10.05 AT

COYUNTURA
268
Análisis Tributario
Volumen XXIII
1 PORTADA
• Movimiento de Expedientes en el Tribunal Fiscal: Ingresos y Salidas entre 2001 y 2009.
2 CARTILLA
• Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) oficializadas vigentes en el Perú (I): A mayo de 2010.
4 COYUNTURA
• La legitimidad del Tribunal Fiscal: Eficiencia y algo más.
Mayo 2010
Director Fundador
Luis Aparicio Valdez
5
Director
Luis Durán Rojo
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Colaborador Especial
César Rodríguez Dueñas
La Revista ANÁLISIS TRIBUTARIO
es una publicación mensual editada por
AELE S.A.C.
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ISSN 2074-109X (Versión Impresa)
Prohibida la reproducción en cualquier
forma sin permiso escrito del Director.
La reproducción autorizada deberá
contener clara y expresamente la
cita siguiente: "Tomado de la Revista
Análisis Tributario Nº _, págs. _ - _".
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS La calidad de contribuyente del prestador de servicios que no realiza actividad empresarial.
IMPUESTO A LA RENTA: Nuevamente el gasto en carretera calificado como liberalidad.
INFRACCIONES Y SANCIONES: Régimen de Gradualidad y las Resoluciones de Multa que fueron dejadas sin efecto.
LIBROS Y REGISTROS ELECTRÓNICOS: Próximos ajustes.
POLÍTICA FISCAL: Estudio sobre la imposición al consumo para las bebidas alcohólicas.
EN AGENDA: Próximos encuentros de interés.
IN MEMÓRIAM: Aldo Vértiz Iriarte.
• BANCARIZACIÓN E ITF: Nueva relación de entidades y medios de pago (Resolución de Superintendencia Nº 126-2010/SUNAT).
• BENEFICIOS TRIBUTARIOS: Régimen aplicable en la Amazonía (Ley Nº 29525).
• IMPUESTO A LA RENTA: Índice de Corrección Monetaria para efectos de determinar el costo computable de los inmuebles enajenados por personas
naturales (Resolución Ministerial Nº 238-2010-EF/15).
TRIBUTARIO
10 INFORME
• La exoneración del Impuesto a la Renta a las asociaciones sin fines de lucro.
• Estado actual del Tribunal Fiscal.
Zoraida Olano Silva
• Tratamiento tributario aplicable a la industria aérea (Primera Parte).
Gerardo Novoa Herrera
Diseño y Montaje
Manuel Saravia Nuñez
Corrección de Textos
Teresa Flores Caucha
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•
A LA LEGISLACIÓN
8 COMENTARIOS
• CÓDIGO TRIBUTARIO: Disposiciones sobre el RUC (Resolución de Superintendencia Nº 122-2010/SUNAT).
Equipo de Investigación
Luis Durán Rojo
Marco Mejía Acosta
Composición de Textos y
Cuadros Estadísticos
Katia Ponce Ibañez
Katty Bayona Valencia
APUNTES TRIBUTARIOS
CONTABLE
23 INFORME
• Análisis Introductorio a la NIC 39: La contabilidad nunca volverá a ser lo que era antes (Tercera Parte).
Carlos Valle Larrea
28
PORTAFOLIO
32
RESEÑA BIBLIOGRÁFICA
• Glosario de Fallos empleados por el Tribunal Fiscal (Actualizado a mayo de 2010).
• La Autonomía del Derecho de Hacienda Pública y del Derecho Tributario.
INSTITUCIONAL
33 CONSULTA
• Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera: ¿Se aplica la exoneración de 5 UIT por ganancias de capital por enajenación de valores mobiliarios o
participaciones?
Informe Nº 55-2010-SUNAT/2B0000
DE OPINIONES DEL FISCO
35 SÍNTESIS
• Beneficios Tributarios.
DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
37 JURISPRUDENCIA
• Inconstitucionalidad por invalidez de la Ordenanza que crea Tasas Municipales: En relación con la naturaleza jurídica del cobro para extraer
materiales de construcción.
DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
41 SÍNTESIS
• El derecho de Propiedad.
DEL TRIBUNAL FISCAL
45 JURISPRUDENCIA
• Impuesto a la Renta y Sociedad Conyugal: La opción de atribuir las rentas de fuente extranjera por bienes comunes en el régimen patrimonial de
sociedad de gananciales.
DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
54 SÍNTESIS
• Impuesto a la Renta empresarial sobre dividendos presuntos.
56 INDICADORES
• Calendario Tributario y de otros Conceptos.
• Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias – Programa de Declaración Telemática.
• Tasas de Interés Moratorio de SUNAT – Tasas de Interés Moratorio de Gobiernos Locales – Tasa de Interés para Devoluciones – Índice de Reajuste
Diario.
• Tasas de Interés Internacional – Tasas Activa y Pasiva de Interés – Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros.
• Tipo de Cambio: Dólar Norteamericano – Euro – Libra Esterlina – Yen Japonés – Franco Suizo.
• Impuesto a la Renta No Empresarial – Personas Naturales Domiciliadas 2010 – Índice de Precios INEI.
• Índice de Corrección Monetaria para el reajuste del Costo Computable en la enajenación de inmuebles.
DE LEY
63 PROYECTOS
• Principales Proyectos de Ley: Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010.
TRIBUTARIA
65 LEGISLACIÓN
• Texto de los Principales Dispositivos Legales: Del 26 de abril al 10 de mayo de 2010.
• Sumillas de Legislación Tributaria: Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010.
67 EXTRAMUROS
• Robin Hood 2010.
Análisis Tributario / 3
COYUNTURA
La legitimidad del
Tribunal Fiscal
Eficiencia y algo más
En estos días la comisión especial conformada de acuerdo a lo dispuesto en el D. S. Nº 972002-EF estará eligiendo a 14 nuevos vocales del
Tribunal Fiscal, que se sumarán a los 20 con los
que hoy cuenta dicho organismo. Sin duda, incluso sólo por el aspecto numérico, se trata de un
hecho de relevancia para todos los que nos encontramos vinculados a la actividad tributaria en
el país.
Cada uno de los nuevos vocales le pondrá un
sello característico a su labor, propia de su pasado formativo (intelectual, laboral e incluso cultural), lo que en conjunto podría generar algún tipo
de giro respecto al estado actual del Tribunal Fiscal, que esperamos sea para mejor. Pero, sin duda,
tienen el deber de proseguir todo lo que el Tribunal Fiscal ha logrado en términos de respetabilidad e institucionalidad.
Efectivamente, a pesar de las críticas sobre su
naturaleza, a lo largo de los años el Tribunal Fiscal mantiene un importante estatus entre los operadores del Derecho tributario. Sin duda, es una
legitimidad (sustantiva y procedimental) lograda
a pulso y a lo largo de los años, por tantos vocales (hombres y mujeres) que sobre la base de sus
capacidades han dictado resoluciones apegadas
rigurosamente a Derecho, aunque a veces muy
polémicas.
La legitimidad sustantiva se funda en un correcto juicio sobre el caso materia de conocimiento
(la realidad), apoyada en el entendimiento de la
norma aplicable. Como decía Francois Ost, el juzgador tiene que accionar una racionalidad deductiva y lineal, esto es que las soluciones particulares sean deducidas de reglas generales (normas), siguiendo inferencias lineales y jerarquizadas, contenidas en los llamados principios y métodos de interpretación jurídica. Para ello, evidentemente debe conocerse claramente la realidad
que será materia de la subsunción de la norma.
Además, en vista del trasvase de facultad
para aplicar el control difuso que le ha dado el
Tribunal Constitucional, también formará parte
de la legitimidad sustantiva del Tribunal Fiscal la
realización de correctos juicios de la norma,
basados en la aplicación sobre ella de la técnica de ponderación constitucional para que ese
análisis lo sea del caso concreto, en un espacio
y tiempo determinado. Sin duda, como decía Ronald Dworkin, se trata de tomarse los principios
constitucionales en serio, particularmente en los
casos difíciles.
Hay sin embargo una legitimidad procedimen4
MAYO 2010
tal que opera al margen de cual sea el contenido
material de las resoluciones que se emitan.
Un rasgo de ella es el respeto a las formas, a
los plazos y a los procedimientos, lo que es consustancial al Derecho, más si como hemos redescubierto a finales del siglo XX, éste es ante todo un
procedimiento de discusión pública y un modo de
solución de conflictos equitativo y transparente.
El Tribunal Fiscal ha avanzado mucho en este
aspecto, mejorando su atención a los elementos
formales del expediente y del procedimiento, así
como reglando los procesos internos (por ejemplo el de asignación de expedientes o el que origina el establecimiento de acuerdo de Sala Plena
que define la jurisprudencia de observancia obligatoria).
El segundo rasgo de la legitimidad procedimental es la existencia de imparcialidad formal y
material. La formal supone que el juzgador sea
elegido por mecanismos claros, independientes
y públicos, y que conserve durante su actividad
una independencia funcional real, manteniendo
entre otras cosas la seguridad del cargo. La imparcialidad material, como decía Francesco Carnelutti, implica que el que resuelve debe mostrar
necesariamente imparcialidad respecto a posibles
influencias externas, separando cualquier vinculación –incluso ocasional– con antiguos espacios
de referencia en la materia que juzga (especialmente de índole laboral). A su vez, supone un
decidido distanciamiento del organismo resolutor respecto de quienes anteriormente formaron
parte del mismo.
Sin duda, en este aspecto también algo se ha
avanzado. Los vocales del Tribunal Fiscal son elegidos por una comisión que vela para que se cumpla razonablemente con esas características y,
además, actualmente todos los vocales están nombrados o ratificados en sus cargos.
Al final, el ingreso de nuevos vocales al Tribunal Fiscal será importante no sólo si se reduce el
pasivo de expedientes sino fundamentalmente si
estos nuevos vocales comparten decididamente la
opción de mantener y elevar la legitimidad que
tiene este organismo. Solo la legitimidad sostiene
el hecho práctico de que, como decía Piero Calamandreí refiriéndose a los jueces, quien juzga tiene la posibilidad “de dar a las sombras apariencias eternas de verdades” porque dentro de su
mundo, resolución y verdad deben en definitiva
coincidir al punto que si aquella no se adapta a la
verdad, esta queda reducida a la medida de la
resolución.
APUNTES TRIBUTARIOS
Apuntes Tributarios
• IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS:
La calidad de contribuyente del
prestador de servicios que no realiza
actividad empresarial
Como sabemos, está gravada con el
Impuesto General a las Ventas (IGV) la prestación de servicios que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto
a la Renta (IR), aun cuando no esté afecto a
este último tributo.
Desde años atrás se ha discutido si se
encuentran gravados con IGV los servicios
educativos brindados por un colegio profesional con la participación de una universidad.
