del Impuesto sobre el Patrimonio realizada por el profesor D. BIRK,
de la que me ocuparé posteriormente, llega a admitir que un sujeto con un patrimonio esta disposición de pagar un tributo, aun
cuando para ello tenga que liquidarlo, y así “alimentar al Estado”. K. TIPKE (2003), p. 925.
7
H. WEBER-GRELLET (1996), “Vermögensteuer, Plafondierung, Vereinfachung”, Betriebs-Berater (BB), núm. 27, p. 1416; D.
BIRK (1999), p. 15.
– 128 – Instituto de Estudios Fiscales
son obtenidos como consecuencia de dicha titularidad8. En este sentido, el BVerfGha considerado
correcto la utilización del impuesto sobre el patrimonio como un medio para someter a gravamen la
capacidad económica potencial que pone de manifiesto la titularidad de un patrimonio. Es más, en la
Sentencia de 22 de junio de 1995, el Tribunal solamente considera justificado un tributo a pagar por la
titularidad de un patrimonio cuando éste se limite a gravar los rendimientos derivados de la titularidad
de los elementos patrimoniales. Y es que, a juicio del BVerfG, el Impuesto sobre el Patrimonio debe
cuantificarse de forma que, conjuntamente con otras cargas tributarias, deje intacta substancia patri­
monial (Substanz des Vermögens) o núcleo patrimonial (Vermögensstamm), y pueda ser pagado con
los posibles rendimientos que normalmente se esperan obtener (Sollertrag). De lo contrario, según el
BVerfG, la imposición sobre el patrimonio produce como resultado una confiscación gradual, que
gravaría en exceso a los contribuyentes, cuyas relaciones patrimoniales se verían afectadas. Según
el BVerfG, la medida de los rendimientos potenciales viene determinada por la capacidad de generar
rendimientos de cada uno de los elementos patrimoniales. Sin embargo, el BVerfG admite la cuantifi­
cación del rendimiento potencial a partir del valor de mercado de los bienes, atribuyendo en este caso
al tipo impositivo la función de ajustar la imposición a los rendimientos potenciales que se deducen
del valor de mercado de los bienes.
La posibilidad de someter a gravamen la capacidad económica potencial puesta de manifiesto por el
titular de un patrimonio, cuya medida vendría determinada por el importe de los potenciales rendimien­
tos del capital derivados de la titularidad del patrimonio, ha sido aceptada en nuestro país por la Audien­
cia Nacional, amparándose en la doctrina del Tribunal Constitucional español que considera que
“[B]asta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad
de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitu­
cional quede a salvo”9. Así, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 8 y 29 de junio y 22 de noviem­
bre de 2000, llegaban a la conclusión de que tener una base imponible en el Impuesto sobre el
Patrimonio de 5.000 millones de pesetas “delata una capacidad económica, cuando menos potencial,
de generar rendimientos sensiblemente superiores al 0,5 por 100 que supondría la aplicación del tipo
más alto de la escala con el límite de reducción previsto en el controvertido artículo 31.1 b)”. Según las
referidas Sentencias, aplicando tan reducido tipo efectivo (el 0,5 por 100) en el tramo más alto de la
escala, resulta evidente que “la afectación al patrimonio será tan liviana que no puede entenderse de
ninguna manera que tenga alcance confiscatorio. Así pues, la Audiencia Nacional presume una capaci­
dad económica potencial del titular de un elevado patrimonio, cuya medida vendría determinada por la
cuantía de los rendimientos del capital que presuntamente se espera que genere el patrimonio del suje­
to pasivo, que resultaría gravada por el Impuesto sobre el Patrimonio, el cual, al no afectar al valor del
patrimonio preexistente, la llamada “substancia patrimonial, carecería de alcance confiscatorio.
El problema que plantea esta tesis se encuentra en que no es posible establecer una relación directa
y necesaria entre el valor de mercado del patrimonio y la cuantía de los rendimientos del capital per­
cibidos en un determinado período impositivo, pudiendo existir grandes patrimonios con escala renta­
bilidad y pequeños patrimonios muy productivos, por lo que el gravamen sobre el valor del patrimonio
no permite gravar la efectiva capacidad económica expresa por la obtención de rendimientos del capi­
tal. Y es que, como señala Tipke, la cuantificación de los rendimientos del capital a partir del valor del
patrimonio es un método primitivo, en el que no se puede confiar10. No existe ninguna razón que justi­
8
Según el profesor TIPKE, la denominación “impuesto sobre el patrimonio” (Vermögenstuer) es utilizada tanto para hacer
referencia tanto a impuestos que pretenden gravar la renta potencial derivada de la titularidad del patrimonio (Vermögenssoller­
trag), pudiéndose hablar entonces de un impuesto sobre las rentas potenciales del patrimonio (Vermögensertragsteuer), como
para designar aquellos impuestos que gravan la substancia patrimonial (Vermögenssubstanz), y que recibirían la calificación de
impuestos sobre la substancia patrimonial (Vermögenssubstanzsteuer). K. TIPKE (2003), pp. 916 s. La posibilidad de someter a
un gravamen adicional las rentas del capital permitiría hablar de una función discriminatoria de rentas del Impuesto sobre el
Patrimonio. A. AGULLÓ AGÜERO (1983), “¿Existe una alternativa al Impuesto sobre el Patrimonio Neto?”, Hacienda Pública
Española, núm. 82, p. 177.
9
Sentencias del Tribunal Constitucional 37/1987 y 134/1996.
10
K. TIPKE (2003), p. 937. En este sentido, A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 178, nota 10. La profesora AGULLÓ rechaza que la
existencia de una relación entre el valor de los bienes con la rentabilidad de los mismos sea suficiente para afirmar que un
impuesto que recaiga sobre el valor de los bienes sea un impuesto sobre la renta. Por un lado, argumenta la autora, “no es
exacto que el valor de un bien se obtenga de forma exclusiva de una mera capitalización de la renta, dado que existen otras
circunstancias a considerar que determinan igualmente su valor”. Y aun cuando la autora reconoce que se podría entender que
el impuesto grava rentas presuntas cuando la capitalización de los rendimientos no es un mero índice para hallar el verdadero
– 129 – fique en la actualidad recurrir a un método indirecto de cuantificación de los rendimientos del capital
cuando es posible medirlos rendimientos del capital realmente obtenidos11. Además, esa acomoda­
ción del gravamen a la medida de la capacidad económica expresada por los rendimientos del capital
generados no puede conseguirse a través de la configuración del tipo de gravamen, tal y como pre­
tende el BVerfG y la Audiencia Nacional. Una cosa es que la cuota del impuesto sobre el patrimonio
sea inferior generalmente al importe de la renta del período, e incluso a los rendimientos del capital, y
otra cosa distinta es que el impuesto grave según la renta percibida12. Si la base imponible no expre­
sa la medida de la capacidad económica real del contribuyente, entonces, de la aplicación del tipo de
gravamen no puede resultar una tributación según la capacidad económica13. Por supuesto, la aplica­
ción de un tipo de gravamen elevado sobre una magnitud diferente a la cuantía de los rendimientos
del capital realmente percibidos agudizaría las diferencias en la justa distribución de la carga tributa­
ria14. Ahora bien, un gravamen moderado sobre una magnitud que no expresa la capacidad económi­
ca real, no equivale a contribuir según la capacidad económica.
La doctrina alemana no sólo ha criticado el gravamen de los presuntos rendimientos del capital me­
diante el establecimiento de un impuesto sobre el patrimonio, sino que también han sido criticados los
argumentos aducidos para el establecimiento de un gravamen adicional sobre los rendimientos del
capital. Y es que, en Alemania, la existencia de un impuesto sobre el patrimonio se ha intentado justi­
ficar tradicionalmente, incluso por el Tribunal Constitucional alemán, tal y como se ha indicado, como
un gravamen adicional sobre los rendimientos del capital, a los que se considera merecedores de
mayor gravamen que otro tipo de rendimientos. Así, se ha entendido que los rendimientos del capital
merecen soportar una mayor tributación en cuanto que se trata de rendimientos consolidados (fun­
dierteEinkünften), es decir, de rendimientos que se obtienen regularmente y no se ven afectados por
las vicisitudes de la vida, como la enfermedad, el desempleo, la incapacidad laboral o los acciden­
tes15. También se ha aducido que se trata de rendimientos obtenidos sin esfuerzo (mühelosenErtrag).
Sin embargo, ambas teorías se consideran desfasadas hoy en día por muchos autores. Por un lado,
se aduce que actualmente los rendimientos del capital no son más seguros que los rendimientos del
trabajo, si tenemos en cuenta la protección social que el Estado Social presta a los trabajadores, sin
mencionar que el patrimonio financiero se encuentra en gran medida expuesto a los efectos de la
inflación16. Por otro lado, también se aduce que el patrimonio no consiste solamente en carteras de
valores, sino que también lo componen el patrimonio agrícola o el patrimonio empresarial17. Y no sólo
esto, sino que también los rendimientos obtenidos por pensionistas se obtienen sin esfuerzo, lo que
impide pensar que los rendimientos del trabajo se obtienen siempre con esfuerzo y dedicación18.
valor de los bienes, sino la única posibilidad legal de determinar el valor de los mismos, sin embargo, añade, “el resultado así obtenido no conduce por si solo a la determinación de la base imponible, sino a lo sumo de uno de sus elementos, el activo, del
cual habrá que deducir en cualquier caso el pasivo, las deudas, para llegar a determinar la base imponible. La dificultad para encontrar un procedimiento adecuada para el cálculo del valor productivo de los bienes patrimoniales, véase F. GARCÍA DORA­
DO (2002), Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Dykinson, Madrid, p. 231. 11
K. TIPKE (2000), pp. 497 y s. 12
En opinión del profesor ESCRIBANO, salvo en los escasos supuestos en los que las cuotas de los Impuestos sobre la Renta y
el Patrimonio superen la renta obtenida por el sujeto pasivo, el Impuesto sobre el Patrimonio constituye sólo un incremento del
gravamen sobre la renta. F. ESCRIBANO LÓPEZ (1996), “El impuesto sobre el patrimonio en España”, Revista de Derecho Finan­
ciero y Hacienda Pública, núm. 236, p. 314. Frente a esta opinión, la profesora AGULLÓ considera rebatible el argumento de
que el impuesto sobre el patrimonio neto pretende gravar la renta, dado que los bajos tipos de gravamen que incorpora conver­
tiría a la renta en auténtico objeto “real” y no “formal” del impuesto, “si tenemos en cuenta que la mayoría de los impuestos tienden a ser satisfechos con la renta del sujeto y no por ello son considerados impuesto sobre la renta”. Según la autora, “no
es válido hablar del impuesto sobre la renta cuando no se utiliza la propia renta como módulo del gravamen individual”. A.
AGULLÓ AGÜERO (1983), pp. 179 y s. 13
En este sentido, el profesor TIPKE critica la Sentencia del BVerfG de 22 de junio de 1995, señalando que una base imponible defectuosa, inexacta e injusta difícilmente puede compensarse correctamente mediante el tipo de gravamen. K. TIPKE (1996),
“Über die Grenzen der Vermögensteuer: zugleichBesprechung des BVerfG-Beschlussesvom 22.6.1995”, GmbH-Rundschau, número 1, p. 10.
14
D. BIRK (1999), p. 24.
15
Para una exposicón de la teoría de los rendimientos consolidados, véase H-W. ARNDT (1999), “Rechtsfertigung der Besteuerung
des VermögensaussteuersystematischerSicht”, DStJG, núm. 22, p. 28; D. BIRK, (1999), pp. 10 s.; K. TIPKE (2003), p. 923.
16
K. TIPKE (2003), pp. 923 s. Véase, también, P. M. HERRERA MOLINA (1998), Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis
del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, p. 328.
17
H-W. ARNDT (1999), p. 29.
18
K. TIPKE (2003), pp. 928 y ss.
– 130 – Instituto de Estudios Fiscales
Ninguna de estas críticas se pueden dirigir frente al Impuesto sobre el Patrimonio regulado en la Ley
19/1991, que no puede ser considerado como un gravamen adicional sobre los rendimientos del capi­
tal presuntamente derivados de la titularidad de un patrimonio. En efecto, la configuración del IP no
permite afirmar que nos encontremos ante un gravamen sobre los rendimientos potenciales derivados
de los bienes que conforman el patrimonio. El hecho imponible consiste en la titularidad de un patri­
monio, sin tener en cuenta la obtención de rendimientos del capital19. Tampoco la base imponible se
cuantifica atendiendo al rendimiento que se puede esperar que genere el patrimonio del sujeto pasi­
vo20. El sujeto pasivo, pues, queda obligado a pagar el IP con independencia de la obtención de ren­
tas del capital y, sobre todo, con independencia de la cuantía de las rentas del capital eventualmente
percibidas. Siendo esto así, ni siquiera en caso de que, de la aplicación del tipo de gravamen sobre el
valor del patrimonio neto resultara, generalmente, una cuota inferior al importe de los rendimientos
que se puede esperar que genere un patrimonio de tal magnitud, estaría justificado con considerar el
IP como un impuesto sobre los presuntos rendimientos del capital21. Además, el hecho de establecer
un tipo impositivo muy inferior a los establecidos en el IRPF también puede ser expresión del principio
de proporcionalidad, y no necesariamente una forma de limitar la tributación a los rendimientos del
capital potenciales22.La LIP obliga al titular de un patrimonio a entregar al Estado recursos monetarios
equivalentes a un porcentaje del valor del patrimonio neto, lo que permite afirmar que se somete a
gravamen la substancia patrimonial.
Ciertamente, el artículo 31 de la LIP establece un límite a la cuota tributaria para los sujetos pasivos
por obligación personal, que impedirá en la mayor parte de los casos que la cuantía a satisfacer su­
pere, conjuntamente con la cuota del IRPF, el 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este
último. Es decir, la cuota tributaria del IP es generalmente inferior al importe de la renta obtenida por
el sujeto pasivo en el mismo período impositivo. Sin embargo, dicho límite no convierte el Impuesto
sobre el Patrimonio en un gravamen sobre la renta, según han defendido algunos autores, como el
profesor Pérez Royo, para quien, “aunque el impuesto se mida formalmente sobre el patrimonio, el
objetivo del legislador es que el impuesto recaiga realmente sobre la renta, es decir, que sea satisfe­
cho con la renta del periodo, sin necesidad de proceder a recortes patrimoniales”23. Y es que, como
ha señalado Tipke, todos los impuestos se pagan con el patrimonio, por lo que se podría decir que el
patrimonio es la única fuente de pago los impuestos24. Todos los impuestos obligan a entregar al Es­
tado una determinada cuantía de activos dinerarios titularidad del sujeto pasivo, y todos reducen el
valor del patrimonio en dicho importe, si bien unos lo hacen en función del importe de la renta, otros
en función del valor de los activos destinados a la adquisición de bienes de consumo, y otros en fun­
ción del valor de un determinado bien o conjunto de bienes. La renta, pues, no es la fuente de pago
de los tributos, sino una magnitud utilizada como variable de cálculo del gravamen, por lo que, si­
guiendo a la profesora Agulló, resulta conveniente hablar de imposición sobre la renta sólo para hacer
referencia a aquellos impuestos que utilizan la renta como módulo del gravamen individual25.
C. La teoría de la capacidad económica especial
La titularidad de un patrimonio, excepto la de aquellos bienes que pueden considerarse necesarios
para atender las necesidades vitales de sus titulares, es una circunstancia indicadora de capacidad
económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Ahora bien, una cosa es conside­
19
A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 178; F. GARCÍA DORADO (2002), p. 215.
20
F. GARCÍA DORADO (2002), p. 215.
21
Según el profesor FERREIRO, el tipo de gravan del Impuesto sobre el Patrimonio, del 0,2 al 2,5 por 100, revelaría que el
legislador pretende gravar las rentas que ese patrimonio produce o puede producir. J. J. FERRERIRO LAPATZA (1991), Curso de
derecho Financiero español, 11.a ed., Marcial Pons, Madrid, p. 354. En el mismo sentido, opina GARCÍA DORADO que, “si aten­
demos a la moderada tarifa tributaria establecida para el cálculo de la cuota íntegra en el artículo 30 de la Ley, y a los límites a
la cuota íntegra conjunta de Renta y Patrimonio en su artículo 31, entre otros datos, en nuestra opinión, no parece que este
tributo pretenda gravar el patrimonio del sujeto pasivo”. F. GARCÍA DORADO (2002), pp. 215 y s.
22
A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 178; H. WEBER-GRELLET (1996), p. 1417.
23
F. PÉREZ ROYO (1999), en AAVV, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema tributario: los tributos en particular,
Marcial Pons-Ediciones Jurídicas y Sociales, Madrid-Barcelona, p. 452. Tomo la cita de F. GARCÍA DORADO (2002), p. 215.
24
K. TIPKE (2000), p. 500.
25
A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 180.
– 131 – rar la titularidad de un patrimonio como un indicador de capacidad económica, y otra bien distinta es
considerar la titularidad de un patrimonio como la manifestación de una capacidad económica espe­
cial susceptible de gravamen, que no coincide con el valor de la renta, pero que tampoco coincide
exactamente con el valor del patrimonio. Así lo ha defendido la profesora Agulló, para quien el im­
puesto sobre el patrimonio neto pretende gravar una riqueza que no coincide con la renta que produ­
ce o pudiera producir y que tampoco se identifica con el valor del patrimonio en si mismo
considerado26. Según un sector de la doctrina alemana, los defensores de la denominada “teoría la
especial capacidad económica” (Theorie von der Sonder-Leistungsfähigkeit der Vermögenden), esa
capacidad económica espacial, diferente del importe de la renta o del valor del patrimonio, que resul­
taría gravada a través del impuesto sobre el patrimonio, se manifestaría en la solvencia, prestigio
social, disfrute de poder e influencia, sentimiento de seguridad económica e independencia, un parti­
cular potencial de consumo en caso de emergencia y un aumento de la flexibilidad de la oferta del
mercado laboral, que el patrimonio proporcionaría a su titular27. Sin embargo, como ha señalado Tip­
ke, siendo los impuestos obligaciones que deben ser pagadas mediante la entrega de dinero, la ca­
pacidad para de pago debe entenderse consiguientemente como capacidad de pago, de manera que
la mera posibilidad de ganancia y otros factores de carácter psíquico, al no poderse traducir en renta
y, por tanto, no poder ser medidos económicamente, resultan irrelevantes28.
Así pues, aun siendo cierto que la titularidad de un patrimonio influye en las decisiones de otros ope­
radores económicos respecto a sus relaciones económicas con el titular del patrimonio, accediendo a
la concesión de crédito o a otro tipo de contratos, e incluso opera como factor determinante de ciertas
decisiones del propio titular del patrimonio, tales circunstancias no son relevantes a efectos de la me­
dición de la capacidad de una persona para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Sin
embargo, el modo de medición de la capacidad económica puesta de manifiesto a través de la titula­
ridad de un patrimonio puede diferir respecto al modo de medición de la capacidad económica puesta
de manifiesto a través de la obtención de renta o del consumo29. En efecto, la determinación de la
base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio obliga a realizar una valoración de los elementos
patrimoniales distintos del dinero, lo que permitiría hablar, en mi opinión sólo en este sentido, de una
diferente naturaleza de la capacidad económica puesta de manifiesto a través de la titularidad de un
patrimonio. Aun así, ni siquiera la necesidad de atribuir un valor a los elementos patrimoniales consti­
tuye una especialidad del Impuesto sobre el Patrimonio. Y es que, para la determinación de la base
imponible de otros impuestos, incluso de aquellos que gravan la obtención de renta, también resulta
necesaria, en ocasiones, la atribución de un valor a activos patrimoniales distintos del dinero.
2.2. La exención del patrimonio existencial
Un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores tanto la justicia
como la libertad, que reconoce el derecho a la propiedad privada, al mismo tiempo que garantiza la
protección social y económica de las personas y de la familia, no está legitimado para obligar a los
ciudadanos a destinar al pago de tributos aquellos activos patrimoniales que son necesarios para
cubrir las necesidades existenciales y que, consiguientemente, son indisponibles para el pago de
26
A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 181. Según la profesora Agulló, esa riqueza que proporciona el patrimonio, aun no coincidir
con la renta que produce o que pudiera producir, ni tampoco con el valor del patrimonio en si mismo considerado, sin embargo,
está en relación con ambas magnitudes, renta y patrimonio, pero “se halla en una relación directa con el valor del patrimonio y
sólo de forma muy indirecta se relaciona con la renta, razón por la cual es el patrimonio y no la renta la magnitud que se utiliza
como módulo del gravamen individual, debiendo ser considerado el IPN por consiguiente, formal y materialmente, como un
impuesto sobre el patrimonio”.
27
K. TIPKE (2003), p. 924. Para una exposición de la teoría de la especial capacidad económica, véase. P. M. HERRERA MOLINA
(1998), pp. 328 y s. En este sentido, la profesora AGULLÓ recuerda las palabras de JARACH, para quien, respecto a un individuo
dado, “la posesión de sus bienes por sí misma le permite gozar de cierta capacidad de gasto..., le puede evitar la necesidad de
ahorrar parte de la renta anual como previsión para tiempos futuros, permitiéndole disfrutar más enteramente de su renta, y,
como también se ha observado repetidamente, la posesión del patrimonio, y la renta que éste produce o le pueda producir, deja
intacta su fuerza de trabajo, a la que también puede acudir para incrementar su potencialidad económica”. Así pues, según la
profesora AGULLÓ, “no es disparatado, por consiguiente, afirmar que la posesión de un patrimonio constituye en sí misma una
auténtica capacidad económica y, en consecuencia, una posible capacidad de pago”. A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 190.
28
K. TIPKE (2003), p. 926.
29
D. BIRK (1999), p. 22.
– 132 – Instituto de Estudios Fiscales
tributos. La Constitución obliga al Estado español a garantizar el mínimo existencial de las personas,
protegiendo social y económicamente a las personas que carecen de los recursos económicos nece­
sarios para cubrir autónomamente tales necesidades. Pero, también, obligando a pagar tributos úni­
camente a quienes, además de tener capacidad económica, en el sentido de capacidad de pago,
tienen capacidad contributiva, capacidad para pagar tributos mediante la entrega de activos patrimo­
niales disponibles30. Por eso, si bien la titularidad de un patrimonio neto es una circunstancia indicati­
va de capacidad de pago, no resulta constitucionalmente legítimo someter a gravamen la titularidad
de aquellos elementos patrimoniales que son indispensables para satisfacer las necesidades vitales
de las personas, como son, al menos, la vivienda y los muebles y utensilios necesarios para el desa­
rrollo con normalidad de la vida de las personas.
En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán de 22 de junio de 1995, en su Funda­
mento C.II.5., decidió que los elementos patrimoniales que se encuentran al servicio del modo de vida
de los obligados tributarios y de su familia (Lebensführungsvermögens), deben estar exentos en el Im­
puesto sobre el Patrimonio. Tales elementos patrimoniales, según el BVerfG, posibilitan un ámbito de
libertad para un desarrollo responsable de su vida personal, mereciendo, por eso, una especial protec­
ción. Así pues, sentenció el Tribunal alemán, el legislador tiene que cuantificar la base económica es­
tandarizada de la libertad individual y eximirla del gravamen sobre el patrimonio. Para ello, el Tribunal
señalaba que el legislador debe orientarse a partir del valor medio de la vivienda familiar en Alemania,
sin perjuicio de que permanezcan exentas en la misma cantidad las necesidades de los propietarios de
inmuebles como de los titulares de otros valores patrimoniales31. Además, afirmaba el Tribunal federal,
la exigencia constitucional de exención del patrimonio al servicio del libre desarrollo personal, en caso
de matrimonio, se extiende a cada uno de los cónyuges. La Sentencia, incluso, obliga a tomar en consi­
deración la obligación de manutención de los hijos dependientes económicamente de los obligados
tributarios, por considerar que dicha circunstancia obligaría a determinar al alza la medida del nivel de
vida de la familia, si bien no se indica en qué cuantía se debería de elevar el mínimo exento.
Pues bien, la LIP declara exentos —no debiendo el sujeto pasivo, pues, integrar su valor en la base
imponible del Impuesto— aquellos elementos patrimoniales que se encuentran directamente al servicio
de la cobertura de necesidades vitales de las personas, y, por tanto, indisponibles para el pago de
tributos, como son la vivienda habitual y el ajuar doméstico. En efecto, el apartado 9 del artículo 4 de
la LIP declara exenta la vivienda habitual del contribuyente, hasta un importe máximo de 300.000
euros32. Igualmente, el apartado 4 de este mismo precepto declara exento el ajuar doméstico, enten­
diéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles
de uso particular del sujeto pasivo. Se trata en ambos casos de bienes cuya titularidad no es indicati­
va de capacidad contributiva, pues se encuentran al servicio directo de la satisfacción de necesidades
vitales. Podría hablarse, pues, de una exención del “patrimonio existencial” en el Impuesto sobre el
Patrimonio33. Precisamente, la limitación cuantitativa de la exención de la vivienda habitual resulta
consecuente con esta idea, ya que por encima de un importe próximo al valor medio de mercado de
una vivienda media en España, el valor del inmueble puede ser considerado, no tanto como un bien
necesario para satisfacer el derecho a una vivienda, sino como una inversión34.No obstante, dadas
30
K. TIPKE (2000), pp. 420 y ss., y 481.
31
El profesor TIPKE ha interpretado que la Sentencia obliga a establecer un mínimo exento general por importe del valor medio
de la vivienda familiar. K. TIPKE (1996), p. 11.
32
La Sentencia de 22 de junio de 1995 del Tribunal Constitucional alemán, que declaró inconstitucional la Ley alemana del
Impuesto sobre el Patrimonio, exigió que el mínimo exento en dicho Impuesto equivalga al menos al valor de una vivienda
familiar media que, como ha señalado el profesor Herrera Molina, diversos autores alemanes cifraron entre 300.000 y 500.000
marcos. P. M. HERRERA MOLINA (1998). pp. 363 y s.
33
La Sentencia de 22 de junio de 1995 del Tribunal Constitucional alemán declaró que los elementos patrimoniales, que se
encuentran al servicio de la forma de vida de los obligados tributarios y su familia, no deben ser gravados. Al respecto, señala
el profesor TIPKE que la prohibición de gravar fiscalmente el mínimo existencial, expresada por el Tribunal Constitucional en
relación con el Impuesto sobre la Renta en las Sentencias de 25 de mayo y 12 de junio de 1990, debe extenderse de forma
consecuente con cualquier otro impuesto, incluido el Impuesto sobre el Patrimonio. K. TIPKE (1996), p. 10.
34
El profesor TIPKE considera completamente razonable que el valor de substancial de la vivienda destinada a cubrir las nece­
sidades vitales de una familia no se vea reducido por las cargas tributarias, si bien, matiza TIPKE, solamente debe entenderse
al servicio de las necesidades existenciales el valor medio de la vivienda, no el valor de una vivienda de lujo. K. TIPKE (1997),
“ÜberVermögensteuer-Ungerechtigkeit”, en Festschrift für Wolfgang Ritter zum 70. Geburtstag: Steuerrecht, Steuer- und Recht­
spolitik, Wirtschaftsrecht und Unternehmensverfassung, Umweltrecht, Otto Schmidt, Köln, p. 597.
– 133 – las diferencias en el valor de la vivienda por razón del territorio, hubiera sido preferible fijar dicho lími­
te cuantitativo por remisión a algún indicador de precios de la vivienda35.
Así pues, la protección del mínimo exento, no indicativo de capacidad contributiva, se articula en la LIP
mediante una exención de la vivienda habitual y del ajuar doméstico, y no mediante el establecimiento
de un mínimo exento general. La reducción de la base imponible en concepto de mínimo exento en el
importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, en 700.000 euros, no
puede contemplarse como una medida al servicio del principio de capacidad contributiva y la garantía
del mínimo existencial, sino como un mecanismo para introducir progresividad en el sistema tributario, al
mismo tiempo que evita un progresivo agotamiento de la riqueza imponible. A la LIP, pues, no se le
pueden dirigir algunos de los reproches efectuados por la doctrina alemana a la doctrina del BVerfG. No
se le puede reprochar, en primer lugar, que declare exentos elementos patrimoniales que no se encuen­
tran al servicio de las necesidades vitales de las personas, como sucedería si se estableciera una exen­
ción de cuantía determinada. El principio de capacidad contributiva no permitiría justificar la concesión
de un mínimo exento, pongamos de 300.000 euros, a un sujeto pasivo cuya vivienda no alcanzase di­
cho valor, o que no fuera propietario de una vivienda. Como tampoco lo estaría conceder la misma
exención a cada uno de los cónyuges e hijos a cargo, aun cuando residiesen en el mismo domicilio36.
Además, como ya se ha indicado, no sólo se declara exento el valor de la vivienda habitual, sino el valor
de los bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, salvo que se trate de artículos de lujo37.
2.3. El patrimonio como indicador de capacidad económica actual
La titularidad de un patrimonio, excepto la de aquellos bienes que pueden considerarse necesarios
para atender las necesidades vitales de sus titulares, es una circunstancia indicadora de capacidad
económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Además, la capacidad económica
puesta de manifiesto a través de la titularidad de un patrimonio es la capacidad actual del titular. Cier­
tamente, el patrimonio es el resultado del ahorro de renta percibida en el pasado, lo que ha llevado a
definir el patrimonio como renta ahorrada. También es cierto que por la obtención de la renta ahorra­
da se habrá obligado legalmente a su titular a tributar en períodos impositivos anteriores, ya sea me­
diante el pago del IRPF, ya sea mediante el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ISD). Es más, el gasto de la renta percibida en períodos impositivos anteriores para adquirir elemen­
tos patrimoniales que integran el patrimonio, generalmente habrá obligado al titular al pago de más
tributos, en especial el Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, que la adquisición de la titulari­
dad sobre los elementos patrimoniales, o los recursos con los que se han adquirido los elementos
patrimoniales, se haya producido en períodos impositivos anteriores, no significa que el patrimonio
sea un indicador de la capacidad económica pretérita del contribuyente38. Por el contrario, la titulari­
dad de recursos en el momento del devengo indica que el contribuyente dispone en ese preciso ins­
tante de recursos con los que puede responder del cumplimiento de una obligación tributaria.
Cuestión distinta es si es correcto obligar a pagar por la titularidad de unos activos patrimoniales cuya
adquisición antes ha sido gravada. Así, según el profesor Tipke, el patrimonio privado expresa una
35
El profesor TIPKE critica la Sentencia del BVerfG por el hecho de que los valores de la vivienda familiar varían en función de
su ubicación, lo que supondría, según el autor, que quien es propietario de una vivienda familiar especialmente cara por razón
de la calidad de la ubicación, y no de la calidad de la propia vivienda, no recibiría una completa protección de su libertad. K.
TIPKE (1996), p. 11.
36
Observaba TIPKE en 1997 que la aplicación del mismo mínimo exento a cada uno de los cónyuges e hijos, que el que aplica­
ría el contribuyente soltero, supondría para una familia de cuatro miembros una exención de aproximadamente 500.000 DM
(255.646,06 €) por cada miembro, es decir, de un total 2.000.000 DM (1.022.584,25 €). Así pues, según TIPKE, la aplicación de
la doctrina del BVerfG conduciría a la exención de un patrimonio por valor de 2.000.000 DM, aun cuando la familia no viva en
cuatro casas, sino solamente en una casa a la que, además, no resultaría afectada por un impuesto sobre los rendimientos
potenciales del patrimonio. El profesor TIPKE, precisamente, considera muy dudoso que se pueda decir que una familia de
cuatro miembros necesita 2.000.000 DM para el libre desarrollo de la vida personal, como fundamento económico de su libre
modo de vida personal.K. TIPKE (1997), pp. 596 y s.
37
También critica Tipke que la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán no obligue a eximir el mobiliario y utensilios do­
mésticos (Hausrat), siempre que se tratase de artículos de lujo, como venía disponiendo la Ley alemana del Impuesto sobre el
Patrimonio hasta su declaración de inconstitucionalidad, y que, como indica el profesor alemán, también se encuentran al
servicio del desarrollo de la vida. K. TIPKE (1996), p. 11.
38
D. BIRK (1999), p. 16.
– 134 – Instituto de Estudios Fiscales
capacidad económica que ya ha sido gravada a través de los impuestos sobre la renta y sobre suce­
siones y donaciones, y que se habría agotado como consecuencia de ese gravamen en el momento
de la obtención de la renta39. Tipke no niega que el titular del patrimonio esté capacitado para pagar
impuestos, sino que, en su opinión, después de haber sometido a gravamen la obtención y el consu­
mo de renta, obligar a tributar por la titularidad de un patrimonio, no supondría obligar a tributar por­
que se tiene capacidad contributiva sino, más bien, “porque todavía algo queda”, “porque todavía se
puede obtener algo”40.Ahora bien, la tesis defendida por Tipke conduciría a considerar injustificado,
no sólo el gravamen del patrimonio, sino también la imposición sobre el consumo41. Pero, sobre todo,
resulta difícil sostener que el gravamen de la renta agota la capacidad económica del contribuyente,
cuando al mismo tiempo se reconoce que el titular de un patrimonio está capacitado para pagar im­
puestos. Podrá discutirse si el gravamen sobre la renta ahorrada discrimina el ahorro de renta respec­
to del consumo inmediato de la renta, o si el gravamen sobre la substancia patrimonial conduce a una
confiscación gradual, tal y como defiende Tipke. Ahora bien, si la capacidad económica es la capaci­
dad para pagar tributos, debemos reconocer que el titular de un patrimonio posee capacidad econó­
mica, independientemente de que la obtención de la renta ahorrada haya sido previamente gravada.
3. CONTRIBUCIÓN EN FUNCIÓN DE LA MEDIDA DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA
La imposición sobre el patrimonio ha sido criticada por entender que vulnera el principio de igualdad,
que en relación con las normas tributarias obligaría tratar igual a quienes tienen la misma capacidad
económica. Esta es la tesis defendida por Tipke, para quien la capacidad económica para contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos es la capacidad para pagar impuestos mediante la entrega de
aquella parte del patrimonio del contribuyente, de aquella parte de la renta ahorrada, que se corres­
ponda con la medida de la renta disponible42. En efecto, según Tipke, si bien existe una única fuente
impositiva, que es la renta ahorrada, o sea, el patrimonio, no por ello se puede pensar simplemente
en obligar a entregar anualmente una parte del patrimonio. Para Tipke, el valor del patrimonio no es
un indicador adecuado de la capacidad económica del contribuyente, ya que el patrimonio es aquello
que queda después de cubrir las necesidades de consumo, que pueden ir desde la frugalidad extre­
ma hasta la extravagancia43. Por ello, precisamente, el gravamen del patrimonio y, por tanto, la dife­
renciación de los contribuyentes según el valor del su patrimonio, supone para el profesor Tipke una
vulneración del principio de igualdad según la capacidad económica.
Para ilustrar su posición, el profesor Tipke se sirve del mismo ejemplo utilizado por el profesor Birk en
su defensa del Impuesto sobre el Patrimonio. Birk pone el ejemplo de dos contribuyentes, A y B, am­
bos perceptores de la misma cantidad de renta, 100.000 DM anuales. Sin embargo, A, a diferencia de
B, es titular de un patrimonio de 500.000 DM. Para Birk la capacidad económica de ambos contribu­
yentes es diferente, ya que por razón de su patrimonio A tiene una mayor disponibilidad de dinero y
bienes, y sin un impuesto sobre el patrimonio ambos serían tratados como si su situación económica
y su capacidad de pago fuera la misma, por el contrario. En cambio, para Tipke, el ejemplo no resulta
convincente44. Tipke reconoce que A tiene mayor capacidad para pagar impuestos que B, sin embar­
go, considera discriminatorio obligar al primero a pagar un impuesto sobre el patrimonio. Según Tip­
ke, A ha formado un patrimonio porque ha ahorrado una parte de su renta, porque no ha consumido
toda su renta, a diferencia de B, que libremente puede haber decidido realizar grandes viajes, tal vez
jugar al golf, o quizá conducir coches de lujo. No es justo pues, según Tipke, obligar a pagar un im­
puesto al primer contribuyente, y no a su vecino B, sólo porque ha ahorrado una parte de su renta45.
En definitiva, según Tipke, diferenciar entre contribuyentes en función de su patrimonio, obligándoles
a pagar un impuesto de acuerdo con el valor del mismo, sería discriminatorio porque supone obligar a
39
K. TIPKE (2000), p. 505.
40
K. TIPKE (2003), p. 923.
41
H. WEBER-GRELLET (1996), p. 1416; D. BIRK (1999), p. 16.
42
K. TIPKE (2000), p. 481.
43
K. TIPKE (2000), p. 501.
44
D. BIRK (1999), p. 16.
45
K. TIPKE (2003), pp. 925 y s.
– 135 – contribuir según la renta que cada contribuyente ha decido libremente no consumir (ahorrar). Si dos
contribuyentes tienen diferente patrimonio, según el autor, es porque uno ha optado por ahorrar una
mayor parte de su renta y otro ha optado por consumir una mayor parte de la suya. Según Tipke,
pues, obligar a tributar según el valor del patrimonio supondría diferenciar entre los contribuyentes
según su nivel de consumo, perjudicando injustificadamente precisamente a aquél que opta por el
ahorro en lugar de consumir su renta. Ahora bien, conviene tener en cuenta que la argumentación del
profesor Tipke solamente sería correcta en el hipotético caso de que A y B obtuvieran la misma ren­
ta46. Por el contrario, si A percibiera anualmente renta por importe de 50.000 € y fuera titular de un
patrimonio de 300.000 €, mientras que B obtuviera anualmente renta por importe de 14.000 € y fuera
titular de un patrimonio de 3.000 €, entonces, la diferencia entre el valor del patrimonio de ambos
contribuyentes no vendría determinada tanto por el menor nivel de consumo de uno respecto del otro,
sino principalmente por el nivel de ingresos de cada uno de ellos.
Pero, sobre todo, frente a la argumentación efectuada por el profesor Tipke cabría objetar que, si la titula­
ridad de un patrimonio pone de manifiesto capacidad para pagar impuestos, como el profesor de Colonia
reconoce, resultan irrelevantes, a efectos de medir la capacidad económica, consideraciones acerca del
esfuerzo de austeridad del contribuyente para conseguir la acumulación de activos económicos47. En efec­
to, volviendo al hipotético supuesto utilizado por Birk y Tipke, aun siendo cierto que A es titular de un pa­
trimonio porque ha optado por no consumir su dinero en viajes, clases de golf o coches de lujo, también lo
es que A tiene capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, mientras que B, que
carece de patrimonio porque ha dilapidado su dinero, carece de tal capacidad. Que dicha capacidad con­
tributiva se pueda hacer alcanzado a base de renunciar a gastos superfluos, resulta irrelevante a efectos
de medir la capacidad económica. Que el patrimonio de cada persona sea el resultado de una opción
entre la frugalidad extrema y la extravagancia resulta irrelevante a efectos de medir la capacidad de cada
persona para contribuir solidariamente al sostenimiento de los gastos públicos. De la misma manera que
el talento y el prestigio social no demuestran mayor capacidad económica, tal y como defiende Tipke,
tampoco la austeridad podemos considerarla un indicador de menor capacidad económica. En definitiva,
como ha señalado la profesora AGULLÓ, no existe ninguna exigencia insoslayable que derive de la consti­
tucionalización del principio de capacidad económica en orden al gravamen del patrimonio48.
Si la titularidad del patrimonio neto, excluida la de aquellos bienes que se encuentran al servicio de
las necesidades vitales del contribuyente y su familia, es un indicador de capacidad económica, y si la
medida de la capacidad económica puesta de manifiesto por el titular de un patrimonio viene determi­
nada por un valor próximo al valor neto de realización de los bienes que lo integran, debemos concluir
que el Impuesto sobre el Patrimonio no introduce una diferenciación injustificada entre los ciudada­
nos, ya que tal diferenciación se encuentra justificada a partir del principio que obliga a contribuir se­
gún la capacidad económica. A efectos de la aplicación del principio de igualdad, en su formulación
por el Tribunal Constitucional español, podría decirse que la titularidad de un patrimonio es un “criterio
objetivo” y “suficientemente razonable” para diferenciar dos supuestos de hecho, a efectos de obligar
al pago de un tributo, ya que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos según el valor del
patrimonio encuentra justificación en el principio de contribución según la capacidad económica. Así
pues, volviendo una vez más al ejemplo propuesto por la doctrina alemana, podría decirse que la
situación en la que se encuentra A y la situación en la que se encuentra B no pueden considerarse
iguales, ya que sólo el primero es titular de capacidad contributiva, por lo que la diferenciación entre
ambos que resultaría de la imposición al primero de la obligación de pagar el impuesto sobre el patri­
monio, no supondría una vulneración del principio constitucional de igualdad tributaria.
46
En otro lugar, el profesor TIPKE se sirve de un ejemplo propio para ilustrar su argumentación, en el que vuelven a aparecer
dos contribuyentes perceptores de la misma cuantía de renta. En esta segunda ocasión, el profesor TIPKE nos plantea el caso
de dos contribuyentes A y B, que desde muchos años atrás obtienen una renta anual de 300.000 €. A vive modestamente,
gastando de manera frugal, por lo que su patrimonio se incrementa anualmente una media de 150.000 €. Por el contrario, B no
ha formado patrimonio alguno. Y es que, su mujer y él conducen coches caros, poseen un yate de lujo, ofrecen permanente­
mente fiestas, visten trajes de Armani, zapatos Gucci y caros relojes, además de otros gastos que no es necesario mencionar,
y que el profesor de Colonia decide imputar a este contribuyente para reforzar emotivamente su argumentación. K. TIPKE
(2003), pp. 933 y s.
47
En este sentido, la posición mantenida por TIPKE ha sido criticada por el profesor WEBER-GRELLET, para quien la conclusión
del profesor de Colonia está condicionada por una definición restrictiva de la capacidad económica, como capacidad para
pagar impuestos a partir de la renta. H. WEBER-GRELLET (1996), p. 1416.
48
A. AGULLÓ AGÜERO (1983), p. 183.
– 136 – Instituto de Estudios Fiscales
4. LA PROHIBICIÓN CONSTITUCIONAL DE ALCANCE CONFISCATORIO DEL
4. SISTEMA TRIBUTARIO
En el carácter confiscatorio del Impuesto sobre el Patrimonio, como señaló el profesor Escribano, estri­
ba su más acerva crítica49. En efecto, un amplio sector de la doctrina ha considerado que el estableci­
miento de un impuesto periódico sobre la substancia patrimonial, es decir, la imposición de la obligación
de contribuir anualmente al sostenimiento de los gastos públicos en función del valor del patrimonio,
independientemente de la renta generada por dicho patrimonio, reduciría progresivamente el valor de
dicho patrimonio, produciendo una lenta pero segura confiscación50. La imposición sobre la substancia
patrimonial, por producir un resultado similar a la confiscación de bienes, lesionaría el derecho constitu­
cional a la propiedad, reconocido en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 33 de la Constitución
española, y resultaría contraria a la prohibición de alcance confiscatorio del sistema tributario formulada
en el artículo 31.1 del texto constitucional51. Según este sector doctrinal, el reconocimiento constitucio­
nal del derecho a la propiedad impondría un límite al deber de contribuir según la capacidad económica,
concretado en el principio de no confiscatoriedad del sistema tributario, que obligaría a que la carga
tributaria soportada por un contribuyente no superara el importe de la renta obtenida en el período im­
positivo52. Por eso, la doctrina ha entendido que la cuota a pagar en concepto de Impuesto sobre el
Patrimonio no debe exceder de los rendimientos del capital que ese patrimonio producirá en condiciona­
les normales53. Pero, incluso en el caso de que la cuota tributaria del impuesto sobre el patrimonio sea
inferior al importe de los rendimientos del capital derivados de la titularidad de dicho patrimonio, se ha
entendido que ese gravamen adicional sobre los rendimientos potenciales del capital a través de la
imposición sobre el patrimonio, sumado al gravamen general sobre la renta, conjuntamente, no debe
superar el importe de la totalidad de los rendimientos obtenidos por el mismo contribuyente en un de­
terminado período impositivo54. Es decir, que a través de la imposición sobre el patrimonio se deben
someter a gravamen las rentas del capital, pero el gravamen conjunto sobre la renta del mismo contri­
buyente no debe superar el 100 por 100 de los rendimientos netos.
Ante todo, conviene tener presente que la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, conjuntamente con
las cuotas íntegras del IRPF, en la generalidad de los casos no superará el importe de la renta obtenida
por el sujeto pasivo en el mismo período impositivo y, en ningún caso dará lugar a la completa desapa­
rición del patrimonio del contribuyente. En efecto, el artículo 31. Uno. de la LIP establece un límite a la
cuota íntegra del Impuesto, de forma que conjuntamente con las cuotas íntegras del IRPF, para los
sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases
imponibles de este último. La doctrina ha reconocido que el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre
el Patrimonio regulado en el artículo 31 de la LIP tiene como función la de evitar el alcance confiscatorio
de dicho Impuesto, pero ha criticado que, tanto la inoperatividad del límite conjunto en relación con los
bienes patrimoniales no susceptibles de producir rendimientos, así como la imposición mínimo del 20
por 100 de la cuota íntegra del IP, hagan posible que, excepcionalmente, la cuota tributaria de dicho
Impuesto, sumada a la cuota del IRPF, llegue a superar el 100 por 100 de la cuota de este último, con­
siderando que en estos casos el Impuesto tendría alcance confiscatorio55. No obstante, incluso en el
49
F. ESCRIBANO LÓPEZ (1996), p. 313.
50
K. TIPKE (2003), pp. 917 y s. En la doctrina española, véase J. J. PÉREZ DE AYALA, y M. PÉREZ DE AYALA BECERRIL (2000),
Fundamentos de Derecho Tributario, 4.a ed., EDERSA, Madrid, p. 367. 51
Este planteamiento, como se ha indicado anteriormente, fue recogido por el Tribunal Constitucional alemán en la mencionada Sen­
tencia de 22 de junio de 1995. En ella, el BVerfG entiende que un impuesto sobre la substancia patrimonial conduciría a una confisca­
ción gradual, que gravaría en exceso a los contribuyentes, cuyas relaciones patrimoniales se verían fundamentalmente afectadas.
52
F. GARCÍA DORADO (2002), pp. 217 y ss.
53
F. GARCÍA DORADO (2002), p. 230. Asimismo lo entendió el Tribunal Constitucional alemán, considerando que el gravamen
sobre el patrimonio debe ser cuantificado de forma que sus efectos, conjuntamente con las demás cargas impositivas específi­
cas, deje intacta la substancia del patrimonio (Substanz des Vermögens) o núcleo patrimonial (Vermögensstamm), y pueda ser
pagado con los posibles o potenciales rendimientos (Sollertrag) que previsiblemente se espera obtener. P. M. HERRERA MOLINA
(1996), “Una decisión audaz del Tribunal Constitucional alemán: El conjunto de la carga tributaria del contribuyente no puede
superar el 50 por 100 de sus ingresos”, Impuestos, núm. 2, p. 1045.
54
F. J. MAGRANER MORENO (1995), “Artículo 31. Límite de la cuota íntegra” en Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Homenaje a Luis Mateo Rodríguez, Aranzadi,
Pamplona, pp. 2104 y ss.; P. M. HERRERA MOLINA (1998), pp. 367 y s.; F. GARCÍA DORADO (2002), pp. 217 y ss.
55
F. GARCÍA DORADO (2002), p. 223.
– 137 – caso de que la suma de las cuotas íntegras del IP y el IRPF llegarán a superar las bases imponibles de
este último, habrá que reconocer que la aplicación del Impuesto no supondrá la desaparición completa
del patrimonio del sujeto pasivo, ya que éste disfruta de una reducción general de la base imponible, en
concepto de mínimo exento, del importe aprobado por cada Comunidad Autónoma y, en defecto de
regulación autonómica, de una reducción de la base imponible de 700.000 euros. Además, debe tener­
se en cuenta que dicha reducción se aplicará sobre una base imponible de la que no formarán parte
aquellos elementos patrimoniales que se encuentran exentos por disposición del artículo 4 de la LIP,
como la vivienda habitual hasta un importe de 300.000 euros, el ajuar doméstico o los bienes y dere­
chos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
En cualquier caso, me parece discutible que pueda considerarse confiscatorio un impuesto sobre el
patrimonio, sólo porque su cuota tributaria exceda de los rendimientos del capital previsiblemente gene­
rados por dicho patrimonio. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el titular de un patrimonio es
titular de capacidad económica, independientemente de la obtención de renta. Quien es titular de un
patrimonio, excluidos los bienes necesarios para cubrir las necesidades personales y familiares, tiene
capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Por tanto, quien es obligado a pagar
un impuesto sobre el valor del patrimonio neto se encuentra obligado a contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos porque tiene capacidad económica y lo está en función de esa capacidad económica
manifestada por la realización del hecho imponible56. Pero es que, además, por un lado, se encuentra la
dificultad para determinar, a partir del valor de los diferentes elementos patrimoniales, el importe de los
rendimientos del capital que en condicionales normales generará un patrimonio. Como ya se ha señala­
do, no existe una relación directa entre el valor de mercado de los diferentes elementos que integran el
patrimonio, y los rendimientos generados por la titularidad de dicho patrimonio. Esta dificultad para de­
terminar la cuantía de los rendimientos que producirá un patrimonio en condiciones normales impediría
controlar el respeto del principio de no confiscatoriedad. Incluso “tomando como objeto de gravamen
sólo los rendimientos susceptibles de ser producidos por el patrimonio”, reconoce García Dorado, “no se
puede afirmar de forma indubitada que no se esté mediante la tributación afectando a la sustancia del
patrimonio, ya que, (...) los rendimientos de dicho patrimonio pueden ser tan escasos que no lleguen a
cubrir su conservación ni el mantenimiento de su valor real”57. Y, por otro lado, un impuesto sobre el
patrimonio que exceda de los rendimientos del capital generados no forzará necesariamente al contri­
buyente a liquidar todo o parte de su patrimonio para pagar el impuesto. Precisamente, el estableci­
miento de un límite conjunto del IP y del IRPF, sin excepciones, evitaría un deterioro progresivo del
patrimonio que produzca efectos similares a la confiscación.
Pero, sobre todo, me parece muy discutible que pueda considerarse confiscatorio, en cualquier caso
y bajo cualquier circunstancia, un impuesto sobre el patrimonio que, conjuntamente con el IRPF, obli­
gue a soportar una carga tributaria que exceda de la renta obtenida por el sujeto pasivo en el mismo
período impositivo58.Ciertamente, la imposición de la obligación de satisfacer una cuota tributaria del
IP que, conjuntamente con las cuotas tributarias del IRPF, excediera del 100 por 100 de la renta del
contribuyente, eventualmente, podría forzar al contribuyente a liquidar una parte o la totalidad de su
bienes, de aquellos que son objeto de un derecho real de propiedad, para satisfacer su deuda tributa­
ria. Una obligación tributaria cuyo cumplimiento forzara al sujeto pasivo a liquidar una parte de su
patrimonio, en efecto, equivaldría a una privación forzosa del poder dominical sobre esos concretos
bienes. Dicha obligación tributaria, indirectamente, privaría al ciudadano de su derecho de propiedad
sobre los bienes liquidados. Es cierto que, en esos casos, la potestad tributaria, al privar del derecho
de propiedad sobre determinados bienes, afectaría al derecho constitucional a la propiedad. Sin em­
bargo, esa limitación del derecho a la propiedad no siempre, en cualquier situación y bajo cualquier
circunstancia, podrá considerarse contraria a la garantía constitucional de la propiedad priva, como
tampoco podrá considerarse siempre confiscatorio al impuesto que la limite. El legislador tributario,
ciertamente, no está legitimado para agotar la riqueza imponible, privando al sujeto pasivo, por la vía
56
Así pues, como ha defendido la profesora AGULLÓ, “No se puede decir sin más (...) que la prohibición de confiscatoriedad del
sistema tributario equivale a prohibir la imposición sobre el patrimonio (...) en tanto en cuanto se considera que la renta es la
única fuente de pago del impuesto que no produce confiscación”. A. AGULLÓ AGÜERO (1982), “Una reflexión en torno a la prohi­
bición de confiscatoriedad del sistema tributario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 36, p. 559.
57
F. GARCÍA DORADO (2002), p. 232.
58
A. RODRÍGUEZ BEREIJO (1998), “Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”, Revista Espa­
ñola de Derecho Financiero, núm. 100, p. 622.
– 138 – Instituto de Estudios Fiscales
indirecta de la tributación, de sus rentas y propiedades, tal y como señaló la Sentencia 150/1990, del
Tribunal Constitucional español. Sin embargo, la función social de la propiedad privada impide consi­
derar el derecho de propiedad como un límite incondicional frente a la potestad del legislador para
establecer tributos. Aquella limitación será legítima cuando el establecimiento de dicha obligación, sin
llegar a privar al ciudadano de todas sus rentas y propiedades, constituya un medio excepcional para
alcanzar un objetivo legítimo y, además, exista una relación de proporcionalidad entre el medio utili­
zado y el fin perseguido59. Precisamente, la Sentencia de 22 de junio de 1995, del Tribunal Constitu­
cional alemán, aceptó el gravamen de la substancia patrimonial siempre que concurran circunstancias
concretas, tales como situaciones excepcionales del Estado60.
59
F. GARCÍA DORADO (2002), p. 232. 60
El profesor TIPKE incluso llega más lejos, considerando legítimo el gravamen de la substancia patrimonial, no sólo en casos
de guerra o expulsiones, como aquellos a los que se refería las leyes alemanas de sacrificio urgente de 1919 o de compensa­
ción de cargas de 1952, sino también en caso diferencias patrimoniales extremas entre los ciudadanos. K. TIPKE (2003), p. 933. Según TIPKE, sería legítimo el gravamen por razones sociales de grandes patrimonios, siempre que las diferencias patrimonia­
les alcancen un grado que hagan peligrar la paz social. K. TIPKE (2000), p. 506; K. TIPKE (2003), p. 934. – 139 – Instituto de Estudios Fiscales
La efímera suspensión y restablecimiento del Impuesto sobre el Patrimonio. Análisis crítico ANA LÓPAZ PÉREZ
(Universidad La Florida. Adscrita a la Universitat de València) PURIFICACIÓN PERIS GARCÍA
(Universitat de València) RESUMEN
La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio fue modificada mediante la intro­
ducción de la bonificación del 100 por 100 sobre la cuota íntegra a los sujetos pasivos por obligación
personal o real de contribuir. De este modo, y a través de otra ley, se suprime el gravamen del Im­
puesto y se elimina la obligación efectiva de contribuir sin necesidad de modificar al mismo tiempo la
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas ni derogar
esta figura impositiva. La supresión del impuesto encontró su justificación, entre otras razones, en la
progresiva disminución de su capacidad redistributiva al gravar principalmente patrimonios medios.
En la actualidad, y debido a la grave situación económica por la que atraviesa nuestro país se ha
producido el restablecimiento efectivo del Impuesto para garantizar la obtención de ingresos en los
dos próximos ejercicios, a fin de asegurar los objetivos de estabilidad económica asumidos por Es­
paña. La citada medida se ha adoptado en virtud de la aprobación de una norma con rango de ley
(Real Decreto-ley 13/2011) cuyo objetivo no es otro que la obtención temporal de una recaudación
adicional, al mismo tiempo que el reforzamiento del principio de equidad.
En el presente trabajo analizaremos la efectividad del restablecimiento provisional del impuesto, en
aras a la conveniencia de una futura imposición de la misma o distinta figura impositiva. El análisis
se realizará desde un punto de vista crítico a la vez que se incluirán algunas propuestas de futuro.
PALABRAS CLAVE Impuesto sobre el Patrimonio, supresión, restablecimiento, Decreto-Ley. I. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre el Patrimonio fue introducido en España en virtud de la Ley 50/1977, de 14 de noviem­
bre, sobre Medidas Urgentes de reforma Fiscal, que estableció con carácter excepcional y transitorio un
Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, pendiente de configuración definitiva,
como señalaba su Exposición de Motivos1.
1
CARRETERO LESTÓN, J. L., y RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, J., en "El Impuesto transitorio sobre el Patrimonio en España”, Cuadernos de
Ciencias Económicas y Empresariales, núm. 2, 1978, págs. 51-84, señalan como antecedentes del Impuesto Extraordinario sobre el
Patrimonio los siguientes: el Proyecto de Ley de 21 de enero de 1907; en los artículos 29 y siguientes se establecía una autorización
para que los ayuntamientos percibieran un impuesto complementario y supletorio sobre el patrimonio en los casos en los que no
fueran suficientes los recursos de la hacienda municipal. Este proyecto nunca vio la luz; la Cuota Mínima sobre el Capital incluida en
la antigua tarifa III de la Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 1910. Este es el único antecedente del impuesto con
rango normativo, se aplicó durante varios años; El Proyecto de Ley de 8 de noviembre de 1915 relativo a la contribución general
sobre el patrimonio. Conocido como “Proyecto Bugallal, pues su promotor fue el entonces Ministro de Hacienda, constituye el ante­
cedente más completo del impuesto en España. Pese a que se convirtió en Ley, resulta muy interesante señalar sus principales
características: 1. Se pretendía un impuesto de carácter proporcional, ya que en realidad era sólo progresivo en cuanto a la renta. 2.
Netamente recaudatorio. 3. De carácter real, puesto que no se reconoce un mínimo exento, ni se tienen en cuenta las circunstancias
personales. 4. Dirigido tanto a las personas físicas como a las sociedades. 5. Se establecen dos supuestos de exacción, por obliga­
ción personal o por obligación real de contribuir. 6. El criterio de valoración patrimonial que se establece de modo general es el del
valor corriente en venta (por este valor se entiende la suma de dinero por la que, en condiciones normales, se hallaría el comprador
para el inmueble; extraído de “La acción de impugnación por excesividad en el precio y el arbitrio municipal de plusvalía”, GARCIA­
GALAN LÓPEZ, J., “Estudio Doctrinal”, 5 de junio de 1955, disponible en Histórico de Estudios Doctrinales del Ministerio de Justicia,
– 141 – La regulación del nuevo Impuesto sobre el Patrimonio, ponía fin al carácter excepcional y transitorio
que se predicaba del hasta entonces vigente, dando cumplimiento a lo que debían ser sus objetivos
primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio
supone; de utilización más productiva de los recursos; de una mejor distribución de la renta y la rique­
za y de actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impues­
to sobre Sucesiones y Donaciones.
Hasta ese momento, el Impuesto sobre el Patrimonio había servido para cumplir prioritariamente fun­
ciones de carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; limitando
en consecuencia su operatividad como tributo independiente y, por tanto, su capacidad distributiva. El
impuesto, sin olvidar estos objetivos tradicionales asumió, además, otros objetivos fundamentales
como la consecución de una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una
mayor justicia redistributiva, complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
El Impuesto sobre el Patrimonio se plantea así como un impuesto estrictamente individual sobre las
personas físicas, en el que se excluye cualquier alternativa de imposición familiar conjunta consoli­
dando la solución establecida en la Ley 20/1982, de 28 de julio, de adaptación del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas
Físicas. Se trata de un tributo cuyo hecho imponible recae sobre la titularidad de bienes y derechos,
objeto impositivo perfectamente separable del hecho familiar, tanto desde el punto de vista de su
delimitación como desde el de la determinación de la capacidad contributiva
Posteriormente, Ley 19/1991, de 6 de junio, consecuencia de la imperante necesidad de reforma de
los elementos estructurales del impuesto, y en atención a los problemas existentes en lo referente a
la valoración de los diferentes elementos patrimoniales cuya titularidad es atribuida al sujeto pasivo,
contempla la opción del establecimiento de un valor único para los bienes y derechos; no obstante, tal
posibilidad es rechazada por el legislador debido a que las experiencia en otros países en los que se
adoptó esta medida no arrojó buenos resultados y ello resultó del todo contraproducente.
Desechada la tesis expuesta con anterioridad, el legislador de 1991 da un paso hacia adelante y se
esfuerza en la consecución de la simplificación del impuesto mediante el diseño de reglas de valora­
ción eficaces y sencillas, excluyendo el ajuar doméstico del ámbito del impuesto, y centrando la valo­
ración inmobiliaria en el valor catastral, propio de la imposición local.
En la misma línea y por razones de coherencia y de simplicidad se modificó también la estructura de
la tarifa del impuesto, igualándola a la del Impuesto sobre la Renta y a la del Impuesto sobre Suce­
siones y Donaciones; en aras a determinar directamente la cuota íntegra del Impuesto, con induda­
bles ventajas desde el punto de vista de la simplificación del cálculo.
Otro aspecto importante a destacar es el relativo al límite conjunto de las cuotas del Impuesto sobre
el Patrimonio y el Impuesto sobre la Renta, cuyo funcionamiento había tenido, en la práctica, efectos
contrarios a la equidad tributaria; posibilitó que la tributación de importantes patrimonios se diluyera a
través de la configuración estable o temporal de una base imponible nula o reducida al máximo en el
Impuesto sobre la Renta. Por ello, en la Ley de 1991 se fijó un impuesto mínimo tendente a asegurar
una tributación efectiva de los sujetos pasivos que se encontraran en esta situación.
Así las cosas la norma de 1991 se aplicó hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciem­
bre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio2, se generaliza el sistema de
devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la
normativa tributaria. De este modo y sin llegar a derogar la norma, se suprimió la obligación efectiva
de contribuir por el impuesto, entre otras razones por haber disminuido su capacidad redistributiva al
http://www.mjusticia.gob.es/cs/Satellite/es/1288774520995/ListaPublicaciones.html?inicio=931&tipo=HistoricoEstudios). 7. Se con­
templa la retención. 8. Se recogen los supuestos de defraudación a la Contribución y las multas con que serán castigadas las infrac­
ciones. 9. Las cuotas no podrán ser objeto de recargo alguno.
2
La Ley de 2008 justifica la supresión de la obligación de contribuir por el impuesto en base a que desde el momento del
establecimiento de la anterior ley las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modifica­
ciones introducidas en el tributo, ocasionaron una pérdida de la capacidad del tributo para alcanzar de forma eficaz los objeti­
vos para los que fue diseñado. Nos preguntamos si el legislador no había observado antes tales modificaciones y si tampoco
había apreciado la grave situación de déficit público por la que ya entonces atravesaba el país.
– 142 – Instituto de Estudios Fiscales
gravar principalmente patrimonios medios. Además, para excluir del gravamen a los contribuyentes
con un patrimonio medio se incrementó de manera notable el límite para la exención de la vivienda
habitual, así como el mínimo exento que se venía aplicando antes de 2008, sin perjuicio de las com­
petencias normativas que sobre esta materia ostentan las Comunidades Autónomas.
La crisis económica que afecta a nuestro país desde el año 2007 obliga al Gobierno a obtener una
recaudación adicional y a pensar en llevar a cabo medidas, la mayoría de las veces impopulares,
para obtener nuevos ingresos; por esta razón ha restablecido temporalmente el impuesto y lo ha
hecho esta vez mediante la aprobación de una norma con rango de ley: el Real Decreto-ley 13/2011,
de 16 de septiembre. La aludida norma nace con el objetivo de incrementar la recaudación, al tiempo
que reforzar el principio de equidad: lo que se pretende lograr permitiendo gravar la capacidad contri­
butiva adicional que la posesión de un gran patrimonio representa. Con ello, piensa el Gobierno que
se conseguirá una mejor distribución de la renta y la riqueza complementando, en estos momentos de
especiales dificultades presupuestarias, la función desempeñada por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El objeto del presente trabajo no es otro que el estudio de la supresión del gravamen de Impuesto en
la Ley de 1991 y su restablecimiento desde un punto de vista constitucional. Para ello, centraremos
nuestro análisis en la determinación de si las medidas adoptadas por el Ejecutivo (supresión y resta­
blecimiento del impuesto) contradicen alguno de los principios constitucionales que en materia tributa­
ria establece nuestra Constitución en el artículo 31 y finalmente propondremos algunas soluciones
que podrían adoptarse en un futuro.
II. LA SUPRESIÓN DEL GRAVAMEN IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO POR LA
II. LEY 4/2008
La Ley 4/2008 suprime el gravamen del impuesto tanto para la obligación real como para la obligación
personal de contribuir a través de la fórmula más idónea para asegurar su eliminación efectiva e in­
mediata. Dicha fórmula no era otra que la contendida en el artículo 33 de la Ley que establecía la
bonificación general de la cuota íntegra del 100 por 100 a los sujetos pasivos por obligación personal
o real de contribuir. El legislador justificó esta decisión con el fin de no tener que modificar la Ley
21/2001, de 27 de diciembre de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, ya
que cualquier modificación de dicha norma debe ser objeto de un examen conjunto en el marco del
proceso de reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas3.
Debemos preguntarnos si esta medida adoptada ha sido acertada y adecuada desde el punto de vista
jurídico y constitucional. Si bien con la bonificación de la cuota se logra la supresión del gravamen del
impuesto, el legislador optó por mantener la Ley de 1991 en aras a no suprimir el impuesto de mane­
ra definitiva y para salvar posibles circunstancias futuras que hicieran aconsejable el restablecimiento
del mismo, como de hecho ha ocurrido en la actualidad4.
3
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas tal y como lo determina la Ley 21/2001.
Lo que realmente resulta cedido es aquel rendimiento producido en el territorio de la Comunidad Autónoma correspondiente a
aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio. Para una mayor profundización acerca de la
actual incidencia del impuesto en la hacienda autonómica vid LÓPAZ PÉREZ A. M., La Hacienda Autonómica. Una propuesta
alternativa para la Comunidad Valenciana. Ed. Bosch S. L., Colección de Fiscalidad, Barcelona 2009.
4
En este sentido PERÍS GARCÍA, P., y LÓPAZ PÉREZ, A. M., en “Consecuencias para las Comunidades Autónomas de la deno­
minada «supresión del Impuesto sobre el Patrimonio»”, comunicación defendida en XXXIV Reunión de Estudios Regionales
organizado por la Asociación Española de Ciencia Regional, Baeza, noviembre de 2008, son de la opinión de que —a pesar de
que con la bonificación en la cuota bastaba para conseguir el fin perseguido— la supresión del gravamen del impuesto, era un
deber del legislador el establecimiento de mecanismos alternativos en aras a obtener el mismo resultado y para clarificar su
tesis ponen el siguiente ejemplo: el artículo 43 de la LIRPF a la hora de establecer la valoración de las rentas en especie y en
concreto en el supuesto de la utilización de vivienda por parte del trabajador se prevé que en el caso de no constar valor catas­
tral, bien por carecer el bien del mismo bien por no haber sido notificado por el Catastro al titular, se toma como base para el
cálculo de la renta en especie el 50 por 100 del valor que el inmueble deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patri­
monio. Si el legislador hubiera optado por la derogación de la Ley 19/1991, hubiera desaparecido la regla subsidiaria de valora­
ción lo que hubiera exigido una labor de regulación y reforma simultánea del IRPF. No es éste un caso aislado de referencia al
Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que en definitiva la desaparición de la Ley reguladora del Impuesto hubiera supuesto el
inicio de una reforma de todas las figuras tributarias, situación nada deseable.
– 143 – Nuestra respuesta a la pregunta formulada anteriormente ha de positiva en aras a la preservación del
principio de seguridad jurídica5; puesto que la derogación de la Ley de 1991 hubiera acarreado la
necesaria eliminación del impuesto de todo el sistema tributario estatal y ello, no sería ni aconsejable
ni deseable por motivos de eficiencia. Nos referimos, a modo de ejemplo, a la modificación de las
distintas leyes reguladoras del Impuesto sobre la Renta (hoy convertidas en un Texto Refundido) o a
los distintos Estatutos de autonomía por contener referencias a la composición de las haciendas au­
tonómicas entre las que se incluye al Impuesto sobre el Patrimonio.
Asimismo, se suprimió a través de la Ley de 2008 la obligación a presentar declaración, a practicar
autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria (artículo 36). Esta decisión no ha resulta­
do muy acertada, ya que con la supresión de la aludida obligación se eliminó el carácter censal y de
control que ejercía el impuesto sobre el IRPF; y es precisamente este aspecto, de complemento al
Impuesto sobre la Renta, el que tenía mayor peso que el poder recaudatorio del impuesto6.
No obstante, y pese a lo anterior hemos de preguntarnos si realmente este impuesto se mantiene (o
mantenía) fiel a su carácter censal. Enciso de Yzaguirre7 niega este carácter al impuesto y fija tres
condiciones para poder hablar del cumplimiento efectivo de la función censal: generalidad respecto al
número de declarantes, universalidad del patrimonio gravado y criterios eficientes para mantener
actualizada la valoración; funciones que no cumple este tributo en ningún modo.
Con respecto a la primera condición, la generalidad, la existencia de bienes y derechos exentos la limitan
de manera absoluta; lo que unido a la existencia de un mínimo exento con carácter general lleva a que
muchos posibles contribuyentes, titulares de bienes y derechos, aún resultando su patrimonio inicialmen­
te sujeto, quedan liberados de la acción del tributo; ya que, bien por que su patrimonio se compone de
determinados bienes y derechos o bien porque la valoración del mismo según las reglas del tributo resul­
te inferior al mínimo exento establecido no estén obligados a efectuar la correspondiente declaración.
En relación a la universalidad del patrimonio gravado, siempre en opinión de este autor, si establecemos que
el tributo carece de generalidad hemos de concluir que también adolece de universalidad ya que un efecto
asociado a la falta de generalidad es, a su vez, el de falta de universalidad del patrimonio sujeto al tributo.
Por último y en referencia a la capacidad del tributo para mantener un adecuado valor inventarial de
los patrimonios declarados, resulta un instrumento totalmente ineficaz para conseguir mantener un
inventario correctamente valorado siquiera de los bienes y derechos declarados. Los criterios de valo­
ración del impuesto hacen que solamente pueda garantizar hasta cierto punto una valoración actuali­
zada del patrimonio mobiliario pero la valoración a precio histórico de los bienes inmuebles, conduce
a que con el transcurso del tiempo los patrimonios declarados se vayan valorando progresivamente
por debajo del valor real de mercado8.
5
En palabras de GARCÍA NOVOA, C., “Aplicación de los tributos y seguridad jurídica” en La justicia en el diseño y aplicación de
los tributos, Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2006, la seguridad jurídica en materia tributaria
debe resumirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. La idea de “previsibilidad” por la que ha de optarse es la de “previ­
sibilidad” objetiva de las situaciones jurídicas de los particulares, elemento nuclear en la definición de un derecho seguro en el
marco de un conjunto normativo de fijación de obligaciones de dar una cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario.
La idea de “previsibilidad” es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización
del tributo, pues sólo la seguridad de una ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de
las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por eso, también la “previsibilidad”,
debe considerarse un principio propio del Derecho Tributario.
6
Nos parece interesante exponer la opinión de la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado (IHE) el
año en que se “suprimió” el impuesto; este colectivo se mostraba en junio de 2008 totalmente en contra de las medidas adop­
tadas y comentadas con anterioridad y proponía alternativamente las siguientes: Primera. No establecer la bonificación del 100
por 100 de la cuota. Dicha medida supone suprimir en la práctica el Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter directo y con
tipos impositivos progresivos, avanzando hacia el incumplimiento de los principios básicos del sistema tributario regulados en la
Constitución española. Segunda. No suprimir la declaración del impuesto, ante los enormes efectos negativos que esta medida
tendrá en la lucha contra el fraude fiscal y en el blanqueo de capitales. Tercera. Modificar la normativa en los siguientes aspec­
tos: a) Reflejar en la declaración todos los bienes a partir de un valor individual significativo; b) Declarar los bienes y derechos
por su valor real; c) Establecer un mínimo exento para evitar el gravamen del patrimonio de las clases medias, que podría se
de 3.000.000 de euros (6.000.000 en caso de matrimonio), y d) Obligar a presentar la declaración del Impuesto a todos los
Alcaldes y Concejales de España, con independencia del valor de su patrimonio.
7
Vid ENCISO DE YZAGUIRRE, V., “El Impuesto sobre el Patrimonio: análisis y perspectivas”. Documento de Trabajo, núm. 12/09,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 2009, págs. 31 y ss. 8
Vid ENCISO DE YZAGUIRRE, V., “El comportamiento paradójico de la recaudación del Impuesto sobre el Patrimonio”, Crónica Tributaria, núm. 120, Madrid, 2006. – 144 – Instituto de Estudios Fiscales
Para finalizar este apartado queremos destacar lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la
Ley de 208 referido al principio de lealtad institucional: “El Gobierno, de conformidad con el principio
de lealtad institucional, procederá a evaluar bilateralmente en el marco de la reforma del sistema de
financiación el importe correspondiente a las pérdidas de ingresos que supongan la supresión del
Impuesto sobre el Patrimonio y hacer efectiva la compensación correspondiente.”
Las anunciadas, y no por ello menos esperadas, compensaciones para las Comunidades Autónomas se
hicieron efectivas con la aprobación del Real Decreto-ley 8/2009, de 12 de junio, cuyo objeto fue la
adopción de medidas extraordinarias y urgentes en materia presupuestaria y fiscal. Esta norma estable­
ció una dotación presupuestaria destinada al pago a las Comunidades Autónomas de régimen común
de una cantidad a cuenta de la compensación prevista en la citada disposición adicional. Dicho pago
nacía con el carácter de anticipo a cuenta de los recursos definitivos para la financiación de las compe­
tencias autonómicas que las Comunidades Autónomas y el Estado convinieran para el año 2009.
Además en el Real Decreto-ley se fijaron dos medidas complementarias: por un lado, el aumento de
los tipos impositivos del Impuesto sobre las Labores del Tabaco; su justificación la encuentra el Go­
bierno en que la imposición sobre las labores del tabaco constituye una fuente relevante de ingresos
tributarios para las Haciendas territoriales españolas y siendo su finalidad esencialmente recaudato­
ria, sirve también, no obstante, como un instrumento al servicio de la política sanitaria y así se la re­
conoce como un medio eficaz para elevar el precio del tabaco y, por tanto, lograr una reducción de su
consumo, en particular por los jóvenes9.
La otra medida se manifiesta en el incremento de los tipos impositivos del Impuesto sobre Hidrocarburos
para los productos cuyo consumo está más extendido y que, en consecuencia, provocan mayores emisio­
nes de gases de efecto invernadero; lo que se concreta en un incremento de los tipos impositivos aplica­
bles en este impuesto a las gasolinas y a los gasóleos para automoción de 29 euros por 1.000 litros.
En cuanto a la primera compensación, la elevación de los tipos impositivos del Impuesto sobre las
Labores del Tabaco parece adecuada porque la función recaudatoria de este tributo es la causa dire­
cta del consumo de tabaco en España. Como muestra un botón: la recaudación obtenida por este
tributo se elevó a 7.131.007 millones de euros en el ejercicio 2009 mientras que lo recaudado por el
Impuesto sobre la Renta en el mismo ejercicio fue de 30.432.291 o por el Impuesto sobre Sociedades
significó una recaudación de 20.188.45410.
Con la segunda medida adoptada y referida al Impuesto sobre Hidrocarburos no estamos de acuerdo
en absoluto; pensamos que el incremento de los tipos del impuesto supondría un mayor coste al con­
sumidor (además de un incremento en la base imponible del IVA), nada adecuado para la actual co­
yuntura económica de nuestro país puesto que se produciría una reducción en el consumo de
gasolina (si bien, el aspecto positivo es que con ello se ocasionaría un beneficio al medio ambiente)11.
Las anteriores compensaciones fueron aprobadas por una norma con rango de ley, hemos de pre­
guntarnos si fue el instrumento adecuado para ello. Y la respuesta vuelve a ser afirmativa; si bien se
adopta una modificación que afecta al montante de los tipos impositivos, sujeta al principio de reserva
de ley, la existencia, en el marco de una tramitación parlamentaria ordinaria, de un periodo de tiempo
prolongado entre el conocimiento de la medida y su entrada en vigor, afectaría negativamente a su
efectividad y podría provocar, además, distorsiones y conductas especulativas en el mercado. Estas
razones son las aducidas por el Gobierno con base a justificar el recurso a la figura jurídica del Real
Decreto-ley, al concurrir el supuesto habilitante de la extraordinaria y urgente necesidad que nuestra
Constitución exige para su utilización12.
9
Para un estudio más extenso sobre este tema vid GÓMEZ DE LA TORRE DEL ARCO, M., “La financiación autonómica y la elimi­
nación del Impuesto sobre el patrimonio: dos alternativas financieras para compensar la pérdida recaudatoria”, Anuario Jurídico
y Económico, núm. 42, enero 2009, págs. 355-375.
10
Fuente: INE.
11
La recaudación por el Impuesto sobre Hidrocarburos en 2009 ascendió a 9.851.279 millones de euros. Fuente: INE.