Al respecto es ilustrativa, y no menos
polémica, la RTF Nº 9571-4-2009 (en adelante “la Resolución”).
El apelante, un colegio profesional, sostenía que no debía gravarse con IGV las
cuotas de cursos de capacitación que brinda porque es un sujeto inafecto del IR, y en
esa medida la retribución de dicha prestación no puede calificar como renta de tercera categoría, lo cual sería un presupuesto de la definición legal de servicio antes
indicada.
También alegaba que las prestaciones
no eran brindadas individualmente a sus
agremiados sino de manera colectiva ya que
uno de sus fines primordiales es propender
la capacitación de sus miembros, siendo aplicable la Directiva Nº 4-95/SUNAT.
1. El sujeto inafecto del IR como contribuyente del IGV
El TF sostiene en la Resolución que la
entidad de Derecho público sí puede
ser contribuyente del IGV. Señala que
“los Colegios Odontológicos Departamentales son personas jurídicas de derecho público cuya organización no
obedece al desarrollo de una actividad
empresarial, pero que sin embargo,
pueden ser sujetos del Impuesto General a las Ventas en la medida que sean
habituales en la realización de operaciones afectas”.
En cuanto a la interpretación de la definición legal de servicio, específicamente
sobre la frase “aún cuando no esté afecto”, indica el colegiado que “… no significa… que el prestador del servicio deba
ser necesariamente sujeto del Impuesto a
la Renta sino que su ingreso califique como
una renta de tercera categoría”.
2. La habitualidad
Según el artículo 9° de la LIGV, las entidades que no realicen actividad empresarial serán consideradas sujetos del
IGV cuando realicen de manera habitual las operaciones comprendidas dentro de su ámbito de aplicación (menos
la importación, que no necesita tal calidad).
Se agrega que la habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme
a lo que establezca en la respectiva norma reglamentaria.
Por su parte, el artículo 4° del Reglamento de la LIGV establece que tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios
onerosos que sean similares con los de
carácter comercial.
El problema que se presenta es que no
se ha definido lo que es “similares con
los de carácter comercial”.
Puede leerse en la Resolución que el TF
habría calificado como habitual a la
prestación de servicios educativos de un
colegio profesional en convenio con una
universidad.
En realidad el TF no ha fundamentado
que dicho servicio es “similar” a otro
de carácter comercial, salvo que se entienda que se determinó la calidad de
habitual cuando se concluyó que la retribución era una renta de tercera categoría. Si fuera así, se habría presentado una confusión del aspecto material
con el aspecto personal que integran la
hipótesis de incidencia del IGV.
Se dijo que “el recurrente ha prestado
servicios por los cuales ha percibido ingresos considerados rentas de tercera
categoría, por lo que tales operaciones
se encuentran gravadas con el impuesto”. Más adelante indica el TF sobre otro
pago que “… dicho ingreso también
corresponde a los cursos de capacitación dictados en tal período, por lo que
al no haberlo gravado con el Impuesto
MAYO 2010
General a las Ventas, pese a que se trataba de servicios onerosos similares a
los de carácter comercial y por tanto,
habituales, de acuerdo a lo expuesto anteriormente, procede confirmar el citado reparo”.
3. Asociaciones, aportes solidarios y contraprestaciones
Respecto a la aplicación de la Directiva
Nº 4-95/SUNAT al apelante, el TF señala en la Resolución que “… lo que
establece dicha directiva es que estando a que la naturaleza de la asociación es de carácter civil, los servicios
que se ofrecen a los asociados se otorgan en forma colectiva, porque las cotizaciones, es decir los montos que aportan los asociados a la asociación, tienen carácter de aportes solidarios, siendo que en el presente caso los ingresos
percibidos por los eventos académicos
llevados a cabo por el recurrente corresponden a la contraprestación por los
servicios prestados a aquéllos que se
inscribieron en dichos cursos y que pagaron por la capacitación”.
Nótese que el TF no ha señalado que el
citado documento de SUNAT, referido
a asociaciones, no es pertinente para
analizar la naturaleza de los pagos realizados por los afiliados a los colegios
profesionales, sino parece sugerir todo
lo contrario.
4. La participación de la universidad
Finalmente, debe destacarse que en la
Resolución se observa que el apelante
realizó un convenio con una universidad para organizar cursos, diplomados, programas, etc.
En un extremo se dice que “(…) el recurrente se encargaba de realizar las inscripciones y cobranzas a los alumnos, y
(…) el recurrente abonaría a la referida
universidad US $ 100.00 por alumno
egresado de los diplomados o 10% del
monto cobrado por cursos, seminarios,
programas, etc., precisándose que la liquidación y pagos por parte de la recurrente se realizaría una vez concluidos”.
Nos preguntamos ¿cuál era realmente
la participación jurídica de la universidad?
El TF concluye señalando que “(…) se
encuentra acreditado en autos que el
recurrente era quien percibía los pagos
5
APUNTES TRIBUTARIOS
efectuados por los alumnos en relación
con los cursos, diplomados, seminarios
o programas de capacitación que se
dictaron producto de dicho convenio interinstitucional, y que recién al finalizar
dichos eventos el recurrente atribuiría a
la citada universidad un porcentaje por
su participación en la realización de
ellos“.
Luego confirma que las mencionadas
operaciones están gravadas con el IGV,
de acuerdo a lo señalado en puntos anteriores.
• IMPUESTO A LA RENTA:
Nuevamente el gasto en carretera
calificado como liberalidad
Mediante RTF Nº 13558-3-2009 se ha
ratificado el criterio interpretativo de no
reconocer la deducción de gastos en inversión social por no haberse acreditado su
causalidad.
El TF señala que mediante Resolución
Nº 1932-5-2004 se ha establecido ”(…)
que los gastos realizados como consecuencia del trabajo de construcción de mejoramiento de carreteras, deben tener el carácter de extraordinarios e indispensables para
el transporte de los bienes que produce el
contribuyente desde o hasta sus plantas y
no tratarse de una obra de infraestructura
para beneficio de la comunidad a cargo
del Estado, pues en ese supuesto constituiría una liberalidad al no existir obligación
para asumir dicho gasto”.
Existen algunos matices de este pronunciamiento que deben considerarse en relación con los anteriores sobre el mismo tema.
Asimismo, en un extremo de la citada
resolución se indica que “(…) si bien la contribuyente sostiene que a lo largo del procedimiento de fiscalización y en el contencioso tributario, que la realización de esta
obra ha significado un incremento en sus
ingresos, lo que atribuiría el carácter de indispensable para la realización de la actividad gravada, no ha presentado el sustento que acredite de manera fehaciente su
dicho, a efecto de definir la necesidad del
gasto, y que no se trata de una obra a cargo del Estado, que al beneficiar a la comunidad, constituye un acto de liberalidad;
siendo en todo caso que si la construcción
ha mejorado el volumen de importaciones
y exportaciones, el beneficio económico ha
sido obtenido por todos aquellos involucrados en dichas actividades y no solamente
por la recurrente, que es la que incurrió en
parte del gasto”.
Cabe señalar que el Poder Judicial se
ha pronunciado respecto a una controversia en concreto, y sin que su fallo tenga la
6
calidad de jurisprudencia de observancia
obligatoria, donde concluye que los gastos
por reparación de un canal sí tenían la calidad de necesarios(1).
• INFRACCIONES Y SANCIONES:
Régimen de Gradualidad y las
Resoluciones de Multa que fueron
dejadas sin efecto
Se consultó a la SUNAT si se debe computar la frecuencia de las Actas Probatorias cuyas deudas contenidas en sus respectivas Resoluciones de Multa (relacionadas a las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 174° del Código
Tributario) han sido declaradas como de
recuperación onerosa.
La respuesta, contenida en el Informe
Nº 8-2008-SUNAT/2B0000, del 18 de
enero de 2008, parte de entender que como
quiera que la resolución que declara de
recuperación onerosa la deuda contenida
en una Resolución de Multa no confirma
esta última sino que, por el contrario, la deja
sin efecto, en el supuesto planteado no existe
una Resolución de Multa consentida y firme en la vía administrativa susceptible de
ser contabilizada para efectos de aplicar el
correspondiente criterio de frecuencia.
Es pertinente señalar que el referido Informe Nº 8-2008-SUNAT/2B0000 no está
publicado en la página web de la SUNAT,
como muchos otros en realidad.
Como saben nuestros lectores, en repetidas ocasiones nos hemos pronunciado en
el sentido que todas las opiniones institucionales de la SUNAT sobre el sentido y
alcance de las normas tributarias deberían
ser publicadas apenas sean expedidas.
Quizá una modificación al Código Tributario asegure este proceder de transparencia
y predictibilidad a favor de todos.
• LIBROS Y REGISTROS ELECTRÓNICOS:
Próximos ajustes
En los próximos días la SUNAT estaría
disponiendo algunos ajustes a la R. de S.
Nº 286-2009/SUNAT que dictó las disposiciones para la implementación del llevado de determinados Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios de manera
electrónica.
Las modificaciones estarían pensadas en
facilitar la utilización de dicho régimen. Hay
que estudiar con tiempo todas las novedades.
El proyecto de Resolución de Superintendencia, prepublicado conforme a lo establecido por el numeral 2.2 del artículo
MAYO 2010
14° del D. S. Nº 1-2009-JUS, trata de lo
siguiente:
– Amplía el universo de los deudores tributarios que pueden afiliarse al Sistema
de llevado de Libros y Registros Electrónicos, señalando que podrán hacerlo
quienes se encuentren obligados a llevar alguno de los libros y registros que
pueden ser llevados de manera electrónica. De esta manera se podrán afiliar
al Sistema sujetos distintos a los del Régimen General y Especial del IR como
eran en principio.
– Introduce un cambio en la forma de afiliación al Sistema de manera que esta
se produzca en un momento distinto al
de la generación de alguno de los Libros y/o Registros Electrónicos. Se realizará a través de SUNAT Operaciones
en Línea. Asimismo, se adecúa a esta
modificación los efectos de la afiliación
al Sistema de llevado de Libros y Registros Electrónicos, la afiliación al mismo
por el ejercicio 2010 así como lo referente a la conservación de los Libros y/
o Registros Electrónicos.
– Establece que el envío del Resumen de
cada Libro o Registro deberá efectuarse una sola vez, luego de finalizado el
mes o ejercicio al cual corresponde el
registro de las actividades u operaciones. La finalidad de ello es asegurar un
adecuado control por parte de la SUNAT. Cabe señalar que dicha regla no
resultará aplicable tratándose del Libro
de Inventarios y Balances (el envío se
haría adicionalmente con ocasión de la
modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del IR, a fin
de registrar el balance al 31 de enero o
al 30 de junio, según corresponda).