12
En lo relativo al principio de reserva de ley tributaria, regulado en los artículos 31.1, 133 de la Constitución y 2.1, 4 y 8 de la
Ley General Tributaria, entre otros, la Sentencia n.o 182/1997 de Tribunal Constitucional determina la doctrina legal en cuanto
al citado principio. En dicha resolución el Alto tribunal manifiesta que el artículo 86 de la Constitución habilita, desde luego, al
Gobierno para dictar, mediante Decreto-ley, normas con fuerza de Ley, pero, en la medida en que ello supone la sustitución del
Parlamento por el Gobierno, constituye una excepción al procedimiento legislativo ordinario y a la participación de las minorías
– 145 – III. EL RESTABLECIMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
III. UNA MEDIDA TEMPORAL
Tras la supresión del gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio y la eliminación de la obligación de
presentar declaración a los sujetos pasivos del impuesto, el Gobierno, otra vez utilizando la técnica
del Decreto-ley reinstaura este tributo mediante el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre,
por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal.
El Decreto deja constancia de la temporalidad del restablecimiento del impuesto puesto que se con­
templa exclusivamente para los ejercicios 2011 y 2012; debiéndose presentar las consiguientes de­
claraciones, respectivamente, en 2012 y 2013: en estos años la obligación del Ejecutivo es la de
continuar con el desarrollo de las políticas públicas y con el esfuerzo para reducir el déficit en todos
los niveles de la Administración. A continuación vamos a exponer las principales características del
tributo reinstaurado.
El devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre (de 2011 y de 2012), es decir al final del
periodo impositivo y continua siendo un tributo cedido a las Comunidades Autónomas; por esta razón,
se estima que recuperarán de manera efectiva su capacidad normativa y la recaudación correspon­
diente, lo que supondrá para estas entidades la posibilidad de obtener en esos ejercicios recursos
adicionales a los que resulten del nuevo modelo de financiación, que ayudarán a cumplir los objetivos
marcados por el Gobierno en su lucha contra el déficit público (exposición de motivos).
Con respecto a la vivienda habitual del contribuyente, bien exento del impuesto, se establece el im­
porte máximo en 300.000 euros.
A los sujetos pasivos no residentes en España, se les impone la obligación de nombrar una persona
física o jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en
relación con sus obligaciones por el impuesto. En el supuesto de que los citados sujetos operen a
través de establecimiento permanente o cuando por la cuantía y características de su patrimonio así
lo requiera la Administración tributaria, vendrán obligados a comunicar dicho nombramiento, debida­
mente acreditado, antes del fin del plazo de declaración del impuesto. El cumplimiento de estas obli­
gaciones constituirá una infracción tributaria grave y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de
1.000 euros.
Por otra parte, en el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de
mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. En el caso de
que la Comunidad Autónoma no hubiese regulado dicho mínimo la base imponible se reducirá en
700.000 euros. El mínimo exento citado será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes
que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real
de contribuir.
que éste dispensa y como tal sometida en cuanto a su ejercicio a la necesaria concurrencia de todos los presupuestos circuns­
tanciales y materiales enunciados en dicho precepto que lo legitime. Entre los que se incluyen, en lo que aquí importa, la nece­
saria conexión entre la facultad legislativa excepcional y la existencia del presupuesto habilitante, esto es una situación “de
extraordinaria y urgente necesidad” (FJ 3).
Asimismo establece el Tribunal Constitucional que es evidente que el concepto “extraordinaria y urgente necesidad” que se
contiene en la Constitución no es, en modo alguno, una cláusula o expresión vacía de significado dentro de la cual el lógico
margen de apreciación política del Gobierno se mueva libremente sin restricción alguna, sino, por el contrario, la constatación
de un límite jurídico a la actuación mediante Decretos-leyes. Y en ese sentido, sin perjuicio del peso que en la apreciación de lo
que haya de considerarse como caso de extraordinaria y urgente necesidad haya de concederse al juicio puramente político de
los órganos a los que incumbe la dirección del Estado, es función propia de este Tribunal “el aseguramiento de estos límites, la
garantía de que en el ejercicio de esta facultad, como de cualquier otra, los poderes se mueven dentro del marco trazado por la
Constitución”, de forma que “el Tribunal Constitucional podrá, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la definición
que los órganos políticos hagan de una situación determinada” (STC 29/1982) y, en consecuencia, declarar la inconstitucionali­
dad de un Decreto-ley por inexistencia del presupuesto habilitante por invasión de las facultades reservadas a las Cortes Gene­
rales por la Constitución (FJ 3).
Finalmente, y en relación al presupuesto habilitante que no queda absolutamente impedida la utilización del Decreto-ley en
materia tributaria, cuando concurre dicho supuesto, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la
política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-ley ­
constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o
medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo —esenciales o no— resultan alterados
por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que
se trate (FJ 7).
– 146 – Instituto de Estudios Fiscales
Finalmente, están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, resulte
a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado
de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros.
En suma, y tras observar las características que acabamos de exponer, podemos afirmar que nos
encontramos ante un tributo que gravará los patrimonios más elevados. En nuestro país vecino,
Francia, existe un impuesto (Impòt de solidarité sur la fortune —ISF—) muy similar, cuyo mínimo exento
es de 730.000 euros.13
Continuando con el análisis del restablecido impuesto, la decisión del Gobierno de la utilización, a la
que nos viene acostumbrando, del Decreto-ley para realizar modificaciones tributarias merece espe­
cial consideración. En la norma comentada se expone que no se introducen modificaciones sustan­
ciales en la estructura del impuesto, que se reactiva eliminándose la bonificación estatal hasta
entonces existente y recuperando los elementos del tributo que fueron objeto de una eliminación téc­
nica en ese momento.
Con respecto a la necesaria extraordinaria y urgente necesidad, exigida por el artículo 86 de la CE, se
justifica a la vista de la situación económica y presupuestaria; se hace necesaria la adopción de la
medida de manera inmediata, para garantizar la obtención de ingresos en los dos próximos ejercicios
a fin de asegurar los objetivos de estabilidad asumidos por España. Además, por la necesidad de
dejar un tiempo suficiente para que las Comunidades Autónomas puedan ejercer, de así desearlo,
sus competencias normativas en este escenario de recuperación del impuesto.
Ya nos hemos referido con anterioridad a la utilización de esta técnica legislativa y su necesaria co­
nexión con el principio de reserva de ley en materia tributaria. Ahora bien, en este supuesto en con­
creto los limites al referido principio entendemos no resultan vulnerados. Y ello es así porque, pese a
que la LGT en su artículo 8 precisa el principio de reserva de ley en materia tributaria y señala que es
lo que se regulará en todo caso por ley, el Tribunal Constitucional ha matizado en repetidas ocasio­
nes este precepto. De este modo, en su sentencia 102/2005, de 20 de abril, el Alto tribunal reitera la
doctrina manifestada en otras sentencias14 y manifiesta que la reserva de ley en materia tributaria no
afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo", sino que "el grado de concreción exigi­
ble a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible" y es menor "cuando se trata de regular
otros elementos", como el tipo de gravamen y la base imponible (FJ 3).
En aras a finalizar nuestro análisis, y para no extendernos demasiado, determinaremos si el impuesto
conseguirá que se cumplan los objetivos marcados por el Gobierno para que las CCAA obtengan
ingresos adicionales en el marco del sistema de financiación autonómica.
Si comparamos los datos recaudatorios del impuesto obtenidos en el ejercicio 2007, los ingresos ob­
tenidos ascienden a 1.793.322 millones de euros en 2007 y 2.112.672 en 2008. En relación con otros
tributos cedidos a las CCAA como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lo recaudado en 2007
fue de 2.745.723 millones de euros y en 2008 de 2.730.481; la recaudación por el Impuesto sobre
13
Con respecto al impuesto sobre las grandes fortunas, destacamos el informe que emitió el Senado francés (16/06/2004),
basado en estadísticas elaboradas por el Ministerio de Economía, Finanzas e Industria durante el periodo 1997 a 2003: en el
se reflejaba la necesidad de suprimir el Impuesto. Las razones esgrimidas se basaban fundamentalmente en la subida del tipo
marginal del 1,5 al 1,8 por 100 (los ingresos iniciaron un proceso de estancamiento y de hecho durante los ejercicios 2001 y
2002 la recaudación disminuyo un 5 por 100). El citado informe reflejaba asimismo que la deslocalización de los contribuyentes
del impuesto supuso una importante pérdida de dinamismo para la economía del país, exportando contribuyentes de rentas
elevadas a países como Bélgica, Suiza, Estados Unidos y Reino Unido por que los mismos no poseen esta figura tributaria.
Además, concluye que una reforma de los tramos constituiría la vía pasajera a la supresión del ISF, mas aun considerando que
el rendimiento por el impuesto retrocede y su recaudación experimenta un estancamiento. El informe apostaba además por
“incitar a los capitales deslocalizados ilegalmente a retornar, a invertir en la economía nacional y a cumplir con los impuestos,
derechos y gravámenes correspondientes”.
En relación al resto de los países de Europa en Alemania, el Tribunal Constitucional, en su Decisión de 22 de junio de 1995,
estableció que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio resultaba contraria a la Constitución de los Estados Federales y este
tributo desde entonces queda en suspenso; en Dinamarca, con fecha 1 de octubre de1999, queda derogado el Impuesto sobre
el patrimonio y en los Países Bajos, la Ley de 14 de diciembre de 2000, provoca igualmente la abolición del tributo. Finalmente,
desde el día 1 de enero de 2006, el tributo queda abolido en Finlandia y en el Gran Ducado de Luxemburgo y desde el 1 de
enero de 2007 se produce una desaparición gradual del impuesto en Suecia. Vid ENCISO DE YZAGUIRRE, V., “El Impuesto sobre
el Patrimonio: análisis y perspectivas” obra cit., pág. 25.
14
Vid en el mismo sentido STC 221/1992, de 11 de diciembre (FJ 7), STC 233/1999, de 16 de diciembre (FJ 9) y
STC150/2003, de 15 de julio, (FJ 3).
– 147 – Transmisiones Patrimoniales ascendió en 2007 a 8.377.862 y en 2008 a 8.561.69615. ¿A que conclu­
sión nos llevan estos datos?:
A la afirmación de que mucho nos tememos que el incremento del efecto recaudatorio del impuesto
deseado por el Gobierno no va a producirse; en efecto, se ha modificado el mínimo exento de
108.182,18 a 700.000 euros, además de la elevación del mínimo exento por la vivienda habitual (de
150.000 a 300.000 euros), sin embargo la tarifa y el límite establecido en la cuota íntegra continúan
siendo los mismos que los existentes con anterioridad a la supresión del gravamen por el impuesto16.
Ello va a significar que la recaudación por el impuesto será más bien escasa por lo que su restable­
cimiento, manteniendo las mismas condiciones, no resulta una decisión acertada.
Algunos autores piensan que además de todo lo anterior todo habría que tener en consideración las
nocivas consecuencias que puede ocasionar la implantación del tributo sobre el ahorro o la inversión
privadas y el considerable incremento de los costos de gestión que sufrirá la Agencia Tributaria res­
pecto a su imposición en los sujetos pasivos por el impuesto17.
IV. CONCLUSIONES Y ALGUNAS PROPUESTAS
– La supresión provisional del gravamen Impuesto sobre el Patrimonio por la Ley de 2008 constitu­
yó una opción acertada por motivos de seguridad jurídica que de no hacerlo hubieran motivado,
entre otras medidas, la eliminación de las referencias al impuesto en todo el sistema tributario.
– El anterior impuesto no cumplía su carácter censal y complementario al Impuesto sobre la Renta.
– El tributo tampoco mantenía su capacidad para mantener un adecuado valor inventarial de los pa­
trimonios declarados y resultaba un instrumento ineficaz para conseguir un inventario correctamente
valorado siquiera de los bienes y derechos declarados.
– El restablecimiento del impuesto temporalmente mediante un Decreto-ley es oportuno desde la ópti­
ca del respeto al principio de reserva de ley tributaria y a los postulados contenidos en el artículo 86
de la CE.
– No obstante los ingresos recaudados por el impuesto, que prevemos insuficientes, no alcanzarán
el objetivo de reducción del déficit público fijado por el Gobierno en aras a la obtención de ingre­
sos adicionales por las Comunidades Autónomas.
– Por todo lo expuesto y por que este impuesto resulta claramente distorsionante en la medida en que
no grava las rentas del capital sino el nivel del mismo18 proponemos las siguientes alternativas:
— Restablecimiento del Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como lo configura el Decreto-ley
13/2011 pero con la introducción de la modificación de la tarifa del impuesto mediante el in­
cremento de los tipos.
— Carácter permanente del impuesto, no temporal.
— Inconveniencia de la aprobación de deducciones o bonificaciones en la cuota del impuesto por
parte de las CCAA (que podrían establecer en ejercicio de sus competencias normativas)
puesto que podría producir la deslocalización de los patrimonios de los contribuyentes a Co­
munidades menos gravosas o incluso a países extranjeros19.
15
La elevada recaudación por el este impuesto es debida a que las transacciones inmobiliarias estaban en su máximo apogeo
y todavía no había disminuido notablemente la compraventa de inmuebles. Fuente: INE. 16
La cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Perso­
nas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la
suma de las bases imponibles de este último. Artículo. 33, Ley 19/1991. 17
Vid RUBIO RAMÍREZ, J., “Recaudación del Nuevo Impuesto sobre el Patrimonio”, disponible en http://www.fedeablogs.net/economia. 18
Destacamos en este aspecto el interesante estudio de THOMAS F. COOLEY; LEE E. OHANIAN, “Postwar British Economic
Growth and the Legacy of Keynes”, The Journal of Political Economy, vol. 105, núm. 3, junio 1997, págs. 439-472. Disponible en http://links.jstor.org/sici?sici=0022-3808%28199706%29105%3A3%3C439%3APBEGAT%3E2.0.CO%3B2-5. 19
Según las estimaciones realizadas por GESTHA (Sindicato de Técnicos de Hacienda) a partir de los datos del ejercicio 2007 —
último en que estuvo vigente el Impuesto de Patrimonio—, alrededor de una tercera parte de los 1.080 millones de euros que el Gobier­
– 148 – Instituto de Estudios Fiscales
— Incremento de la lucha contra el fraude fiscal en materia de prevención de evasión de capita­
les procedentes de las grandes fortunas. Establecimientos de acuerdos de cooperación con
las grandes empresas y elaboración de códigos de buenas prácticas tributarias20.
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Reunión de Estudios Regionales organizado por la Asociación Española de Ciencia Regional,
Baeza, noviembre de 2008.
ROMANÍ SANCHO, A., “La nueva relación Hacienda-contribuyente auspiciada por la OCDE: la relación co­
operativa. El Foro de Grandes Empresas y el Código de Buenas Prácticas Tributarias”, Cuadernos
de Formación, Colaboración 41/10 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, vol. 11/2010.
RUBIO RAMÍREZ, J.: “Recaudación del Nuevo Impuesto sobre el Patrimonio”, disponible en http://www.
fedeablogs.net/economia.
THOMAS F. COOLEY; LEE E. OHANIAN, “Postwar British Economic Growth and the Legacy of Keynes”, The Jour­
nal of Political Economy, vol. 105, núm. 3, junio, 1997. Disponible en http://links.jstor.org/sici?sici=00223808%28199706%29105%3A3%3C439%3APBEGAT%3E2.0.CO%3B2-5.
no espera recaudar con este tributo corresponderían a la Comunidad de Madrid (323 millones), cuya bonificación del 100 por 100 fue
aprobada al comienzo de la legislatura. A continuación figuran Cataluña, con 271 millones, y la Comunidad Valenciana (109 millones).
20
En esta línea de actuación, el 20 de julio de 2010, el Foro de Grandes Empresas, manifestación de relación cooperativa en
sí misma entre la AEAT y empresas en general, aprobó el Código de Buenas Prácticas Tributarias. Se trata de un código
voluntario, que persigue promover una relación recíprocamente cooperativa entre la AEAT y las empresas que lo suscriban y
basada en los principios de: transparencia, confianza mutua, buena fe y lealtad.
– 149 – Instituto de Estudios Fiscales
Evolución de la tarifa autonómica del IRPF como mecanismo
contra la crisis económica: estudio comparativo
JOSÉ MANUEL MACARRO OSUNA
(Universidad Pablo de Olavide)
1. INTRODUCCIÓN
La situación de crisis económica y financiera en la que se encuentra inmerso nuestro país ha hecho
urgente la necesidad de adoptar medidas que impulsen la economía para evitar la recesión. Al mismo
tiempo, las Administraciones necesitan incrementar sus recursos financieros para recortar el déficit
público y el alto endeudamiento. En este marco, la política fiscal se ha convertido en uno de los me­
canismos básicos y más eficaces de lucha contra la crisis. Dentro de ésta, el IRPF, junto con el IVA,
constituye la figura tributaria con mayor capacidad para incrementar los ingresos de las Administra­
ciones Públicas. Por ello, el Gobierno, en la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Gene­
rales del Estado para el año 2011, ha incrementado la tarifa estatal con la que se grava la base
liquidable general de dicho impuesto, a la vez que ha incrementado los tipos impositivos a los que se
grava la base liquidable del ahorro (incrementándolos a un 19 por 100 para cuantías inferiores a
6.000€ y a un 21 por 100 para cuantías superiores).
Por ello, las CCAA se han visto abocadas tanto a una reducción del gasto como a un incremento sus­
tancial de sus ingresos. Dado el poco alcance recaudatorio de sus tributos propios, es en el campo de
los tributos cedidos en el que mayor incremento de ingresos pueden obtener. Fundamentalmente, y
ya que los ingresos por ITPAJD se han visto drásticamente reducidos por la recesión del mercado
inmobiliario, es el IRPF su principal mecanismo de financiación. Es también el impuesto en el que las
CCAA pueden alterar en mayor medida su recaudación, debido a las competencias normativas que
pueden ejercitar sobre el mismo.
En este contexto encuadraremos el análisis de las actuaciones que han desarrollado las Comunidades
Autónomas de régimen general respecto a la tarifa autonómica del IRPF. Es interesante observar las
distintas tendencias de las CCAA en el tema, pues además de su indudable efecto en la recaudación,
también afecta a los principios de justicia tributaria, en función del tipo de tarifa que introduzcan, o al
principio de progresividad, cuya obligación está impuesta en la ley de cesión, pero que puede ser más o
menos acentuada. No hay que olvidar la relevancia de las ideologías políticas en este sentido, pues
aparte de la impopularidad que conlleva toda subida de impuestos, el incremento del IRPF reduce la
renta disponible de los ciudadanos, e incide en la actividad económica, por lo que será conveniente
analizar también las motivaciones que expresen las Comunidades en sus modificaciones normativas.
Apoyaremos este estudio con ejemplos empíricos, teniendo en cuenta la normativa vigente a noviem­
bre de 2011, que puedan mostrar la verdadera influencia de las distintas tarifas en la renta disponible
de los ciudadanos. Previamente al estudio, creemos de utilidad hacer un breve comentario de la base
normativa que lo sustenta.
2. BASE NORMATIVA DEL ESTUDIO
La atribución de competencias normativas a las CCAA con respecto a la tarifa autonómica del IRPF
está contemplada en el artículo 19.2.a de la Ley Orgánica 8/1980 (en adelante LOFCA), de 22 de
septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas; fue introducida en ésta por el artículo
único, apartado 6.2.a) de la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, de modificación parcial de la
LOFCA. La posterior modificación del sistema de financiación autonómica provocó que estas compe­
tencias normativas fueran alteradas por el artículo 1.4 de la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre,
– 151 – de modificación de la LOFCA. La última redacción de este artículo 19.2 LOFCA corresponde a la Ley
Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la LOFCA, estableciendo que las compe­
tencias normativas de las Comunidades con respecto al IRPF son “la fijación de la cuantía del mínimo
personal y familiar y la regulación de la tarifa y deducciones de la cuota”.
El alcance concreto de esta cesión de competencias normativas lo encontramos en la Ley 22/2009, de
18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de ré­
gimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. En
su artículo 46.1.b establece competencia normativa respecto de “la escala autonómica aplicable a la
base liquidable general” con un solo requisito: “la estructura de esta escala deberá ser progresiva”, a
diferencia de lo que ocurría en los sistemas de financiación anteriores. En la Ley 14/1996, de 30 de di­
ciembre, el artículo 13.uno establecía la posibilidad de regular la tarifa autonómica del IRPF, tanto indivi­
dual como conjunta, estableciendo tres límites1: una estructura progresiva, que fuera una escala única, y
que “la cuota resultante de aplicar a la base liquidable regular la tarifa autonómica [...], no podrá ser supe­
rior o inferior, en un 20 por 100, a la cuota que resultaría de aplicar [...] la tarifa”. La modificación de estas
competencias del artículo 38.1.a de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, sólo exigía para las tarifas auto­
nómicas el mismo número de tramos que el existente en la estatal, eliminando los límites cuantitativos
anteriores. Además, hay que mencionar que el artículo 46.2.a de la Ley 22/2009 concreta que la compe­
tencia no se extiende al tipo que grava la base liquidable del ahorro, sino solo a la tarifa general.
Por otro lado, la citada LO 3/2009 no sólo introdujo la posibilidad de que las CCAA regularan la cuan­
tía del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, sino que tam­
bién modificó el porcentaje de cesión del Impuesto. Así, si la LO 3/1996 había fijado una cesión
parcial con el límite máximo del 30 por 100, y la LO 7/2001 había ampliado este porcentaje máximo
de cesión al 33 por 100, la LO 3/2009 ampliaba este porcentaje máximo al 50 por 100 que establece
el actual artículo 11 de la LOFCA. Este cambio en la cuantía cedida provocó que la Ley 22/2009 in­
trodujese, en su disposición final segunda, dos modificación en la Ley 35/2006, del IRPF. Una con
respecto a la tarifa estatal, modificando el artículo 63, y otra respecto a la tarifa autonómica supletoria,
para la que añadió una disposición transitoria decimoquinta que, además, limita su utilización supleto­
ria al ejercicio fiscal de 2010. La única novedad incluida en la Ley respecto a estas tarifas es el repar­
to de la cuota íntegra y el tipo aplicable que va a darse entre tarifa estatal y tarifa autonómica, que se
adapta al nuevo porcentaje de cesión. Sin embargo, no se cambian ni el número de tramos ni los
límites de los mismos, permaneciendo el gravamen total sobre la base liquidable idéntico; sólo cam­
bia su reparto entre cuota íntegra estatal y autonómica.
El cambio de porcentaje de cesión provocó que las Comunidades Autónomas que ya habían estable­
cido tarifas autonómicas se vieran obligadas a cambiarlas para adaptarlas a este porcentaje. A la vez,
obligó al resto de CCAA a establecer y regular por ellas mismas sus propias tarifas, al menos para el
ejercicio fiscal 2011 y siguientes, aunque en muchos casos las tarifas establecidas fueron coinciden­
tes con la supletoria establecida por la Ley estatal para el ejercicio fiscal 2010. Es así que, entre el 17
de junio de 2010 en que actúa la Comunidad Autónoma de Islas Baleares, y el 21 de enero de 2011
en que actuó Canarias, todas las CCAA de régimen general legislaron acerca de la tarifa autonómica.
El Gobierno, a través de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2011, modificó nuevamente la tarifa del IRPF, aunque sólo la tarifa estatal. En este caso, a
diferencia de la anterior modificación, que se debía al cambio de porcentaje de cesión a las CCAA, sí se
produce un cambio en la escala, a la que se dota de dos nuevos tramos para bases más elevadas. En
la justificación de este incremento que se realiza en la exposición de motivos de la Ley, observamos el
reconocimiento en la Ley de la situación de “desaceleración” por la que atraviesa nuestro país (aún en
diciembre de 2010 se intentaba seguir evitando la palabra crisis por parte del Gobierno), y la necesidad
de continuar “el proceso de consolidación fiscal que garantice la sostenibilidad de las finanzas públicas
a medio plazo”. Esto se refleja en la intención de reducir el déficit para 2011 al 2,3 por 100. El razona­
miento recaudatorio se completa con la intención de “dotar de una mayor equidad al tributo”, con la que
se justifica la concreta creación de los dos nuevos tramos de la tarifa para rentas altas.
Por último, interesa mencionar como aspecto formal que el artículo 134.7 de la Constitución permite a
las Leyes de Presupuestos Generales modificar, que no crear, tributos, siempre que ésta posibilidad
1
RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos del Estado a las Comunidades Autónomas, Granada, Comares, 2001, pág. 486.
– 152 – Instituto de Estudios Fiscales
esté recogida en la normativa de dicha figura. Esto ocurre así en el IRPF, que en su disposición final
sexta permite a este tipo de leyes modificar “la escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la
cuota”, opción que, en este caso, ha utilizado el Gobierno, pero que, como analizaremos, también ha
sido utilizada por las propias CCAA.
3. ANÁLISIS DE LAS TARIFAS ESTABLECIDAS POR EL ESTADO Y LAS
3. COMUNIDADES AUTÓNOMAS
3.1. Análisis de la evolución de la tarifa estatal
Como ya dijimos, en los últimos dos años han acontecido dos reformas distintas que afectan a la tari­
fa estatal del IRPF. En la primera, contenida en la Ley 22/2009, el cambio sólo se dio a efectos de
división de los ingresos entre Estado y Comunidades Autónomas a partes iguales. Así, su Disposición
Final Segunda modifica la Ley 35/2006 del IRPF. Esta estableció una misma tarifa para el cálculo de
la cuota íntegra estatal y que sirviera de supletoria para las Comunidades Autónomas que no estable­
cieran las suyas propias. La tarifa que se estableció fue la siguiente:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
17.101,20
17.707,20
33.007,20
53.407,20
2.124,80
2.124,86
4.266,86
8.040,86
17.707,20
15.300,00
20.400,00
En adelante
12,1
14,1
18,5
21,5
Como se observa, no se realizan cambios ni en el número de tramos de la tarifa ni en las cuantías de
las mismas respecto a la tarifa previa. El gravamen total sobre la base liquidable, en ausencia de
modificación por parte de las CCAA de sus respectivas tarifas, sumando cuotas íntegras estatal y
autonómica, sigue siendo el mismo.
Encontramos una cuestión curiosa porque, pocos días después de la entrada en vigor de esta Ley, la Ley
26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, contenía en su
artículo 68 una referencia a la tarifa autonómica, que en vez de reproducir la del actual sistema autonó­
mico de financiación, establecía una tarifa correspondiente al anterior reparto entre Estado y CCAA. En
este caso no parece haber prevalecido el principio normativo de lex posterior derogat anterior, pues la
tarifa que se aplica y que aparece como vigente en el periodo 2010 es la contenida en la Ley 22/2009.
Sin embargo, la tarifa actual es la modificada por la Ley de Presupuestos Generales para 2011, pero,
al no actualizar la escala subsidiaria que se establece para las CCAA que no hayan adoptado sus
propias tarifas, ésta perdía vigencia al estar limitada al año 2010. Son muchas las razones que po­
demos encontrar para esta falta de actualización, pero creemos que la voluntad de que las Comuni­
dades asumieran una verdadera responsabilidad fiscal en este sentido es crucial, y así lo expresa la
exposición de motivos de la Ley 22/2009. Además, es determinante el hecho de que en el momento
de la aprobación de la Ley 39/2010, prácticamente todas las Comunidades Autónomas de régimen
general habían adoptado, o estaban en proceso de regulación, sus propias tarifas autonómicas, pues
de no haberla regulado, la doctrina considera que habrían perdido su tramo de IRPF autonómico. La
nueva tarifa establecida para ser utilizada en los ejercicios fiscales de 2011 y siguientes, mientras no
sufra nuevas modificaciones, es la que se muestra a continuación:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
117.101,20
117.707,20
133.007,20
153.407,20
120.000,20
175.000,20
12.124,80
12.124,86
14.266,86
18.040,86
22.358,36
34.733,36
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
En adelante
12,1
14,1
18,5
21,5
22,5
23,5
– 153 – 3.2. Análisis de las tarifas autonómicas
Para nuestro estudio, junto con las normas correspondientes de cada Comunidad Autónoma, vamos
a tomar como base el documento elaborado por el Ministerio de Economía y Hacienda, Libro Electró­
nico de Tributación Autonómica2.
El procedimiento a seguir será analizar la normativa de cada una de las Comunidades Autónomas de
régimen general para conocer tanto la tarifa adoptada, como la justificación y los argumentos que
hayan esgrimido respecto a estas. Observadas las actuaciones, podrán encuadrarse las distintas
CCAA en grupos en función de las tendencias que manifiesten, y expondremos las coincidencias y
divergencias que puedan existir en las motivaciones que introduzcan en sus normativas.
3.2.1. Andalucía
La reforma de la tarifa autonómica se introdujo en el Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fisca­
les para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, que posteriormente daría lugar a la Ley
11/2010, de 3 de diciembre, con el mismo nombre. Andalucía cuenta con el Decreto Legislativo 1/2009,
de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Co­
munidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, pero no ha incluido la reforma de la
tarifa autonómica. El Decreto-ley 4/2010 hace una mención expresa a la necesidad de reducción del
déficit público para cumplir el objetivo del Plan de Estabilidad y Crecimiento 2010-2013, que establece la
necesidad de limitar el déficit del conjunto de las Administraciones Públicas al 3 por 100 del PIB. Ade­
más, recalca la conveniencia de incrementar la progresividad del impuesto en pos de la equidad del sis­
tema fiscal, siendo esta la justificación que se utiliza para la creación de los tres nuevos tramos que se
establecen para bases superiores a 80.000€. La tarifa que aprueba en la disposición final única es esta:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
120.000,00
117.707,20
133.007,20
153.407,20
180.000,00
100.000,00
120.000,00
22.958,30
12.124,86
14.266,86
18.040,86
13.758,31
18.258,31
22.958,31
17.707,20
15.300,00
20.400,00
26.592,80
20.000,00
20.000,00
En adelante
12,1
14,1
18,5
21,5
22,5
23,5
24,5
Como posteriormente haría el Gobierno para la tarifa estatal, Andalucía introdujo nuevos tramos con
tipos más elevados para las bases más altas. Es evidente que la Comunidad andaluza no sólo ha
incrementado en gran manera los tipos, sino que esta subida no se restringe a las rentas con ingre­
sos más elevados, sino que segmenta esta subida aplicándolas también a las rentas medias, incre­
mentando la base poblacional afectada por el aumento de tipos y, con ello, su efecto recaudatorio.
3.2.2. Aragón
La Ley 12/2010, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, intro­
duce la tarifa autonómica. El preámbulo de la norma, que afirma que no se ha regulado por el Estado tarifa
subsidiaria, refiriéndose al ejercicio fiscal de 2011 y siguientes, basa su argumentación de la tarifa adopta­
da en la obligación que tiene de legislar sobre la misma. Por ello, no extraña que la tarifa establecida en el
artículo 1 de dicha Ley sea coincidente con la tarifa que estableció la Ley 22/2009 como supletoria para las
Comunidades que no hubieran ejercitado su competencia antes del ejercicio fiscal 2010.
3.2.3. Asturias
Su tarifa autonómica para el IRPF se encuentra en la Ley del Principado de Asturias 5/2010, de 9 de
julio, de medidas urgentes de contención del gasto y en materia tributaria para la reducción del déficit
2
http://www.meh.es/esES/AreasTematicas/FinanciacionAutonomica/Paginas/tributacionautonomica2011.aspx (consultado en
noviembre de 2011).
– 154 – Instituto de Estudios Fiscales
público. La motivación que encuentra el Gobierno asturiano para la tarifa que fija es, de nuevo, la nece­
sidad de luchar contra el déficit público con el objetivo de cumplir el Plan de Estabilidad. Igualmente, se
pretende con la tarifa que sean “las personas con más renta las que contribuyan de manera adicional a
financiar las políticas públicas”. Para lograr este objetivo, el Principado establece dos nuevos escalones
que cuentan con los segundos tipos más elevados de todas las CCAA: para el penúltimo y el último
escalón, un 24 y un 25 por 100 respectivamente, sólo por debajo de Cataluña. La tarifa es la que sigue:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
120.000,00
117.707,20
133.007,20
153.407,20
190.000,00
175.000,00
22.958,30
12.124,86
14.266,86
18.040,86
15.908,32
36.308,32
17.707,20
15.300,00
20.400,00
36.592,80
85.000,00
En adelante
120,
14,5
18,5
21,5
24,1
25,1
3.2.4. Canarias
La norma que regula la tarifa autonómica es la Ley 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las La­
bores del Tabaco y otras Medidas Tributarias, que no hace más que afirmar en su disposición adicional
quinta que se aplica como propia la tarifa supletoria establecida en la Ley 22/2009. Se observa que la
norma en la que se establece está centrada en el Impuesto de las Labores del Tabaco no mereciendo
este aspecto, a juicio del legislador autonómico, mención alguna en la exposición de motivos.
3.2.5. Cantabria
Su tarifa está establecida en la Ley de la Comunidad Autónoma de Cantabria 11/2010, de 23 de di­
ciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero. Su artículo 11 introduce la tarifa en el Texto
Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado, aprobado
mediante Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, que contiene todas las medidas sobre tributos
cedidos de la Comunidad cántabra. La tarifa tiene la estructura siguiente:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
120.007,20
117.707,20
133.007,20
153.407,20
167.707,20
180.007,20
199.407,20
120.007,20
23.027,30
12.124,86
14.266,86
18.040,86
11.115,36
13.821,36
18.186,36
23.027,36
17.707,20
15.300,00
20.400,00
14.300,00
12.300,00
19.400,00
20.600,00
En adelante
12,5
14,5
18,5
21,5
22,2
22,5
23,5
24,5
La dinámica que presenta esta tarifa es igual que las demás en los cuatro primeros tramos. La dife­
rencia reside en que, junto con la extremeña, es la que más tramos han establecido, ocho. La regula­
ción se justifica con el argumento de que “con esta medida serán las personas con una capacidad
económica más elevada las que contribuyan de manera adicional a financiar las políticas públicas”.
Así, al incrementar los tipos para tantos tramos tan próximos en renta, el segmento de rentas entre
67.707.20€ y 120.007,20€ ostenta uno de los gravámenes más altos de España.
3.2.6. Castilla La Mancha
Es una de las pocas Comunidades, junto a Cataluña, que ha dictado una ley específica para el esta­
blecimiento de la tarifa autonómica: la Ley 18/2010, de 29 de diciembre, por la que se aprueba la
escala autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Al igual que en Aragón, la
– 155 – motivación de la norma es la obligación que establece la Ley 22/2009 al limitar la tarifa subsidiaria al
ejercicio 2010. Por ello, Castilla La Mancha no ve necesario alterarla y se limita a reproducirla.
3.2.7. Castilla y León
Ésta ha sido una de las Comunidades más prolíficas en normativa sobre la escala autonómica. Ya
con la Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras, establecía una tarifa autonómica
igual a la subsidiaria establecida por el Estado. Fue derogada por el Decreto Legislativo 1/2006, de 25
de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de
Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado. Otra Ley, también de 27 de diciembre y
también denominada de Medidas financieras, la Ley 9/2007, reinstauró la tarifa autonómica, estable­
ciéndola igual a la fijada en la Ley estatal. La Ley 19/2010, de 22 de diciembre, de Medidas Financie­
ras y de Creación del Ente Público Agencia de Innovación y Financiación Empresarial de Castilla y
León, adaptó la escala autonómica al nuevo reparto del IRPF, estableciendo una tarifa equivalente a
la fijada como subsidiaria para el ejercicio fiscal 2010 por la Ley 22/2009. El único argumento que se
aporta en la exposición de motivos es la necesidad de adaptar la tarifa anteriormente establecida al
porcentaje de cesión del 50 por 100 fijado en el nuevo sistema de financiación de las CCAA.
3.2.8. Cataluña
Ha legislado dos veces en el año 2010 para tratar la tarifa autonómica. En primer lugar, en la Ley
19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones; en la disposición
adicional tercera introdujo la tarifa autonómica aplicable, idéntica a la supletoria establecida por la Ley
22/2009 para el ejercicio 2010. Cabe destacar el hecho de que se haya fijado la tarifa autonómica en
una Ley específica de otro impuesto, el ISD, aunque no es de extrañar cuando el único motivo que
argumenta para concretarla es el hecho de que la Ley 22/2009 impone carácter temporal a la supleto­
ria. La tarifa vigente se encuentra regulada en la Ley de la 24/2010, de 22 de julio, de aprobación de
la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este caso la Comuni­
dad catalana utiliza una ley específica para regularla, motivando su modificación en la necesidad acu­
ciante de recursos financieros por parte de la Generalitat y la conveniencia de que contribuyan a
sufragarlos los ciudadanos, fundamentalmente los que más tienen, de acuerdo con el principio de
justicia tributaria. La tarifa, regulada en el artículo único, es la siguiente:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
175.000,10
117.707,20
133.007,20
153.407,20
120.000,20
175.000,20
35.826,10
12.124,86
14.266,86
18.040,86
22.358,36
35.283,36
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
En adelante
1205
1405
18,5
21,5
23,5
25,5
Al igual que las demás, la tarifa catalana es idéntica a la supletoria de la Ley 22/2009 en los cuatro
primeros escalones, introduciendo dos nuevos escalones a partir del 120.000,20€ y 175.000,20€. Su
nota distintiva es que Cataluña introduce el gravamen más alto que vamos a encontrar en todo el
Estado, un 25,5 por 100, que añadido al tipo estatal gravaría la base liquidable general en un 49 por
100 en total.
3.2.9. Extremadura
Introdujo su tarifa autonómica en la Ley 19/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Tributarias y Admi­
nistrativas. La exposición de motivos de la norma argumenta la necesidad de aprobar esta tarifa por
la obligación que impone la Ley 22/2009. También establece que se requiere un incremento de la
presión fiscal para proporcionar recursos a las arcas públicas. Para ello, se pretende que contribuyan
más las personas con mayores recursos, para lo que la tarifa introduce cuatro nuevos escalones su­
– 156 – Instituto de Estudios Fiscales
periores en la escala, haciendo que sea la que contiene más escalones junto con la de Cantabria. La
escala, regulada en el artículo uno de dicha Ley, es la que sigue:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
120.007,20
217.707,20
233.007,20
253.407,20
260.707,20
280.007,20
299.407,20
120.007,20
23.027,30
22.124,86
24.266,86
28.040,86
29.610,36
13.856,36
18.221,36
23.062,36
17.707,20
15.300,00
20.400,00
27.300,00
19.300,00
19.400,00
20.600,00
En adelante
12,5
14,5
18,5
21,5
22,5
22,5
23,5
24,5
Extremadura considera que una renta es lo suficientemente “alta” como para incrementarle el tipo de
gravamen a partir de 60.707,20€, es decir, sólo 7.300€ más que el escalón en el que considera renta
“no alta”. Hay que tener en cuenta la distribución de la renta de los contribuyentes puede ser muy distin­
ta en cada Comunidad Autónoma. Pese a esto, consideramos criticable que la argumentación de la
normativa extremeña sea la intención de que los ricos contribuyan al sostenimiento de los gastos públi­
cos y así incrementar la justicia tributaria en la Comunidad extremeña. Creemos que, aunque existan
muy pocos contribuyentes con rentas suficientes para ser afectados por los nuevos tramos, esto no
implica que las rentas para las que se establecen los nuevos gravámenes no se puedan considerar
objetivamente “rentas medias”, chocando frontalmente con el objetivo de gravar sólo a los “ricos”.
3.2.10. Galicia
La introducción de la tarifa autonómica se realizó en la Ley 15/2010, de 28 de diciembre, de medidas
fiscales y administrativas, que posteriormente sería incluida en el Decreto Legislativo 1/2011, de 28
de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autó­
noma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. La norma se limita a transcribir la tarifa
que establece como supletoria la Ley 22/2009, “sin que se produzcan incrementos de los tipos esta­
blecidos para cada uno de sus tramos”.
3.2.11. Islas Baleares
La tarifa autonómica se introdujo en la Ley de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears 6/2010, de
17 de junio, por la que se adoptan medidas urgentes para la reducción del déficit público. La Ley co­
menta en la exposición de motivos que tiene el objetivo de introducir medidas para cumplir las dispo­
siciones de un previo Decreto-Ley del Estado, el Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que
se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público. Además de estas medidas,
el artículo 8 de la Ley establece la misma tarifa que la de la Ley 22/2009, sólo argumentando para su
regulación la obligación que esta Ley impone a partir de 2011.
3.2.12. La Rioja
La Rioja ha sido, posiblemente, la Comunidad Autónoma que más ha legislado sobre esta materia. La
primera vez que reguló una tarifa autonómica fue en 2005, en el artículo 1 de la Ley 13/2005, de 16
de diciembre, de medidas fiscales y administrativas para el año 2006. Ésta regulaba una tarifa auto­
nómica idéntica a la establecida en la Ley estatal, y fue derogada por la Ley 11/2006, de 27 de di­
ciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2007, que fijó también una tarifa igual a la
supletoria. La Ley 6/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año
2008 sí introdujo una tarifa autonómica distinta a la establecida en la Ley estatal, reduciendo los tipos
de gravamen. Posteriormente varias Leyes han actualizado la tarifa, siguiendo una pauta de aprobar
leyes cada año que condensen las medidas tributarias aplicables en dicho año. Actualmente está
vigente la Ley 10/2010, de 16 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas para el año 2011.
La escala que se regula en el artículo uno de dicha Ley es la que sigue:
– 157 – Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
53.407,20
17.707,20
33.007,20
53.407,20
7.883,30
2.054,04
4.150,14
7.883,34
17.707,20
15.300,00
20.400,00
En adelante
11,6
13,7
18,3
21,4
Esta tarifa es radicalmente distinta a las anteriores, pues no sólo no introduce nuevos escalones para rentas
altas, sino que reduce el tipo de gravamen para los cuatro escalones que establece la escala supletoria de
la Ley 22/2009. Resulta interesante señalar los argumentos de la Ley, que especifica que se estructura una
reducción “a lo largo de toda la escala de un 1 por 100 en relación con la definida por el Estado para favo­
recer la renta disponible de los ciudadanos de nuestra Comunidad Autónoma”. Además, manifiesta que con
ello se pretende disminuir la presión fiscal sobre los ciudadanos para aumentar así su renta disponible y
“promover una pronta reactivación económica que permita remontar la actual crisis económica”.
La tarifa sí aumenta su progresividad, requisito establecido por la Ley 22/2009 para el ejercicio de las
competencias normativas autonómicas sobre la misma, pues la reducción del tipo de gravamen es
mayor cuanto menor sea la renta a la que se aplica. Por último, hay que comentar que la normativa
riojana afirma dicha tarifa mientras continúe vigente la estatal correspondiente, obligando a una re­
forma legislativa en caso de modificación de esta.
3.2.13. Madrid
Esta Comunidad Autónoma, al igual que sucede con La Rioja, también tiene una larga tradición de
tarifas autonómicas propias. Ya en la Ley 4/2006, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales y Adminis­
trativas, introdujo por primera vez una tarifa autonómica propia distinta de la estatal. Esta tarifa conti­
nuó estando vigente a través de las correspondientes actualizaciones normativas pero sin cambiar su
contenido hasta la Ley 10/2009, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas. Ésta, aun­
que aún establecía la tarifa para el porcentaje de cesión del 33 por 100, en su disposición adicional
primera incluía la nueva tarifa en caso de que se alterara el Sistema de Financiación Autonómica, pre­
viendo el cambio que se daría pocos días después de su aprobación con la LO 3/20093. La regulación
de la tarifa actual se encuentra presente en el Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de
tributos cedidos por el Estado. La tarifa vigente es la que mostramos a continuación:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
53.407,20
17.707,20
33.007,20
53.407,20
7.883,30
2.054,04
4.150,14
7.883,34
17.707,20
15.300,00
20.400,00
En adelante
11,6
13,7
18,3
21,4
Al igual que en el caso de La Rioja, no introduce nuevos escalones, y reduce el tipo de gravamen
aplicable a los cuatro escalones existentes en la tarifa establecida como supletoria en la Ley 22/2009.
La tarifa es idéntica a la riojana, por lo que sirvan los comentarios realizados para ella.
3.2.14. Región de Murcia
La Comunidad murciana también reguló una tarifa autonómica anteriormente a la entrada en vigor del
nuevo sistema de financiación autonómica. La Ley 7/2008, de 26 de diciembre, de medidas tributarias
y administrativas en materia de tributos cedidos, tributos propios y tasas regionales para el año 2009,
introdujo por primera vez esta tarifa, en la que la exposición de motivos afirmaba que “produce la
rebaja de un cuarto de punto en la escala autonómica”. Cosa distinta se ha producido con la escala
3
AAVV (coords.: LASARTE ÁLVAREZ; DURBÁN OLIVA, y FACES GARCÍA. Secrt.: ADAME MARTÍNEZ, y RAMOS PRIETO): Medidas de
política financiera y fiscal contra la crisis, Ejercicios 2008-2009, Granada, Comares, 2010, pág. 102.
– 158 – Instituto de Estudios Fiscales
vigente, regulada en el artículo 54 de la Ley 4/2010, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales
de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2011. En esta Ley ya no se
habla de dinamizar la economía y la consolidación del empleo, como ocurría en la norma de 2008,
sino que centra su exposición en la necesidad de alcanzar la estabilidad presupuestaria, la necesidad
de reactivar la economía regional o de obtener recursos financieros. La escala es la siguiente:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
120.007,20
117.707,20
133.007,20
153.407,20
120.000,20
175.000,20
23.027,30
12.124,86
14.266,82
18.040,86
22.358,36
34.733,36
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
en adelante
12,5
14,5
18,5
21,5
22,5
23,5
La escala ya no introduce reducción alguna, sino que crea dos nuevos tramos para las rentas más ele­
vadas, aumentando sus gravámenes, en la línea seguida por muchas otras CCAA. Esta tarifa tiene, sin
embargo, la peculiaridad de que coincide exactamente con la tarifa estatal regulada en la Ley de Presu­
puestos Generales para 2011, aprobada cinco días antes de que ocurriera lo propio con la ley presu­
puestaria murciana. Cabe destacar que el Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia
de Tributos Cedidos, es anterior a la Ley que modifica la tarifa, sigue mostrando la tarifa aplicable al
sistema de financiación autonómica anterior, sin que éste Decreto haya sido reformado a día de hoy.
3.2.15. Comunidad Valenciana
La Comunidad Valenciana es la “decana” en la regulación de la tarifa autonómica del IRPF. Ya en la
Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y restantes tributos
cedidos, legisló sobre esta materia, haciendo una remisión a la normativa estatal. Sin embargo, hasta la
Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de la Generalitat, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y
Financiera, y de Organización de la Generalitat, no introdujo una tarifa autonómica propia como tal. La
tarifa actual se encuentra recogida en el artículo 21 de la Ley 12/2009, de 23 de diciembre, de Medidas
Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat; y es la que sigue:
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
17.707,20
17.707,20
33.007,20
53.407,20
8.000,70
2.107,16
4.236,92
8.000,72
17.707,20
15.300,00
20.400,00
En adelante
11,92
13,92
18,45
21,48
Al igual que las CCAA de Madrid o La Rioja, Valencia fija una tarifa con tipos ligeramente inferiores a
los que establece la supletoria que se establece para 2010. La norma explica una “rebaja de 0,25
puntos porcentuales establecida por la Generalitat, y que afecta al conjunto de los tramos de la esca­
la, y, especialmente, a los tramos medios y bajos”. Hay que decir que si sólo nos centráramos en la
explicación transcrita, podría pensarse que se refiere, a una rebaja de 0,25 puntos para cada escalón,
y no en su globalidad. Comprobamos que es una bajada muy inferior a las que establecen las otras
CCAA comentadas, solo un cuarto de punto, y que aporta mayor progresividad y mayor justicia tribu­
taria pues la reducción es superior cuanto menor renta se ingresa.
4. REFLEXIONES SOBRE EL ANÁLISIS NORMATIVO EFECTUADO
Son diversas las lecturas que se pueden realizar de los datos y la normativa expuestos hasta ahora.
Creemos conveniente la observación crítica de los instrumentos jurídicos utilizados por las Comunida­
des Autónomas para su adopción, y no sólo los aspectos materiales de la tarifa en sí. Otra reflexión que
– 159 – se va a hacer, y posiblemente la cuestión de mayor importancia, es elaborar un análisis tendencial para
estudiar los distintos caminos que han adoptado aquéllas considerando la globalidad de su actuación.
De cara al posterior análisis empírico, también consideramos adecuado analizar las distintas motivacio­
nes expresadas por los legisladores autonómicos y comprobar si las tarifas establecidas responden a
dichos argumentos o éstos son razones de cara a la galería que no tienen impacto real en la tributación.
4.1. Análisis formal
Una breve lectura de la normativa citada permite observar las diferencias formales en la tipología de
las leyes redactadas por las CCAA para la regulación de la tarifa del IRPF. En este sentido, la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 8.a), extiende el principio de reserva
de ley tributaria a “la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable,
la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía
de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contra­
rio”. Así, es evidente que la tarifa del IRPF deberá regularse por ley, pero aunque el continente de la
adopción de ésta siempre tenga que ser una norma emanada por el Poder Legislativo, la importancia
que se le da a la regulación de dicha escala queda retratada, en gran parte, por la tipología y la dedi­
cación, exclusiva o no, de la norma empleada por las distintas autonomías.
Por un lado, dos Comunidades Autónomas han elaborado leyes específicas para la regulación de
esta materia: Castilla la Mancha y Cataluña. En el caso de la Comunidad catalana arregla así la con­
fusión a la que llevaba haber introducido la tarifa anterior en una Ley que regulaba en exclusiva el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
El otro extremo lo encontramos en el caso de Canarias, que opta por introducir la tarifa autonómica
en una ley concreta dirigida a la ordenación de otro tributo. Sin embargo, aunque la norma se centra
fundamentalmente en el Impuesto de las labores del tabaco, sí incluye varias medidas tributarias adi­
cionales, plasmando tal situación en su título. Cosa distinta pasaba en la anterior norma catalana ya
comentada, que no sólo legislaba sobre la tarifa en una Ley que regulaba singularmente otro tributo,
el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sino que ni siquiera advertía de la presencia de dicha regu­
lación en su título. Esta última cuestión, como ya ha quedado dicho, fue resuelta en otra Ley posterior
exclusiva para esta competencia.
La opción mayoritaria adoptada por las Comunidades Autónomas de régimen general ha sido la intro­
ducción de esta medida en leyes que constituyen un compendio de medidas financieras y tributarias.
Dentro de esta opción normativa, encontramos leyes que desarrollan exclusivamente normativa tribu­
taria y financiera, tanto sobre impuestos propios como impuestos cedidos, mientras que otras muchas
alternan en sus regulaciones medidas fiscales con otras medidas de Derecho administrativo, o incluso
aluden a la creación de entes públicos. Cabe reseñar también la existencia de algunas leyes que
introducen esta tarifa en normas que crean medidas calificadas de anticrisis, como las de Andalucía
(contra el déficit público y por la sostenibilidad), Asturias (medidas de contención del gasto y reduc­
ción del déficit) y Baleares (medidas urgentes para la reducción del déficit). Pese a que la medida
tenga un gran impacto en la disponibilidad de recursos por parte de las Comunidades, criticamos la
regulación de la tarifa en este tipo de leyes dado que no se trata de una medida anticrisis sino de una
asunción de competencias normativas obligatoria para los cursos fiscales de 2011 en adelante.
Adicionalmente, es reseñable que, al igual que ha realizado el Estado, la Región de Murcia ha inclui­
do su propia tarifa autonómica en la Ley de Presupuestos Generales de la Comunidad. Esto contrasta
con la mayoría de otras Comunidades que generalmente han incluido estas tarifas en leyes de acom­
pañamiento de las normas presupuestarias (Aragón, Cantabria, Castilla La Mancha, Castilla y León,
Extremadura, Galicia, La Rioja, Madrid, Valencia).
Creemos también interesante reseñar que existen algunas CCAA que condensan estas leyes sobre
normativa tributaria en Textos Refundidos, concretamente Andalucía, Cantabria, Galicia, Madrid y Mur­
cia. Especial referencia hay que hacer al ya citado asunto de su no inclusión por parte de los compen­
dios normativos andaluza y murciano, que ha pasado por alto en su contenido la tarifa autonómica.
Por último, hay que hacer una referencia concreta a la norma adoptada en el caso de Andalucía, que
establece la tarifa autonómica en un decreto-ley. Este tipo de norma, de acuerdo con el artículo 86.1 de
– 160 – Instituto de Estudios Fiscales
la Constitución y el artículo 110.1 de la Ley Orgánica 2/2007, de 19 de marzo, de reforma del Estatuto
de Autonomía para Andalucía, debe tratar materias de extraordinaria y urgente necesidad. Esta urgen­
cia no existía en julio de 2010 respecto a la aprobación de la tarifa autonómica, pues no sería de aplica­
ción hasta 2011, por lo que cabía perfectamente ubicar la medida en una Ley tramitada por el
procedimiento de urgencia. Además, consideramos pobre la justificación de esta extraordinaria y urgen­
te necesidad que encontramos en el Decreto-ley, que la fundamenta “no tanto en su impacto presu­
puestario inmediato, sino en la rapidez de su adopción y en la seguridad y determinación, claras e
inequívocas, de la Comunidad Autónoma de llevarlas a cabo a corto y medio plazo, aprobándolas de
manera urgente por ley”. Esta justificación se enmarca en el argumento que expresa la Ley de una ne­
cesidad imperiosa por parte de los países de la Unión por estabilizar la eurozona y reforzar la confianza
en el euro. Además de la escasa influencia que creemos que pueda tener en los mercados financieros
internacionales la introducción de la tarifa autonómica o las deducciones del IRPF en Andalucía, o el
establecimiento del Impuesto de Bolsas de Plástico de un Solo Uso, o el incremento de gravamen del
Impuesto sobre residuos radioactivos o el Impuesto de Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarbu­
ros, entre otras medidas, el problema principal de utilizar un Decreto-ley para regular la tarifa autonómi­
ca no está sólo en no estar justificado, sino que podría ser también inconstitucional.
Ponemos en duda la constitucionalidad de aprobar la tarifa autonómica del IRPF en un Decreto-ley a
causa de lo que dictaminó el Tribunal Constitucional en su Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que
atendía, en otras cosas, a la modificación de la tarifa del IRPF en un Decreto-ley estatal. El caso
guarda una gran similitud con el aquí presentado, pues la justificación que se daba en la norma im­
pugnada era también el “crecimiento del déficit público” y la necesidad de “actuar con urgencia y rigor
sobre los ingresos y gastos públicos”. El fundamento jurídico sexto de esta Sentencia recalca el límite
que establece el artículo 86.1 CE de no regular por Decreto-ley “derechos, deberes y libertades de los
ciudadanos regulados en el Título Primero”. Hay que recordar que la aplicación de los tributos “en­
cuentra su justificación en el deber general de contribuir que nuestra Constitución impone en el artícu­
lo 31.1 CE”, estando este artículo en dicho Título. Sin embargo, el TC considera que esta restricción
no debe reducir “a la nada” el campo de aplicación del Decreto-ley. La conclusión definitiva a la que
llega el TC es que “el Decreto-ley no puede alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esen­
ciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria. [...] De manera que vulne­
rará el artículo 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o
cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica
en el conjunto del sistema tributario”. El TC establece la necesidad de revisar caso por caso el im­
puesto regulado en este tipo de normativa y sus elementos modificados. Por ello, ha considerado en
Sentencias posteriores modificaciones de otros impuestos que no tenían la entidad suficiente para ser
declarados inconstitucionales. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, el TC considera la tarifa del
IRPF de tal entidad como para declarar inconstitucional el Decreto-ley que la regula.
Creemos que se puede hacer el mismo proceso lógico con la norma andaluza, y que la tarifa autonómica
del IRPF afecta al impuesto más relevante en uno de los elementos más importantes de su cuantifica­
ción. Así, aunque como afirma el TC, el fallo formal de ese Decreto-ley pudiera ser subsanado por la Ley
que lo convalidó posteriormente, creemos inconstitucional la utilización de esta figura para su fijación.
4.2. Análisis tendencial
De la contemplación del contenido de las distintas tarifas autonómicas presentadas, del establecimiento
o no de nuevos escalones y del incremento o decremento de los tipos de gravamen, es fácilmente ex­
traíble que existe tres corrientes muy claras en las que se posicionan las distintas Comunidades Autó­
nomas, algunas con matices. Por un lado vamos a agrupar las Comunidades que han aprobado una
tarifa idéntica a la establecida como supletoria para el año 2010 por parte de la Ley 22/2009. Por otro,
vamos a encontrar dos grupos contrapuestos, el de las Comunidades que han incrementado los tipos
de gravamen y el número de escalones en sus tarifas y, en el otro extremo, las Comunidades que regu­
lan una tarifa con un tipo de gravamen inferior al establecido como supletorio en la ley estatal.
Previamente a analizar la composición de estos conjuntos, creemos de utilidad hacer una singular refe­
rencia a los casos de Cataluña y Murcia, que han cambiado las tarifas autonómicas que tenían estable­
cidas. Cataluña, estableció en la ya mencionada disposición adicional tercera de la Ley 19/2010, de 7
– 161 – de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la tarifa autonómica que tendría
efectos a partir de uno de enero de 2010. Esta tarifa era coincidente con la que sería posteriormente
establecida como subsidiaria en la Ley 22/2009. Sin embargo, la tarifa actual ha introducido dos nuevos
tramos, y ha establecido para rentas superiores a 175.000,20 € el mayor tipo de gravamen existente en
todas las Comunidades Autónomas. Con esto Cataluña se ha situado en el grupo de Comunidades que
han agravado la tarifa con respecto a la supletoria estatal.
En el caso de Murcia observamos un cambio más radical. La tarifa murciana establecida para 2009
reducía en un cuarto de punto en total el tipo de gravamen de la escala supletoria estatal. El argu­
mento de la escasez de recursos financieros provocó que también Murcia se situara en el grupo de
autonomías que cuentan con tarifas con más escalones y mayores tipos de gravamen, adoptando
una tarifa idéntica a la aprobada por el Estado en la Ley de Presupuestos Generales para 2011.
Las Comunidades Autónomas que en su normativa específica han desarrollado una tarifa idéntica a la
supletoria establecida para el ejercicio fiscal 2010 por parte de la Ley 22/2009 son Aragón, Canarias,
Castilla La Mancha, Castilla y León, Galicia e Islas Baleares. Esta es, por tanto, la opción mayoritaria
escogida por las Comunidades Autónomas. Podría pensarse que la adopción de esta tarifa por parte de
dichas CCAA fue con intención de establecer una tarifa idéntica a la estatal, para no gravar en mayor o
menor medida que se hace respecto de la cuota íntegra estatal, y que posteriormente el cambio de la
tarifa estatal les cogió de improviso. Esta idea podría ser válida respecto de Islas Baleares, que fijó su
tarifa seis meses antes de que el Estado introdujera en su Ley de Presupuestos la nueva tarifa, pero las
normas del resto de estas CCAA son todas coetáneas o, incluso, posteriores a la adopción de esta nue­
va tarifa. Así, de haber sido este motivo de igualación la razón de su adopción podrían haberla fijado
respecto de la nueva tarifa o haberla modificado posteriormente, como han hecho Cataluña o Murcia.
De hecho, como se analizará a continuación, algunas de las normas que fijan esta tarifa igual a la suple­
toria tienen como explícita razón de ser el fin de la supletoriedad de dicha escala presente en la ley
estatal, de lo que se deducen dos posibles conclusiones: por un lado, que consideran esta tarifa como
suficiente a la hora de proveer recursos y tributariamente justa, o por otro, que son CCAA en las que
aún no se ha impuesto la idea de responsabilidad fiscal sobre los impuestos cedidos con competencias
normativas y prefieren seguir haciendo referencia en estos temas a la normativa estatal.
La segunda opción mayoritaria es la acogida por Andalucía, Principado de Asturias, Cantabria, Catalu­
ña, Extremadura y Murcia. Todas estas Comunidades Autónomas han incrementado el número de es­
calones que contiene su tarifa, estableciéndolos para rentas altas, y han fijado tipos de gravamen más
elevados para éstas. Las CCAA de este grupo y el anterior tienen como base común de su escala los
cuatro primeros escalones, que ninguna de las de este segundo grupo se ha atrevido a modificar, por lo
que sólo han cambiado el gravamen para escalones aplicables a rentas superiores. Sin embargo, las
escalas aprobadas por estas CCAA no son del todo homogéneas, pues también aquí encontramos dos
tendencias marcadas. Aunque todas las CCAA de esta alternativa hayan incrementado los tipos de
gravamen para rentas altas, la consideración de qué es una renta alta varía mucho entre ellas.
Encontramos dos subtendencias marcadas, Cataluña, Murcia y, en menor medida, Asturias, estable­
cen sus nuevos tramos para rentas realmente muy superiores a las establecidas en el que queda
como cuarto tramo, que comienza con las rentas a partir de 53.407,20€. Comprobamos que la inten­
ción efectiva de estas tres CCAA es incrementar la presión fiscal para los contribuyentes que obten­
gan rentas muy altas, intentando excluir las clases de ingresos medios. Los tipos que van a gravar
estos escalones oscilan entre el 23,5 por 100 y el 25,5 por 100 catalán, el tipo de gravamen más alto
de España en una tarifa autonómica.
Las Comunidades de Andalucía, Cantabria y Extremadura son partidarias de introducir más escalo­
nes, tres la primera y cuatro las otras dos. Si lo analizamos con respecto a las otras tres CCAA de
este grupo, esta mayor segmentación de las rentas que van a ser gravadas viene también acompa­
ñada de una reducción significativa de los intervalos de rentas a los que se va a incrementar el tipo de
gravamen. Así, en vez de sólo gravar rentas superiores a 120.000€ (o 90.000 en el caso de Asturias),
establecen esa cuantía como la del límite inferior del último escalón. El resto de escalones que se
fijan comprenden rentas entre 60.707€, límite inferior del quinto escalón extremeño, o 67.707€ que
fija Cantabria, y 100.000 €, existiendo en este intervalo otros escalones para rentas superiores a
80.000€. Así, creemos que estas Comunidades Autónomas tienen una intención muy distinta que las
anteriores. Si bien todas pretenden incrementar sus recursos, aumentar la presión fiscal y los tipos de
– 162 – Instituto de Estudios Fiscales
gravamen, estas tres CCAA lo hacen progresivamente para toda una serie de rentas medias y altas.
Así, aunque el gravamen final para rentas altas (superiores a 120.000€) sea del 24,5 por 100, que es
el que fijan las otras Comunidades Autónomas del grupo para rentas superiores a 175.000€, la dife­
rencia principal es que este tipo elevado se ha alcanzado incrementándolo poco a poco para escalo­
nes que gravan las rentas medias. Así, y siendo esto de radical importancia para el posterior estudio
teleológico, estas CCAA han centrado su reforma de la tarifa autonómica en un incremento no sólo de
la presión fiscal de las rentas altas, sino sobre todo de las medias.
Por último, existe un grupo de tres Comunidades Autónomas, La Rioja, Madrid y Valencia que, si­
guiendo una doctrina económica más liberal, acorde con el partido político gobernante en las tres
desde 1995, han optado por aprobar tarifas en las que no introducen escalones adicionales respecto
de la tarifa supletoria establecida por el Estado y reducen los tipos de gravamen respecto a ésta. La
Rioja y Madrid cuentan con la misma tarifa, que reduce en un punto porcentual la totalidad de los
tipos de gravamen, mientras que Valencia ha sido más parca en la reducción, limitándose a bajar
0,25 en total. Es fácilmente destacable que en las tres Comunidades Autónomas la bajada de los
tipos afecta fundamentalmente a las rentas más bajas, incrementando más si cabe la progresividad
de la tarifa. Queremos recalcar el hecho de que estas Comunidades Autónomas son las que más
incrementan la renta disponible de los contribuyentes con menos recursos al reducir el gravamen de
las rentas más inferiores, aliviando, que no incrementando como hacen otras, la presión fiscal sobre
los contribuyentes en lo que a IRPF se refiere.
A continuación mostramos un gráfico que recoge lo dicho hasta ahora:
Fuente: Elaboración propia.
4.3. Análisis teleológico
La última precisión que queremos hacer es la comparativa de los motivos alegados por las distintas
CCAA para justificar las tarifas introducidas y si éstas son acordes con la actuación llevada realmente
a cabo. Para analizar esta cuestión vamos a retomar las tres tendencias antes expuestas como punto
de partida.
Con respecto a las Comunidades Autónomas que han transcrito la tarifa supletoria que estableció el
Estado para 2010, el argumento común utilizado ha sido la obligación en que incurren sobre su regu­
lación dado el límite temporal que establece la Ley 22/2009 sobre dicha escala supletoria. Casos
particulares son los de la Comunidad Canaria, que no motiva esta actividad normativa, y Castilla y
León, que la justifica bajo la necesidad de adaptar la tarifa al nuevo porcentaje de cesión del IRPF.
Con respecto a las autonomías que han reducido el tipo de gravamen respecto a la tarifa supletoria,
la justificación común que comparten estas Comunidades es la de incrementar la renta disponible de
sus ciudadanos, destacando el beneficio a las clases más desfavorecidas. La única que desarrolla la
motivación de su actividad normativa algo más es La Rioja que, además, afirma que esta tarifa contri­
buye a la reactivación de la economía como forma de luchar contra la crisis.
– 163 – Las justificaciones más interesantes las encontramos en el grupo de Comunidades Autónomas que ha in­
crementado el gravamen existente en la tarifa autonómica. Por un lado, son varias las Comunidades que
hacen referencia al objetivo de cumplir con el límite del déficit fijado en el Plan de Estabilidad, argumentando
con ello la necesidad de mayores ingresos financieros. Especialmente característicos son los citados casos
de Cataluña y Murcia, que al cambiar su tarifa respecto de la que ya habían establecido, también se ven
obligadas a cambiar la motivación y la argumentación de la misma. Así, transitan de un inicial intento de di­
namización de la economía a un posterior argumento basado en la necesidad de sanear las arcas públicas.
Es también muy utilizado el recurso al principio de justicia tributaria o de equidad del sistema tributario
y fiscal. Son muchas las Comunidades que afirman que la tarifa que introducen incrementa la presen­
cia de estos principios así como la progresividad exigida en las leyes estatales, pues los incrementos
de gravamen que imponen se hacen todos a las rentas más altas. Este argumento es expresamente
recalcado en las exposiciones de motivos de las leyes asturiana, andaluza, cántabra y extremeña. Sin
embargo, queremos hacer referencia a que las dos últimas y, en menor medida Andalucía, pese a
utilizar este argumento como base de sus medidas, no lo han plasmado tal como lo presentan. Así, si
bien afirman que han de ser las personas con rentas más altas las que contribuyan a solventar esta
necesidad de recaudación, los nuevos tramos que introducen en sus tarifas y a los que aplican tipos de
gravamen más altos no se limitan únicamente a las rentas más altas, sino todo lo contrario. La mayoría
de los nuevos tramos introducidos por estas tarifas están destinados a los contribuyentes con ingresos
medios o medios-altos que, por otro lado, al ser más numerosos implican una mayor potencia recauda­
toria que si sólo se aumentara a los contribuyentes con rentas más altas. Además, hay que tener en
cuenta que las distribuciones de renta entre los contribuyentes son distintas en función de las distintas
CCAA, pudiendo el concepto de renta alta ser distinto en una u otra Comunidad. Por ejemplo, en el
año 2009, en Extremadura sólo 0,12 por 100 de sus contribuyentes tiene bases liquidables generales
superiores a 150.000€, mientras que en Madrid es un 0,98 por 1004. No criticamos, por tanto, que se
grave a las clases medias, pues es algo que entra dentro del uso que quieran hacer las CCAA de sus
competencias normativas. Nuestra crítica se centra en la utilización de la justicia tributaria como argu­
mento para, en vez de gravar sobre todo a las rentas más altas, en algunas Comunidades Autónomas
haya servido más para incrementar el gravamen a los contribuyentes con ingresos medios.
5. ANÁLISIS EMPÍRICO DE TRES CONTRIBUYENTES TIPO
La utilidad de emplear ejemplos prácticos es mostrar cómo se plasman en la realidad las tendencias
en la regulación de las tarifas anteriormente comentadas. Igualmente nos permitirá comprobar si las
Comunidades que afirman incrementar los tipos de gravamen para que sean las rentas más altas las
que contribuyan en mayor medida a la necesidad de recursos realmente sólo gravan más a este tipo
de rentas y no las rentas medias.
Para ello vamos a presentar tres contribuyentes tipo, que tengan respectivamente renta baja, media y alta.
Como pretendemos observar los efectos únicamente de las distintas tarifas, vamos a considerar que los
contribuyentes son personas solteras menores de 65 años. Esto implicará que el mínimo personal y fami­
liar aplicable al Estado, y a todas las Comunidades Autónomas será el mismo. Como ya se ha comentado,
las Comunidades también tienen competencias normativas en materia de mínimo personal y familiar, con
el límite del 10 por 100 que impone el artículo 46 de la Ley 22/2009. Sin embargo, la única Comunidad
Autónoma que ha introducido normativa en este sentido ha sido Madrid, no siendo ésta aplicable a nuestro
caso, pues la modificación que ha incluido es distinta a la estatal únicamente en los mínimos del tercer,
cuarto y siguientes descendientes. Así, el mínimo personal y familiar que vamos a aplicar a los contribu­
yentes del ejemplo, de acuerdo con el artículo 57 de la Ley 35/2006 del IRPF, será 5.151€.
El resultado de los casos se va a presentar en tablas, en las que se expresa la base liquidable del
contribuyente, su mínimo personal y familiar, el resultado de aplicar la tarifa a ambos y, por último, la
cuota íntegra resultante. En las tablas resumen introduciremos también el tipo medio de gravamen
que, al limitarse el estudio a la tarifa, no tendrá en cuenta deducciones aplicables.
4
http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Estadisticas_
tributarias/Publicaciones/Estadistica_de_los_declarantes_del_IRPF/Estadistica_de_los_declarantes_del_IRPF.shtml (consultado
en noviembre de 2011).
– 164 – Instituto de Estudios Fiscales
a) Contribuyente X. Base Liquidable General: 23.000€.
a.1) Cuota íntegra estatal.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
23.000,00€
5.151,00€
2.865,85€
618,12€
2.247,73€
a.2) Cuota íntegra autonómica.
– Comunidades Autónomas con tarifa equivalente a la establecida como supletoria para
2010 por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
23.000,00€
5.151,00€
2.865,85€
618,12€
2.247,73€
– Comunidades Autónomas que han reducido los tipos de gravamen de sus tarifas
— Comunidades Autónomas de La Rioja y Madrid.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
23.000,00€
5.151,00€
2.779,15€
597,52€
2.181,64€
— Comunidad Autónoma de Valencia
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
23.000,00€
5.151,00€
2.843,92€
612,97€
2.230,95€
– Comunidades Autónomas que han aumentado los tipos de gravamen de sus tarifas
En este caso, dado que ninguna de las Comunidades ha incrementado el tipo de gravamen
de los cuatro primeros escalones, y el caso concreto sólo utiliza el segundo tramo para la
base liquidable y el primero para el mínimo personal y familiar, el resultado es el mismo que
el de las comunidades que no han modificado su tarifa respecto de la supletoria estatal:
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
23.000,00€
5.151,00€
2.865,85€
618,12€
2.247,73€
La tabla resumen para este contribuyente es ésta:
Contribuyente
BLG
MPF
CI Estatal
CIA La Rioja
CIA Madrid
CIA Valencia
CIA del resto de CCAA (1)
X
23.000,00€
25.151,00€
22.247,73€
22.181,64€
22.181,64€
22.230,95€
22.247,73€
Tipo Medio de
Gravamen
9,77%
9,49%
9,49%
9,70%
9,77%
(1) Comunidades Autónomas que no hayan modificado su tarifa o
que, habiéndola modificado no afecte el cambio a este contribuyente. Los resultados reafirman lo comentado en el análisis teórico. Para contribuyentes de rentas bajas
y medias, que estén incluidas en los cuatro primeros tramos de la tarifa supletoria estatal, tanto la
cuota íntegra estatal como la de la mayoría de las Comunidades Autónomas es la misma. Sólo va
a variar en las tres Comunidades que han reducido la tarifa. Así, Madrid y La Rioja van a tener los
tipos medios de gravamen más reducidos, concretamente 0,28 puntos porcentuales inferior al re­
sto, lo que va a resultar en un ahorro para el contribuyente de 66,09€, un ahorro del 2,94 por 100
respecto al total resultante de cuota íntegra autonómica. En la Comunidad Valenciana ocurre lo
mismo de forma más suave: el tipo medio de gravamen es 0,07 puntos porcentuales menor, lo
que implica un ahorro de 16,78€.
– 165 – b) Contribuyente Y. Base Liquidable General: 85.000€.
b.1) Cuota íntegra estatal.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.833,31€
618,12€
14.215,19€
b.2) Cuota íntegra autonómica.
– Comunidades Autónomas con tarifa equivalente a la establecida como supletoria para
2010 por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre; o que sólo han establecido tramos para ren­
tas superiores a la planteadas en este supuesto.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.833,31€
618,12€
14.215,19€
– Comunidades Autónomas que han reducido los tipos de gravamen de sus tarifas.
— Comunidades Autónomas de La Rioja y Madrid.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.644,20€
1.102,31€
13.541,89€
— Comunidad Autónoma de Valencia.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.786,85€
612,97€
14.173,88€
– Comunidades Autónomas que han aumentado los tipos de gravamen de sus tarifas en
tramos aplicable a esta renta.
– Comunidad Autónoma de Andalucía.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.883,31€
618,12€
14.265,19€
– Comunidad Autónoma de Cantabria.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.944,74€
618,12€
14.326,62€
— Comunidad Autónoma de Extremadura.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
85.000,00€
5.151,00€
14.979,74€
618,12€
14.361,62€
La tabla resumen para este contribuyente es ésta:
Contribuyente
BLG
MPF
CI Estatal
CIA La Rioja
CIA Madrid
CIA Valencia
CIA Andalucía
CIA Cantabria
CIA Extremadura
CIA del resto CCAA (1)
Y
85.000,00€
15.151,00€
14.215,19€
14.046,68€
14.046,68€
14.173,88€
14.265,19€
14.326,62€
14.361,62€
14.215,19€
Tipo Medio de
Gravamen
16,72%
16,53%
16,53%
16,68%
16,78%
16,85%
16,90%
16,72%
(1) Comunidades Autónomas que no hayan modificado su tarifa o
que, habiéndola modificado no afecte el cambio a este contribuyente.
– 166 –
Instituto de Estudios Fiscales
La reflexión más relevante, aparte de la ya citada reducción del tipo medio de gravamen que ex­
perimentarán los contribuyentes en La Rioja, Madrid y Valencia, es el caso de las tres Comunida­
des Autónomas que incrementan el gravamen en este caso. Aunque el incremento sea muy
liviano y su consecuencia poco importante (50€ para Andalucía y 111,43€ para Cantabria y Ex­
tremadura), queremos recordar que estas tres comunidades utilizaron el argumento de que la su­
bida de gravamen iba destinada a los que poseían rentas más altas, pero podemos observar que
también va a afectar a rentas medias.
c) Contribuyente Z. Base Liquidable General: 200.000€.
c.1) Cuota íntegra estatal.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
40.608,31€
618,12€
39.990,19€
c.2) Cuota íntegra autonómica.
– Comunidades Autónomas con tarifa equivalente a la establecida como supletoria para
2010 por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
39.558,31€
618,12€
38.940,19€
– Comunidades Autónomas que han reducido los tipos de gravamen de sus tarifas.
— Comunidades Autónomas de La Rioja y Madrid.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
39.254,20€
597,52€
38.656,68€
— Comunidad Autónoma de Valencia.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
39.488,85€
612,97€
38.875,88€
– Comunidades Autónomas que han aumentado los tipos de gravamen de sus tarifas.
— Comunidades Autónomas de Andalucía y Asturias.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
42.558,31€
618,12€
41.940,19€
— Comunidad Autónoma de Cataluña
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
41.658,31€
618,12€
41.040,19€
— Comunidad Autónoma de Cantabria.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
42.625,60€
618,12€
42.007,48€
— Comunidad Autónoma de Murcia.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
40.608,31€
618,12€
39.990,19€
— Comunidad Autónoma de Extremadura.