– Conforme a una práctica contable, se
indicará de forma expresa que el deudor tributario puede incluir las actividades u operaciones que se omitieron
en los meses o ejercicios respecto de los
cuales se hubiera enviado anteriormente
el Resumen.
– Modifica el Anexo Nº 2 de la R. de S.
Nº 234-2006/SUNAT, a fin de establecer, entre otros, el plazo máximo de
atraso permitido respecto del Libro de
Inventarios y Balances cuando los deudores tributarios cierren o cesen o se
encuentren en un proceso conducente
a su extinción. Será de tres meses con
determinados momentos de cómputo,
como por ejemplo la fecha del balance
de liquidación.
––––
(1) Ver “Impuesto a la Renta y principio de Causalidad: Los
gastos por mantenimiento que no califican como liberalidades”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario,
Nº 213, febrero de 2009, AELE, págs. 15 y 16.
APUNTES TRIBUTARIOS
–
Se indica expresamente que en los Libros y/o Registros Electrónicos se incluirá los registros o asientos de ajuste, reclasificación o rectificación que correspondan a meses anteriores a julio de
2010 o anteriores al ejercicio 2010, según sea el caso, así como el registro de
las actividades u operaciones que se
omitió efectuar, siempre que se hubiera
cerrado el Libro y/o Registro llevado en
forma manual o en hojas sueltas o continuas.
Los comentarios a dicho proyecto de
resolución pueden dirigirse hasta el día 16
del mes de junio de 2010 vía correo electrónico a la siguiente dirección: e-libros@
sunat.gob.pe.
Es importante que el mayor número de
empresas se involucren en el tema y alcancen sus aportes, de manera que la SUNAT
pueda asimilarnos y, de ser justificados,
incorporarlos en la norma finalmente.
• POLÍTICA FISCAL:
Estudio sobre la imposición al
consumo para las bebidas alcohólicas
En los últimos días diversos medios de
comunicación han resaltado algunos planteamientos sobre una evental modificación
de la imposición al consumo para las bebidas alcohólicas, en especial la cerveza.
Un interesante estudio para formar una
opinión sobre el tema y que debe ser considerado en el debate técnico es el publicado en esta revista en los meses de agosto y
setiembre de 2009 por el economista Miguel Pecho con el nombre de “Tratamiento
tributario de la cerveza en el Perú”.
• EN AGENDA:
Próximos encuentros de interés
En esta nueva sección de Análisis Tributario se informará de la realización de
los más importantes eventos y/o actividades institucionales sobre Tributación y Contabilidad organizados en todo el país(*).
Para tomar contacto escribir al siguiente
correo electrónico: [email protected].
• IN MEMÓRIAM:
Aldo Vértiz Iriarte
El 7 de mayo de 2010 falleció el doctor
Aldo Vértiz Iriarte, prestigioso abogado laboralista, incansable investigador y expositor de AELE, un caballero de los de antaño y mejor amigo nuestro.
Don Aldo Vértiz fue un permanente y
valioso miembro del equipo de investiga-
ción de la revista Análisis Laboral, en sus
diversas secciones y por más de 30 años,
tiempo que le permitió adquirir una suerte
de sabiduría jurídica difícil de alcanzar.
¡Prácticamente más de 30 volúmenes de
producción académica! En ese sentido fue
un pulcro curador de la gran aventura de
nuestro fundador, don Luis Aparicio Valdez,
fallecido también hace casi un año (juntos
nuevamente, en la gloria del padre celestial dirían los cristianos), y un leal y experimentado general de AELE en todo terreno.
También fue parte del equipo fundador
de Análisis Tributario, en enero de 1988,
quizá por eso siempre fue un promotor y
consejero cariñoso de los que preparamos
esta publicación y el más filudo crítico de las
fronteras, encuentros y desencuentros entre
el Derecho tributario y el Derecho del trabajo y de la seguridad social que él pensaba y
defendía. Se tienen que respetar “los fueros” nos decía.
Nadie como él para provocar que redactáramos en alguna sección de nuestra
revista algún asunto vinculado con el tema
laboral.
Dentro de nuestras conversaciones de
coyuntura siempre se desataba un debate
sobre algún problema laboral-tributario o
tributario-laboral, y rebatir cordialmente sus
tesis cuando no las compartíamos no era
una tarea fácil.
Era un roble del Derecho, cultivado con
una sólida formación recibida inicialmente
en la Pontificia Universidad Católica del
Perú, luego fogueándose como un respetado asesor laboral de importantes empresas
y también en la enseñanza en la Universidad del Pacífico junto al doctor Luis Aparicio, y todo el último tiempo en la intensa
investigación especializada, capacitación y
consultoría que brinda AELE a sus suscriptores y clientes.
“Voy a derramar la ciencia y la virtud”,
era una de las frases que repetía cuando
se dirigía a dictar alguno de los cursos de
AELE. Sabía lo que sabía, no era socrático
en ese sentido.
Don Aldo Vértiz era de la vieja guardia,
leyendo a primera hora el boletín de Normas Legales del Diario Oficial El Peruano y
recurriendo a la doctrina clásica cuando era
conveniente. Luego abordaba los suplementos de jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial que era analizada con la paciencia de un relojero y la precisión de un experimentado cirujano.
Debió haber sido uno de los pocos laboralistas que tenía una visión histórica y
clara de los fallos jurisdiccionales en materia laboral. Cual mago de lujo, muchas veces sacaba una “ejecutoria” bajo la manga. ¡Maestro Vértiz!, le decíamos.
MAYO 2010
La norma legal en su formato oficial (fotocopiada a su estilo y capricho), sus anotaciones y escritos previos y la envidiable
memoria que le caracterizaba eran la mejor biblioteca de consulta. No necesitaba
más.
Prefería plasmar sus ideas y reflexiones
en manuscritos (un rasgo más de la buena
soberbia) y no rendirse a las facilidades de
los ordenadores que muchas veces se prestan a las revisiones de quien no está seguro
de lo que escribe.
Le gustaba el trabajo serio entre bambalinas, “no estoy para el confeti ni la serpentina” decía. Era un monje benedictino,
pues siempre guardaba un perfil bajo que
lo enaltecía más, escéptico como él solo del
exhibicionismo, de las cofradías y sus cócteles postizos, pero cuando había que poner la cara lo hacía, estampando sin temor
su firma en los sesudos informes y consultas que preparaba en materia laboral.
“Hay que tomar posición sobre el tema”
era otra de sus arengas. Y cómo olvidar:
“La patronal pues, la patronal”.
Una infidencia más: fuimos cómplices de
sus implacables observaciones a las equivocaciones e imprecisiones en materia laboral
de la prensa nacional y sus colaboradores
habituales. No perdonaba un tropiezo culposo y era irónico a sus anchas, cosa que
era contagiosa confesamos. Ante ello nos
decía: “Escribamos en la revista, sino la gente
se va a dejar llevar por esta barbaridad”.
Una muestra más de su paternal atención
hacia los suscriptores de AELE.
Todavía nos parece que lo encontraremos en los pasadizos de la empresa haciéndonos una venia papal, y agregando
su clásico: “Mis respetos, ingeniero”.
Queda nuestro eterno agradecimiento
a don Aldo Vértiz, porque fue excepcionalmente generoso en compartir su experimentado análisis jurídico en AELE, siendo
un ejemplo para el Derecho peruano de una
auténtica vocación para la investigación, a
lo largo de muchos años, en materia de las
relaciones laborales.
El mejor tributo póstumo que podemos
hacerle por su inesperada partida es ratificar nuestro compromiso con nuestros suscriptores, a los que él quiso y atendió tanto, por
más de tres décadas, y en seguir con la misma convicción y línea de sus pasos.
––––
(*) Ver pág. 9 de esta edición.
7
COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
Comentarios a la Legislación
Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010
CÓDIGO TRIBUTARIO: Disposiciones sobre el RUC
(Resolución de Superintendencia Nº 122-2010/SUNAT)
Como se recordará, por Dec. Leg. Nº 943 se establecieron las disposiciones legales aplicables para el adecuado
funcionamiento del Registro Único de Contribuyentes (RUC).
Entre ellas, el artículo 6° establece la facultad de la SUNAT
para regular mediante Resolución de Superintendencia todo
lo necesario para dicho funcionamiento.
En ese sentido, por R. de S. Nº 210-2004/SUNAT se
aprobaron las normas reglamentarias del citado Dec. Leg.
Nº 943, Reglamento de la Ley del RUC, disponiéndose que
entre los sujetos obligados a inscribirse en dicho registro se
encuentren los señalados en el Anexo I que adquieran la
condición de contribuyentes y/o responsables de los tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT.
Al respecto, por R. de S. Nº 122-2010/SUNAT, publicada el 21 de abril pasado, se agregó un numeral 47 al
Rubro “Requisitos Específicos” del referido Anexo I, para
posibilitar la inscripción en el RUC de los Núcleos Ejecutores del Fondo de Cooperación para el Desarrollo Social
(FONCODES) del pliego Ministerio de la Mujer y Desarrollo Social (MIMDES), a los que se les otorgó capacidad jurídica en virtud a los Decretos de Urgencia Nºs. 15-2009 y
100-2009.
Estos Núcleos Ejecutores fueron creados en el marco del
programa denominado “Compras a MYPERÚ” con la finalidad de gestionar las adquisiciones a la Micro y Pequeña
Empresa (MYPE) de:
(i) Carpetas, uniformes, calzado, chompas y buzos, para
la población escolar y los centros educativos ubicados preferentemente en las zonas de pobreza a nivel
nacional (Decreto de Urgencia Nº 15-2009), y,
(ii) Ropa hospitalaria para los hospitales a nivel nacional, y uniformes y calzado para los oficiales y el personal de la Policía Nacional del Perú y de las Fuerzas Armadas, así como uniformes, chompas y calzado para escolares ubicados en las zonas de pobreza a nivel nacional (Decreto de Urgencia Nº 1002009).
Cada Núcleo Ejecutor goza de capacidad jurídica y se
regirá por las normas que regulan las actividades del ámbito de sector privado.
Como se puede ver, la modificación al Reglamento de la
Ley del RUC por R. de S. Nº 122-2010/SUNAT se dio por-
8
que en el esquema anterior estos Núcleos Ejecutores no
podían inscribirse en el RUC en vista a que no se encontraban clasificados en alguno de los tipos de contribuyente
establecidos en el Anexo I citado.
En el cuadro siguiente se establecen los requisitos que
los citados Núcleos Ejecutores deben cumplir para que proceda su inscripción en el RUC.