BLG
MPF
Tarifa Aplicada a BLG
Tarifa aplicada a MPF
Cuota Íntegra
200.000,00€
5.151,00€
42.660,60€
618,12€
42.042,48€
– 167 – La tabla resumen para este contribuyente es ésta:
Contribuyente
BLG
MPF
CI Estatal
CIA La Rioja
CIA Madrid
CIA Valencia
CIA Andalucía
CIA Cantabria
CIA Extremadura
CIA Cataluña
CIA Asturias
CIA Murcia
CIA del resto (1)
Y
200.000,00€
25.151,00€
39.990,19€
38.656,68€
38.656,68€
38.875,88€
41.940,19€
42.007,48€
42.042,48€
41.040,19€
41.940,20€
39.990,19€
38.940,19€
Tipo Medio de
Gravamen
20,00%
19,33%
19,33%
19,44%
20,97%
21,00%
21,02%
20,52%
20,97%
20,00%
19,47%
(1) Comunidades Autónomas que no hayan modificado su tarifa o
que, habiéndola modificado no afecte el cambio a este contribuyente. Las principales reflexiones que podemos extraer de este último contribuyente son que, en primer lu­
gar, las CCAA que han mantenido vigente la tarifa supletoria para 2010 se encuentran con que, pa­
ra rentas altas, el tipo medio de gravamen que están aplicando es muy inferior al de las CCAA que
han creado nuevos tramos (hasta 1,53 puntos con respecto a las CCAA que más han gravado las
rentas altas). Además, a diferencia de los contribuyentes anteriores, el gravamen aplicado por estas
CCAA también es inferior al fijado por la tarifa del Estado (0,53 puntos), dado que la renta de este
contribuyente se sitúa en los dos escalones adicionales añadidos en la LPGE para 2011. La segun­
da conclusión está relacionada con la cuota íntegra que obtienen Andalucía y Asturias. Es curioso
que, teniendo tarifas distintas, alcancen para esta renta la misma cuota y el mismo tipo medio de
gravamen. A la postre, Asturias ha conseguido gravar las rentas altas tanto o más que Andalucía (a
partir de esta cuantía de renta en adelante, el tipo medio de gravamen que va a obtener Asturias se­
rá siempre superior al de Andalucía), pese a que esta última marcaba como uno de los objetivos
principales de su tarifa la aplicación de una mayor justicia tributaria obligando a pagar más a las ren­
tas superiores. Pues bien, Andalucía está gravando esta renta de 200.000 € igual que Asturias, pero
ha fijado sus tipos máximos de gravamen para tramos de rentas más inferiores que las que estable­
ce la segunda. Valga el mismo comentario, incluso de forma más acusada, para las Comunidades
de Cantabria y Extremadura, pues apenas han conseguido un tipo medio de gravamen superior a
Asturias, pero lo han obtenido añadiendo tramos que gravan mucho más a las rentas medias, pues
han establecido escalones para 60.707€ (67.707€ para Cantabria), 80.007, 99.407 y 120.007€. Así,
observamos que incrementar la tributación a las rentas altas no exige ampliar los tipos de gravamen
aplicables a las rentas medias.
6. CONCLUSIONES
1) El establecimiento de una tarifa autonómica propia se ha generalizado en todas las Comunidades
Autónomas de régimen general, en gran parte debido al límite temporal establecido en la tarifa supleto­
ria fijada en la Ley 22/2009. El efecto fundamental que produce esta expansión normativa es la asun­
ción por parte de las CCAA de una mayor responsabilidad fiscal de cara a los contribuyentes, pues en
el momento en que tienen que legislar sobre la materia, la decisión de optar por una u otra tarifa es
sólo de las CCAA. Pese a ello, la opción mayoritaria adoptada por las Comunidades Autónomas ha
sido la de transcribir la tarifa supletoria fijada por el Estado para 2010, mitigando la intención del Go­
bierno de compartir, de cara a la opinión pública, la responsabilidad del gravamen a los ciudadanos.
2) La crisis económica por la que atraviesa nuestro país, que tiene en el creciente déficit público una
de sus mayores manifestaciones, ha provocado que tanto el Estado como muchas Comunidades
Autónomas hayan recurrido a la modificación de la tarifa autonómica para incrementar los recursos
– 168 – Instituto de Estudios Fiscales
financieros de que disponen. Esta situación se ha visto agravada para las Comunidades Autónomas
por la constitucionalización de la estabilidad presupuestaria que deben mantener y de la limitación del
déficit público en que pueden incurrir.
3) Existen varios grupos de Comunidades Autónomas en función de la opción que hayan tomado en
la fijación de la tarifa: CCAA que han reproducido la tarifa supletoria establecida por la Ley 22/2009
para el curso fiscal 2010; CCAA que han establecido nuevos tramos adicionales y superiores a los
establecidos por dicha escala; y CCAA que mantienen el mismo número de tramos que la escala
supletoria y reducen en mayor o menor medida los tipos de gravamen aplicables a cada uno de estos
escalones. Dentro de las Comunidades Autónomas que han establecido nuevos tramos para rentas
altas podemos distinguir: las que se han limitado a subir el gravamen a las rentas superiores, y las
que han establecido varios tramos nuevos que gravan a las consideradas como rentas medias, que
incrementan los tipos impositivos de forma rápida y establecen el último tramo (que conlleva el mayor
gravamen) para rentas no tan altas.
Cabe añadir que, en algún caso, la presencia de una Comunidad Autónoma en un grupo u otro no ha
sido constante en el tiempo. Son los casos de Murcia y Cataluña, que transitaron de fijar una tarifa
que rebajara el gravamen para la primera, y una igual a la supletoria para la segunda, a tarifas que
establecen tramos adicionales para rentas superiores.
4) Los resultados del ejemplo práctico certifican la conclusión anterior. Muestran que algunas de las
CCAA que han incrementado el número de tramos ha ampliado en gran medida el espectro de contri­
buyentes que van a experimentar una subida en su tributación. Creemos que esto incrementará la
recaudación en mayor medida que un ascenso limitado a rentas muy altas. Llegamos también a la
conclusión que las CCAA que más extienden el incremento de gravamen a las clases medias son
algunas de las que con mayor intensidad afirman que sus tarifas gravan a los que más renta obtie­
nen, y apelan a la justicia tributaria para establecer estas tarifas que, a la postre, gravan casi de igual
forma a rentas medias y elevadas.
5) Las CCAA han optado alternativamente por utilizar leyes exclusivas para regular la tarifa, leyes
que sean compendios de medidas tributarias y administrativas, leyes de presupuestos o incluso de­
cretos-leyes. Particularmente, consideramos que la opción adoptada por la Comunidad Autónoma de
Andalucía de regular la tarifa autonómica del IRPF en un Decreto-ley podría incurrir en un vicio de
inconstitucionalidad por el tipo de norma utilizada, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitu­
cional en su Sentencia 182/1997, de 28 de octubre.
– 169 – Instituto de Estudios Fiscales
El copago como mecanismo de financiación de los
servicios públicos
ALBERT NAVARRO GARCÍA1
(Universitat de Girona)
1. INTRODUCCIÓN
La creciente intervención del Estado en la economía es uno de los rasgos más característicos del
siglo XXI. A este fenómeno no ha sido ajeno el denominado “Estado del Bienestar”, consolidado des­
pués del triunfo de las ideas keynesianas que siguió a la Segunda Guerra Mundial. Este modelo fun­
cionó, sin grandes problemas, hasta los años setenta del siglo XX. Actualmente, los cambios en la
demografía y en las condiciones económicas de nuestros países están provocando un gran aumento
del gasto social que cuestiona la sostenibilidad del sistema del bienestar actual.
Durante las últimas décadas, en las poblaciones de los países de nuestro entorno económico se está
produciendo un envejecimiento sin precedentes dado el aumento de la esperanza de vida. Otro factor
a considerar, es que hasta hace algunos años, la atención a las necesidades sociales recaía sobre
las familias, sobre todo en las mujeres, a diferencia de lo que sucede actualmente, puesto que las
mujeres gozan de una posición muy relevante dentro del mercado laboral.
Estos factores, a los que se añade la crisis económica y financiera actual, hacen indispensable anali­
zar la etapa actual del Estado del Bienestar y examinar las nuevas fórmulas de financiación que están
emergiendo para sufragar el alto gasto público que conlleva mantener este tipo de Estado que basa
su funcionamiento en cuatro pilares fundamentales: la sanidad pública, los servicios sociales, la edu­
cación pública y el sistema público de pensiones. La introducción de nuevos mecanismos de financia­
ción, como por ejemplo, el copago, conlleva unos enormes riesgos de justicia tributaria.
2. FINANCIACIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS
Tradicionalmente, se ha venido afirmando que la figura central de nuestro sistema tributario es el im­
puesto y que los dos otros tributos existentes previstos por la legislación española, las tasas y las con­
tribuciones especiales, son tributos con una importancia recaudatoria menor para la Hacienda estatal.
Actualmente, en cambio, la financiación de servicios públicos y de actuaciones administrativas me­
diante tasas es progresivamente más generalizada. Esta alternativa de repercutir el coste de los ser­
vicios públicos a sus usuarios se ha extendido en todos los niveles territoriales: estatal, autonómico y
sobre todo en el ámbito local. Así, la tasa ha dejado de ser un tributo menor, para convertirse, junto al
impuesto, en una de las principales fuentes de obtención de recursos públicos para sufragar los cos­
tes derivados de las diversas actuaciones que realizan los poderes públicos.
En este sentido, es necesario examinar las implicaciones que puede conllevar la posible transforma­
ción del sistema de financiación tradicional del Estado, basado principalmente en la recaudación de
impuestos y en la posterior asunción de los costes derivados de la prestación de servicios públicos o
la realización de actividades administrativas a cargo de la colectividad, hasta un Estado en donde los
costes derivados de la prestación de servicios públicos sean sufragados directamente por los usua­
rios de los mismos, mediante el pago de tasas. Esto puedo provocar la práctica equiparación del prin­
1
Esta comunicación ha sido realizada en el marco del Proyecto “La reforma de las haciendas locales y el fortalecimiento de la
garantía de la autonomía local” (DER2009-14265-C02-02) dirigido por la Prof. Dra. MARÍA LUISA ESTEVE PARDO y gracias a la
beca de investigación otorgada por la Universitat de Girona.
– 171 – cipio de equivalencia, es decir, qué cada cual pague según la utilización que realice de los servicios,
con el principio de capacidad económica, cuando según el artículo 31.1 CE es este último el que debe
ser el vértice central de nuestro sistema tributario, además de fundamentar el mismo deber de contri­
buir, con lo que se corre el enorme riesgo de evadir la aplicación del principio de capacidad económi­
ca. Este principio, que se encuentra recogido en el artículo 31.1 CE es el vértice central de nuestro
sistema tributario, y por tanto, de obligado respeto para los poderes públicos. En consecuencia, aun­
que se introduzca el principio de equivalencia en nuestro ordenamiento jurídico tributario es necesario
respetar los demás principios sustantivos tributarios recogidos en la CE.
En este sentido, afirma Rodríguez Bereijo2 “que el principio de capacidad económica tiene dos signifi­
cados distintos: por una parte, es la razón de ser o fundamento que justifica el hecho mismo de con­
tribuir (y del cumplimiento del deber constitucional) (...) y por otra parte, es la medida, razón o
proporción de cada contribución, individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos
públicos. Se debe según la capacidad que se tiene (...)”. Así también, señala Palao Taboada3, “que el
principio de capacidad económica, junto con el principio de igualdad, son los principios fundamentales
dentro del sistema tributario”.
Este principio de capacidad impide que el legislador establezca tributos cuya materia imponible no cons­
tituya una manifestación de riqueza real o potencial, inexpresivas de capacidad económica. En la STC
27/1981, de 20 de julio, se afirma que la capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos pú­
blicos, significa la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la
riqueza se encuentra. Esta riqueza se manifiesta a través de diversos signos: por la acumulación de
patrimonio, como flujo de ingresos (rentas), o como flujo de salida (consumo). En otras palabras, según
la configuración proporcionada por el Tribunal Constitucional para este principio sólo pueden gravarse
hechos que directa o indirectamente pongan de manifiesto algún tipo de capacidad económica.
Por el contrario, la STC 296/1994, de 10 de noviembre (FJ4) sostiene que el gravamen de los impues­
tos se obtiene sobre una base imponible expresiva de una capacidad económica, que no opera como
elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota. Así, el importe
de la cuota de las tasas se fija atendiendo al coste de la actividad o servicio prestado, ya que existe una
relación de contraprestación entre la Administración y el sujeto pasivo obligado al pago de la tasa. Este
mismo criterio ha continuado vigente, entre otras, en la STC 16/2003, de 30 de enero (FJ3).
De esta manera, las tasas tienen su causa en el principio de equivalencia, el pago de las mismas
financiará de una forma directa e inmediata la prestación, rigiéndose en un segundo plano por el prin­
cipio de capacidad económica. No es menos cierto, sin embargo, que ambos principios pueden con­
vivir entre sí. Si el principio de equivalencia garantiza que el importe de la tasa no sea superior al
coste total del servicio, el principio de capacidad económica preservará que paguen más aquellos
sujetos con un mayor poder adquisitivo compensando la menor contribución que puedan realizar
aquellos que dispongan de menos recursos. En este sentido, las tasas tenderán a cubrir el coste del
servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible, aunque, como señala el artículo 8 de la
Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, cuando así lo permitan las características del
tributos, se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas.
El profesor Barquero Estevan4, en su magnífica monografía dedicada a la función de los tributos en el
Estado social y democrático de Derecho, contrasta y analiza diversas obras de la doctrina germana
para dar respuesta a la pregunta de si estamos pasando de un Estado de impuestos a un Estado de
tasas. Para ello señala las razones de un economista a favor de una financiación basada fundamen­
talmente en el principio de equivalencia y la posterior réplica a las tesis del “Estado de Tasas” desde
una perspectiva jurídica.
En primer lugar, H. Grossekettler, realiza, desde una perspectiva puramente económica, a través de
su obra una propuesta de financiación a través de tasas y contribuciones especiales, que él mismo
2
Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A. (1998): “Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”, en Civitas.
Revista Española de Derecho Financiero, núm. 100, pp. 614 y ss.
3
Vid. PALAO TABOADA, C. (1995): “Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Consti­
tucional español”, en Revista Española de Derecho Financiero, núm. 88, p. 629.
4
Para más información, véase BARQUERO ESTEVAN, J. M. (2002): La función del tributo en el Estado social y democrático de
Derecho, Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, pp. 113 y ss.
– 172 – Instituto de Estudios Fiscales
define5, de la práctica totalidad de tareas estatales, excluyendo tan sólo las conocidas como tareas
estabilizadoras y las tareas asignativas aparecidas de manera sorpresiva. Este autor señala que es
indispensable que los ciudadanos tengan claro cual es el coste de los servicios y actuaciones admi­
nistrativas que utilizan, para así conseguir una adecuada asignación de recursos. Esto tan sólo se
puede lograr a través del pago de los conocidos tributos causales —tasas y contribuciones especia­
les— basados en la idea de contraprestación y de la supremacía del principio de equivalencia. Barque­
ro Estevan rechaza esta tesis económica de Grossekettler por diversos motivos, entre muchos otros,
por la vinculación que el autor realiza de la prestación de servicios irrenunciables, como la sanidad o
la educación, a la contraprestación, puesto que no puede negarse en ningún caso la prestación de
determinados a servicios a ningún ciudadano por falta de recursos económicos suficientes.
En segundo lugar y por el contrario, desde una perspectiva jurídica, existen las tesis inversas que
justifican la necesidad de financiar los servicios derivados de la configuración de nuestros Estados
sociales según la capacidad económica de los ciudadanos a través del pago de impuestos. El profe­
sor Barquero se basa en la obra de D. Birk y R. Eckhof para la responder a la tesis expuesta por H.
Grossekettler.
Estos dos autores defienden que de la Constitución alemana, así como de la jurisprudencia Tribunal
Constitucional alemán, se desprende que la financiación pública debe ser esencialmente impositiva
ya que el sostenimiento de las cargas públicas debe basarse en la capacidad económica de los ciu­
dadanos y que la utilización de tributos causales constituye una excepción a la regla general, necesi­
tada de una justificación especial. Si bien es cierto que la financiación pública a través de impuestos
es más ideal que la propuesta por H. Grossekettler para garantizar el Estado social y democrático de
Derecho, también puede producir algunos efectos negativos, como, por ejemplo, que el ciudadano no
puede percibir directamente ninguna ventaja individual por el pago que realiza a través de impuestos,
ya que, como sabemos, estos son exigidos sin que existe una contraprestación directa por parte de
les Administraciones públicas, como sí que sucede en el caso de las tasas y contribuciones especia­
les. El ciudadano al no ser consciente de las ventajas que le proporciona el pago de impuestos, inten­
ta eludir esta obligación de tributar. Sin embargo, los autores manifiestan, según Barquero Estevan,
que “el impuesto garantiza la realización del interés general, dado que su uso no depende de la rela­
ción entre oferta y demanda, ni de argumentos relativos a la cobertura o causación de costes”6, ade­
más, el impuesto es el único tributo que garantiza el acceso a determinadas prestaciones a aquellos
ciudadanos que las necesiten y que no gocen de una capacidad económica suficiente.
No deja de ser cierto que la ventaja fundamental de las tasas es justamente que, al vincularse su
pago a una concreta prestación pública, no adolecen del carácter distanciador del impuesto. El ciuda­
dano es consciente de la necesidad de esa contraprestación para poder disfrutar de la prestación
pública. La idea del principio de equivalencia, que lleva a los ciudadanos a ponderar costes y benefi­
cios de las prestaciones públicas, permite incrementar la calidad de las prestaciones y contrarrestar el
derroche. Además, afirman estos dos autores, según Barquero Estevan7, que “también para las tasas
es posible recurrir a un escalonamiento de la cuantía en función de la capacidad económica de los
destinatarios de las prestaciones” aunque esta posibilidad está sujeta a límites ya que no es posible
concretar la redistribución de cargas públicas que sí que deben ser soportadas por la generalidad de
ciudadanos. A pesar de la existencia de estos beneficios, el llamado “Estado de Tasas” y la aplicación
del principio de equivalencia, en contra del de capacidad económica, presenta muchas desventajas e
inconvenientes que se analizan en la monografía citada.
Según nuestra opinión, nuestra Constitución opta por un sistema de financiación de los gastos públi­
cos basado fundamentalmente en un sistema tributario justo, articulado a través de la idea de reparto
5
H. GROSSEKETTLER entiende por tasas aquellas prestaciones que cubren o compensan el coste marginal o suplementario de
un acto de aprovechamiento o de uso de la instalación, servicio o actividad administrativa. En cambio, las contribuciones espe­
ciales se exigen, no por el uso efectivo (que no provoca costes suplementarios), sino por la habilitación para ese uso, a la que
se vinculan una serie de costes. Para una información más detallada, vid. BARQUERO ESTEVAN, J. M. (2002): La función del
tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, pp. 90 y ss.
6
BARQUERO ESTEVAN, J. M. (2002): La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Madrid: Centro de
Estudios Políticos y Constitucionales, p. 111.
7
Para más información, véase BARQUERO ESTEVAN, J. M. (2002): La función del tributo en el Estado social y democrático de
Derecho, Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, pp. 113 y ss.
– 173 – según la capacidad económica de los contribuyentes. En este sentido, la actual tendencia de financiar
los servicios públicos, sobre todo en el ámbito local, a través del pago de tasas por los usuarios de
estas prestaciones públicas es peligroso para el mantenimiento de la configuración actual de nuestro
Estado social.
En ningún caso, la CE ni el TC prefieren un sistema de financiación pública basado en el principio de
equivalencia sino que han optado por un sistema basado en el principio de capacidad económica tal y
como se establece en el artículo 31.1 CE, en consecuencia, es el impuesto el único tributo idóneo
para garantizar el pago a través de la capacidad económica de los ciudadanos y la redistribución de
la riqueza.
En otro orden de cosas y como sabemos, el Estado realiza todo tipo de actividades dirigidas a satis­
facer necesidades directas e indirectas destinadas a la colectividad o individualizadas a sujetos de­
terminados. Dependiendo del tipo de actividad estas prestaciones se financiaran por impuestos, tasas
o contribuciones especiales. Afirma Ferreiro Lapatza8 que “de acuerdo con el texto del artículo 26
LGT, la principal diferencia entre tasas y contribuciones especiales de una parte, e impuestos de otra,
radica en la presencia o ausencia de una actividad estatal en el hecho imponible configurado por la
ley para hacer surgir, en estos tributos, la obligación de pago”. Así, este autor afirma que como regla
general, los impuestos se cuantifican atendiendo al principio de capacidad económica, mientras que
las tasas y las contribuciones especiales lo hacen atendiendo a los principios de equivalencia, del
beneficio o de cobertura de costes. El principio de cobertura de costes atiende a la relación entre el
coste del servicio o actividad y la recaudación por la tasa (costes de administración y de manteni­
miento). En cambio, el principio de equivalencia no solamente tiende a la relación entre coste y re­
caudación sino que además tiende a cubrir el valor que para el ciudadano tiene la prestación del
servicio. Según el citado autor, nuestra normativa se ha decantado preferentemente, por el principio
de cobertura de costes.
Hemos creído conveniente apuntar esta diferenciación entre estos principios, porque en función de la
aplicación de uno u otro, la contribución del obligado tributario a satisfacer el pago de una tasa puede
ser diferente. La discusión, no obstante, se centra en el tradicional debate de si el principio de capaci­
dad económica debe cumplirse en el establecimiento y cuantificación de las tasas.
En aplicación de los principios del beneficio y de equivalencia de costes y de cobertura de costes,
cada cual ha de contribuir mediante tasas en proporción al coste del servicio que se presta. Y por el
principio de capacidad económica, se podrá exentar o bonificar, pero nunca exigir contribución mayor
que la equivalente al coste del servicio que se presta.
En resumen, el principio de capacidad económica puede intervenir para reducir al sujeto pasivo la
cuota contributiva que le correspondería pagar por el principio de equivalencia9. A nuestro modo de
ver, no deja de ser cierto que las tasas se rigen por el principio de equivalencia, pero en ningún caso
deberían olvidar la aplicación del principio de capacidad económica, como modulador del gravamen,
como está sucediendo en el establecimiento de algunas tasas, sobre todo, en el ámbito local. Por
tanto estos dos principios son y deben ser compatibles entre ellos, ya que el de capacidad económica
debe limitar los efectos de la aplicación del principio de equivalencia.
3. EL COPAGO COMO MECANISMO DE FINANCIACIÓN DE LOS
3. SERVICIOS PÚBLICOS
3.1. El copago y sus propósitos
En nuestra opinión, se puede definir el mecanismo del copago como la contribución económica directa
que realizan los usuarios o beneficiarios de un servicio público o de una actividad administrativa que se
8
Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J. (1998): “La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales”, en
Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 100.
9
LAGO MONTERO, J. M. (coord.) (2005): Comentario a la Ley de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Castilla y León,
Ed. Dykinson, p. 105.
– 174 – Instituto de Estudios Fiscales
repercute a los mismos por la utilización directa que realizan de estos servicios, cuantificada bien como
una cantidad fija por prestación recibida o bien como un porcentaje total del coste de la prestación. En
otras palabras, se puede sostener que una parte del servicio es costeada a cargo de los presupuestos
de las Administraciones Públicas competentes y la otra es financiada directamente a través de las apor­
taciones pecuniarias que deben realizar los usuarios de estos servicios públicos, que se consideran
como prestaciones divisibles puesto que se identifica fácilmente al beneficiario de los mismos.
Los objetivos o propósitos que los poderes públicos pretenden conseguir con la introducción del co­
pago, según nuestro parecer, son principalmente tres: la finalidad recaudatoria, la finalidad de maxi­
mizar la eficiencia en el uso de los servicios públicos y la finalidad de establecer las preferencias
individuales de los consumidores de servicios.
En los países europeos de nuestro entorno en los que se ha introducido el copago como mecanismo
de financiación de servicios públicos, como la sanidad, la máxima justificación de la introducción del
copago es racionalizar o moderar el uso de algunos servicios y actualmente, dentro del contexto de
crisis económica, recaudar más dinero para poder hacer frente a los altos costes que provoca la utili­
zación de determinados servicios públicos o actuaciones administrativas.
En primer lugar, con la introducción del copago se prevé instrumentar una fuente de financiación adi­
cional de los servicios, para que no sólo las Administraciones Públicas carguen con los costes deriva­
dos de la prestación de dichos servicios, sino que el usuario también participe en la financiación de
los mismos. Quizá este argumento es el más utilizado para los detractores de la entrada en nuestro
ordenamiento del copago, por ejemplo sanitario, ya que defienden que el coste de estos servicios ya
ha sido abonado mediante el pago de impuesto y más concretamente, en este caso, de cotizaciones
sociales. Estas voces más críticas señalan que verdaderamente estamos ante la figura del “repago”
puesto que los ciudadanos ya han pagado, aunque no haya sido de manera directa, para poder usar
estos servicios. En este sentido, tal y como apuntan algunos autores, con la introducción del copago
se corre el peligro que puedan presentarse problemas de equidad ya que la carga financiera va pa­
sando de la sociedad al individuo10.
Según nuestro parecer, la finalidad recaudatoria es una de las razones fundamentales de la introduc­
ción del copago en nuestro ordenamiento, ya sea por los efectos de la crisis financiera y económica
actual, o por el déficit acumulado en servicios como la sanidad, o porque las Administraciones Públi­
cas saben que no tienen recursos suficientes para sufragar el coste que puede conllevar la creación y
posterior mantenimiento de un servicio público y aún así, lo establecen. Por ejemplo, con la aproba­
ción de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las
personas en situación de dependencia (en adelante, LAPAD) se sabía que el coste del Sistema de
Autonomía y Atención a la Dependencia (en adelante, SAAD) era enorme y que los recursos existen­
tes eran insuficientes, tal y como se señaló en el Libro Blanco de la Dependencia11. Es constante la
aparición de noticias en los medios públicos de solicitantes de alguna de las prestaciones estableci­
das en el SAAD a los que aún no se ha reconocido su derecho, desde hace ya algunos años, por falta
de recursos públicos.
En segundo lugar, es necesario racionar el consumo de determinados bienes y servicios públicos, o
en otros términos, conseguir una moderación del uso de ciertos servicios. Por ejemplo, es aconseja­
10
Para más información, vid. REPULLO LABRADOR, J. R. (2010): Copago sí, copago no: revisando modalidades y efectos de los
costes compartidos en el contexto sanitario europeo. Disponible en: http://es.scribd.com/doc/26215020/¿Copago-si-copago-no
(consultado por última vez el 09/11/11).
11
No obstante, como se establece en el artículo 10 de la LAPAD, la financiación del Sistema tiene que ser la suficiente para
garantizar el cumplimiento de las obligaciones que correspondan a las Administraciones Públicas en el marco de una coopera­
ción interadministrativa y desarrollarse mediante los correspondientes Convenios entre la Administración General del Estado y
cada una de las CCAA. Aunque la LAPAD señala que la financiación de la ley será suficiente, ésta no es bastante ya que no se
destinan recursos económicos suficientes para garantizar el correcto funcionamiento de las prestaciones materiales estableci­
das en la ley, de la misma manera es necesario señalar que faltan plazas asistenciales, no existen suficientes infraestructuras
adecuadas, falta personal técnico especializado, etc.
Además, no se ha establecido ningún tipo de mecanismo de control que garantice la suficiencia y estabilidad de la financiación
del SAAD, sino que depende de la voluntad del legislador presupuestario. Otra barrera que impide la suficiencia financiera de la
LAPAD es que los créditos destinados a sufragar el coste del SAAD no se consideran créditos ampliables a diferencia de otros,
como los destinados al pago de pensiones de todo tipo, prestaciones por incapacidad temporal o los destinados a dotar el
Fondo de Reserva de la Seguridad Social, etc. (art. 54 LGP).
– 175 – ble la posibilidad de establecer el mecanismo del copago en los servicios de urgencias de los centros
de atención primaria colapsados históricamente por el abuso que realizan algunos usuarios. Con el
establecimiento del copago se quiere evitar este exceso de consumo y liberar algunos servicios masi­
ficados, disuadiendo el uso innecesario de dichos servicios. Llegados aquí, queremos tan sólo seña­
lar que en algunos países europeos, como en Francia, ya se han introducido algunas figuras como
por ejemplo el “ticket moderador” o el “ticket disuasorio” para garantizar el buen funcionamiento de
esta finalidad descrita.
Y por último, otro de los objetivos principales a lograr con la introducción del copago, desde el aspecto
más económico, es lograr identificar las preferencias individuales de los consumidores para mejorar la
eficiencia en el diseño del sistema. Si se parte del principio de gratuidad universal para los usuarios del
sistema, éstos tienden a consumir de forma abusiva dichos bienes, proporcionados por la Administra­
ción, sin coste alguno para ellos. No obstante, ante el establecimiento de un sistema de copago, los
consumidores muestran sus preferencias ante los bienes que eligen al ser necesario que desembolsen
parte de su precio y dándoles incentivos a consumir según dichas preferencias individuales.
Con esta fórmula coparticipativa en la financiación de servicios se pretende mejorar la eficiencia en la
utilización de los recursos del sector público y reducir la presión fiscal sobre el conjunto de los contri­
buyentes. En otros términos, se estima deseable que no todos los servicios se sufraguen totalmente
con cargo a ingresos públicos, lo que aumenta la presión fiscal de los contribuyentes, sino que sean
los beneficiarios directos del servicio quienes asuman el coste de una parte del mismo.
Si configuramos la naturaleza jurídica del copago como tasa, puesto que los servicios sociales y sani­
tarios son indispensables para la vida privada y social del usuario, y de no de precio público, como lo
configuran la mayoría de leyes de servicios sociales autonómicas, esto implica, además del obligado
cumplimiento de los requisitos materiales y formales establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de di­
ciembre, General Tributaria (LGT), en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos
(LTPP), en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autó­
nomas (LOFCA) y en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) respecto a la creación y
establecimiento de las tasas, la introducción del principio del beneficio o equivalencia de costes en la
financiación: quién realiza un pago directo, aunque sólo sea una parte, es quién se beneficia del ser­
vicio. Como ya hemos señalado, en aplicación de estos principios, cada cual ha de contribuir econó­
micamente en proporción al coste del servicio que se presta. Como se estudiará posteriormente, es
necesario analizar la compatibilidad del principio de equivalencia con el principio de capacidad eco­
nómica contenido en el artículo 31.1 CE.
3.2. La naturaleza jurídica del copago. El necesario respeto al principio de capacidad
3.2. económica
Llegados a este punto, es indispensable examinar la naturaleza jurídica del copago, en concreto es
necesario identificarlo como tasa o como precio público, puesto que los requisitos de imposición esta­
blecidos en la CE y en la legislación tributaria son heterogéneos dependiendo de la figura en cues­
tión. El hecho de calificar jurídicamente el copago como tasa, si fuera el caso, conlleva, como es
conocido, importantes consecuencias tributarias.
Así, el establecimiento, la modificación y la cuantificación de estos tributos deberán cumplir con los
principios constitucionales previstos en el artículo 31 CE. Especialmente, han surgido dificultades en
la aplicación de los principios de reserva de ley en materia tributaria y de capacidad económica en las
tasas, y con los demás requisitos formales y materiales contenidos en la LGT, en la LTPP, en la
LOFCA y en el TRLRHL.
La delimitación del copago como tasa o como precio público es sustancial ya que si se trata de una
tasa las restricciones de imposición son mucho mayores, se está sujeto a la reserva de ley en la de­
terminación de sus elementos esenciales, a los principios constitucionales tributarios y se debe tener
en cuenta la capacidad económica del beneficiario y además la cantidad exigida a pagar no puede
exceder del coste del servicio. En cambio, los requisitos de imposición de los precios públicos son
mucho más flexibles, ya que éstos, aún ser ingresos públicos, no son tributos.
– 176 – Instituto de Estudios Fiscales
En nuestra opinión, y siguiendo los criterios marcados por la relevante STC 185/1995, de 14 de di­
ciembre, el copago establecido en la LAPAD, y también, por ejemplo, si se estableciera el llamado
copago sanitario, se debe enmarcar dentro de la categoría tributaria de la tasa ya que los solicitantes
de las prestaciones establecidas en el SAAD no tienen una libertad absoluta al decidir si quieren reci­
bir algunos de los servicios que se ofrecen, ya que éstos son indispensable para la vida diaria perso­
nal de las personas dependientes12.
Por tanto, el Tribunal Constitucional ha establecido que cuando el supuesto de hecho sea la presta­
ción de un servicio indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de las personas,
como sería cualquier servicio social, se requerirá una tasa, asemejando la indispensabilidad del servi­
cio (aún pudiendo ser prestado por algún ente privado) con la ausencia de voluntariedad en la solici­
tud del servicio. La solicitud de la prestación de un servicio social no es de carácter voluntario, dado
que el usuario de un servicio social tiene unas carencias específicas que debe cubrir para lograr satis­
facer las necesidades básicas de la vida de toda persona. Por ejemplo, una persona en situación de
dependencia, no puede escoger si recibe un determinado servicio o no, ya que éste es indispensable
para su vida cotidiana al igual que las personas que necesitan algún tipo de asistencia sanitaria.
En conclusión y después de lo expuesto, a nuestro parecer, todo copago establecido como fuente de
financiación de un servicio social o sanitario es una tasa exigida por la prestación de un servicio in­
dispensable para la vida privada o social del solicitante, realizada en régimen de Derecho Público,
tanto si el servicio es prestado por centros de titularidad pública como en aquellos otros casos en que
se presta mediante centros privados concertados.
Para establecer una tasa se deben cumplir una serie de requisitos comunes a todos demás ingresos
tributarios y toda una serie de elementos propios del establecimiento de las tasas.
En primer lugar, el principio de reserva de ley en materia tributaria exige que la creación del tributo y
la regulación de sus elementos esenciales se lleven a cabo mediante ley, tal y como establece el
artículo 31.3 CE. En este sentido, el artículo 10.1 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios
Públicos (en adelante, LTPP) señala que el establecimiento de las tasas, así como la regulación de
los elementos esenciales de las mismas, deberá realizarse con arreglo a la ley ya que el artículo 133.
2 CE en relación con el artículo 31. 3 CE establece que la potestad originaria para establecer tributos
corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley, y que las CCAA y los Entes Locales (en adelan­
te, EELL) podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la CE y las leyes. Sin embargo, es ne­
cesario señalar, tal y como afirma el Tribunal Constitucional, entre otras en su STC 185/1995, de 14
de diciembre, que la reserva de ley en materia tributaria se trata de una reserva relativa, en la que,
aunque la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo así
como los criterios que han de regir la materia se deben establecer mediante ley, se admite la colabo­
ración del reglamento siempre que sea indispensable por motivos técnicos y se produzca en términos
de subordinación, desarrollo y complementariedad. Esta colaboración será especialmente intensa y
flexible en configurar los elementos de las tasas.
En segundo lugar, las tasas, al igual que los demás tributos, deben respetar los principios que esta­
blece la Constitución. Así el artículo 31.1 CE señala que “todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspira­
do en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
De este artículo se desprenden los principios básicos relativos a los ingresos tributarios. Al establecer
una tasa los poderes públicos deben respetar cada uno de estos principios constitucionales, y
especialmente, el principio de capacidad económica.
En este sentido, es conveniente referirse a la STC 296/1994, de 10 de noviembre (FJ4) que sostiene
que el gravamen de los impuestos se obtiene sobre una base imponible expresiva de una capacidad
económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy
12
La sentencia mencionada, en su fundamento jurídico tercero, expone que “deberán considerarse coactivamente impuestas
no sólo aquellas prestaciones en las que la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria,
sino también aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfa­
cer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada
momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de
aspectos esenciales de su vida privada o social.”
– 177 – indirecta y remota. Así, el importe de la cuota de las tasas se fija atendiendo al coste de la actividad o
servicio prestado, ya que existe una relación de contraprestación entre la Administración y el sujeto
pasivo. Este mismo criterio ha sido seguido por la STC 16/2003, de 30 de enero (FJ 3). De esta ma­
nera, las tasas tienen su causa en el principio de equivalencia, el pago de las mismas financiará de
una forma directa e inmediata la prestación, rigiéndose en un segundo plano por el principio de capa­
cidad económica. No es menos cierto, sin embargo, que ambos principios pueden convivir entre sí. Si
el principio de equivalencia garantiza que el importe de la tasa no sea superior al coste total del servi­
cio, el principio de capacidad económica permitirá que el legislador establezca toda una serie de boni­
ficaciones y reducciones parar aquellos sujetos con un poder adquisitivo menor por falta de recursos
económicos suficientes. En este sentido, las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la acti­
vidad que constituya su hecho imponible, aunque, cuando lo permitan las características del tributo,
se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas.
Una amplia parte de la doctrina española13 señala que el artículo 31.1 CE da preferencia al principio
de capacidad económica frente al principio de equivalencia, como criterio de reparto de las cargas
públicas. Afirmar que las tasas se guían por el principio de equivalencia no debe implicar, como ya
hemos señalado, la eliminación en este ámbito del principio de capacidad económica. Queda un es­
pacio adecuado para este principio, que puede operar de manera complementaria o correctora, para
disminuir o incluso eliminar el gravamen en algunos supuestos. El principio de capacidad económica
rige sobre todos los tributos, incluidas las tasas. El hecho imponible y los métodos cuantificadores de
las tasas deben obedecer al principio de capacidad económica. El principio de cobertura de costes,
por tanto, no es suficiente para fundamentar la creación de una tasa.
Por tanto, la figura del copago debe respetar, en todo caso, el principio de capacidad económica,
aunque en la mayoría de ocasiones sea complicado. La mejor solución posible para cumplir con dicho
principio es establecer un copago progresivo, y no proporcional, como se ha realizado en países co­
mo Alemania o Francia.
Sin embargo y a nuestro entender, en la configuración de la mayoría de tasas no se cumple con el
principio de capacidad económica (por ejemplo, en el copago de prestaciones farmacéuticas, o en el
servicio de recogida de basuras, o en la tasa de expedición del Documento Nacional de Identidad,
entre muchos otros) en algunas ocasiones sin ningún tipo de justificación y en otras por motivos de
diversa índole, por ejemplo, determinar la capacidad económica de cada uno de los usuarios de los
servicios públicos sería muy costoso, ya que dificulta mucho la gestión de estos servicios; además,
una vez determinada esta capacidad se tendría que ir actualizando anualmente, ya que es evidente
que la capacidad económica es variable según los ingresos del obligado tributario en cuestión.
3.3. La posible introducción del copago sanitario en el ordenamiento jurídico español
Como ya hemos puesto de relieve, la aparición de nuevos derechos sociales y la consecuente presta­
ción de servicios sociales por parte del sector público, como por ejemplo, a través del Sistema de Auto­
nomía y Atención a Dependencia, han llevado aparejada la inclusión en nuestro ordenamiento jurídico la
introducción de un nuevo mecanismo de financiación de los servicios públicos, el copago, que obliga a
los usuarios y beneficiarios de servicios públicos o de actuaciones administrativas a participar directa­
mente en su financiación, según el tipo y el coste del servicio y su capacidad económica.