CUADRO Nº 1
REQUISITOS PARA LA INSCRIPCIÓN EN EL
RUC DE NÚCLEOS EJECUTORES
SUJETO OBLIGADO A
INSCRIBIRSE
Núcleo Ejecutor - Decretos de Urgencia Nºs. 15-2009 y 100-2009
REQUISITOS PARA LA
INSCRIPCIÓN
•
Indicar el Decreto de Urgencia al
amparo del cual se conformó el Núcleo Ejecutor.
•
Exhibir original y presentar fotocopia simple del Convenio suscrito
entre FONCODES y el Núcleo Ejecutor.
BANCARIZACIÓN E ITF: Nueva relación de entidades y
medios de pago (Resolución de Superintendencia Nº 1262010/SUNAT)
Como sabemos, la Ley de Bancarización e ITF (Ley Nº
28194), cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 150-2007EF, estableció la obligación de utilizar medios de pago bancario en determinados supuestos ahí establecidos.
En ese sentido, el primer párrafo del artículo 4°-A del
Reglamento de la referida Ley, establecido por D. S. Nº 472004-EF, indica que la SUNAT, en coordinación con la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, deberá publicar en su página web la relación de:
– Las Empresas del Sistema Financiero (ESF) y de los
Medios de Pago con los que éstas se encuentran autorizadas a operar.
– Las Empresas no pertenecientes al Sistema Financiero cuyo objeto principal sea la emisión y administración de tarjetas de crédito, así como de las tarjetas
de crédito que emiten.
– Las empresas bancarias o financieras no domiciliadas y de las tarjetas de crédito que emitan.
MAYO 2010
COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
En cumplimiento de dicha norma, el 22 de abril pasado
se publicó la R. de S. Nº 126-2010-SUNAT, por la que la
SUNAT aprueba un Anexo I que contiene la nueva relación
de las citadas empresas y Medios de Pago, quedando derogada la R. de S. Nº 244-2009/SUNAT.
Dicho Anexo I puede encontrarse en la página web de
la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe) o en el Libro “Bancarización e Impuesto a las Transacciones Financieras” – Edición 2010, que está siendo distribuido como parte de la
suscripción a esta publicación.
En ese sentido, el 7 de mayo pasado se publicó la Ley Nº
29525, por la que se modificó el inciso b) del párrafo 3.1 del
artículo 3° de la referida Ley Nº 27037, de modo de incluir
al Distrito de Llochegua dentro de los alcances de lo que se
considera como Amazonía para efectos de dicha Ley.
La modificación reseñada se aplicará a partir del 1 de
enero de 2011, fecha en la que entrará en vigencia la Ley
Nº 29525.
IMPUESTO A LA RENTA: Índice de Corrección Monetaria
para efectos de determinar el costo computable de los
inmuebles enajenados por personas naturales (Resolución
Ministerial Nº 238-2010-EF/15)
BENEFICIOS TRIBUTARIOS: Régimen aplicable en la
Amazonía (Ley Nº 29525)
Como sabemos, la Ley Nº 27037, Ley de Promoción de
la Inversión en la Amazonía, que se encuentra vigente desde el 1 de enero de 1999, tiene por objeto promover el
desarrollo sostenible e integral de la Amazonía Peruana,
para lo que señala las condiciones que deben aplicarse a
la inversión pública y a la promoción de la inversión privada.
A su vez, la Ley Nº 27037 establece un régimen especial
en materia tributaria que se aplica –en términos generales–
para aquellos distritos, provincias y/o departamentos especificados como parte de la Amazonía en su artículo 3°.
En el caso del Departamento de Ayacucho, el inciso b)
del citado artículo 3° de la Ley Nº 27037 estableció que se
encontraban incluidos dentro de la Amazonía los distritos
de Sivia y Ayahuanco de la provincia de Huanta y de Ayna,
y de San Miguel y Santa Rosa de la provincia de La Mar.
Al respecto, cabe indicar que hasta el 15 de setiembre
de 2000, el Centro Poblado de Llochegua pertenecía geográfica y políticamente al distrito de Sivia, y por tanto se
encontraba incluido dentro del régimen de Amazonía. Empero, mediante Ley Nº 27346, vigente desde el 16 de setiembre de 2000 se elevó dicho Centro Poblado a la categoría de Distrito, de modo que quedó excluido de los beneficios tributarios de la Ley Nº 27037.
Según se sabe, en el caso de la enajenación de bienes
inmuebles, el costo computable es el valor de adquisición,
construcción o de ingreso al patrimonio reajustado por los
Índices de Corrección Monetaria (ICM) que establece el
Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de
Precios al Por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI).
En ese sentido, por R. M. Nº 238-2010-EF/15, publicada el 7 de mayo pasado, se fijaron los nuevos ICM que se
usarán para ajustar el valor de adquisición, de construcción o de ingreso al patrimonio, según sea el caso, correspondientes a las enajenaciones de bienes inmuebles que
las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales, realicen
desde el 8 de mayo de 2010 hasta la fecha de publicación
de la próxima Resolución Ministerial por la que se fijen los
ICM del siguiente mes.
A tal efecto, se multiplicará el ICM contenido en el Anexo
I de la R. M. Nº 238-2010-EF/15(1), correspondiente al mes
y año de adquisición del inmueble, por el valor de adquisición, de construcción o de ingreso al patrimonio, según sea
el caso.
––––
(1) Consignado en la sección Indicadores de esta edición, pág. 62.
EN AGENDA
EVENTO
ORGANIZA
FECHA
Sociedad Nacional de Minería y Petróleo
www.snmpe.org.pe
Lunes y miércoles del 31 de mayo al 23 de junio / 6:00 a
9:30 p.m.
Régimen tributario aplicable a las operaciones
financieras de las empresas
AELE
Martes 1 y jueves 3 / 6:30 a 9:30 p.m. y sábado 5 de junio
/ 9:00 a.m. a 12:00 m.
Drawback
AELE
Lunes 7, miércoles 9 y lunes 14 de junio / 6:30 a 9:30 p.m.
Deterioro de activos
AELE
Lunes 14, miércoles 16 y viernes 18 de junio / 6:30 a
9:30 p.m.
Plan Contable General Empresarial: Últimas modificaciones (*)
AELE
Miércoles 23 de junio / 8:30 a 10:00 a.m.
Régimen Tributario Fundamental
AELE
Lunes 21, jueves 24 y viernes 25 de junio /
6:30 a 9:30 p.m.
NIIF en los sectores minero e hidrocarburos
XVI TRIBUTA: “Los tributos y la economía nacional” CPC Ra- Junta de Decanos de Contadores Públicos
món Chumán Rojas
del Perú y Colegio de Contadores Públicos
de Cajamarca / www.tributa2010.com
24 al 26 de junio (Cajamarca).
––––
(*) Solo para suscriptores de la revista Análisis Tributario.
MAYO 2010
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INFORME TRIBUTARIO
La exoneración del Impuesto
a la Renta a las asociaciones
sin fines de lucro
INTRODUCCIÓN
En los últimos meses se ha podido observar un notorio incremento de la constitución y desarrollo de actividades de las asociaciones sin fines de lucro.
Como se sabe, a las que ya venían operando desde años
atrás se han sumado un grupo importante de nuevas asociaciones que están vinculadas a importantes empresas mineras, petroleras y de telecomunicaciones, entre otras.
La Administración Tributaria, por su parte, también ha puesto la prudente atención a dichas organizaciones con clara tendencia a una mayor y exigente fiscalización.
En efecto, a partir del año 2008, la SUNAT tiene la obligación de fiscalizar a no menos del 10 por ciento de las entidades
inscritas en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a
la Renta (REEIR).
Bajo este contexto hemos estimado pertinente revisar el régimen de la exoneración del Impuesto a la Renta (IR) a dichas
organizaciones.
I. SOBRE LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO
1. El tercer sector en el Perú
El sector sin fines de lucro es también conocido como “tercer
sector”, “tercer sistema” o “economía social no lucrativa” y representa, en muchos países, una importante iniciativa ciudadana con clara incidencia en temas económicos y sociales.
Como ha señalado la OCDE, es un “sector entre el Estado y
el mercado, que cumple misiones económicas y sociales, que
busca la satisfacción del interés general y cuyo objetivo final no
consiste en la redistribución de utilidades”(1).
Así, algunos señalan que la inversión social tiene su origen
en un interés que forma parte integral de una sociedad libre,
distante del mercado y el Estado.
Este es el ejemplo que nos presenta Helmut Anheier de la
Universidad de Heidelberg para entender al tercer sector: “Piense
en el parque cerca de su casa o las actividades del club deportivo. ¿Quién debe asumir el cuidado del parque o el entrenamiento de los futbolistas? Lo puede hacer el Estado, pero para
eso los ciudadanos tienen que pagar impuestos. Lo pueden hacer empresas privadas, pero para eso hay que pagar retribuciones. La opción es que la haga la propia gente”(2).
En una entrevista Thilo Bode, ex director de Greenpeace Internacional y fundador de Foodwatch, dijo que resultaba trági10
co que no existiera ninguna ONG en medio de la crisis bancaria que se dirija a la opinión pública con información confiable
y registre críticamente cómo parte del sector financiero impone
sus intereses a costa del bienestar general.
Sin embargo, muchas veces ocurre que las entidades que
conforman dicho sector transitan hacia el ámbito de las reglas
de mercado, situación que desata una debate sobre el mantenimiento de su auténtica naturaleza. También suelen ejecutar actividades que supuestamente correspondería realizar a entidades
públicas, lo que también genera un recelo por parte de autoridades estatales.
En el Perú el tercer sector es muy diverso, pues va desde las
organizaciones de derechos humanos y de lucha contra la pobreza hasta los clubes deportivos-sociales y los gremios empresariales. Los móviles para formar asociaciones van desde la solidaridad hasta el disfrute del tiempo libre.
Debe recordarse que la asociación, en su doble perspectiva
(positiva y negativa), es un derecho fundamental reconocido en
la Constitución Política.
Asimismo, existe una variedad de formas jurídicas que las
entidades sin fines de lucro pueden adoptar para realizar sus
actividades, pero entre ellas destaca “la asociación” a que se
refiere el Código Civil (CC).
La facilidad y economía de los requisitos de constitución, así
como los escasos controles gubernamentales, administrativos y
contable – financieros, hacen de “la asociación” una atractiva
posibilidad para quienes deseen agruparse y realizar actividades sin fines de lucro.
2. La asociación en el Código Civil
Como se sabe, según el artículo 80° del CC, la asociación es
una organización estable de personas naturales o jurídicas, o
de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin
no lucrativo.
En ese sentido no hay limitación alguna sobre las actividades que puede desarrollar una asociación. La condición esencial es solamente perseguir un fin no lucrativo.
Es preciso hacer notar que hay algunos vacíos en el CC,
sobre todo respecto al régimen patrimonial de las asociaciones,
que pueden tener un correlato en el ámbito tributario. No se ha
–––
(1) OCDE, “El sector sin fines de lucro en una economía cambiante”. 2003, pág. 11.
(2) Magazín Deutschland Nº 3, 2009, Frankfurter Societats y Ministerio de Relaciones Exteriores,
Berlín, pág. 43.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
regulado, entre otros temas, los alcances del legítimo beneficio
de los integrantes de la asociación (¿un club social o una asociación de vivienda pueden ser asociaciones realmente?); la relación entre el conjunto de ingresos y los egresos que supongan
atender el fin no lucrativo en primer orden (en algunos países se
ha fijado un porcentaje que debe destinarse al objeto de la asociación); la contratación de familiares o partes vinculadas de la
asociación (a fin de tener indicadores precisos sobre la distribución directa e indirecta de los ingresos); si los cargos directivos
de la asociación pueden ser remunerados por ese solo hecho;
reglas sobre los efectos de la desnaturalización de la asociación, etc.
3. Un régimen especial para las asociaciones
La constitución de una asociación no supone necesariamente al goce de incentivos o beneficios tributarios.
En varios países se han otorgado diversos beneficios tributarios a las entidades sin fines de lucro, en el entendido que desarrollan actividades de utilidad social de tipo no lucrativo que, si
no hubiera sido por la iniciativa colectiva ciudadana, probablemente debieron haber recibido alguna atención o fomento por
parte del Estado.
Una penosa realidad es el emprendimiento de asociaciones en
la forma, siendo en realidad empresas encubiertas, que persiguen
la liberación de determinadas obligaciones tributarias. En otros casos son utilizadas para desviar rentas u obtener créditos o deducciones que no son aceptables en los regímenes generales.
Sucede muchas veces que la legislación no viene acompañando el legítimo ejercicio del derecho de asociación y el reconocimiento de justificados beneficios tributarios.
Por eso se ha dicho que “salvo las excepciones de instituciones respetables… el pasado enseña que esta institución fue vergonzosamente utilizada para obtener ventajas y privilegios económicos y políticos, sin cumplir los objetivos para los cuales supuestamente fueron creadas (generando) infracciones que contaron con la indiferencia estatal, su poca capacidad de control y
vigilancia y, en muchos casos, prohijando con su pasividad la
defraudación al Fisco y a la sociedad”(3).
Entre los beneficios tributarios, el más emblemático es sin
duda la exención del IR.
Bajo una visión estatista se ha dicho que si el tributo es una
prestación de solidaridad para el sostenimiento de los gastos
públicos resulta ilógico exigir a las asociaciones el pago del
Impuesto ya que éstas lo que hacen es suplir el gasto que debería asumir el Estado en la ejecución de políticas de integración
social.
Hay técnicos de política tributaria que encuentran una contradicción en gravar con el IR a las asociaciones, asumiendo
que los ingresos que obtienen no calzan en la definición de renta económica propiamente.
Otros sostienen con mayor razón que el sentido de establecer una exención del IR es facilitar el sostenimiento económico
de asociaciones que, por sus características, tienen inconvenientes
propios del mercado y la sociedad en general para atender la
finalidad de su constitución, la misma que es una prioridad dentro del marco de las políticas públicas. Es decir, las especiales
condiciones de una asociación para agenciarse de recursos es
lo que motivaría tal beneficio tributario.
Bajo esta última perspectiva, se entendería que no toda asociación debería estar exonerada del IR.
II.
SOBRE LA EXONERACIÓN EN EL IMPUESTO A LA
RENTA
1. Alcances generales
Son contribuyentes del IR, conforme al artículo 14° de la Ley del
IR (LIR), las asociaciones al ser consideradas personas jurídicas.
Sin embargo, el inciso b) del artículo 19° de la LIR recoge
una exoneración del IR a las rentas de las asociaciones sin fines
de lucro, la que se encuentra sometida a determinadas consideraciones que esta misma norma ha establecido.
La referida exoneración, que se mantiene en su esencia desde
el año 1994 aunque con puntuales pero importantes modificaciones, se viene prorrogando repetidas veces y por lo pronto tiene
como fecha de vencimiento incierta el 31 de diciembre de 2011.
Debe tenerse presente que la existencia de una exoneración,
por definición, es temporal.
Ahora bien, dicho beneficio tributario data de décadas atrás,
y ha mantenido un diseño normativo imperfecto que ha provocado innumerables controversias entre los administrados y la
SUNAT.
La abundante y variada jurisprudencia del TF sobre el tema
confirman las dificultades interpretativas para su cabal entendimiento.
Finalmente, debe agregarse que el último párrafo del artículo 19° de la LIR establece que la verificación del incumplimiento
de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración establecidos en el inciso b) de dicho artículo dará lugar a presumir,
sin admitir prueba en contrario, que la totalidad de las rentas
percibidas por las asociaciones, han estado gravadas con el IR
por los ejercicios gravables no prescritos, siéndoles de aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario (CT).
2. Requisitos
Además de lo prescrito en la LIR, el inciso b) del artículo 8°
del Reglamento de la LIR ha recogido algunas disposiciones sobre la exoneración en referencia, entre ellas, la inscripción de la
entidad materia de exoneración en el REEIR, para lo cual deberá tenerse en cuenta el Procedimiento Nº 35 del TUPA de la
SUNAT. Cabe señalar que dicha inscripción es declarativa y no
constitutiva de derechos. En otras palabras, tal trámite no genera dicho derecho sino la propia Ley.
Ahora bien, la exoneración no es a la asociación sino a sus
rentas. Están exoneradas, por tanto, las rentas de las asociaciones de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que cumplan
concurrentemente los siguientes requisitos:
a) No deben tener fines de lucro
Se entiende que no están comprendidas en la exoneración
las organizaciones cuyo fin propiamente sea la obtención de
réditos, provechos económicos o utilidades entre sus miembros,
como es el caso típico de las empresas y sociedades mercantiles, sino precisamente las constituidas de acuerdo a las disposiciones del CC.
En las Resoluciones Nºs. 2799-5-2005 y 10158-3-2007 el
Tribunal Fiscal (TF) ha señalado que una asociación se caracteriza por su finalidad, la que en ningún caso puede ser de índole
––––
(3) LEYVA ZAMBRANO, Álvaro. “Tratamiento de las entidades sin ánimo de lucro”. EN: El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Comparado, Instituto Colombiano de Derecho Tributario
(ICDT), Bogotá, agosto de 2008, pág. 108.
MAYO 2010
11
INFORME TRIBUTARIO
lucrativa; así, las rentas que pueda obtener la asociación no se
distribuyen entre sus miembros, siendo esta característica la que
la distingue de las formas societarias reguladas en la Ley General de Sociedades(4).
Para la SUNAT, según aparece en el Informe Nº 36-2003SUNAT/2B0000, del 4 de febrero de 2003, estas asociaciones
no serían solamente las civiles e inscritas en el Libro de Asociaciones de los Registros Públicos, sino toda asociación sin fines
de lucro, por cuanto “… la norma tributaria no ha distinguido si
el término «asociaciones sin fines de lucro» se encuentra referido únicamente a las asociaciones civiles o si, por el contrario,
abarca a toda organización de personas que realizando una
actividad común, persiguen fines no lucrativos”(5). Es preciso que
la SUNAT confirme esta interpretación.
Ahora bien, para un importante sector de civilistas, una asociación sin fines de lucro no pierde tal naturaleza si realiza actividades lucrativas como un medio que facilite o asegure su fin
esencial, es decir, siempre que las mismas sean un instrumento o
estén destinadas finalmente para lograr un fin no lucrativo.
Doctrinariamente se ha precisado que si bien la asociación
no debe tener fines de lucro, ello no significa de manera categórica que sus asociados están prohibidos de tener algún beneficio de las actividades que realizan (al extremo de pensar absurdamente que, con la conformación de una asociación, sus asociados solo deben obtener pérdidas de la misma), lo cual es
consustancial a esa persona jurídica y la diferencia además de
otras personas jurídicas sin fines de lucro como la fundación.
El problema práctico será diferenciar o fijar los límites entre
el beneficio natural, y legítimo, de la conformación de una asociación y un beneficio económico lucrativo, que termine desnaturalizando a la persona jurídica.
En la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 899-4-2008 se
ha dicho que el ánimo no lucrativo se refleja en los tres momentos de la vida de una asociación: “en el momento de su creación, durante el transcurso de su vida y en el de su fenecimiento.
En efecto, cuando las personas decidan constituir una asociación, deben considerar esa característica especial, de lo contrario, tendrían que optar por conformar una sociedad mercantil.
Asimismo, durante el transcurso de la vida de la asociación, no
está permitido que se efectúe reparto de beneficio alguno entre
sus asociados. Finalmente, esa naturaleza no lucrativa se aprecia al finalizar la vida de dicha persona jurídica, ya que después de la liquidación, los asociados se encuentran impedidos
por disposición legal de percibir para sí los bienes remanentes,
sino que, por el contrario, dichos bienes tendrán que ser destinados a otras personas o entidades”.
Nótese que el TF precisa que los asociados no deben repartirse “beneficio alguno” de la asociación que conforman.
La SUNAT, en el Informe Nº 36-2003-SUNAT/2B0000, del
4 de febrero de 2003, ha señalado que “… en términos generales puede entenderse como una asociación al conjunto de personas que actúan en forma coordinada sin pretender obtener
beneficios económicos directos a favor de sus miembros, es decir, la finalidad prevista es realizar actividades en común que no
tengan como propósito el lucro”.
Cabe señalar que en las RTF Nºs. 9143-2-2007, 7748-22007, 700-5-2006, 2799-5-2005 y 2828-5-2004 se interpretó el inciso b) del artículo 19° de la LIR, antes de su modificación
por el Dec. Leg. Nº 970, en el sentido que de dicha norma se
desprende que la entidad sin fines de lucro podría realizar actividades distintas a sus fines (como las mercantiles), en cuyo caso
12
dichas rentas no están exoneradas (aun cuando se destinen a
sus fines específicos), lo cual no implicaría la pérdida del beneficio en lo que se refiere al resto de rentas, en tanto no dejen de
cumplirse los demás requisitos de la citada norma. Dicho régimen actualmente ya no está vigente como explicaremos en las
siguientes líneas.
b) Su instrumento de constitución debe comprender, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda(6)
Así, en el estatuto de la asociación –que contiene el pacto
social– debe aparecer claramente enunciado los fines que esperan los asociados, para lo cual eventualmente deberá acreditarse ante la SUNAT su real desarrollo(7), en cumplimiento al deber
de colaboración con las funciones de fiscalización tributaria,
pero además en el ejercicio del derecho de Defensa, especialmente el derecho a Probar.