Además, el copago, como alternativa a la financiación tradicional de los servicios públicos, se está
introduciendo, sobre todo en el ámbito local, a pasos agigantados, para sufragar los costes derivados
del uso de algunos servicios públicos, como la teleasistencia y la atención domiciliaria.
El actual contexto de crisis económica y financiera conlleva en todos los niveles territoriales de go­
bierno unas fuertes restricciones presupuestarias. En este sentido, los poderes públicos se están
planteando la posibilidad de introducir nuevas fórmulas para obtener ingresos públicos con la finalidad
de sufragar los costes derivados de las actuaciones y servicios públicos que las diferentes leyes les
13
Entre otros, BARQUERO ESTEVAN, J. M. (2002): La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Madrid:
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, p. 134, y PAGÈS I GALTÈS, J. (2001): “Los principios de equivalencia, de cober­
tura de costes y del beneficio en las tasas y precios locales”, en Tributos Locales, núm. 4, p. 27.
– 178 – Instituto de Estudios Fiscales
encomiendan. No obstante, antes de la situación de crisis económica actual, las partidas presupues­
tarias existentes dirigidas a cubrir el coste de algunos servicios ya eran insuficientes, como por ejem­
plo, en la sanidad pública. Algunas voces políticas y algunos economistas ya apuntan la necesidad de
introducir en España el llamado “copago sanitario”, mediante el cual los usuarios de la sanidad públi­
ca deberán pagar directamente una parte del servicio sanitario que reciban, por ejemplo, por visita
efectuada al médico o por noche de ingreso en el hospital.
En este sentido, es necesario señalar que el copago en la sanidad pública está presente en casi to­
dos los países de Europa. Tan sólo Gran Bretaña y el Estado Español han renunciado a implantarlo,
aunque hace ya bastante tiempo que existe en la financiación de los tratamientos farmacológicos y,
más recientemente, en los servicios de dependencia. Por ejemplo, en la República Federal Alemana,
para poder ser visitado por un médico es necesario realizar una aportación trimestral de diez euros.
Otro caso es el de Suecia y Noruega, en los que se paga una cantidad fija (entre diez y doce euros)
por cada visita al facultativo. En Francia, en cambio, se suelen contractar seguros sanitarios que cu­
bren los gastos de los tratamientos que no son prestados por el sistema público de salud, que son
bastantes y así no tener que pagarlos de su propio bolsillo. Además en Francia tienen establecido el
llamado “sistema de reembolso”, los ciudadanos cuando acuden al médico deben pagar el 100 por
100 del coste de la asistencia médica recibida y posteriormente la Seguridad Social del país les re­
embolsa el 70 por 100 del pago satisfecha, el otro 30 por 100 es costeado directamente por los usua­
rios del servicio, y si es el caso, por sus correspondientes seguros privados. En Italia las visitas que
se pagan son las que se realizan en el especialista y, también, se penaliza el abuso de los servicios
de urgencias. En Austria, el copago afecta al 80 por 100 de la población, al resto se les aplica una
tasa porcentual de copago sanitario o bien están exentos por su poca capacidad económica.
Es necesario, además, apuntar que el pasado 7 de diciembre de 2010, el Consejo de Ministros de Eco­
nomía de la Unión Europea (ECOFIN) elaboró un informe que contiene una serie de recomendaciones
en materia sanitaria. La escasez de recursos financieros y la crisis económica ha dado lugar a un fuerte
deterioro en la situación fiscal en la mayoría de los países que forman parte de la Unión Europa, que ha
implicado la necesidad de establecer restricciones presupuestarias significativas para reducir los altos
déficits y endeudamientos públicos. En este sentido, el ECOFIN ha recomendado a los Estados miem­
bros de la UE introducir el copago en la sanidad pública y la participación del sector privado en las acti­
vidades llevadas a cabo por el sector público para recortar gastos y desincentivar la demanda de los
usuarios, así como para garantizar la sostenibilidad financiera de sus sistemas de salud14.
4. CONCLUSIONES
En primer lugar, el Estado social actual está formado por cuatro pilares fundamentales para garantizar
una calidad digna de vida a los ciudadanos. La sanidad pública, los servicios sociales, la educación
pública y el sistema público de pensiones son actuaciones públicas esenciales en el desarrollo del
Estado del bienestar. En este sentido, es necesario que los poderes públicos encaminen sus actua­
ciones para actualizar y preservar estos servicios. Tradicionalmente estas prestaciones públicas, ex­
cepto las pensiones, se han costeado mediante los impuestos que pagan los ciudadanos según su
capacidad económica. Por tanto, se asumía que toda la población en algún momento de su vida utili­
zarían estos servicios dada la esencialidad de los mismos, así la generalidad de la población se res­
ponsabiliza del coste de estos servicios.
Debido a múltiples factores, como por ejemplo, el envejecimiento de la población, los cambios en el
mundo laboral o por las variaciones en la economía, el uso de estos servicios ha ido aumentando pro­
gresivamente. Además el Estado ha tenido que crear nuevos servicios para dar respuesta a las necesi­
dades sociales de su población ya que estas van variando con el paso del tiempo según la tipología
poblacional. Así, se creó, por ejemplo, el Sistema de Autonomía y Atención a la Dependencia que otor­
ga a los ciudadanos un nuevo y auténtico derecho subjetivo de ciudadanía, accionable ante los Tribuna­
14
No es la primera vez que alguna institución de la UE se pronuncia sobre este tema. En el año 2003, una Comunicación sin
fuerza vinculante de la Comisión de las Comunidades Europeas ya recomendó la introducción del copago en los sistemas
sanitarios europeos para trasladar de manera directa la carga financiera de las finanzas públicas a fuentes privadas y contener
la demanda de prestaciones por parte de los usuarios.
– 179 – les, dirigido a promover la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
Si a esto añadimos la gran crisis económica y financiera actual, se puede llegar a afirmar que las Admi­
nistraciones Públicas no tienen recursos económicos suficientes para sufragar los costes de todas
aquellas actividades públicas derivadas de la configuración de nuestro Estado del bienestar.
En segundo lugar, dada la insuficiencia de recursos, los poderes públicos están buscando nuevas fórmu­
las de financiación de los servicios sociales, de la sanidad pública y de la educación pública. Además de
socializar el coste de estos servicios a través de la población en su conjunto mediante el pago de impues­
tos según la capacidad económica de los obligados tributarios, están apareciendo nuevos mecanismos de
financiación tendentes a individualizar el precio de los servicios en dependencia del uso que se realice de
los mismos. Así, por ejemplo, se introdujo, por primera en una ley estatal de creación de servicios sociales,
el copago para sufragar los costes derivados de las prestaciones establecidas en la LAPAD. El copago es
un instrumento que obliga a los usuarios de ciertos servicios a pagar una parte del coste de los mismos.
En tercer lugar, después del análisis efectuado, según nuestra opinión, la naturaleza jurídica tributaria
de los copagos establecidos para financiar parte de los servicios sociales, o de la sanidad pública si se
impusiera este mecanismo para los usuarios de la misma, es la de la tasa, puesto que estos servicios
son esenciales e indispensables para la vida privada o social del usuario. Las tasas, a diferencia de los
impuestos, se basan en el principio de equivalencia, es decir, se satisfacen cuando hay alguna actua­
ción concreta y una contraprestación por parte de las Administraciones Públicas. Así, el artículo 7 de la
LTPP prioriza la aplicación del principio de equivalencia a la del capacidad económica que lo configura
como excepcional en el artículo 8 de la misma ley. Sin embargo, el principio de equivalencia no se en­
cuentra reconocido en la Constitución, como sí que sucede con el principio de capacidad económica.
La intención del constituyente al promulgar el artículo 31.1 CE era clara, todos los tributos, y entre ellos,
las tasas, se deben exigir conforme la capacidad económica de los obligados a pagarlos. Por tanto, es
arriesgada la tendencia actual de que la Hacienda pública financie las actuaciones del Estado a través
de la recaudación efectuada en concepto de tasas según el principio de equivalencia. Es peligrosa esta
tendencia de establecer mecanismos de copago para sufragar los costes de los servicios sociales, de la
educación o de la sanidad públicas ya que estas nuevas fórmulas de financiación no aplican el principio
de capacidad económica como criterio de reparto de los gastos públicos. Desde nuestra perspectiva,
creemos que las tasas no pueden convertirse en uno de los recursos vértices de nuestro sistema tribu­
tario, ya que está función la debe mantener el impuesto teniendo en cuenta que es el tributo por exce­
lencia de nuestro sistema y el que mejor cumple los mandatos contenidos en el artículo 31 CE.
Por último, y en conexión con la conclusión anterior, creemos conveniente subrayar el riesgo de intro­
ducir en nuestro ordenamiento jurídico el copago sanitario, como así ya han hecho la mayoría de
países de la UE, como mecanismo de recaudación de ingresos públicos, puesto que sería muy com­
plicado regular este copago sin olvidar el contenido obligatorio del principio de capacidad económica.
Es evidente que el sistema de financiación de la sanidad pública no funciona, así lo demuestra la gran
deuda acumulada de las CCAA por este concepto, y por ello es necesario encontrar nuevos meca­
nismos de financiación, pero sin olvidar en ningún caso las garantías constitucionales respecto a la
contribución al sostenimiento de los gastos públicos.
Quizá sería más eficaz, introducir instrumentos como el llamado “ticket moderador”, implantado en
países como Alemania o Francia —que limitan el pago de este ticket a un máximo anual y excluyen de
su pago a determinados colectivos, como pensionistas, personas con rentas bajas o enfermos cróni­
cos y así no incurrir en cuestiones de inequidad social—, para concienciar del uso, y en ocasiones
abuso, que realizan los usuarios de la sanidad pública española y así poder contener el gasto público
en este materia, siempre y cuando no se desvirtúe la naturaleza original de este ticket disuasorio y en
consecuencia lograr un menor uso innecesario de los servicios sanitarios.
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– 181 – Instituto de Estudios Fiscales
La tributación de las grandes fortunas y la sostenibilidad
económica del estado social en el ámbito europeo
PILAR NAVAU MARTÍNEZ-VAL
(Universidad Pontificia Comillas de Madrid) I. LA RECUPERACIÓN DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES COMO
I. INSTRUMENTO DEL ESTADO SOCIAL EN LA ACTUAL COYUNTURA DE CRISIS
I. FINANCIERA PÚBLICA
En los últimos meses hemos asistido, en los medios de comunicación, a diversas declaraciones rela­
tivas a la necesidad de incrementar la tributación para los ciudadanos con mayores niveles de renta
y/o patrimonio. En Alemania, en agosto de 2011 cincuenta millonarios han suscrito una declaración
en la que piden pagar más impuestos a cambio de fortalecer las prestaciones vinculadas al Estado
social en aquel país. En Estados Unidos son bien conocidas las declaraciones del billonario Warren
Buffet en torno a su defensa del impuesto sobre las herencias (el Federal Estate Tax) y de la necesi­
dad de incrementar la tributación para los más ricos. Y en Francia, también durante el verano de
2011, dieciséis grandes fortunas firmaron un comunicado solicitando al Presidente Sarcozy realizar
una contribución especial al Tesoro para ayudar a Francia a recuperarse de la crisis financiera1.
¿Deben los titulares de grandes patrimonios realizar un esfuerzo más intenso que el resto de los
ciudadanos para aportar recursos que garanticen la estabilidad del sistema de prestaciones públicas
inherente al Estado social y que eviten recortes en dichas prestaciones?
La justificación teórica, así como el correspondiente reflejo legislativo, del impuesto de sucesiones
progresivo, así como del impuesto personal sobre el patrimonio, tuvo lugar en occidente a principios
del siglo XX a raíz de rechazo social hacia las grandes desigualdades económicas y sociales existen­
tes y, especialmente, hacia la concentración de grandes fortunas en manos de muy pocas familias.
En aquellos tiempos los únicos que heredaban algo valioso, auténtica riqueza, eran una minoría que
formaba parte de la aristocracia terrateniente o de la alta burguesía propietaria del capital y esa
herencia permitía a su perceptor, sin ningún esfuerzo por su parte, el privilegio del ocio, el “vivir de las
rentas”. Frente a estos herederos se situaba una gran masa de desheredados que sólo disponían de
su trabajo para vivir. De ahí que, desde ideologías tanto de corte socialista como liberal, se rechazara
la institución de la herencia por falta de legitimidad ética. Desde un punto de vista socialista se creía
que la herencia perpetuaba de generación en generación un sistema de clases intrínsecamente injus­
to. Desde una perspectiva liberal también se afirmaba que las diferencias en la dotación de riqueza
1
“El grupo alemán, Vermögende für eine Vermögensabgabe (ricos a favor de un impuesto sobre el capital) es la última mani­
festación de un sentimiento entre algunas personas acomodadas cuyo dinero sobrante en las cuentas bancarias podría aliviar,
o incluso resolver, las crisis financieras que amenazan con paralizar a sus países. «Ninguno de nosotros estamos en la liga de
Buffett o de Bettencourt», afirmaba el fundador DIETER LEHMKUHL, un médico jubilado cuyos activos ascienden a 1,5 millones
de euros (1,3 millones de libras). «Somos un grupo muy diverso: profesores, doctores, empresarios. La mayor parte de nuestra
riqueza es heredada. Pero tenemos más dinero del que necesitamos.» El manifiesto del grupo estima que Alemania podría
recaudar 100.000 millones de euros si los más ricos pagaran un impuesto sobre el patrimonio del 5 por 100 durante dos años.
El lunes, LEHMKUHL afirmaba que reiteraba su petición, que expuso por primera vez hace dos años, de que el Gobierno de
MERKEL se volviera a plantear sus políticas fiscales. «Le diría a MERKEL que la solución a los problemas financieros de Alema­
nia y a la deuda pública no son los recortes, que afectarán de forma desproporcionada a los más pobres, sino aplicar más
impuestos a los más ricos», afirmaba LEHMKUHL. «No dejamos de escuchar noticias sobre paquetes de ahorro, nunca de au­
mentos de impuestos. Pero las subidas de impuestos son la forma de salir de este caos. Y el dinero está en la gente rica. Hay
que hacer algo para que no siga aumentando la diferencia entre pobres y ricos.» Según los planes del grupo, el nuevo impues­
to afectaría a las personas cuyo capital supere los 500.000 euros. Inicialmente, a todo el dinero que supere ese máximo se le
aplicaría un impuesto del 5 por 100 durante los dos primeros años y después del 1 por 100 o más.” (The Guardian, Londres, 30
de agosto de 2011. Artículo firmado por HELEN PIDD.)
– 183 – no deberían venir marcadas por el azar del nacimiento en el seno de una familia rica, sino por el ta­
lento. El impuesto de sucesiones fuertemente progresivo se convirtió en un poderoso instrumento
recomendado por diferentes teóricos, desde Stuart Mill hasta Adolph Wagner, Allan Pigou, Cimbali o
Rignano, para corregir la distribución de recursos que realizaba la institución hereditaria. Y las leyes
de los Estados occidentales no tardaron en acoger estas propuestas: el primer Estado en implantar el
impuesto de herencias progresivo fue Gran Bretaña en 1894 y le siguieron Francia en 1901, Alemania
en 1906 y Estados Unidos en 1916.
Estas ideas acerca de la herencia y la acumulación de riqueza y del impuesto sobre sucesiones pro­
gresivo para corregir el papel de la institución hereditaria en la distribución de recursos sociales fue­
ron adquiriendo cada vez mayor fuerza a lo largo de las primeras décadas del siglo XX y se
consolidaron en el marco del Estado de bienestar. En el Welfare State ya se asigna de forma clara al
impuesto de sucesiones una función de redistribución directa de patrimonios. El rechazo del Estado
de bienestar hacia las desigualdades patrimoniales no es la misma si proceden de la acumulación
personal que si son resultado de la herencia o donación recibida de una generación anterior. En am­
bos casos el Estado de bienestar, en su afán de garantizar la igualdad material para hacer posibles
los derechos y libertades civiles, va a manifestar rechazo, pero la intensidad de éste sería muy supe­
rior en el caso de la acumulación por transmisión inter-generacional de riqueza. Esto se debería a que
la institución de la herencia, desde el punto de vista económico y social, se encuentra en contradic­
ción con un valor básico del Estado de bienestar que es la igualdad de oportunidades2.
Respecto al impuesto sobre el patrimonio, también durante el período de esplendor del Estado de
bienestar en occidente, es decir, durante las décadas de los cincuenta y de los sesenta del siglo XX,
fue también valorado positivamente como instrumento redistributivo. Las concentraciones de riqueza
personal preocupaban en el contexto del Estado de bienestar, ya que en su día fueron las grandes
desigualdades de riqueza creadas por el liberalismo decimonónico las que llevaron a las tensiones
sociales que desembocaron en la Segunda Guerra Mundial. En este sentido, numerosos tratadistas
de esta época se decantan a favor del impuesto sobre el patrimonio como una medida para la refor­
ma social cuyo objetivo principal sería “la reducción del volumen de las fortunas individuales y la limi­
tación de la extensión del control plutocrático de las personas”3.
No obstante, en la década de los ochenta se inicia una crisis ideológica en el Estado de bienestar que
ha tenido importantes consecuencias en el terreno de la política fiscal. Ésta debía adaptarse a las nue­
vas condiciones económicas e ideológicas. Por ello una de las nuevas tendencias de la política impositi­
va ha sido, a partir de la década de los noventa, la reducción de la presión fiscal —especialmente sobre
el capital— para incentivar la inversión y el empleo y adaptarse a las nuevas exigencias de la globaliza­
ción económica. Ésta exige ofrecer buenas condiciones fiscales en un nuevo contexto internacional de
enorme movilidad de los capitales pues, como es sabido, una imposición fuerte sobre las rentas del
capital provoca la “huida” de aquéllos a Estados con fiscalidad más ventajosa. Por ello, uno de los cam­
bios en la política fiscal más radicales ha sido, desde mi punto de vista, la sustitución de las políticas
redistributivas vía impuestos, inspiradas en consideraciones de equidad, por la neutralidad impositiva,
basada en el principio de eficiencia4. El enfoque neoliberal de gran pujanza en los años finales del siglo
XX e iniciales del siglo XXI rechaza frontalmente los planes redistributivos a través de impuestos progre­
sivos. De ahí que los impuestos patrimoniales, tanto el sucesorio como el impuesto sobre el patrimonio
neto, tradicionales instrumentos del Estado del bienestar para la reducción de las desigualdades, fueran
relegados durante las décadas de los ochenta y los noventa y, primeros años del siglo XX. Llegándose a
la supresión de los mismos en muchos Estados occidentales durante estos años (ver tabla).
2
Rigurosos estudios empíricos, como los de BRITTAIN en EEUU concluyen que el factor o causa principal de la concentración de
riqueza es la herencia, frente a la acumulación personal que jugaría un papel secundario. HARBURY en Gran Bretaña llega a la
misma conclusión: alrededor de dos tercios de los hijos con grandes patrimonios tenían padres que habían dejado a su vez
herencias cuantiosas. Estas cifras sugerirían que, aunque aparecen algunos self-made men dentro de los titulares de vastos
patrimonios, son una minoría. La posibilidad de dejar al fallecer un patrimonio superior a las 100.000 libras, o incluso a las 50.000
libras, se incrementaba de forma considerable si el padre de uno había sido rico al menos en una forma moderada (J. A. BRIT­
TAIN, Inheritance and the Inequality of Material Wealth, The Brookings Institution, Washington D. C., 1978, y C. D. HARBURY,
“Inheritance and the Distribution of Personal Wealth in Britain”, Economic Journal, vol. 72, 1962. Traducido al castellano como “La
herencia y la distribución personal del patrimonio en Gran Bretaña”, Hacienda Pública Española, núm. 28, 1974, pp. 163 y ss.)
3
W. VICKREY, “La imposición sobre el patrimonio neto”, capítulo XII de Agenda for Progressive Taxation, Nueva York, 1947,
incluido en El impuesto sobre el patrimonio, VV. AA., IEF, Madrid, 1972, p. 259.
4
Vid. K. MESSERE, Tax Policy in OECD Countries (Choices and Conflicts), IBFD, Amsterdam, 1993, pp. 29-33.
– 184 – Instituto de Estudios Fiscales
El enfoque neoliberal de la política fiscal tiene una vertiente ideológica y, por otro lado, una vertiente
netamente económica basada en planteamientos utilitaristas. Desde una perspectiva ideológica ad­
quiere una importancia esencial la acumulación individual de la riqueza. Frente al recelo del Estado
de bienestar hacia las concentraciones de patrimonio las corrientes de pensamiento neoliberal consi­
deran que “la concentración de la riqueza es un resultado natural y necesario de un contexto en el
que se incentiva la iniciativa empresarial y la acumulación de capital, elementos clave del éxito
macroeconómico” 5 . Esta revalorización de la acumulación personal de patrimonio es el trasunto
práctico de principios filosóficos fuertemente individualistas que son los que han parecido tomar el
relevo a los planteamientos subyacentes al Estado del bienestar.
Estos nuevos principios rechazan de plano toda intervención pública en el proceso de acumulación
privada de riqueza.
Lo que ha sucedido es que estos principios se han visto avalados por el votante de clase media. Esto se
ha debido, en gran parte, al hartazgo por parte de la clase media pagadora de impuestos progresivos
porque no percibe una correspondencia entre el esfuerzo fiscal que realiza y el beneficio que obtiene de
las instituciones del bienestar6. De alguna manera se sienten hurtados por el Estado cuando se les exi­
ge fuertes impuestos progresivos, entre ellos el sucesorio, —que, además, suelen ser eludidos por los
titulares de las grandes rentas y patrimonios— pero se les excluye de las prestaciones sociales que se
financian a través de los mismos. Además, el votante medio ya no percibe las desigualdades de riqueza
y la concentración de patrimonios como un peligro potencial para valores democráticos. Ya auguraban
los hacendistas keynesianos de los sesenta que la necesidad de reducir la desigualdad de oportunida­
des permanecería hasta un punto en el que se haya esparcido una duda genuina acerca de los movi­
mientos ulteriores hacia la igualdad. “Estas dudas surgirán cuando los grupos de baja renta y patrimonio
sientan que ellos mismos o sus hijos tienen una oportunidad real de entrar en la clase rica.”
No obstante, en la situación actual de crisis profunda de las finanzas públicas de todos los Estados
occidentales, resulta aconsejable realizar una reflexión acerca de la corriente neoliberal que ha inspi­
rado la política económica de las últimas dos décadas. El enriquecimiento de ciertos sectores y em­
presas, basado en la acumulación de activos que lucían con un valor que se encontraba muy por
encima de su valor real, se encuentra en el origen de la desconfianza de los mercados que negocian
con valores de deuda lo cual, en último extremo, ha llevado a que el sector público se encuentre aco­
sado por la necesidad de superar la desconfianza de los inversores en los valores representativos de
su recurso al crédito público. En el afán por reducir el gasto público, y recuperarse del déficit, los Es­
tados se encuentran sumergidos en una espiral de recortes de prestaciones públicas sin precedentes
en Occidente, en especial en Europa, desde la Segunda Guerra Mundial. Ante el riesgo de que el
ciudadano medio deje de percibir becas públicas, o ayudas públicas para asistencia a dependientes,
o subsidios de desempleo, o que sus prestaciones sanitarias y la calidad de la escuela pública de sus
hijos se vean reducidas sustancialmente, existe la opción de apelar a la cláusula de Estado social que
se encuentra constitucionalizada en muchos Estados europeos y que implica que el impuesto no es
otra cosa que un mecanismo de distribución equitativa de recursos sociales, de la riqueza social. La
política fiscal se vislumbra así como manifestación de ética pública: la detracción coactiva que implica
el impuesto es justa en tanto que con él se distribuyen de forma equitativa los recursos sociales de tal
modo que quede beneficiada toda la colectividad, incluido el ciudadano que contribuye. La justicia,
pues, se encuentra en el fundamento del fenómeno financiero entendido éste como una unidad, una
única realidad en la que se aúnan ingreso —el impuesto— y el gasto público7.
Por ello resultaría coherente con la cláusula del Estado social que los individuos que más se han be­
neficiado de la supresión de los impuestos hereditarios y sobre las fortunas que se han llevado a cabo
en Europa en las últimas dos décadas, sean llamados en las circunstancias actuales a contribuir y, de
5
W. KOPCZUK y E. SAEZ, “Top Wealth Shares in the United States, 1916-2000: Evidence from Estate Tax Returns”, National
Tax Journal, núm. 2-2, junio 2004, p. 445.
6
Vid. J. L. REY PÉREZ, El derecho al trabajo y el ingreso básico, Madrid, Dykinson, 2008, pp. 45-47. 7
En este sentido se manifiesta la doctrina financiera anglosajona más reciente. Por ejemplo, MURPHY y NAGEL (“what counts as justice in taxation cannot be determined without considering how goverment allocates its resources”), MURPHY, L., y NAGEL, T., The Myth of Ownership, OUP, 2002, 14, o MaC CAFFERY (“perhaps the best way to effect redistribution of material resources to the poor is to have large and relatively flat taxes, accompanied by progressive redistributive expenditure programs”), E. J. MC
CAFFERY, The Uneasy Case for Capital Taxation, 2006, 183.
– 185 – alguna manera, “devolver” los recursos que no fueron desviados en su día desde sus economías
individuales, a través del impuesto, para financiar prestaciones públicas de carácter esencial. No se
trata, pues, ya, de “re-distribuir” equitativamente, sino de “distribuir” con justicia recursos económicos
que fueron acumulados de forma individual en tanto que, por desgracia, esa acumulación individual
no ha resultado productiva ni ha repercutido en mayor bienestar social sino, bien al contrario, ha
puesto en peligro la sostenibilidad instituciones esenciales para la paz y prosperidad colectivas.
II. LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL Y SUCESORIA EN LA UNIÓN EUROPEA:
II. EXAMEN DEL DERECHO POSITIVO VIGENTE
Durante los últimos diez años, la evolución legislativa tanto de España —especialmente a través de su
normativa autonómica— como de algunos de los países europeos más cercanos, así como de los
Estados Unidos, en relación con los impuestos sobre el patrimonio y sobre las transmisiones mortis
causa, se ha movido en una tensión —especialmente en lo que se refiere al impuesto sobre las heren­
cias— entre los partidarios de su abolición definitiva y las posturas favorables a su mantenimiento. En
los países en los que se ha optado por la conservación del impuesto sobre las herencias, éste ha sido
objeto de una profunda reforma orientada a la rebaja de su progresividad para evitar su aplicación a
las clases medias, y a restringir su ámbito subjetivo a las grandes fortunas. Respecto al impuesto
personal sobre el patrimonio, de los países de la Unión Europea de los Quince, tan sólo Francia man­
tiene el llamado Impuesto de solidaridad sobre las grandes fortunas. En otros países europeos en los
que existía este impuesto (Italia, Grecia, España, Alemania y Suecia), se ha ido suprimiendo desde
principios de los años noventa. En España, si bien mediante el reciente Real Decreto-ley 13/2011, de
16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, se
ha recuperado este Impuesto de forma transitoria para los ejercicios 2011 y 2012, la cesión de com­
petencias normativas a las Comunidades Autónomas puede dejarlo sin efecto en cualquier momento
—como parece ser en el momento de redactar estas líneas en las Comunidades de Madrid y Valen­
cia—, de donde se deduce que su vigencia temporal no irá más allá de lo inicialmente previsto.
Se examinan a continuación los avatares legislativos más sobresalientes relativos a estos impuestos
en algunos de los países de nuestro entorno más cercano, acaecidos a lo largo del último decenio.
Estados Unidos
En Estados Unidos, donde el Presidente G. W. Bush aprobó en 2001 la Economic Growth and Tax
Relief Reconciliation Act, que incluía una supresión gradual, del año 2002 al 2009, del Estate Tax,
que llegaría hasta sus últimas consecuencias en el año 2010 con la abolición total y definitiva del
mismo. No obstante en 2002 el Congreso de este país, por razones estrictamente recaudatorias, limi­
tó la abolición del impuesto sucesorio: en lugar de una abolición definitiva y permanente, se restringió
la duración de la “abolición” hasta el año 2010, de modo que a partir de 1 de enero de 2011 volvería a
entrar en vigor el impuesto hereditario en este país8. En principio el Estate Tax iba a reimplantarse en
2011 con un tipo marginal máximo del 55 por 100 y un mínimo exento de un millón de dólares. Sin
embargo, en el último acuerdo entre el Presidente Obama y el Partido Republicano, y a pesar de que
el mismo Presidente mostró su rechazo personal hacia esta opción, se ha prorrogado durante dos
años más, es decir, 2012 y 2013, la última fase de recortes de la etapa de G. H. Bush. De este modo,
8
Desde 2002 el Partido Republicano realizó continuos intentos para convertir en permanente la abolición del impuesto
hereditario a partir de 2011. Así, el 18 de junio de 2003 los republicanos consiguieron aprobar en el Congreso la llamada Death
Tax Repeal Permanency Act, que volvía a activar la propuesta legislativa truncada en 2002 orientada a la supresión definitiva
del impuesto con efectos desde 1 de enero de 2011. No obstante, en junio de 2006 esta propuesta republicana fue rechazada
—con un margen muy estrecho de tan sólo tres votos— en el Senado.
Vid. sobre los complejos vaivenes legislativos relativos a la supresión del impuesto hereditario en Estados Unidos, Q. COTTON;
S. J. GROSS, y M. D. ROZEN, “Now You See It, Now You Don’t: the 2001 Estate Tax Legislation”, Journal of Taxation of Invest­
ments, vol. 19, núm. 1, 2001; W. GALE, y J. SLEMROD, “Policy Watch: Death Watch for the Estate Tax?”, The Journal of Eco­
nomic Perspectives, vol. 15, núm. 1, 2001, y “The Estate Tax Not Dead Yet”, Tax Notes, vol. 93, núm. 6, 2001; VV. AA.,
“Permanent Estate Tax Repeal Voted Down Amid Election-Year Rhetoric”, Tax Notes, 17 de junio de 2002; M. GRAETZ, e I.
SHAPIRO, Death by a Thousand Cuts (The Fight over Taxing Inherited Wealth), Princeton University Press, 2005; M. BIRNEY; M.
GRAETZ, y I. SHAPIRO, “Public Opinion and the Push to Repeal the Estate Tax”, National Tax Journal, vol. 59, núm. 3, 2006.
– 186 – Instituto de Estudios Fiscales
si bien el Estate Tax no se ha derogado como deseaban los republicanos, hasta 2013 se mantendrá
con el mínimo exento en los 5.000.000 de dólares y el tipo marginal máximo en el 35 por 100.
Francia
En Francia el impuesto sobre las herencias recae sobre toda transferencia de propiedad por causa de
muerte, según el artículo 641 del Código de Impuestos francés9.
Las transmisiones mortis causa entre cónyuges y parejas de hecho se encuentran exentas. Y para los
ascendientes e hijos existe una reducción individual de 156.974€. La escala de gravamen es progresiva
y, dependiendo del parentesco, los tipos cubren un rango entre el 7,9 por 100 y el 60 por 100. Los lega­
dos a Administraciones públicas y a instituciones benéficas y asociaciones y fundaciones de interés
público se encuentran exentos de gravamen. Las cifras de recaudación, sin ajuste de la inflación, se han
incrementado desde los 1.000 millones de euros obtenidos por el Estado francés en 1980 por este im­
puesto, hasta los 7.919 millones de euros registrados en las cuentas públicas francesas en 2008. No
obstante, estos casi 8.000 millones de euros sólo representaron en 2008 el 2,31 por 100 de los ingresos
públicos estatales totales (frente al 2.64 por 100 en 2007 y el 2.67 por 100 en 2006). En Francia la re­
caudación se ha visto sustancialmente reducida desde que se aprobara, por Ley de 21 de agosto de
2007, la exención total del impuesto para transmisiones mortis causa entre esposos y parejas civiles.
Austria
En este país el Impuesto de Sucesiones y Donaciones se abolió con efectos desde el 31 de julio de
2008. Esta abolición fue consecuencia de dos sentencias de 2007 del Tribunal Constitucional austría­
co que declaraban la inconstitucionalidad de la Ley del impuesto debido a las diferencias en las nor­
mas de valoración de las diferentes clases de bienes y derechos. Estas normas de valoración no
habían sido actualizadas durante décadas y por ello ya no resultaban adecuadas para asegurar un
correcto gravamen sobre las herencias10. Realmente, la Corte Constitucional austríaca no pretendía
que la citada Ley se anulara en su totalidad. De hecho las Sentencias esbozaban unas pautas esen­
ciales de reforma de la Ley para que se adecuaran a la Constitución de este país. No obstante, el
legislador austríaco no llegó a promulgar esta reforma de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones y “dejó” que la Ley original fuera anulada con efectos desde 31 de julio de 2008. El go­
bierno austríaco —gobierno de centro-izquierda salido de las elecciones de 2007— se limitó a anunciar
que no promulgaría ninguna nueva ley reguladora del impuesto hereditario, con lo que de facto este
impuesto ha quedado expulsado del sistema fiscal de este país11.
Alemania
Frente al caso austríaco hay que destacar lo sucedido en Alemania, donde el Tribunal Constitucional
Federal había emitido en noviembre de 2006 una sentencia muy similar a las citadas del Tribunal Cons­
titucional austríaco declarando inconstitucional la ley alemana reguladora del gravamen sucesorio. Sin
embargo, el gobierno alemán no ha adoptado la decisión de suprimir este impuesto, sino de mantenerlo,
si bien con notables reformas. En efecto, en 2008 se promulgó una Ley de reforma del Impuesto de
Sucesiones y Donaciones que cambió numerosas disposiciones relativas a la valoración de los elemen­
tos patrimoniales gravados. Y es que el principal problema que ha llevado a la inconstitucionalidad de la
Ley reguladora del Impuesto sucesorio ha sido la infravaloración de los activos, especialmente inmue­
bles, que resultaba de la norma alemana. En 1995 ya el Tribunal Constitucional Federal alemán declaró
9
B. MONASSIER, “France”, Death as a taxable event and its international ramifications, Cahiers de droit fiscal international, vol.
95b, IFA, 2010, p. 363.
10
Sentencia de la Corte Constitucional de Austria de 7 de marzo de 2007 (G 54/06 y otros, VfSlg 18.093/2007; Federal Law
Gazette I 2007/9). Vid. F. FRABERGER, y C. STANGL, “Austria”, Death as a Taxable Event and its International Ramifications, Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 95b, IFA, 2010, p. 363.
11
Vid., sobre las reformas austríaca y alemana, P. KNORZER; A. PERDELWITZ, y N. SCHNEIDER, “Inheritance Tax-Quo Vadis?”,
European Taxation, núm. 6, vol. 48, 2008, y A. PERDELWITZ, “German Inheritance Tax Law Reform 2008”, European Taxation,
núm. 4, vol. 48, 2008.
– 187 – inconstitucional parte de estas disposiciones [Sentencia de 22 de junio de 1995, (2 BvR 552/91, BStBl Ii
671) y, más recientemente en Sentencia de 7 de noviembre de 2006 (1 BvL 10/02, BStBl II 2007,
192)]12, se ha vuelto a repetir la declaración de inconstitucionalidad de bastantes disposiciones de la
citada Ley. Al igual que en 1995, la Sentencia de 2006 ha sido seguida de una importante reforma de la
Ley del Impuesto sucesorio que entró en vigor el 1 de enero de 2009. Con esta reforma se han actuali­
zado los métodos de valoración de los elementos patrimoniales, haciéndolos más equitativos, y también
a la vez se han incrementado los beneficios fiscales13. Los tipos de gravamen, al igual que en Francia,
dependen del grado de parentesco con el causante. El tipo marginal mínimo se sitúa en el 7 por 100,
mientras que el marginal máximo, para herencias entre parientes lejanos o extraños de más de 26 mi­
llones de euros, alcanza el 50 por 100. Se prevén reducciones por razón del parentesco que, para es­
posos y uniones civiles alcanzan los 500.000 euros y para hijos y nietos, respectivamente, los 400.000 y
200.000 euros. En Alemania, al igual que en España, el rendimiento del impuesto sucesorio se encuen­
tra cedido a los Länder. La recaudación total por este Impuesto arrojó en 2008 una cifra de 4.780 millo­
nes de euros, lo cual representa menos de un 1 por 100 de los ingresos impositivos totales.
En Alemania existía un Impuesto sobre el Patrimonio, que fue derogado en 1997.
Gran Bretaña
El impuesto de herencias en Gran Bretaña contempla una exención total en las transmisiones heredi­
tarias entre esposos (sección 18 de la Inheritance Tax Act), así como un mínimo exento de gravamen,
aplicable a los demás individuos, de 325.000 libras esterlinas por persona. Es lo que la Ley británica
del Impuesto sobre Herencias (Inheritance Tax Act) llama “banda a tipo 0”. Por encima de las 325.000
libras, se aplica un tipo fijo del 40 por 100. El mínimo exento o banda a tipo 0 es en la actualidad
transferible cuando el causante está casado. Esto significa que la parte de banda a tipo cero que no
se ha empleado al morir el primer miembro del matrimonio puede ser reclamada por los herederos del
cónyuge supérstite en el momento en que éste, a su vez, fallezca.
La recaudación por este Impuesto ha ido descendiendo: de los 3,824 billones de libras del ejercicio
2007-2008, se bajó a los 2,83 billones en 2008-2009 y aún más hasta los 2,25 billones en el ejercicio
2009-2010. Esta caída se estima que se debe a la posibilidad de transferir la banda a tipo 0 para las
herencias de matrimonios14.
Italia
La situación de este Impuesto en Italia es peculiar, ya que es uno de los países de Europa occidental
donde se ha intentado, sin éxito, suprimir totalmente. En el año 2000 el gobierno de Berlusconi promul­
gó la Ley número 342 de 21 de noviembre, que suprimió el impuesto sobre el caudal relicto que en
aquel momento se superponía en Italia al gravamen sobre las hijuelas. Pero el cambio más importante
fue la sustitución del gravamen progresivo sobre las hijuelas hereditarias por tipos fijos con un máximo
del 8 por 100. Un poco más adelante, mediante el artículo 13 de la Ley número 383 de 18 de octubre de
2001 se abolió el impuesto sobre las hijuelas. Finalmente, en 2006, el gravamen sobre las hijuelas o
porciones hereditarias se reintrodujo con la estructura que tenía antes de su abolición en 2001, si bien
fue sometido a una serie de reformas que se aprobaron mediante el Decreto-Ley 262/2006, de 3 de
octubre de 200615. Los partidarios de la abolición del Impuesto en el año 2000 se basaban en las esta­
dísticas oficiales que mostraban cómo durante los años noventa los ingresos públicos por este Impuesto
apenas superaban los 520 millones de euros, a pesar de la fuerte progresividad impositiva. Por ello se
creía que quienes soportaban el Impuesto eran las clases medias, especialmente a través de sus pose­
siones inmobiliarias, mientras que las grandes fortunas y los activos financieros eludían el Impuesto a
12
http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/16/057/605706.pdf.