Por tanto, no estamos ante un requisito que se tiene cumplido –para siempre– con la sola verificación formal de un enunciado en el instrumento de constitución de la asociación que
espera la exoneración del IR. En un primer momento sí, cuando
se tramite la inscripción en el REEIR, atendiendo al principio de
veracidad.
Cabe agregar que la jurisprudencia del TF ha procurado
delimitar diversas actividades dentro de los fines que son materia de la exoneración del IR a las rentas de asociaciones sin
fines de lucro(8).
Son solo 11 fines los enunciados en la LIR que, literalmente,
gozan de la exoneración.
En las RTF Nºs. 9143-2-2007 y 8010-2-2007 se confirma
que uno de los requisitos para gozar de la exoneración en referencia es que la asociación sin fines de lucro deba desarrollar
de manera exclusiva alguno o algunos de los fines que se señalan en la norma, de modo que si esa exclusividad no es cumplida por la entidad, resultará improcedente su inscripción en el
REEIR.
De otro lado, es importante tener presente que a partir del
año 2007 el texto de la LIR fue modificado para dejar de lado la
posibilidad de gravar con el IR a las rentas de las asociaciones
que provinieran de operaciones mercantiles.
En ese sentido corresponde distinguir los fines de las actividades de la asociación. Lo que se busca con la exoneración es
asegurar el financiamiento del fin no lucrativo, sin importar realmente cuáles son las actividades que se desarrollan, obviamente
en tanto sean lícitas.
––––
(4) No obstante, la Ley General de Sociedades ha dejado de lado la referencia al término “lucro”.
(5) En el mismo documento se concluyó que “… las Organizaciones Sociales de Base conceptualmente son asociaciones, puesto que se encuentran conformadas por un conjunto de personas
que, realizando una actividad en común, persiguen fines no lucrativos (brindar apoyo alimentario a la población de escasos recursos económicos); aun cuando en los Registros Públicos no se inscriban en el Libro de Asociaciones, sino en el de las demás personas jurídicas
regidas por leyes especiales.
En consecuencia, la exoneración materia de análisis alcanza a las Organizaciones Sociales
de Base como asociaciones sin fines de lucro, siempre que cumplan con los requisitos expresamente contemplados en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta”.
(6) La disposición estatutaria mencionada no será exigible a las entidades e instituciones de
cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que deberán estar
inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del
Ministerio de Relaciones Exteriores.
(7) En la RTF Nº 7748-2-2007, del 14 de agosto de 2007, se hace referencia a este requisito en
el sentido que la asociación debe “desarrollar de manera exclusiva alguno o algunos de los
fines señalados en la norma”.
(8) Cf. Impuesto a la Renta, AELE, edición 2010, págs. 84 y siguientes.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Aunque en realidad no resulte tan claro, la SUNAT parece
compartir esta interpretación en el Informe Nº 222-2009-SUNAT/2B0000, del 30 de octubre de 2009, en el que indica que
la exoneración a que se refiere el inciso b) del artículo 19° de la
LIR alcanza a la totalidad de las rentas obtenidas por las asociaciones sin fines de lucro, siempre que tales entidades cumplan
con los respectivos requisitos.
c) Sus rentas deben destinarse a sus fines específicos en el
país, y además no deben distribuirse, directa o indirectamente, entre los asociados
Hay una exigencia respecto a la utilización de las rentas,
básicamente en función a los fines de la asociación sin fines de
lucro y su uso territorial.
Entendemos que debería aceptarse que las rentas también
podrían utilizarse para el desarrollo o mantenimiento de la asociación (siempre en términos razonables), lo que finalmente redundará o permitirá el cumplimiento de sus fines no lucrativos.
En otros países se ha establecido un porcentaje del destino de
las rentas.
Como toda asociación sin fines de lucro, no se espera que
haya una distribución de excedentes o beneficios económicos
entre los asociados, lo cual sería concordante con lo establecido
en el mismo CC.
Para el TF, según aparece en las RTF Nºs. 1430-5-2003, 30184-2002 y 7853-3-2001, del inciso b) del artículo 19° de la LIR no
se desprende que sea requisito para gozar de la exoneración,
que en el estatuto de la asociación sin fines de lucro deba encontrarse previsto en forma expresa que sus rentas no serán distribuidas directa ni indirectamente entre sus asociados, lo cual no implica que aquella no esté obligada a no efectuar tal distribución a
efectos de que le sea aplicable tal exoneración.
Sin embargo, en la RTF Nº 8010-2-2007 se ha señalado
que si bien no es imprescindible establecer en forma expresa en
los estatutos la no distribución de rentas, es necesario que dicha
disposición se desprenda del mencionado documento. Además,
en la RTF Nº 8440-2-2007 se confirma el mismo criterio, pero
de la misma se puede colegir que es necesario tener presente el
hecho que en los estatutos se ha establecido si habrá o no distribución de rentas entre los asociados. En todo caso, estos criterios deberían ser ratificados y/o aclarados por el mismo TF.
d) En sus estatutos debe estar previsto que su patrimonio se
destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines
antes mencionados (beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda)(9).
Según la RTF Nº 899-4-2008, la finalidad del requisito consiste en “resguardar que los recursos de dichas asociaciones, que
se han visto incrementados como producto de la exoneración, no
terminen destinándose a finalidades distintas a las previstas por
la norma, es decir, con dicho requisito se garantiza la continuidad de la realización de una actividad que ha sido exonerada
del Impuesto a la Renta”. Debe precisarse que la LIR en realidad
no exonera actividades, sino a la renta obtenida de las asociaciones que es destinada a un fin no lucrativo determinado.
En el Oficio Nº 6-98-I2.0000, del 2 de febrero de 1998, la
SUNAT ha concluido que las asociaciones sin fines de lucro que
pueden gozar del beneficio contemplado en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, son aquéllas cuyo patrimonio no debe desti-
narse a fines distintos a los previstos en dicha norma, una vez
producida la disolución de las mismas.
En la RTF de Observancia Obligatoria Nº 9625-4-2004 se
determinó que se entendía cumplido este requisito, a efecto de
considerar exoneradas del IR las rentas de las fundaciones afectas o asociaciones sin fines de lucro, cuando en sus estatutos se
establece que en caso de disolución su patrimonio resultante se
destinará a entidades con fines similares.
Esta interpretación partía del supuesto de que se señalara
expresamente en los estatutos de la asociación dicha consideración. Nosotros, en su momento, manifestamos que compartíamos esta posición.
Cabe indicar que, antes de que se emitiera dicha RTF, el TF
consideró en la RTF Nº 4886-3-2003 que debía entenderse cumplido el requisito en mención si en los estatutos se establecía
expresamente por lo menos la aplicación –entendemos supletoria– del CC o la legislación común. Igualmente, en la RTF Nº
117-5-2001 se concluyó que como en el caso materia de controversia los estatutos habían establecido expresamente que en
lo no previsto en los mismos se aplicarían las normas del CC en
materia de asociaciones, debía entenderse cumplido con el requisito del inciso b) del artículo 19° de la LIR. Aunque no de
manera totalmente clara, la misma posición se expresó en la
RTF Nº 8662-3-2007.
Ahora bien, de acuerdo a la RTF de Observancia Obligatoria
Nº 899-4-2008 (en adelante “la Resolución”), se cumple el requisito del inciso b) del artículo 19° de la LIR cuando en los estatutos
de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación
supletoria el artículo 98° del CC.
Dada su relevancia, a continuación comentaremos los alcances de dicha RTF.
• La aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario
En la Resolución el TF señala que “… el artículo IX del Título
Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, establece que
si las normas tributarias no prevén alguna situación, procede la aplicación supletoria de otras normas distintas a las
tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Por tanto, debe analizarse si en el supuesto bajo análisis, procede la aplicación supletoria de alguna norma que
supla la falta de pronunciamiento del estatuto, sin que se
desnaturalice la norma tributaria”.
En esta parte el TF no toma en cuenta que la Norma IX en
mención establece que si las normas tributarias “no prevén
alguna situación”, entonces, procede la aplicación supletoria de otras distintas a las tributarias, siempre que no se les
opongan ni las desnaturalicen.
De acuerdo a este planteamiento, el presupuesto para la aplicación supletoria (de una norma que no es tributaria) es que
no se haya previsto alguna situación (en la norma tributaria)
sobre el tema que es materia de interpretación.
––––
(9) En referencia a este último requisito del inciso b) del artículo 19° de la LIR, la SUNAT opinó en
el Informe Nº 331-2002-SUNAT/K00000, del 19 de noviembre de 2002, que “… en cuanto
al destino del patrimonio en caso de disolución, debe tenerse en cuenta que la distribución del
mismo debe ser efectuada en función a los fines que en dicho artículo se detallan y no en
función a los sujetos. En tal sentido, no bastará que en los estatutos de las CLAS se estipule
que en caso de disolución, su patrimonio será entregado al Sector Salud, sino que debe
señalarse expresamente que el mismo debe ser destinado a programas asistenciales de salud
o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso…”.
MAYO 2010
13
INFORME TRIBUTARIO
Como se sabe, el inciso b) del artículo 19° de la LIR sí establece una situación que puede entenderse aplicable a nuestro
tema, que es en buena cuenta el no cumplimiento del requisito
establecido para gozar de la exoneración en referencia.
En efecto, si en los estatutos de la asociación no está previsto
que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a
cualquiera de los fines que se señalaban en el inciso b) del
artículo 19° de la LIR la consecuencia no podría ser otra que
determinar que no procede tal exoneración, pues así está
establecido en la misma norma. No podría deducirse una
interpretación extensiva sobre el particular en base a las
normas del CC.
Por eso en el Oficio Nº 6-98-I2.0000, del 2 de febrero de
1998, la SUNAT afirmó que debía considerarse que la exigencia que el estatuto disponga el destino del patrimonio en
caso de disolución de la entidad a fines señalados en la
propia norma, supone la tácita prohibición que exista una
distribución del patrimonio; en tal sentido, además de la obligación de incluir una cláusula en el estatuto en ese sentido,
implica una obligación de no hacer.
En la Resolución no se hace este razonamiento, más bien, se
concluye que es necesario determinar la “aplicación supletoria de alguna norma que supla la falta de pronunciamiento del estatuto”.
Como tal, el TF no aplicó supletoriamente una norma no
tributaria respecto de otra que sí lo es, sino que aplicó una
norma no tributaria respecto de un “documento privado”,
como son los estatutos de la asociación, supuesto que no
está previsto en la referida Norma IX del Título Preliminar
del CT.
Consideramos que lo más apropiado era que el TF interprete los alcances del inciso b) del artículo 19° de la LIR, precisamente cuando se señala que “en sus estatutos debe estar
previsto”.
Quizá una posible interpretación hubiera sido entender que
“siempre” está previsto en los estatutos de la asociación el
destino del patrimonio en caso de disolución (y que debe
verificarse si se destinará a los fines del inciso b) del artículo
19° de la LIR), porque tal consideración está cubierta con lo
dispuesto en el artículo 98° del CC, y que no es dable entender que las asociaciones puedan tener estatutos sin disposiciones sobre el destino final de sus bienes, una vez concluida la liquidación.
• El requisito del numeral 8) del artículo 82° del Código
Civil y la aplicación supletoria del artículo 98° de la misma norma
El TF indica que “… el numeral 8) del artículo 82° del Código
Civil establece que uno de los requisitos que debe expresar el
estatuto de la asociación, son las normas para la disolución y
liquidación de la asociación y las relativas al destino final de
sus bienes. Dicha norma no sanciona con nulidad el incumplimiento del requisito descrito, por lo que ante su omisión, puede aplicarse de manera supletoria el artículo 98° del citado
Código, que es una norma con características supletorias,
desde que contempla la solución para el caso en el que no sea
posible entregar el haber neto resultante de la liquidación del
patrimonio de la asociación a las personas que designe el
estatuto”.
Básicamente en este punto el TF realiza una interpretación
de las normas civiles, para concluir que la asociación que
14
no ha previsto en sus estatutos las normas sobre disolución
y liquidación, así como las relativas al destino final de sus
bienes, le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 98°
del CC.
• La aplicación supletoria del artículo 98° del CC satisface la
finalidad del requisito de exoneración del inciso b) del artículo 19° de la LIR
El TF señala que “… esta aplicación supletoria de la norma
civil guarda coherencia con la finalidad del requisito establecido por la norma tributaria para que se aplique la exoneración, que, como se ha explicado anteriormente, consiste en resguardar los recursos de las asociaciones que se han
visto incrementados como producto de la exoneración, para
que no terminen destinándose a finalidades distintas a las
previstas por esta última norma, garantizándose con ello la
continuidad de la realización de una actividad que ha sido
exonerada del Impuesto a la Renta. Ello, por cuanto el citado artículo 98° del Código Civil establece que el haber neto
resultante de la liquidación patrimonial debe ser aplicado a
fines análogos.
En consecuencia, si el fin del requisito contemplado por el
inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta,
es cuidar que el remanente que resulte después de liquidar
la asociación no sea destinado a fines que la norma no ha
pretendido beneficiar mediante la exoneración, éste se cumple, no sólo cuando el estatuto prevé en forma expresa el
destino del remanente patrimonial a los fines que dicha norma establece, sino también, cuando, ante la falta de previsión expresa del estatuto, se aplica supletoriamente el artículo 98° del Código Civil”.
Como se puede corroborar, para arribar a esta conclusión
no se ha tomado en cuenta la tendencia jurisprudencial del
TF sobre beneficios tributarios, en especial el criterio recogido en las RTF Nºs. 507-3-97, 774-3-98, 1098-2-2000 y
8945-5-2001, el cual sostenía que tratándose de una norma que regula un beneficio o sea una excepción al régimen
general, ésta debe ser interpretada en forma estricta y teniendo en cuenta el principio de Legalidad que informa el
Derecho Tributario.
En la RTF Nº 152-3-98, de igual manera, se señaló que las
exoneraciones, por su carácter excepcional, deben ser interpretadas restrictivamente, de conformidad con la Norma VIII
del Título Preliminar del CT.
Como se sabe, el tercer párrafo de la Norma VIII del Título
Preliminar del CT establece que en vía de interpretación no
podrá concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley.
En el pasado, conforme se puede leer de la RTF Nº 5433
(23-7-70)(10), el TF analizó el caso de la supuesta exoneración de la SNI, donde se concluyó que “… el legislador ha
concretado en disposiciones posteriores al Código Civil el
requisito en referencia, el que debe cumplirse en la forma
prevista para poder alcanzar las exoneraciones tributarias
correspondientes”, para finalmente confirmar la resolución
apelada, y precisar que ello ocurre “… por la falta de declaración expresa en los Estatutos sobre el destino que tendrán los bienes de la Sociedad en caso de disolución”.
––––
(10) Cf. Manual del Impuesto a la Renta, Economía y Finanzas, T.2, s/f, págs. 611 y 612.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Debe quedar claro entonces que el referido artículo 98° del
CC no se aplicará cuando el estatuto de la asociación sí ha
contemplado las normas de disolución y liquidación de la
misma y las relativas al destino final de los bienes.
En esa medida, se podrían presentar las siguientes situaciones:
– Cuando los estatutos de la asociación no han establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución:
En este caso, conforme a la Resolución, deberá entenderse cumplido el requisito del inciso b) del artículo 19°
de la LIR, y por tanto no se podría cuestionar dicha omisión para negar la exoneración en referencia.
– Cuando los estatutos de la asociación han establecido el
destino de su patrimonio a entidades con fines similares
(a los señalados en el inciso b) del artículo 19° de la LIR)
en caso de disolución: Conforme a la RTF Nº 9625-42004, también deberá entenderse cumplido el requisito
del inciso b) del artículo 19° de la LIR y, por tanto, tampoco se podría cuestionar dicho enunciado para negar la
exoneración ya mencionada. Como puede observarse, en
este segundo caso, necesariamente los fines que estén consignados en los estatutos deben corresponder al listado
recogido en el inciso b) del artículo 19° de la LIR. Ciertamente, hay problema de equidad con el primer caso.
En ese sentido se ha desconocido el criterio de temporalidad
a que se refirió la RTF Nº 5433, pues como sabemos, el CC
fue promulgado por el Dec. Leg. Nº 295 del año 1984 y la
LIR fue establecida en el Dec. Leg. Nº 774 del año 1993.
Bajo este planteamiento era válido sostener que los requisitos del inciso b) del artículo 19° de la LIR debían ser cumplidos, aunque las normas del CC establecieran disposiciones
similares, por ser posteriores en el tiempo.
De igual manera, en esa misma perspectiva se suman los
argumentos clásicos sobre la Autonomía del Derecho Tributario, frente a otras normas, como las del CC, que propiamente se mantenían vigentes.
Como se ha podido ver, la Resolución debió profundizar
más en estas consideraciones, y como la misma no puede
ser cuestionada por la SUNAT mediante la demanda contenciosa administrativa, conforme al artículo 154° del CT, el
criterio que ella contiene solo podrá ser modificado por el
mismo TF, por vía reglamentaria o por una Ley.
• ¿ El criterio de la RTF Nº 9625-4-2004 está vigente?
En lo sucesivo habría que complementar los criterios establecidos en las RTF de Observancia Obligatoria Nºs. 96254-2004 y 899-4-2008.
Hay quienes han afirmado que el criterio de la RTF Nº 96254-2004 ha quedado sin efecto con la Resolución en el entendido que ya no importa lo que se señale en los estatutos de
la asociación, pues siempre operará lo señalado en el artículo 98° del CC, posición que no compartimos.
Como se recordará, uno de los fundamentos del Acuerdo de
Sala Plena que generó la RTF Nº 9625-4-2004 partía del
supuesto de que se señalara expresamente en los estatutos
de la asociación la referencia al destino del patrimonio de la
asociación en caso de disolución. En efecto, para sustentar
esta posición se refirió en el Acta respectiva que “… la presente propuesta coincide con la anterior en que necesariamente la asociación solicitante, debe establecer en sus estatutos que en el caso de la disolución, su patrimonio pasará a
una entidad que tenga como fin alguno de los previstos en el
artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta”.
Sin embargo, en la Resolución se ha precisado los alcances
del artículo 98° del CC, en el sentido que “… el citado artículo
establece que cuando se produce la disolución de la asociación y concluya la liquidación, el haber neto resultante debe
ser entregado a las personas designadas en el estatuto, con
exclusión de los asociados, y si ello no es posible, la Sala
Civil de la Corte Superior respectiva ordenará su aplicación a
fines análogos en interés de la comunidad, dándose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociación. La imposibilidad a la que hace referencia la norma, puede presentarse en dos supuestos, cuando se previó de manera expresa la
persona a la que debe entregarse el remanente, pero la entrega se torna imposible por causas posteriores a la elaboración
del estatuto, o cuando no se ha previsto a quién debe entregarse el mencionado remanente, lo cual también haría imposible cualquier entrega. En dichos supuestos, el Poder Judicial
deberá proceder a entregarlo a otra institución que busque
fines similares. Como se aprecia, el fin de la citada norma del
Código Civil es solucionar el problema que se presenta cuando existe una imposibilidad para hacer entrega del remanente de la liquidación patrimonial, la cual puede presentarse en
ambos supuestos”.
• Fiscalización
Finalmente, más allá de las críticas a lo señalado por el TF
en la Resolución, habría que tener en cuenta que sus criterios no han flexibilizado sustancialmente los requisitos establecidos en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, como tampoco se han recortado las herramientas de la SUNAT para
fiscalizar a las asociaciones sin fines de lucro respecto a
dicho beneficio. En la práctica, la sola verificación de que
en los estatutos de la asociación se haya consignado algunas disposiciones sobre el destino final del patrimonio no
garantizaba el cumplimiento de la finalidad de la exoneración, ni su real fiscalización.
Como se recordará, los auditores de la SUNAT disponían
mediante un requerimiento la presentación del instrumento
de constitución que estaba vigente en el periodo fiscalizado.
Esta facultad se mantiene, y en adelante sus alcances estarán centrados en determinar el cumplimiento del requisito
referido a que en los instrumentos de constitución de la asociación esté comprendido exclusivamente, alguno o varios
de los fines que el inciso b) del artículo 19° de la LIR ha
establecido (beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda).
Ahora bien, en algunos casos la fiscalización también estará centrada en las asociaciones que no han previsto en sus
estatutos algunas reglas de prohibición de reparto de las
rentas entre sus asociados, lo cual no sería una exigencia
que se desprenda del inciso b) del artículo 19° de la LIR,
como ya lo había señalado en reiteradas oportunidades el
TF. Sin embargo, si tomamos en cuenta la tendencia más
reciente del TF, la SUNAT sí podría tener amparo para tomar
en cuenta ese aspecto. Asimismo, la SUNAT estaría en plena
facultad de cuestionar la exoneración del IR de este tipo de
asociaciones haciendo uso del criterio de realidad económica recogido en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del CT.