13
Vid. Christoph WATRIN, “Germany”, Death as a Taxable Event and its International Ramifications, Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 95b, IFA, 2010, pp. 392-402.
14
M. MCKEEVER, y S. SKEFFINGTON, “United Kingdom”, Death as a Taxable Event and its International Ramifications, Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 95b, IFA, 2010, p. 801.
15
N. SACCARDO, “Italy”, Death as a Taxable Event and its International Ramifications, Cahiers de Droit Fiscal International, vol.
95b, IFA, 2010, pp. 467-471.
– 188 – Instituto de Estudios Fiscales
través de la planificación fiscal. En 2008, después de las reformas, la recaudación por este Impuesto era
de unos 360 millones de euros, apenas un 0,085 por 100 de los ingresos públicos totales.
En la actualidad, los tipos aplicables son del 4 por 100 para las transmisiones entre cónyuges y parien­
tes en línea recta; 6 por 100 para colaterales y parientes por afinidad hasta el tercer grado; y el 8 por
100 en todos los demás casos. Además, existe un umbral libre de tributación en el caso de cónyuges y
parientes en línea recta de 1.000.000 de euros y de 100.000 euros para colaterales de segundo grado.
Bélgica
También en Bélgica, al igual que en Alemania y España, el producto del tributo se cede a las regiones.
También dependiendo de la región varía la tarifa aplicable. Al igual que en otros países, el tipo de gra­
vamen varía en función del grado de parentesco con el causante. En Flandes el tipo marginal máximo
es del 27 por 100 en línea recta y entre esposos y parejas de hecho, mientras que alcanza el 65 por 100
en herencias entre personas no emparentadas. En Bruselas y Valonia, el marginal máximo es del 30
por 100 en línea directa y del 80 por 100 para herencias de personas no emparentadas. Los rendimien­
tos generados en Flandes para el Impuesto de herencias alcanzaron en 2008 1.022.486 euros.
En la siguiente tabla se muestra un resumen de lo expuesto anteriormente, con las cifras de recauda­
ción de los impuestos patrimoniales relativas al ejercicio 2009:
Impuesto sobre las
herencias
Recaudación 2009
(millones euros)
Impuesto personal sobre
el patrimonio
Recaudación 2009
(millones euros)
Bélgica
Sí
1.790
0,53% PIB
No
–
Alemania
Sí
4.540
0,19% PIB
No
Suprimido en 1997
–
Francia
Sí
7.373
0,39% PIB
Sí
Impot de solidarite sur
la fortune
3.563
0,19% PIB
Sí
Inheritance Tax
2.343
0,15% PIB
No
–
Sí
Imposte sulle
successioni e donazioni
2.455
0,03% PIB
En 1992 se reconvierte
en Impuesto sobre
Inmuebles
–
Sí
Successierechten
1.813
0,32% PIB
No
–
País
Gran Bretaña
Italia
Holanda
Fuente: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_anal ysis/tax_structures/2011/
ntl_release_2011.xls.
III. PROBLEMAS QUE PLANTEA LA RECUPERACIÓN DE LOS IMPUESTOS
III. PATRIMONIALES
Se exponen a continuación las principales objeciones que deben afrontar los impuestos patrimoniales
a la hora de ser tomados en cuenta como figuras tributarias en los sistemas fiscales.
Primera objeción.–Quien posee un capital se lo ha “ganado” con su esfuerzo y con la abstención del
consumo. Goza de una ventaja “merecida” y no es justo que se la “quiten”.
A diferencia de lo que sucede en el impuesto sobre las herencias, en el impuesto sobre el patrimonio se
grava un capital cuyo titular lo ha acumulado por sí mismo, gracias a su esfuerzo personal —cediendo su
capital y/o mano de obra en el mercado-y a la abstención del consumo de las rentas ganadas—. En el
caso del heredero, éste se ha beneficiado de la riqueza acumulada por otro individuo, y se ha encontra­
do con esa riqueza acumulada gracias al hecho fortuito de ser hijo, pariente o heredero testamentario
– 189 – del propietario de una fortuna. Tanto el heredero de un capital como el titular de un capital creado por sí
mismo concurren en el mercado de factores productivos con mayores oportunidades que quienes no
poseen patrimonio pero en el caso del heredero se trataba de una ventaja fruto del azar, una windfall
gain, mientras que el propietario “hecho a sí mismo” su posición de ventaja es fruto de sus propias deci­
siones. En este caso, un argumento que se suele esgrimir en un contexto ideológico liberal es que no
resulta equitativo que tenga que ser el titular de un patrimonio —y no los consumidores, por ejemplo—
quien deba renunciar a apropiarse de todo el capital acumulado, ya que la posible ventaja competitiva
que le aporta su patrimonio se la ha “ganado”, es “merecida” y la debe a su propio esfuerzo. Subyace
aquí la idea típicamente liberal de que la acumulación de riqueza tiene una legitimación moral, un fun­
damento ético que convierte a cualquier intento de detracción coactiva en forma de impuesto en una
suerte de apropiación indebida. Lo que, desde mi punto de vista, esconde esta afirmación es la idea de
que la distribución de recursos resultante de las fuerzas del mercado es intrínsecamente buena y justa.
Pero no se puede perder de vista que la idea de que el mercado da a la gente lo que en justicia se
“merece” y que el enriquecimiento procedente de las tasas de rendimiento de los factores trabajo y
capital se encuentra legitimado moralmente sólo tendría sentido, desde una perspectiva liberal de la
equidad, en un mercado en el que todos los ciudadanos empiezan en idénticas condiciones de parti­
da: con la misma porción de capital financiero y de capital humano (algo similar a lo defendido por el
liberalismo igualitario de Dworkin). Y resulta obvio que esta situación de igualdad de posiciones de
partida no existe en la realidad, especialmente si por “capital humano” entendemos no sólo educación
sino también talentos que el mercado remunera. Un sistema financiero público nutrido por impuestos
sobre la riqueza podría revertir esta situación, haciendo equitativo el reparto del producto social. Y, la
equidad financiera no puede tomar como punto de referencia la asignación de recursos tal y como
resulta del mercado, pues tal asignación es “miope” en tanto que es estrictamente individualista, y
que prescinde además de la responsabilidad social que conlleva la acumulación de riqueza.
Segunda objeción.–El impuesto sobre el patrimonio castiga el ahorro, y el ahorro es fuente de bienestar
social, con lo que sale perdiendo toda la sociedad.
La postura que denosta los impuestos sobre el capital porque suponen la penalización del ahorro es
una idea típicamente liberal. Cuando Kaldor propuso en 1955 su impuesto personal sobre el gasto o
consumo, apostando por el consumo personal como base impositiva en lugar de gravar la renta o la
riqueza, adujo que con el impuesto sobre el gasto o consumo “se gravaría a la gente en función de la
cantidad que extraen del caudal común, y no en función de lo que añaden a ese caudal”16. Como
indican numerosos autores, hay aquí una falacia, ya que la riqueza de un individuo contribuye al bien
social siempre que se encuentre invertida productivamente, pero esto no la convierte en parte de un
“caudal común”, sino que permanece bien segura en el caudal privado de su poseedor. Si un indivi­
duo posee un capital compuesto de activos improductivos que, incluso de deterioran con el paso del
tiempo, resulta dudoso que ese tipo de ahorro resulte socialmente beneficioso. Incluso puede resultar
perjudicial, como demostró la crisis financiera internacional de 2008. Parece que el conocido aserto
de Adam Smith en defensa de la frugalidad17 debe interpretarse hoy en términos de inversión: es la
inversión la que contribuye al bien social porque hace que los recursos privados se encuentren dispo­
nibles para la producción, creando entre otras cosas puestos de trabajo. Pues bien, desde este punto
de vista no se puede criticar al impuesto sobre el patrimonio ya que uno de los argumentos emplea­
dos por sus partidarios ha sido precisamente el de que este tributo incentiva la tenencia de patrimo­
nios productivos: el titular de un patrimonio ocioso tendría que liquidar parte de dicho patrimonio para
hacer frente al pago del impuesto mientras que el titular de un patrimonio productivo puede satisfacer
el impuesto con las mismas rentas que el patrimonio genera, manteniendo su capital intacto. Hay,
16
Vid. MURPHY, y NAGEL, The Myth..., 109. Estos autores señalan que KALDOR copió esta frase del Leviatán de THOMAS HOB­
Parece que HOBBES la cita en un contexto en el que trataba del principio del beneficio, con lo cual se ha interpretado mal
la frase del “caudal o acervo común”. Lo mismo indican MCCAFFERY y BARBARA H. FRIED (“Fairness and the Consumption Tax”,
StanfordLawReview, 44, núm. 5, 1992, 961 y ss.).
BES.
17
“By what a frugal man annually saves, he not only affords maintenance of an additional number of productive hands, for that
or the ensuing year, but like the founder of a public workhouse, he establishes as it were a perpetual fund for the maintenance
of an equal number in all times to come…The prodigal perverts (this fund) By not confining his expense within his income, he
encroaches on his capital.” (Investigación sobre la riqueza de las naciones, 1789.)
– 190 – Instituto de Estudios Fiscales
pues, un incentivo para invertir los capitales en actividades productivas para poder hacer frente al
pago del impuesto con la renta que produce el capital y no con el capital mismo.
Por otro lado, si el ahorro productivo beneficia a toda la sociedad, también lo hacen las instituciones
del Estado del bienestar que actualmente peligran. Por ello el argumento del beneficio social del aho­
rro hay que ponderarlo con el del beneficio social de la sostenibilidad del Estado del bienestar. Puede
que los ahorradores prefieran disfrutar de una fortuna de, por ejemplo, 900 en un entorno seguro y
gratificante que poseer un fortuna de 1.000 en una sociedad insegura y con bolsas de pobreza. Ob­
viamente el titular de una fortuna sólo estaría de acuerdo en financiar más intensamente que otros
ciudadanos las instituciones del Estado del bienestar si la pérdida de lo que él considera una parte de
su capital se ve compensada por la “ganancia” de poder disfrutar de su capital con mayores niveles
de seguridad y estabilidad.
IV. CONCLUSIÓN
Desde mi punto de vista, para reimplantar los impuestos patrimoniales como tributos que, desde un
punto de vista de equidad, resultan idóneos para encauzar la responsabilidad social de las grandes
fortunas en la actual crisis de las finanzas públicas, resulta imprescindible su afectación. Sugerimos,
por tanto, una reforma para que especialmente el impuesto de herencias se mantenga como institu­
ción imprescindible asociada al Estado social de Derecho: la afectación de sus ingresos a una política
pública que beneficie a toda la población y estrechamente vinculada al logro de la igualdad de opor­
tunidades, como es por ejemplo la política educativa o, alternativamente, las ayudas al establecimien­
to de nuevas pymes (ayudas a emprendedores). Con esta afectación se lograría también que incluso
las rentas más altas, en principio las menos interesadas en mantener el Estado de bienestar, se im­
pliquen más si existe un sistema transparente que muestre que el pago del impuesto hereditario con­
lleva un beneficio para toda la población.
Además desde un punto de vista productivista el impuesto de herencias no sería objetable. Al revés,
facilitaría el funcionamiento eficiente del mercado de factores productivos asegurando que las retribu­
ciones se hagan en función del mérito o talento. En mi opinión, ahora más que nunca, con la globali­
zación y la crisis financiera mundial, es necesario un Estado social fuerte que garantice la igualdad de
oportunidades de todos los ciudadanos y la extienda a los países menos desarrollados.
– 191 – Instituto de Estudios Fiscales
Crisis económica, armonización fiscal europea y justicia tributaria:
incidencia reciente en la tributación de las operaciones
societarias y el patrimonio
JESÚS RAMOS PRIETO
MÓNICA ARRIBAS LEÓN
(Universidad Pablo de Olavide)
RESUMEN
En la presente comunicación se analizan dos recientes manifestaciones de la incidencia de dos fenó­
menos paralelos, la crisis económica y financiera y la armonización y coordinación fiscal en el seno de
la Unión Europea, que condicionan inevitablemente la evolución del sistema tributario español desde la
perspectiva del cumplimiento de los principios de justicia fiscal.
En primer lugar, estudiamos la amplia exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias introduci­
da por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y li­
beralizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo. Desde la aprobación de esta
disposición gubernamental han quedado exoneradas de gravamen las operaciones de constitución,
aumento de capital, otras aportaciones de los socios y los traslados de sede o domicilio desde países
terceros, lo que supone un paso irreversible hacia la desaparición del tributo por exigencias de la Di­
rectiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gra­
van la concentración de capitales.
Y en segundo lugar, nos referimos al renacimiento del Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo gravamen
efectivo fue suprimido a partir de 2008 (Ley 4/2008) y que el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de sep­
tiembre, ha reestablecido con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 con el objetivo de que
“quienes más tienen contribuyan en mayor medida a la salida de la crisis reforzando el cumplimiento
de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumidos por España”.
1. INTRODUCCIÓN
Es de sobra conocido que el sistema fiscal constituye una realidad viva y en continua evolución. Por tal
motivo, el nivel de observancia de principios de justicia como los enunciados en el artículo 31.1 de la
Constitución Española (generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatorie­
dad) varía a lo largo del tiempo, en función de las reformas o modificaciones que vayan aconsejando las
circunstancias económicas y sociales o que, en algunos casos, vienen requeridas por pronunciamientos
del Tribunal Constitucional o los Tribunales ordinarios.
Desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, no encontramos en los Tratados una formu­
lación análoga de reglas generales de justicia referidas explícita y específicamente al campo de la
fiscalidad, lo que supone un vacío que ha sido objeto de severas críticas doctrinales en múltiples oca­
siones. Pero es evidente que la configuración de nuestro sistema tributario debe ajustarse, bajo la
atenta vigilancia de la Comisión Europea y del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, a reglas funda­
mentales como los principios de no discriminación, libre circulación de personas, mercancías, servi­
cios y capitales o de libertad de establecimiento, recogidos en la actualidad en el Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea (arts. 18, 26 y 49, entre otros).
Buena prueba de la necesidad de perenne adaptación a las exigencias de justicia es que concepcio­
nes que hace apenas unos años parecían dogmas, como la tesis tradicional de que la imposición
directa de carácter progresivo resulta más equitativa y por ello ha de tener un mayor peso específico
que la imposición indirecta, están siendo hoy en día puestas en entredicho. Lejos de ser una cuestión
puramente académica, este cambio de paradigma, que sin duda va a suscitar un interesante debate
– 193 – en los próximos años, aparece incluso en documentos oficiales. Como ejemplo, no está de más revi­
sar las consideraciones que efectúa la Comisión a este respecto en la introducción al Libro verde
sobre el futuro del IVA [“Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz” {SEC(2010) 1455
final}], objeto de un reciente proceso de consulta pública:
“La crisis económica y financiera ha planteado difíciles retos para las haciendas públicas de muchos Esta­
dos miembros. Teniendo en cuenta la caída de los impuestos directos y de los impuestos sobre la propie­
dad a causa de la reciente recesión, es probable que la parte que representan los ingresos por IVA en el
total de ingresos haya seguido aumentando en numerosos Estados miembros.
Varios Estados miembros han aumentado recientemente sus tipos de IVA o están estudiando esta posibili­
dad, ya sea como reacción a las necesidades de consolidación derivadas de la crisis, ya sea en el contex­
to de un cambio de orientación a largo plazo de la imposición directa hacia la imposición indirecta. Esta
orientación puede justificarse por la relativa eficiencia de los impuestos sobre el consumo, ya que el con­
sumo es una base impositiva más amplia y más estable que los beneficios o los ingresos. Disponer de una
base más amplia permite unos tipos más bajos, lo que, a su vez, reduce los efectos distorsionadores de la
imposición, con efectos favorables sobre el crecimiento y el empleo.
Por otra parte, dados los efectos que tendrá el envejecimiento de la población sobre el trabajo, el ahorro y
los patrones de consumo y el gasto público en los próximos años, habrá que adaptar los sistemas tributa­
rios. Es posible que la financiación del Estado del bienestar deba basarse menos en los impuestos sobre
el trabajo y sobre las rentas del capital (ahorro), lo cual sería otro argumento en favor de una orientación
hacia la imposición indirecta.”
En este trabajo realizamos un breve análisis, desde la perspectiva de los citados principios de justicia
tributaria del Derecho interno y europeo, sobre tres modificaciones legales, dos ya consumadas y una
que se atisba en un horizonte no muy lejano, que afectan al Impuesto sobre Operaciones Societarias
(IOS) y al Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Estas figuras tienen en común su condición de tributos
estatales cuyo rendimiento se halla cedido totalmente a las Comunidades, por lo que las cuestiones
que vamos a examinar tienen una incidencia directa e inmediata en la financiación de las Haciendas
autonómicas.
2. EL DERRUMBE CASI DEFINITIVO DEL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES
2. SOCIETARIAS
2.1. Una exención presentada como medida contra la crisis que supone un paso irreversible
2.1. hacia la supresión del tributo
Hace ahora poco más de un año el artículo 3 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de
actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de
empleo, modificó al artículo 45.I.B).11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisio­
nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993,
de 24 de septiembre. En su nueva redacción este precepto declara exentos totalmente del gravamen
sobre operaciones societarias los actos de constitución sociedades y de aumento de capital social,
otras aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital y, por último, el traslado a Es­
paña de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro
estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
Esta medida, adoptada por el Gobierno con carácter de urgencia para paliar los efectos de la aguda
crisis económica y financiera que venimos padeciendo durante los últimos años, fue presentada en el
preámbulo de la citada disposición legislativa como una “exoneración del gravamen por la modalidad
de operaciones societarias de todas las operaciones dirigidas a la creación, capitalización y manteni­
miento de las empresas, al entenderse que en la actual coyuntura económica es conveniente suprimir
los obstáculos que dificulten el logro de tales fines”. La negativa evolución de la situación económica
ya había sembrado con anterioridad un campo de cultivo muy propicio para la eliminación de este
tributo, pues ante las dificultades para poner en marcha una empresa o preservar su viabilidad la
política fiscal no puede permanecer ajena a objetivos económicos tan relevantes como la creación de
riqueza y empleo, el impulso a la actividad empresarial o la mejora de la competitividad de nuestras
– 194 – Instituto de Estudios Fiscales
empresas. De ahí que una de las medidas barajadas para ayudar a dinamizar las iniciativas empresa­
riales viniese siendo precisamente la exoneración del IOS.
A nuestro modo de ver, el otorgamiento de tan amplia exención, que libera a las sociedades de capi­
tal de soportar carga fiscal alguna en momentos tan esenciales de su existencia como la creación o el
incremento de su financiación propia, merece varios comentarios. Su efecto más inmediato es que, a
partir de la fecha de publicación de la norma (3 de diciembre de 2010), de las operaciones que el
artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD incluye intramuros del hecho imponible sólo
quedan ya sujetas a tributación efectiva la disminución del capital social y la disolución de socieda­
des. A diferencia de los supuestos ahora declarados exentos, en los que se designa como sujeto
pasivo a la propia sociedad, en los actos de extinción o minoración del capital son sujetos pasivos los
socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos (artículo 23 del
Texto Refundido).
Además, a medio y largo plazo este beneficio fiscal ha supuesto un golpe casi definitivo a tan denos­
tada exacción, que queda prácticamente neutralizada. Se alcanza así, casi sin quererlo, la meta últi­
ma del proceso de armonización desarrollado en la Unión Europea con respecto a la imposición sobre
las aportaciones de capital a las sociedades capitalistas, equiparando a nuestro país con la mayoría
de sus socios europeos.
Como es sabido, desde hace años la normativa europea ha rechazado abiertamente o, al menos, ha
fijado limitaciones muy restrictivas a la posibilidad de que las legislaciones nacionales establezcan cual­
quier variante de fiscalidad indirecta susceptible de interferir en los actos o negocios encaminados a la
agrupación o circulación de capitales o en los instrumentos utilizados para formalizarlos. A este cometi­
do sirve hoy en día la Directiva 2008/7/CE, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentra­
ción de capitales, que según su artículo 1 se ocupa de delimitar la potestad de los Estados miembros
para percibir impuestos indirectos que tengan por objeto tres tipos básicos de desplazamientos patrimo­
niales o valores mercantiles: las aportaciones de capital a las sociedades capitalistas, las operaciones
de reestructuración societaria que afecten a tales entidades y, por último, la emisión de determinados
valores y obligaciones. Al igual que su antecesora (Directiva 69/335/CEE), la vigente Directiva
2008/7/CE parte de una premisa inequívoca, explicitada sin ambigüedad en sus considerandos previos:
las figuras impositivas que inciden en este sector de la actividad económica son causa de discriminacio­
nes, situaciones de doble imposición y disparidades que obstaculizan la libre circulación de capitales,
efectos negativos que han de corregirse para evitar un falseamiento de las condiciones de competencia.
Con relación al impuesto sobre las aportaciones de capital (droit d’apport en francés o capital duty en
inglés), figura que se identifica desde la óptica del sistema tributario español con el concepto Opera­
ciones Societarias (OS) del ITPAJD, la Directiva 2008/7/CE (arts. 7 a 14) abre una estrecha puerta
para que un número reducido de Estados miembros haya podido seguir exigiéndolo, como solución
transitoria y con sometimiento a condiciones muy precisas. En la actualidad sólo cinco Estados
miembros (Austria, Chipre, Grecia, Polonia y Portugal) continúan exigiendo un impuesto indirecto
sobre las aportaciones de capital. Luxemburgo, que aún lo conservaba en el momento de aprobación
de la citada disposición, lo suprimió a partir de 1 de enero de 2009.
Pues bien, como decimos tras esta modificación normativa el IOS ha llegado a su fin en cuanto tributo
armonizado a nivel europeo, entrando en un camino sin retorno, por efecto de la cláusula stand still
incorporada en la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos
indirectos que gravan la concentración de capitales. Conforme a lo señalado en su artículo 7, los Es­
tados miembros que pretendan seguir exigiendo el impuesto quedan obligados a no alterar el statu
quo existente a 1 de enero de 2006. Significa esto que si un Estado que haya mantenido en vigor el
impuesto sobre las aportaciones decide en un momento ulterior dejar de aplicarlo, ello le impediría
automáticamente reinstaurarlo, según indica el apartado 2 del citado precepto, pues tal decisión no
tiene vuelta atrás. Como subraya la exposición de motivos de la Directiva (considerando 6.o), el esta­
blecimiento de exenciones para “la totalidad o parte de las operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación de la presente Directiva” tiene carácter definitivo, al conllevar la imposibilidad de “volver a
imponer dicho gravamen”.
En esta dirección ha actuado justamente el Real Decreto-ley 13/2010 al declarar exentas todas las
operaciones que el artículo 3, letras a) a g), de la Directiva obliga a someter a tributación si un Estado
– 195 – miembro conserva este tributo. Como ya hemos apuntado, en la actualidad únicamente quedan suje­
tas y no exentas la reducción de capital social y la disolución, supuestos secundarios que discurren al
margen de la normativa europea por no suponer una concentración sino, por el contrario, una desagregación de capitales.
En el debe del Real Decreto-ley 13/2010 hay que anotar dos aspectos. La fórmula adoptada para
suprimir el impuesto sobre las aportaciones parece incumplir formalmente la literalidad de la Directiva
2008/7/CE, por no encajar en los supuestos de exención de su artículo 13, ni haberse seguido tam­
poco para su adopción el procedimiento de excepción del artículo 14. Tal vez debería haberse supri­
mido sin más el concepto OS en lugar de exonerar todas las operaciones que aquélla declara
obligatoriamente sujetas al impuesto sobre las aportaciones en el caso de que un Estado miembro lo
mantenga. No obstante, creemos que se ha respetado su espíritu y finalidad última: la eliminación del
tributo en el conjunto de la Unión Europea. Por ello, no pensamos que deba temerse la apertura de
un procedimiento de infracción por la Comisión Europea contra nuestro país.
En cambio, resulta menos justificable que se haya omitido cualquier referencia a la necesidad de
compensar a las Comunidades Autónomas, beneficiarias de la recaudación íntegra del IOS en su
condición de tributo estatal totalmente cedido, por la pérdida de ingresos que esta cuasi supresión va
a acarrear a sus Haciendas. No nos consta que el Consejo de Política Fiscal y Financiera haya adop­
tado hasta la fecha ningún acuerdo al respecto, ni tampoco que se haya aprobado ninguna norma
legal o reglamentaria. Pero confiamos en que esta cuestión sea resuelta lo antes posible para dar
cumplimiento al principio de lealtad institucional, contemplado en la LOFCA, en buena parte de los
Estatutos de Autonomía y en la disposición adicional sexta de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por
la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciu­
dades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
2.2. El gravamen sobre operaciones societarias y el principio de capacidad económica
Con la desaparición casi total del IOS decimos adiós a una figura que, conforme a la tesis hoy en día
predominante, responde a concepciones arcaicas y poco acordes con las exigencias de justicia que se
reclaman a la fiscalidad. Hace ya casi medio siglo el Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Co­
munidad Económica Europea de julio de 1963, comúnmente conocido como Informe Neumark, puso de
relieve que los gravámenes sobre la circulación de capitales, a pesar de la disminución de su importan­
cia presupuestaria distorsionan los sistemas tributarios, porque introducen un obstáculo para la forma­
ción y el incremento de capital de las empresas y los movimientos internacionales y dan lugar, además,
a múltiples situaciones de doble imposición. Por tales razones, concluyó que los impuestos que gravan
los movimientos de capital no son, en general, elementos de un sistema fiscal racional de acuerdo con
una concepción moderna y se debía tender a su reducción y posterior supresión.
En nuestro país este tributo se hallaba en franca decadencia, puesto que generaba a las Haciendas
autonómicas y forales un rendimiento recaudatorio reducido y claramente a la baja. Además, conti­
nuaba presentando en su régimen jurídico algunos síntomas de incompatibilidad con el Derecho de la
Unión Europea. Y, finalmente, había sido objeto de un progresivo y sustancial vaciamiento de su ma­
teria imponible desde el inicio de los años 90, al extraerse de su hecho imponible la transformación y
otras modificaciones de la escritura de constitución o de los estatutos de las sociedades de capital,
las operaciones de reestructuración (fusiones, escisiones, etc.) y los traslados de la sede de dirección
efectiva o del domicilio social entre Estados miembros.
Desde la óptica de los principios de justicia que han de modular el deber de contribuir del artículo 31.1
de la Constitución, la supresión de esta figura zanja la controversia habida durante años respecto de
su encaje con el principio de capacidad económica.
Según la concepción tradicionalmente mayoritaria, su materia imponible radica en el desplazamiento
patrimonial generado por los movimientos de capitales con destino a sociedades capitalistas (u otras
entidades asimiladas, como las comunidades de bienes que realicen actividades económicas) o proce­
dentes de las mismas hacia los socios, lo que explica la incompatibilidad con el concepto Transmisiones
Patrimoniales Onerosas (art. 1.2 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD). Dicha transmisión de ele­
mentos patrimoniales puede tomarse en un plano abstracto como una expresión de riqueza del sujeto o
– 196 – Instituto de Estudios Fiscales
entidad que los recibe, susceptible como tal de ser sometida a imposición. En este sentido, podía ser
reconducida a la alusión a la circulación de los bienes como índice de capacidad contributiva que hacía,
junto con la posesión de un patrimonio o la adquisición o gasto de la renta, el artículo 26.1. c) de la de­
rogada Ley General Tributaria de 1963 al definir los impuestos. De modo que no creemos que pudieran
oponerse desde esta perspectiva estrictos reparos de constitucionalidad al gravamen sobre las opera­
ciones societarias. Que sepamos, ningún órgano judicial elevó nunca una cuestión de inconstitucionali­
dad sobre este asunto al Tribunal Constitucional. Pero de haberlo hecho no creemos que el supremo
intérprete de nuestra Norma Fundamental hubiera encontrado especiales dificultades para considerar
este tributo acorde con el principio de capacidad económica, sobre la base de que en la definición de su
hecho imponible existe riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contempla­
dos por el legislador (Sentencia 37/1987, de 26 de marzo)
No obstante, hemos de advertir con el paso de los años esa visión había ido perdiendo fuerza, a causa
de la progresiva formalización que fue experimentando el tributo, visible sobre todo en la normas para la
cuantificación de la base imponible. Por ejemplo, en las operaciones de constitución y aumento de capi­
tal de las sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de sus socios no se toma el valor
real de las aportaciones, sino el importe nominal en que quede fijado inicialmente o ampliado el capital,
con adición, en su caso, de las primas de emisión exigidas. No se toma en consideración, en conse­
cuencia, la posible existencia de dividendos pasivos pendientes de desembolso. Por ello, no es de ex­
trañar que algunas voces autorizadas lo hayan considerado un gravamen formalista sobre el acto u
operación social, emparentado con la antigua tributación sobre el timbre y cuyo fundamento no puede
ser reconducido a dicho principio constitucional, toda vez que las aportaciones sociales a una entidad
no generan una capacidad económica real y nueva (Herrera Molina y Villar Ezcurra).
En cualquier caso, insistimos que entre las razones que han conducido a la eliminación del IOS no
parece haber prevalecido el principio de capacidad económica, que por otro lado la jurisprudencia
más reciente del Tribunal Constitucional ha devaluado de forma ostensible en su alcance jurídico.
Recuérdese, en este sentido, que en alguno de sus últimos pronunciamientos se afirma nada menos
que “la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo
resulta predicable del «sistema tributario» en su conjunto”, por lo que “sólo cabe exigir que la carga
tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponi­
ble en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción
del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” (Auto 71/2008, de 26 de febrero, y por
remisión a él Autos 120/2008, de 6 de mayo, y 342/2008, de 28 de/ octubre).
A nuestro juicio, a la hora de establecer una exención tan amplia como la introducida por el Real Decreto-ley 13/2010 han pesado más otros argumentos, como la percepción, manifestada reiteradamen­
te por las asociaciones empresariales, de que este tributo representa una traba innecesaria a la
creación y consolidación de las empresas, en la medida en que hace tributar su financiación propia,
procedente de las contribuciones de sus socios o miembros; o su ineficiencia como obstáculo a la
inversión y al desarrollo y expansión del tejido empresarial.
3. EL RENACIMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: UNA MEDIDA
3. ANTICRISIS AMPARADA EN LOS PRINCIPIOS DE CAPACIDAD ECONÓMICA,
3. PROGRESIVIDAD Y JUSTICIA FISCAL
3.1. La supresión fáctica del Impuesto sobre el Patrimonio en 2008
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patri­
monio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se
introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (Ley 4/2008 en adelante), eliminó esta figu­
ra impositiva.
El principal argumento esgrimido en la Exposición de Motivos del texto legal de 2008 fue que el impues­
to había perdido su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado,
como consecuencia de “las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mis­
– 197 – mas modificaciones introducidas en el tributo”. En este sentido, se recuerda que el tributo nació con un
triple objetivo: “efectuar una función de carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de
una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas”. Esa fue la explicación que apoyó la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio.
Para llevar a cabo tal decisión se optó por no derogar jurídicamente la Ley 19/1991, de 6 de junio (LIP
en adelante), dejando el gravamen en una situación de standby gracias a la bonificación general del
100 por 100 de la cuota íntegra insertada en el artículo 33 de la LIP. Con ello se consiguió eliminar
fácticamente el impuesto pero manteniendo en vigor su norma reguladora, a excepción de los artícu­
los 6, 36, 37 y 38.
Varias razones encontramos detrás del mecanismo elegido para articular la medida. La propia Expo­
sición de Motivos de la Ley 4/2008 recoge dos: por una parte, evitar una modificación de la Ley
21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto
de Autonomía y, por otra, eliminar la tributación de forma efectiva e inmediata. Al margen de éstas,
pueden constatarse otras entre las que destacan el mantenimiento de un elenco de normas de valo­
ración a las que recurren otros impuestos (como el de Sucesiones y Donaciones o el de Transmisio­
nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), evitar una situación de conflicto con las
Comunidades Autónomas, impedir que las Comunidades Autónomas puedan crear una figura propia,
permitir una hipotética reactivación sencilla y ágil del gravamen en caso de que se considere necesa­
rio, o su práctica inexistencia en los sistemas fiscales de los Estados miembros.
3.2. El renacimiento del Impuesto sobre el Patrimonio en 2011
No han pasado ni tres años desde entonces y ya se ha desmontado el sistema. El Real Decreto-ley
13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter
temporal (en adelante Real Decreto-ley 13/2011) ha reintroducido el impuesto eliminando la bonifica­
ción del 100 por 100 de la cuota, pero sólo durante los ejercicios 2011 y 2012. La justificación aducida
en la propia Exposición de Motivos es “la necesidad de asegurar la estabilidad de nuestra economía y
favorecer la recuperación y el empleo público”, detallando dos párrafos más adelante que “las cir­
cunstancias actuales y los efectos de la crisis económica hacen necesario el restablecimiento efectivo
del Impuesto sobre el Patrimonio, de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor medi­
da a la salida de la crisis reforzando el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria
asumidos por España”. El objetivo de la medida, según se explica, “es la obtención de una recauda­
ción adicional, al mismo tiempo que reforzar el principio de equidad, lo que se logrará permitiendo
gravar la capacidad contributiva adicional que la posesión de un gran patrimonio representa”.
Como bien es conocido, la reciente norma aprobada por el Gobierno no se ha limitado a derogar la
bonificación del artículo 33 de la LIP durante los ejercicios 2011 y 2012; junto a esta medida, ha casi
duplicado el importe exento por la titularidad de una vivienda habitual e incrementado notablemente la
cuantía del mínimo exento. Efectivamente, los 150.253,03 euros previstos por el artículo 4. Nueve de
la LIP antes de la nueva redacción dada al mismo en 2011 han pasado a 300.000 euros, y los
108.182,18 euros de mínimo exento del artículo 28 se han elevado hasta los 700.000 euros.
¿Qué consiguen estas dos medidas? A nuestro juicio, allegar fondos al menor coste posible durante
dos años. Al margen de lecturas políticas más o menos sesgadas por fines electoralistas, la realidad
es la que es y se sustenta en dos pilares:
1. No se ha actuado sobre las grandes fortunas, que siguen contando con la posibilidad de residen­
ciar su patrimonio en sociedades, principalmente de inversión de capital variable, como método
para esquivar la tributación. De hecho, si analizamos los declarantes del Impuesto sobre el Patri­
monio del ejercicio 2007 ordenados por tramos de base imponible, constatamos que más del 50
por 100 del importe total declarado exento por acciones y participaciones en entidades jurídicas
negociadas y no negociadas está en manos de quienes declaran una base superior a un millón de
euros; así resulta del cuadro I.51 recogido en la página 197 de la Memoria de la Administración
Tributaria año 2008, titulado exenciones según tramo de base imponible.
– 198 – Instituto de Estudios Fiscales
2. La recaudación no va a sufrir grandes retrocesos con las reformas aprobadas frente a la última
constada de 2007, salvo que la aprobación de nuevas medidas autonómicas pueda conllevar tal
efecto (recordemos que estamos ante un tributo cedido y que con la reinstauración las Comuni­
dades han recuperado su capacidad normativa). Si observamos los datos de recaudación de ese
año 2007 vemos que los aumentos de las magnitudes relativas a la exención de la vivienda habi­
tual y del mínimo exento no tendrán una excesiva influencia en la recaudación; del cuadro I.57 re­
cogido en la página 221 de la Memoria de la Administración Tributaria año 2008, titulado
distribución de la cuota a ingresar por tramos de base imponible, resulta que los declarantes de
bases imponibles superiores a un millón de euros representan un 9,7 por 100 del total, acumulan­
do una cuota a ingresar del 72 por 100. La conclusión es inmediata: a una disminución superior al
90 por 100 de los contribuyentes le sigue el mantenimiento de un 72 por 100 del ingreso. Menos
contribuyentes significa una menor carga de gestión, siendo el descenso en la recaudación infe­
rior al 30 por 100, bajada que debe ser relativizada si tenemos en cuenta que en esos tramos de
declarantes el principal peso en la composición del patrimonio se encuentra en valores de renta
variable e instituciones de inversión colectiva. Sin duda alguna, las nuevas medidas van a simpli­
ficar la gestión y abaratar sus costes, por cuanto habrá un desplome muy notable en el número
declarantes, sin que ello suponga una caída de los ingresos en similar proporción.
Las razones esgrimidas en 2008 para suprimir el gravamen chocan sin duda con las aducidas ahora
para reinstaurarlo. ¿O es que en menos de tres años el impuesto ha retomado su capacidad para
alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado? No lo creemos. Lo que es evidente
es que las transformaciones del entorno económico internacional se han recrudecido y mucho, y las
modificaciones introducidas en el tributo desde 1991 hasta 2008 no han mejorado sustancialmente
con las reformas que introduce el Real Decreto-ley 13/2011. A nuestro juicio la razón última de la
decisión adoptada no es otra que recaudar, sin más. La cuestión ahora a dilucidar es si tiene algún
fundamento la existencia de una imposición patrimonial.
3.3. Los principios de capacidad económica, progresividad y justicia fiscal como
3.3. fundamentos de una imposición patrimonial
No hay duda de que existen argumentos a favor y en contra de la presencia de una imposición patri­
monial en España.
Los argumentos empleados en pos de la desaparición del tributo son diversos. Se ha alegado la falta
de normas armonizadoras y la homogeneidad con el resto de los Estados de la Unión Europea, pues
sólo Francia tiene una figura impositiva de este tipo. Se ha aludido igualmente a la desincentivación
que ocasiona en el ahorro y la inversión extranjera, y al hecho de que lo soportan las clases medias
pero no las grandes fortunas, que logran escapar de esta tributación a través fundamentalmente de la
constitución de sociedades. Otra de las razones empleadas se basa en la superposición del impuesto
patrimonial sobre el IRPF y, en su caso, el ISD; el patrimonio que es objeto de gravamen existe en la
medida en que el contribuyente ha sido capaz de ahorrar para adquirirlo o lo ha recibido fruto de una
transmisión gratuita, y en ambos casos ya existen figuras impositivas que gravan esos hechos. La
deficiencia de ciertos criterios de valoración es otro de los criterios, así como el hecho que induce al
consumo o a la ocultación de bienes con un resultado alejado de la reasignación de recursos con que
fue creado.
De todos esos argumentos, tan sólo el primero nos resulta difícil de rebatir; el mercado único euro­
peo, basado en la libertad de circulación de bienes, servicios, capitales y personas, la falta de normas
armonizadoras y el hecho de que los Estados miembros de la Unión Europea no tengan, salvo el
caso de Francia, una figura impositiva de esta índole, hacen que la inexistencia de un gravamen de
este tipo en España sea en cierto modo coherente con el entorno en que se desenvuelven las deci­
siones con trascendencia fiscal de los contribuyentes de dichos Estados miembros.
El resto de razonamientos sí admite precisiones. Por una parte, debemos puntualizar que el actual
Impuesto sobre el Patrimonio no castiga el ahorro en general, sino sólo el de carácter improductivo;
por otra parte, la realidad muestra de manera innegable que el ahorro extranjero en nuestro territorio
se ha materializado principalmente en inversiones inmobiliarias que poco tienen que ver con la exis­
tencia o no de una imposición patrimonial sobre el particular; en cuanto a que las grandes fortunas
– 199 – cuentan con mecanismos para eludirlo, bien a través de SICAVs (que al no ser personas físicas no
tributan en el Impuesto sobre el Patrimonio, quedando gravadas en el Impuesto sobre Sociedades al
tipo del 1 por 100) o de la simple constitución de sociedades (que tampoco quedan sometidas al im­
puesto patrimonial por la misma razón, aunque su tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades
sí sea el general), la solución pasa por buscar cómo evitar esta situación, encontrando algún método
para que sean precisamente ellos quienes soporten el tributo.
Apoyan un impuesto patrimonial de carácter global, entre otros, los principios constitucionales de
capacidad económica y progresividad definidos en el artículo 31 de nuestra Carta Magna. Respecto al
principio de capacidad económica, es incuestionable que la titularidad de un patrimonio es una fuente
de riqueza en sí misma, con independencia de que provenga del ahorro de su titular y que en su mo­
mento quedase gravado por el impuesto sobre la renta, o del ahorro de un tercero que se lo transmitió
a dicho titular, habiendo quedando gravada la transmisión de ese patrimonio cuando se produjo. Y
como indudable manifestación de capacidad económica que es debería quedar sometida a imposi­
ción para dar cumplimiento al principio de contribución “al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica”.
Por cuanto hace al principio de progresividad, la Constitución Española sostiene que el sistema fiscal
debe ser progresivo en su conjunto. Actualmente la progresividad sólo existe en ciertos impuestos
directos de carácter general (IRPF, ISD, Impuesto sobre el Patrimonio); la supresión del Impuesto
sobre el Patrimonio, o la creación de una nueva figura impositiva sobre el patrimonio neto que obvia­
se esta circunstancia, implicaría disminuir la progresividad efectiva del sistema.
Junto a esos dos fundamentos de carácter constitucional, hay otros que avalan la existencia de una im­
posición patrimonial y que sirvieron como argumentos para la implantación del Impuesto sobre el Patri­
monio en 1977. Hablamos de razones de justicia fiscal y de motivos de eficiencia de la Administración.
En el Informe sobre el Sistema Tributario español, de junio de 1973 (más conocido como Libro Ver­
de), se afirmaba que la imposición patrimonial es “el método más apropiado para gravar la capacidad
adicional de pago que la riqueza material proporciona, capacidad distinta en todo caso de la renta que
tal patrimonio o riqueza pueda generar”. Esta justificación suele rebatirse con el argumento genérico
de la sobreimposición con el IRPF, que sería subsanable revisando cuatro magnitudes que sirven
para cuantificar la cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio: las reglas de valoración de los
diferentes activos, el mínimo exento, la tarifa y el límite conjunto con el IRPF. Respecto a los criterios
de valoración definidos en los artículos 10 a 24 de la LIP, no favorecen la equidad horizontal al ser
gravados los diversos activos atendiendo a pautas muy variadas, unas basadas en precios de merca­
do o cotización, otras tomando como referencia valores históricos; por ello deben ser modificados.
Además, propugnamos una subida considerable del mínimo exento; mientras que con la última refor­
ma España lo cuantifica en 700.000 euros como regla general, Francia ha situado este umbral tras la
Ley número 2011-900, de 29 de julio, en 1.300.000 euros, casi el doble. Igualmente se debería simpli­
ficar la tarifa, reduciendo el número de escalones, y bajar los tipos marginales máximos, siguiendo la
línea adoptada por el Estado francés para 2012, que sólo contempla dos tipos, del 0.25 por 100 para
patrimonios superiores de 1.300.000 euros e iguales o inferiores a 16.790.00 euros y del 0.5 para
patrimonios superiores a esa cifra. Con relación al actual límite conjunto que opera en el Impuesto
sobre el Patrimonio teniendo en cuenta la tributación por el IRPF, el artículo 31 de la LIP preceptúa
que la parte productiva de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio conjuntamente con las
cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles
de este último tributo; debería revisarse también este límite.
Los motivos de eficiencia alegados en su día se mantienen en vigor. El carácter censal y de control
que puede ejercer el Impuesto sobre el Patrimonio respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto
sobre sucesiones es evidente. El cotejo de las sucesivas declaraciones del Impuesto sobre el Patri­
monio de un contribuyente permite, entre otras cuestiones, detectar posibles ganancias injustificadas
y la realización de plusvalías a efectos del IRPF y la comprobación del caudal relicto del causante y el
patrimonio preexistente del causahabiente en el ISD. Hay quienes sostienen que hoy en día podemos
encontrar sistemas de control mucho más sofisticados que los propios de un impuesto patrimonial;
otros señalan que esa misma función de control podría ser llevada a cabo con una simple declaración
de los bienes y derechos, acompañada de su valoración. Está claro que hay métodos alternativos
para el control, pero la forma de llevarlos a la práctica resulta compleja.
– 200 – Instituto de Estudios Fiscales
Tomando en consideración todo lo expuesto, y a pesar de los argumentos en contra, desde un plano
puramente teórico somos partidarios de la existencia de una imposición patrimonial en España. Ahora
bien, el mantenimiento de una figura impositiva sobre el patrimonio neto total debe estar condicionado
a su adaptación a la realidad. El Impuesto sobre el Patrimonio tal y como está regulado en la LIP es
difícilmente admisible, incluso tras las reformas introducidas por el Real Decreto-ley 13/2011. Deben
adecuarse los parámetros legales a la situación económica actual, incidiendo especialmente en los
cuatro aspectos señalados: reglas de valoración, mínimo exento, tarifa y límite conjunto con el IRPF.
Y debe asimismo introducirse alguna medida por la que las grandes fortunas no logren esquivar de
modo legal la correspondiente tributación. Pero sobre todo, debe dotarse de estabilidad al sistema,
aprobando normas con perspectiva de futuro y huyendo de la adopción de medidas temporales como
acaba de hacerse, por mucho que la coyuntura económica sea tan adversa como lo es.
4. CONCLUSIÓN
El sistema tributario español se ve sometido en la actualidad a la influencia conjunta de tres factores
diferenciados, uno coyuntural (los efectos negativos de la crisis económica y financiera sobre la
Hacienda Pública) y otros dos de carácter estructural (la armonización y coordinación fiscal europea y
las exigencias de justicia tributaria). En este trabajo hemos puesto de relieve que la combinación de
esos tres elementos ha conducido en fechas recientes a la adopción de dos decisiones de política
fiscal de signo opuesto, respecto de dos impuestos estatales cuyo ajuste a los principios de justicia
tributaria ha originado desde años atrás una intensa controversia.
En el presente año 2011 hemos asistido a la resurrección del Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo
gravamen fue suprimido a partir de 1 de enero de 2008 por la Ley 4/2008 y acaba de ser reestableci­
do como medida excepcional a través de decreto-ley para los ejercicios 2011 y 2012 (previa elevación
sustancial de su mínimo exento hasta 700.000 euros y del límite de la exención de la vivienda habi­
tual hasta 300.000 euros). Esta medida no suscita ningún problema desde el prisma del Derecho de
la Unión Europea, pues estamos en un ámbito donde no se ha producido ningún avance desde la
perspectiva de la armonización o coordinación fiscal.
Por el contrario, la exención de la mayoría de los actos formalmente sujetos al Impuesto sobre Ope­
raciones Societarias, introducida también mediante decreto-ley a finales de 2010, supone una deci­
sión que no tiene vuelta atrás. Así lo impone la Directiva 2008/7/CE al obligar a los Estados miembros
que hayan conservado el impuesto sobre las aportaciones a preservar el statu quo existente a 1 de
enero de 2006. La opción de exonerar de gravamen las operaciones que constituyen el núcleo de su
hecho imponible conforme a la normativa interna lleva de este modo aparejada la imposibilidad de
volver a gravarlos en el futuro.
Vivimos tiempos de intensa crisis económica y financiera, con exigencias de consolidación fiscal,
estabilidad presupuestaria y sostenibilidad de las cuentas públicas que provocan que la evolución de
nuestro sistema tributario resulte así de impredecible. Mientras damos de nuevo la bienvenida al Im­
puesto sobre el Patrimonio, de visita temporal por dos años, debemos en paralelo comenzar a ento­
nar un solemne réquiem de despedida definitiva por un Impuesto sobre Operaciones Societarias que
está dando con seguridad sus últimos coletazos. En este contexto, se constata que el recurrente ar­
gumento de la crisis es aducido unas veces para justificar la supresión de cargas fiscales que se es­
timan entorpecedoras de la recuperación económica, la protección del tejido empresarial y la creación
de empleo. Pero, en paralelo, es invocado también para apoyar la necesidad de buscar ingresos pú­
blicos adicionales, intentando obligar a los más ricos a incrementar su contribución fiscal para facilitar
la salida de la delicada situación que atraviesa nuestra economía.
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– 202 – Instituto de Estudios Fiscales
Beneficios fiscales y medidas agravatorias en el IRPF
JOSE MARÍA TOVILLAS MORÁN
(Universidad de Barcelona)
RESUMEN Este trabajo analiza el concepto de renta dual que es empleado por el poder legislativo en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que sirve de
fundamento para estructurar la obligación tributaria nacida de la obtención de rentas por las perso­
nas físicas. Se advierte de la existencia de elementos normativos que se apartan de la estructura del
impuesto basada en la renta dual y que dan lugar a beneficios fiscales, por un lado, y a medidas
agravatorias, por otro. Estos conceptos son objeto de análisis y se dan ejemplos de los mismos.
Destaca como conclusión la insuficiencia del Presupuesto de Gastos Fiscales como documento pre­
supuestario apto para conocer el volumen de los beneficios fiscales existentes en la regulación del
IRPF. Se incluyen unos anexos para ilustrar las tesis mantenidas en el trabajo.
PALABRAS CLAVE Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dual income tax, Ley 35/2006, beneficios fiscales,
medidas agravatorias. 1. PLANTEAMIENTO
Es frecuente por parte de la doctrina científica denunciar la complejidad de las normas del ordenamiento
jurídico-tributario que se manifiesta, entre otros aspectos, en la presencia de numerosos beneficios fiscales o
regímenes especiales que dificultan a los obligados tributarios la comprensión y aplicación de las normas
fiscales. A esta afirmación, se le suele anudar como consecuencia por parte de determinados especialistas
en Hacienda Pública y candidatos políticos una elevada pérdida de ingresos en las principales figuras del
sistema tributario español y, en especial, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El presente trabajo intenta exponer la definición de beneficios fiscales relacionándola con el concepto de
objeto-fin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulado en la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre. A continuación, se procede al análisis del contenido del Presupuesto de Beneficios Fiscales
incluido en la documentación complementaria a las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para
los años 2008 a 2011. También se va a introducir la explicación de la figura de las medidas agravatorias
a través de las cuales el legislador introduce presupuestos de hecho de existencia o cuantificación de
rentas que se apoyan en una ficción jurídica generadora de supuestos de sujeción a gravamen. Tales
presupuestos de hecho que dan lugar a la producción de la obligación tributaria por el IRPF no se co­
rresponden necesariamente con la idea de obtención de rentas desde el punto de vista económico o
jurídico. Se van a dar algunos ejemplos de las mismas así como de su cuantificación.
2. CONCEPTO DE RENTA EN LA LEY 35/2006, DE 28 DE NOVIEMBRE, DEL
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Las construcciones teóricas más extendidas nacidas en el seno de la Hacienda Pública han propues­
to diversas fórmulas de sometimiento a tributación de la renta. La aparición de diversas posturas defi­
nitorias de la renta se explica por ser considerada esta magnitud como uno de los signos más
relevantes de capacidad económica de las personas físicas o jurídicas. Así, entre otras, se han des­
arrollado propuestas como la del impuesto progresivo de renta amplia, el impuesto dual sobre la renta
(dual income tax) y el impuesto con un tipo único (flat tax)1.
1
DURÁN CABRÉ, J. M.a: “Modelos alternativo al IRPF español”, Colección Estudios, CES, Madrid, 2002.
– 203 – Ante la existencia de diversas alternativas teóricas relativas al concepto de renta que puede servir de
base para la regulación de la imposición de la renta de las personas físicas, se abre la posibilidad al
legislador tributario de escoger cuál es la construcción que considera más conveniente seleccionar
para definir la riqueza-renta y diseñar, a partir de este fundamento, la estructura de la tributación so­
bre la renta obtenida por las personas físicas. La concepción de renta que, finalmente, resulte acep­
tada corresponde, desde una perspectiva jurídica, al objeto-fin del tributo, es decir, la forma de
riqueza concebida de forma ideal que quiere ser gravada por el legislador al establecer tributos2.
Centrándonos en la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per­
sonas Físicas es posible afirmar que el legislador ha seleccionado como objeto-fin del tributo un concepto
diverso renta que se divide en renta del trabajo en sentido amplio o “renta ganada” y en renta del ahorro.
Con esta elección el legislador español se ha aproximado al modelo del impuesto dual sobre la renta.
Una vez seleccionado este objeto-fin del IRPF, la división de la renta en dos grandes categorías que
contempla el modelo de dual income tax ha inspirado la definición del objeto material de gravamen en
la Ley 35/2006. De esta forma, el objeto material de gravamen, el concepto general de renta, se divi­
de en dos partes: parte general de la renta y renta del ahorro. La parte general de la renta incluye las
rentas del trabajo, algunas rentas del capital mobiliario, las rentas del capital inmobiliario, de activida­
des económicas y las imputaciones de renta, quedando todas ellas sujetas a una tarifa progresiva
que, originariamente, tenía cuatro tramos y que, en la actualidad, tiene seis tramos y puede alcanzar
en algunas Comunidades Autónomas el tipo marginal del 49 por 100. A la renta del ahorro se adscri­
ben las principales rentas del capital mobiliario como los dividendos, los intereses o los pagos deriva­
dos de contratos de seguro y las ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de un elemento
patrimonial a los cuales se les aplicaba un tipo fijo de gravamen que, con la normativa ahora vigente,
se ha transformado en dos tipos de gravamen que alcanzan como máximo el 21 por 100.
Desde el punto de vista del Derecho Tributario, la elaboración de una regulación completa y sistemá­
tica del gravamen exigible sobre la renta de las personas físicas exige la adopción de una serie de
decisiones sobre la estructura y elementos esenciales del tributo para las que las tesis hacendísticas
resultan claramente insuficientes. El fundamento que se escoja para definir la imposición sobre la
renta conserva un aspecto teórico pero exige, en cualquier caso, un esfuerzo muy importante al poder
legislativo para dotar de consistencia a tal principio a través de normas jurídicas que han de comple­
tar una regulación completa del proceso de liquidación de un impuesto sobre la renta. Destacan, por
su importancia, las siguientes cuestiones que precisan, necesariamente, la intervención del legislador
fiscal: la definición del aspecto temporal del hecho imponible, la determinación de cuáles son las ren­
tas que se incluyen en la parte general de la renta y cuáles en la parte de la renta del ahorro, la cuan­
tificación de la base imponible, tarifa y tipos de gravamen, fórmulas de subjetivización del tributo o la
existencia y selección de medidas desgravatorias.
Se produce, por tanto, una transformación de la renta ideal, de origen económico, según cual sea la
concepción seleccionada por el legislador de entre las que ofrece la Hacienda Pública, que en el caso
de la Ley 35/2006 sería la concepción de la tributación de la renta en base a la distinción entre las
rentas ganadas y las no ganadas propio de las tesis favorables al impuesto dual, en una definición de
renta estrictamente legal según lo establecido por el poder legislativo en cada momento. Por lo tanto,
la materia imponible renta elaborada en el seno de la Ciencia de la Hacienda resulta metamorfoseada
para dar lugar a la renta fiscal, a la renta legal. Por supuesto, la construcción de la renta legal es sus­
ceptible de modificación en cada momento en función de las preferencias del poder legislativo.
El proceso de elaboración normativa del objeto material-renta efectivamente sometida a gravamen
por el IRPF admite la posibilidad de incluir tanto medidas de carácter desgravatorio o beneficio fisca­
les como medidas en sentido contrario. A través de instituciones como las presunciones o ficciones
legales o las normas de valoración vinculantes para los contribuyentes, la norma jurídica declara la
existencia de ingresos tributarios que no se han percibido efectivamente por el contribuyente3. Estas
2
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero español, vol. II, “Derecho Tributario. Parte general”, 23.a ed., Madrid,
2003, págs. 57-61. 3
Serían supuestos como el de la valoración mínima del arrendamiento entre parientes, la imputación de rentas inmobiliarias o
de las reglas sobre transparencia fiscal internacional o de imputación de rentas por la titularidad de fondos de inversión en
paraísos fiscales.
– 204 – Instituto de Estudios Fiscales
medidas agravatorias presentes en la normativa del IRPF también contribuyen a modificar el concep­
to inicial de renta extraído de los planteamientos hacendísticos.
3. MEDIDAS DESGRAVATORIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
3. PERSONAS FÍSICAS
La profesora Velarde Aramayo4 emplea la noción de beneficios tributarios que define como “los trata­
mientos sustractivos de la carga tributaria que son producto de una sanción positiva prevista por una
norma típicamente promocional, de carácter derogatorio o complementario, que tienen como prioridad
generar posiciones preferenciales en los sujetos que gocen de los mismos. Constituye un gasto fiscal
y afectan a cualquiera de los elementos configuradores de los tributos elegidos, bien sea en fase li­
quidatoria o en momentos anteriores o posteriores”.
El análisis de la vigente Ley 35/2006 permite afirmar la presencia de numerosos beneficios tributarios.
Constituyen una muestra de ello las numerosas exenciones, bonificaciones, deducciones, tipos de
gravamen reducidos, etc. que pueblan la normativa del IRPF.
De acuerdo con el artículo 134.2 de la Constitución Española de 1978, los Presupuestos Generales
del Estado consignarán el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado y,
en este mismo sentido, se pronuncia el artículo 32.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General
Presupuestaria. Aunque las normas creadoras de la obligación de aportar la Memoria de beneficios
fiscales no especificaron el contenido concreto de la Memoria, la práctica ha llevado a incluir las si­
guientes cuestiones:
La delimitación del concepto de “beneficio fiscal”.
– El examen de los cambios normativos recientes que pudieran afectar al presupuesto de benefi­
cios fiscales y, cuando se dispone de información suficiente, el procedimiento para evaluarlos
cuantitativamente.
– La descripción de las hipótesis de trabajo, las fuentes estadísticas utilizadas y las metodologías
de cuantificación del presupuesto de beneficios fiscales.
– La clasificación de los beneficios fiscales por impuestos y por políticas de gasto.
– Las innovaciones incorporadas en el presupuesto de beneficios fiscales del año en curso, en
comparación al contenido del inmediatamente anterior
Así, el presupuesto de beneficios fiscales o PBF puede definirse como la expresión cifrada de la dis­
minución de ingresos tributarios que, presumiblemente, se producirá a lo largo del año, como conse­
cuencia de la existencia de incentivos fiscales orientados al logro de determinados objetivos de
política económica y social.
Lógicamente, para la elaboración del presupuesto de beneficios fiscales se ha de proceder a la selec­
ción, con criterios objetivos, del conjunto de conceptos y parámetros de los impuestos incluidos en el
sistema tributario español que originan beneficios fiscales para los contribuyentes y que, por tanto y
desde la perspectiva contraria, merman la capacidad recaudatoria del Estado. Dichos elementos,
como ya se ha dicho, se articulan mediante exenciones, reducciones en las bases imponibles o liqui­
dables, tipos impositivos reducidos, bonificaciones y deducciones en las cuotas íntegras, líquidas o
diferenciales de los diversos tributos.
De las deliberaciones surgidas en el proceso de elaboración de los distintos presupuestos de benefi­
cios fiscales y del estudio de la doctrina internacional en este campo, se deduce que los rasgos o
condiciones que un determinado concepto o parámetro impositivo debe poseer para que se considere
que genera un beneficio fiscal son los siguientes:
a) Desviarse de forma intencionada respecto a la estructura básica del impuesto, entendiendo por
ella la configuración estable que responde al hecho imponible que se pretende gravar.
4
VELARDE ARAMAYO, M.a S.: Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 53.
– 205 – b) Ser un incentivo que, por razones de política fiscal, económica o social, se integre en el ordena­
miento tributario y esté dirigido a un determinado colectivo de contribuyentes o a potenciar el de­
sarrollo de una actividad económica concreta.
c) Existir la posibilidad legal de alterar el sistema fiscal para eliminar el beneficio fiscal o cambiar su
definición.
d) No presentarse ninguna compensación del eventual beneficio fiscal en otra figura del sistema fiscal.
e) No deberse a convenciones técnicas, contables, administrativas o ligadas a convenios fiscales
internacionales.
f) No tener como propósito la simplificación o facilitación del cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Se conviene la exclusión del presupuesto de beneficios fiscales de los conceptos que afectan exclusi­
vamente a los pagos a cuenta que se realizan en determinados impuestos, de los aplazamientos o
fraccionamientos del pago de deudas tributarias, de las compensaciones de bases imponibles de
signo negativo resultantes en las liquidaciones de períodos impositivos anteriores y de aquellos que
se traducen en importes negativos u ocasionan un incremento recaudatorio.
Para la contabilización de los beneficios fiscales se adopta el método de cuantificación de la “pérdida
de ingresos”, definida como el importe en el cual los ingresos fiscales del Estado se reducen a causa
exclusivamente de la existencia de una disposición particular que establece el incentivo del que se
trate. Su valoración se efectúa de acuerdo con el “criterio de caja” o momento en que se produce la
merma de ingresos.
Centrándonos en los años de aplicación del vigente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(los Presupuestos Generales del Estado para 2007 reflejaban el cálculo de los gastos fiscales en
virtud de lo previsto en el Real Decreto legislativo 4/2004) en el Anexo I es posible observar la evolu­
ción de la identidad y cuantía de los beneficios fiscales que se han producido a lo largo de los años.
Del análisis del Anexo I surgen las siguientes reflexiones:
– El beneficio fiscal es un concepto cuyo contenido está dotado de mutabilidad al evolucionar a lo
largo del tiempo. Estos cambios en la calificación de una determinada institución como gasto fiscal
dificulta la correcta elaboración del presupuesto de beneficios fiscales y la comparación de un año a
otro de su importe puesto que en la misma faltará el necesario componente de homogeneidad.
Pueden citarse varios ejemplos de este fenómeno:
— Durante los ejercicios 2006 y 2007 la aplicación de un tipo único del 15 por 100 a la base li­
quidable especial del IRPF (ganancias de patrimonio generadas a un plazo superior a un año)
fue calificada como un gasto fiscal reflejado en el Presupuesto de gastos fiscales. Sin
embargo, desde 2008 la aplicación del tipo fijo del 18 por 100 a la base liquidable del ahorro
no dio lugar a la inclusión de gasto fiscal alguno en el Presupuesto de gastos fiscales de 2008
y años sucesivos. Se ha justificado este cambio de criterio en base al hecho de que el tipo
único de gravamen que recae sobre la base liquidable del ahorro constituye un elemento que
se integra en la estructura básica del impuesto y, por consiguiente, no entra dentro de la
categoría de gasto o beneficio fiscal.
— Desde 2009 se incluyen como gasto fiscal la parte de la reducción por obtención de rendi­
mientos del trabajo personal que corresponde a los contribuyentes que no quedan obligados a
la presentación de autoliquidación de IRPF pero que se benefician de la medida a través del
cálculo de las retenciones sobre las rentas del trabajo percibidas.
— La exención por reinversión en vivienda habitual sólo pasa a considerarse como un gasto fis­
cal desde el Presupuesto de gastos fiscales de 2009.
— El gasto fiscal derivado de la deducción estatal por arrendamiento de vivienda habitual se de­
termina a través de la información derivada de las autoliquidaciones presentadas desde el año
2011 pero no antes.
– El importe global de los beneficios fiscales ha variado mucho de un año a otro. Mientras que en el
año 2009 los beneficios fiscales presupuestados ascendían a 28.539,03 millones de euros en 2011
– 206 – Instituto de Estudios Fiscales
se han valorado solamente en 16.636,90 millones de euros. Si observamos los datos de ejercicios
anteriores no incluidos en el período 2008-2011 se puede observar como las cifras eran mucho más
elevadas (48.342,25 millones de euros en 2006 y 51.673,84 millones de euros en 2007). Así, el im­
porte de los gastos fiscales previstos en 2007 era más de tres veces superior al previsto en 2011.
Estos cambios pueden explicarse por los cambios normativos más recientes destinados a evitar la
pérdida de recaudación como son la eliminación de la deducción por nacimiento o adopción de
hijo y la reducción del ámbito subjetivo de aplicación de la deducción por la obtención de rentas
del trabajo y de actividades económicas. También, por la imposibilidad de muchos contribuyentes
de acogerse a determinadas ventajas fiscales por insuficiencia de renta (ej. reducción por aporta­
ciones a sistemas de previsión social o deducciones por donativos). Por último, los cambios en el
concepto de qué se entiende por gasto fiscal también influyen, lógicamente, en el importe del gas­
to fiscal total de un determinado año.
– No siempre se incluyen la totalidad de los beneficios fiscales existentes en la normativa del IRPF.
En el Presupuesto de gastos fiscales no se incluye la subida de la reducción sobre los rendimien­
tos de los arrendamientos de viviendas a jóvenes al 100 por 100 hasta la edición del año 2011 y
la reducción, equivalente a la que corresponde a los perceptores de rendimientos del trabajo, para
determinados trabajadores autónomos nunca se ha incorporado.
– El importe de los beneficios fiscales no es completo ya que únicamente se incluyen los estatales
pero no los previstos por cada una de las Comunidades Autónomas en ejercicio de su potestad
normativa.
– Si se compara el importe de los beneficios fiscales presupuestados con el importe real de los
beneficios fiscales aplicados en un determinado ejercicio impositivo es posible advertir importan­
tes diferencias en los resultados en uno y otro caso. El anexo III incluye un cuadro comparativo en
este sentido. A título de ejemplo, el presupuesto de gastos fiscales por deducción en adquisición
de vivienda habitual es muy superior a la deducción finalmente aplicada en la cuota del IRPF así
como en el caso de los arrendamientos de vivienda.
La conclusión que puede extraerse de las consideraciones anteriores es que el Presupuesto de Gas­
tos Fiscales elaborado como documentación complementaria a los sucesivos Proyectos de Ley de
Presupuestos Generales del Estado incurre en insuficiencias metodológicas que limitan el alcance de
la información aportada y la falta de homogeneidad de los criterios seguidos impide que la compara­
ción de un ejercicio a otro pueda ser rigurosa desde el punto de vista metodológico.
4. MEDIDAS AGRAVATORIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
4. PERSONAS FÍSICAS
El estudio completo de la Ley 35/2006 permite advertir que, junto con normas reguladoras de benefi­
cios fiscales, pueden encontrarse con disposiciones en un sentido agravatorio, es decir, destinadas a
incrementar el importe de la cuota líquida que, finalmente, habrá de ser satisfecha por el contribuyen­
te. Estas disposiciones normativas no siempre se corresponden con una manifestación real de capa­
cidad económica vinculada con la obtención de renta.
Dentro del concepto de medidas agravatorias se pueden señalar las siguientes:
– Existencia de ficciones jurídicas por las cuales el legislador establece unos presupuestos de
hecho que no suponen necesariamente la obtención de una renta real que, en el caso de produ­
cirse, conllevarán la obligación para el contribuyente de incluir una determinada renta legal en su
base imponible. Frecuentemente y de forma lógica, las reglas creadoras de las ficciones jurídicas
se acompañan de normas de valoración de tales rentas imputadas a los sujetos pasivos.
Ejemplos de estos supuestos serían los supuestos de normas sobre el importe del rendimiento de
los arrendamientos en el caso de parentesco (art. 24), imputación de rentas inmobiliarias (art. 85),
transparencia fiscal internacional (art. 91), o la imputación de rentas por la cesión de derechos de
imagen (art. 92).
– 207 – – Limitación a la deducción de determinados gastos. Esto supone la obligación de cuantificar algu­
nos elementos de la renta personal alejándose de su estimación real, de la forma más ajustada a
la capacidad económica relativa disponible en un determinado período impositivo.
Ejemplos de ello sería la imposibilidad de deducir los gastos por intereses de capitales ajenos
invertidos en la adquisición o mejora de los bienes inmuebles que superen la cuantía de los ren­
dimientos generados por el bien inmueble adquirido u objeto de la mejora [art. 23.1.a)1.o] o la im­
posibilidad de quienes perciben rentas del trabajo de deducir los gastos derivados de pagos a
colegios profesionales obligatorios que superen los 500 euros anuales (art. 19.2.d).
– Una forma de agravar, de tratar de forma no ajustada a la capacidad económica al contribuyente en
el IRPF consiste en la no actualización de los elementos cuantitativos del impuesto en función de la
evolución de la inflación a lo largo del tiempo. De esta forma, la posible actualización de los rendi­
mientos de los contribuyentes para ajustarlo al nuevo valor del dinero (lo que no supone un incre­
mento de la capacidad económica relativa de esa persona) sí que se convierte en causa de un
incremento de las cuotas tributarias. Se trata del conocido fenómeno de la progresividad en frío. En
el Anexo IV aparece un comparativo entre el la evolución de algunos elementos cuantitativos del
IRPF diseñado por la Ley 35/2006 y la evolución que deberían haber seguido si se hubieran adap­
tado a la evolución de la inflación medida a través del Instituto Nacional de Estadística.
Sería conveniente plantearse la posibilidad de, junto con una revisión del concepto y la metodología a
emplear para identificar y cuantificar el volumen de gastos fiscales, definir y cuantificar las medidas
agravatorias para el contribuyente incluidas en la normativa del IRPF. Únicamente puede valorarse la
idoneidad del diseño de la imposición sobre la renta de las personas físicas si se poseen completos
estos datos, en especial, en estos difíciles tiempos para la Hacienda Pública.
– 208 – 24.268,05
21.856,28
14.227,47
12.042,70
Reducción por tributación conjunta
28.315,15
28.954,56
28.269,40
28.350,00
28.264,36
21.239,78
28.262,08
28.350,00
28.146,82
28.225,13
11.231,47
–
11.238,88
–
11.299,65
11.172,93
Reducción sobre arrendamientos de viviendas
Exención por reinversión en vivienda habitual
Exención de las indemnizaciones por despido
Reducción por discapacidad de trabajadores activos
21.043,56
109,50
28.323,61
11.000,74
11.290,32
11.273,36
19.351,55
Deducción por nacimiento o adopción
Deducción por donativos
Otros incentivos
Total
En millones de euros.
28.119,92
11.117,86
Prestaciones familiares por hijo a cargo, orfandad y maternidad
28.539,03
–
–
Reducción sobre rendimientos de PYME por mantenimiento o creación de empleo
Deducción por alquiler de vivienda habitual
Exenciones de determinadas pensiones de invalidez
27.817,16
28.463,83
–
21.093,21
28.140,09
–
28.152,32
28.342,11
21.453,00
21.573,97
Deducción por rendimientos del trabajo o actividades económicas
21.945,92
11.816,50
Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social
21.165,70
25.826,48
21.233,16
11.180,98
Exención de los premios de las loterías, apuestas y sorteos
28.950,11
–
21.824,83
24.415,36
27.850,09
2010
–
–
28.904,16
–
11.824,69
Deducción por maternidad
Deducción por obras de mejora en la vivienda habitual
28.420,22
17.034,74
2009
Deducción por inversión en vivienda habitual
2008
Reducción general sobre los rendimientos del trabajo
Conceptos
Presupuesto de Beneficios Fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008 a 2011.
ANEXO I
16.636,90
16.371,76
–
–
16.106,37
16.122,12
16.122,46
16.133,64
16.184,45
16.209,31
16.232,19
16.305,32
16.487,11
16.885,29
16.888,27
16.951,46
21.033,64
21.605,74
22.928,40
26.069,37
2011
En millones de euros.
Deducción por donativos
3.100,131
1.749,317
General estatal
General autonómico
General autonómico
General estatal
Bienes de interés general
autonómica
3.470,142
Bienes de interés general
autonómica
Pago anticipado
Bienes de interés general
estatal
3.285,662
3.470,288
Pago anticipado
Aplicada como deducción
Pago anticipado
Aplicada como deducción
Parte autonómica
Parte estatal
Parte autonómica
Parte estatal
Año 2009
Declaración 2008
Bienes de interés general
estatal
3.294,302
Aplicada como deducción
–
Deducción por alquiler de vivienda habitual
Deducción por nacimiento o adopción
–
3.554,878
Pago anticipado
1.799,027
3.696,833
Parte autonómica
Aplicada como deducción
3.199,611
Parte autonómica
Parte estatal
3.476,311
1.741,311
Parte estatal
Año 2008
Declaración 2007
Deducción por rendimientos del trabajo o
actividades económicas
Deducción por maternidad
Deducción por obras de mejora en la
vivienda habitual
Deducción por inversión en vivienda
habitual
Conceptos
3.611,511
3.361,123
1.254,205
1.110,057
3.120,110
3.120,224
1.655,725
1.672,925
Pago anticipado
General autonómico
General estatal
Bienes de interés general
autonómica
Bienes de interés general
estatal
1.357,845
1.117,448
3.120,139
3.120,287
1.650,543
1.665,337
1.241,831
1.184,331
1.658,691
1.770,841
1.358,442
1.118,123
1.679,123
5.234,123
Aplicada como deducción
Pago anticipado
Aplicada como deducción
Parte autonómica
Parte estatal
Parte autonómica
Parte estatal
5.365,123
1.623,621
1.752,375
1.276,776
1.155,123
1.806,611
Año 2010
Declaración 2009
Al utilizarse los datos reales de las autoliquidaciones presentadas los datos de un determinado año son los que se obtienen al año siguiente al presentar la
autoliquidación. Por ello, los datos del Presupuesto de Beneficios Fiscales de 2008 se han de comparar con los datos de la Estadística de obligados tributa­
rios IRPF de 2007 y así sucesivamente.
Importe de determinados beneficios fiscales de acuerdo con los datos de la Estadística de obligados tributarios IRPF.
ANEXO II
7.034,74
Año 2008
PBF
Año 2008
Declaración 2007
–
Pago anticipado
–
–
En millones de euros.
General estatal
Deducción por donativos 1.090,32 Bienes de interés general
estatal
Pago anticipado
1.000,69 Aplicada como deducción
Deducción por alquiler
de vivienda habitual
Deducción por nacimien­
to o adopción
–
Deducción por
rendimientos del trabajo
o actividades
económicas
Deducción por maternidad 1.824,69 Aplicada como deducción
Deducción por inversión
en vivienda habitual
Conceptos
Año 2009
Declaración 2008
8.350,69
5.826,48
Pago anticipado
Año 2010
Declaración 2009
1.184,331 8.350,69
5.365,123 1.573,97
1.623,621
Pago anticipado
1.752,375 8.950,11 Aplicada como deducción
3.611,486 7.850,09
Año 2010
PBF
1.100,131
1.120,288
1.285,662
General estatal
8.109,50 Bienes de interés general
estatal
Pago anticipado
1.110,057
1.120,224
1.655,725
–
General estatal
Bienes de interés general
estatal
Pago anticipado
1.294,302 1.043,56 Aplicada como deducción 1.672,925 1.093,21 Aplicada como deducción
1.554,878
1.696,833 8.904,16 Aplicada como deducción
3.476,323 8.420,22
Año 2009
PBF
1.117,448
1.120,287
1.650,543
1.665,337
1.241,831
5.234,123
1.658,691
1.770,841
3.361,168
Al utilizarse los datos reales de las autoliquidaciones presentadas los datos de un determinado año son los que se obtienen al año siguiente al presentar la
autoliquidación. Por ello, los datos del Presupuesto de Beneficios Fiscales de 2008 se han de comparar con los datos de la Estadística de obligados tributa­
rios IRPF de 2007 y así sucesivamente.
Comparación entre los importes contenidos en el Presupuesto de Beneficios Fiscales y el Importe de determinados beneficios fiscales de acuerdo con los
datos de la Estadística de obligados tributarios IRPF
ANEXO III
45.267,15
41.836,80
41.877,40
15.050
11.800
11.800
17.360
17.360
52.360
52.360
Actualización según IPC del mínimo personal
Mínimo por el primer descendiente
Actualización según IPC del mínimo por el primer descendiente
Base liquidable general en el segundo tramo de la tarifa
Actualización según IPC de la base liquidable general en el segundo tramo de la tarifa
Base liquidable general en el cuarto tramo de la tarifa
Actualización según IPC de la base liquidable general en el cuarto tramo de la tarifa
En millones de euros.
45.151,80
15.050
Mínimo personal
54.611,48
53.407,20
18.106,48
17.707,20
42.652,80
42.711,80
12.600
12.600
2008
Actualización según IPC de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo
2007
Reducción por obtención de rendimientos del trabajo
Conceptos
Evolución de elementos cuantitativos en la Ley 35/2006 y evolución con la inflación.
ANEXO IV
55.048,37
53.407,20
18.251,33
17.707,20
11.892,42
11.836,12
15.309,29
15.151,12
12.733,49
12.652,12
2009
55.598,86
53.407,20
18.433,85
17.707,20
11.911,34
11.836,12
15.362,38
15.151,12
12.760,83
12.652,12
2010
57.433,62
53.407,20
19.042,16
17.707,20
11.974,42
11.836,12
15.539,34
15.151,12
12.851,94
12.652,12
2011