MAYO 2010
15
INFORME TRIBUTARIO
Estado actual del
Tribunal Fiscal
Zoraida Olano Silva (*)
LA AUTORA HACE UN ANÁLISIS CONCEPTUAL Y ESTADÍSTICO DE LA SITUACIÓN ACTUAL DEL TRIBUNAL FISCAL DESDE
EL PUNTO DE VISTA DE LA CARGA PROCESAL QUE MANTIENE,
PARA LUEGO PLANTEAR LAS MEDIDAS PRÓXIMAS CON MIRAS
A MEJORAR LA EFICIENCIA DE DICHA INSTITUCIÓN.
El Tribunal Fiscal –como última instancia administrativa
a nivel nacional en materia tributaria– afronta una elevada
carga procesal que dificulta la atención oportuna de las
controversias que se someten a su competencia.
Dicha carga se debe principalmente al incremento de la
actividad fiscalizadora de las Administraciones Tributarias,
así como al incremento en los últimos años de los procedimientos contenciosos y no contenciosos a nivel de los gobiernos municipales y de las quejas presentadas por los
contribuyentes contra la actuación de las distintas Administraciones Tributarias.
incrementó en casi 300 por ciento respecto al periodo 20012003 cuyo promedio anual era de 7 400 expedientes.
Desde el 2006 se mantiene un ingreso sostenido de aproximadamente 16 000 expedientes anuales, lo que ha dificultado reducir el pasivo de expedientes a pesar del incremento
de la producción observado en los últimos años. Actualmente, aproximadamente el 42 por ciento de los expedientes son
de origen municipal.
CUADRO Nº 2
COMPOSICIÓN DEL PASIVO DE EXPEDIENTES
DEL TRIBUNAL FISCAL
Año 2006
Sunat. Trib.
Internos
47%
Municipalidades
49%
Año 2009
CUADRO Nº 1
INGRESO DE EXPEDIENTES AL TRIBUNAL FISCAL
2001 – 2009
2006 2007 2008 2009 Total Ad
SUNAT - Trib.
Aduaneros
1 267 1 487 1 423 1 530
1 363 1 538 1 534 1 391
12 973
Municipalidades
2 214 2 195 1 813 5 452 12 437 5 759 6 388 6 553 6 871
49 682
SUNAT - Trib.
Internos
3 405 3 361 4 674 7 097
8 938 7 826 7 750 8 104
58 866
Otras
Total Año
271
96
117
110
7 711
372
147
150
160
Sunat. Trib. Aduanero
4%
Otras
1%
Administraciones 2001 2002 2003 2004 2005
1 440
Sunat. Trib.
Aduaneros
3%
179
1 602
7 157 7 139 8 027 14 189 21 960 16 207 1 5902 15 997 16 545 123 123
Sunat. Trib.
Internos
59%
Año 2010
Sunat. Trib.
Aduanero
4%
16
Otras
1%
Sunat. Trib.
Internos
58%
Municipalidades
36%
Desde el 1 de enero de 2010 hasta el 30 de abril de 2010 ingresaron al Tribunal Fiscal 5 451
expedientes.
Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
El pasivo actual de aproximadamente 30 000 expedientes se viene arrastrando desde el 2005, oportunidad en la
cual hubo un incremento desmesurado del ingreso de expedientes principalmente municipales, como puede verse en
el Cuadro Nº 1.
En efecto, en el año 2005 ingresaron 21 960 expedientes (57 por ciento de origen municipal), esto es, el ingreso se
Municipalidades
49%
Otras
2%
Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
––––
(*) Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Presidenta del Tribunal Fiscal.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Tratamiento tributario aplicable
a la industria aérea
(Primera Parte)
Gerardo Novoa Herrera (*)
EL AUTOR DESARROLLA LOS PRINCIPALES ASPECTOS TRIBUTARIOS RELATIVOS A LA ACTIVIDAD DE AVIACIÓN CIVIL
COMERCIAL.
INTRODUCCIÓN
La aviación civil comercial es un sector estratégico que gravita sobre el ejercicio de la soberanía de los Estados. El transporte aéreo no es sólo una actividad comercial, sino también
un servicio público al que pueden acceder todos. Por ello, la
regulación del sector transporte aéreo es especial. Sin embargo, las normas tributarias aplicables a la industria aeronáutica
internacional, tanto de carga como de pasajeros, adolece de
numerosos vacíos e imperfecciones. En el presente Informe examinaremos las normas tributarias que regulan a este importante sector resaltando algunos vacíos e imperfecciones que se
requiere corregir para un tratamiento más técnico y equilibrado al respecto.
I. IMPUESTO A LA RENTA Y EL TRANSPORTE AÉREO
El tratamiento del Impuesto a la Renta (IR) para los servicios
de transporte que prestan las empresas internacionales que no
están domiciliadas en el Perú o que poseen sus sucursales establecidas en nuestro país, está regulado por los artículos 12° y
48° de la Ley del IR (LIR)(1), que consignan las reglas siguientes:
“Art. 12°.- Se presume de pleno derecho que las rentas
netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país,
a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y
parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten
de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el Artículo 48°.
Se consideran incluidos en las normas precedentes (...) el
transporte y servicios de telecomunicaciones entre la República y el extranjero (...)” (el resaltado es nuestro).
“Art. 48°.- Se presume, sin admitir prueba en contrario,
que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en
el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuación,
obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicación de los porcentajes que seguidamente se establecen para cada una de ellas:
(...)
d) Transporte entre la República y el extranjero: 1% de los
ingresos brutos por el transporte aéreo y 2% de los ingresos
brutos por el fletamento o transporte marítimo, salvo los casos
en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas
peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración
del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en
tales países. La empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tiene su sede, debidamente autenticada
por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores” (el resaltado es nuestro).
Asimismo, los incisos e) y f) del artículo 27° del Reglamento
de la LIR(2) precisan lo siguiente:
“e) Las presunciones establecidas en el artículo 48° de la
Ley serán de aplicación a las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el país de empresas extranjeras, sólo
respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen
parte en el país y parte en el extranjero. Dicho régimen no
podrá extenderse a otras rentas que generen las sucursales,
agencias o establecimientos permanentes.
f) Los contribuyentes domiciliados, a que se refiere el inciso anterior, deberán determinar su Impuesto aplicando la tasa
de 30% sobre la totalidad de sus rentas, incluida la renta presunta determinada de acuerdo con el artículo 48° de la Ley”.
Como se puede apreciar, la LIR presume de pleno derecho
(esto es, sin admitir prueba en contrario), que las rentas netas
de fuente peruana obtenidas por empresas internacionales de
transporte aéreo o sus sucursales o establecimientos permanentes que operan en el Perú, cuyas actividades se realizan
parte en el territorio peruano y parte en el exterior, son determinados por un coeficiente de sus ingresos brutos, equivalente
al uno por ciento (1%). Sobre el ingreso neto resultante de aplicar este porcentaje se calcula el IR cuya tasa es de 30 por
ciento, lo que significa que la tasa efectiva del tributo es de 0.3
por ciento de los ingresos brutos totales de la aerolínea.
Por su parte, el Reglamento de la LIR en los incisos e) y f) de
su artículo 27° precisa que las presunciones establecidas en el
artículo 48° de la LIR serán de aplicación a las sucursales, agen-
––––
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, MBA por la Universidad
ESAN y especialista en tributación, aduanas e inversión extranjera. Asesor legal tributario de la International Air Transport Association (IATA).
(1) Cuyo TUO fue aprobado por el D. S. Nº 179-2004-EF.
(2) Aprobado por D. S. Nº 122-94-EF.
MAYO 2010
19
INFORME TRIBUTARIO
cias o establecimientos permanentes en el país de empresas
extranjeras, sólo respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen parte en el país y parte en el extranjero. Se
señala expresamente que dicho régimen no podrá ser extendido a otras rentas que generen las sucursales. Se añade que
dichos contribuyentes deberán determinar su IR aplicando la
tasa del 30 por ciento sobre la totalidad de las rentas netas,
incluida la renta presunta determinada de acuerdo al artículo
48° de la LIR.
En consecuencia, es claro que sólo los ingresos que obtienen las líneas aéreas internacionales por la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros o de carga, están sujetos al método de renta neta presunta basada en el 1 por ciento
de sus ingresos brutos. En cambio, la renta neta real (ingresos
menos gastos deducibles) que obtengan de otros servicios o
ventas realizadas por la aerolínea estará sujeta a la tasa del
30 por ciento, al igual que cualquier contribuyente de tercera
categoría.
Un tema controversial en este punto es el referido a los
servicios conexos al giro principal de transporte, como son por
ejemplo los de manipuleo de carga (handling), los cuales a
pesar de ser complementarios son esenciales e inseparables
del servicio de transporte de carga internacional, abarcando
las actividades de desconsolidación de carga y su ordenamiento
y clasificación por tipo de carga en “pallets” (en zona primaria).
Este carácter esencialmente complementario e inseparable
de estas actividades con el transporte de carga está explícitamente reconocido por la Ley del Impuesto General a las Ventas
(LIGV). En efecto, como comprobaremos más adelante, estos
servicios complementarios al transporte de carga se consignan
en el numeral 3 del Apéndice II de la LIGV, y gozan de la
exoneración del IGV, “siempre que se realicen en la Zona Primaria de Aduanas y que se presten a transportistas de carga
internacional”. El numeral lista taxativamente los servicios complementarios a los que alcanza la exoneración. Entre ellos están los de manipuleo de la carga aérea.
No existe duda, así pues, que como servicio conexo y complementario pero necesario para el transporte de carga internacional, el manipuleo de la carga forma parte del servicio
principal, de modo que los ingresos obtenidos por el “handling” de los bultos transportados deben formar parte de los
ingresos brutos de las aerolíneas para el cálculo de la renta
neta peruana presunta sujeta al coeficiente del 1 por ciento.
Pese a estos sólidos argumentos legales y económicos, la
Administración Tributaria ha emitido opinión contraria. Mediante Carta Nº 183-2006-SUNAT/200000 del 20 de junio
de 2006, absolviendo una consulta de la International Air Transport Association (IATA), la SUNAT opinó que para establecer
la renta neta por ingresos provenientes de servicios de manipuleo de carga (incluyendo el “handling” documentario), no
es aplicable la presunción que consagra el incido d) del artículo 48° de la LIR, porque estos servicios no se incluyen expresamente en el mencionado inciso, a pesar de tratarse de servicios complementarios y necesarios para la prestación del servicio de transporte aéreo de carga internacional. Por ello, consideramos que esta opinión fiscal es equivocada y amerita rectificarse.
De otro lado, el citado inciso d) del artículo 48° de la LIR
señala que cuando exista reciprocidad con el tratamiento otor20
gado a líneas aéreas peruanas, las compañías de aviación
comercial extranjeras y sus sucursales o establecimientos permanentes gozarán de la exoneración del IR. El numeral 2 del
inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la LIR precisa que
a fin de gozar de la exoneración, las empresas deberán presentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente
autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada
por el Ministro de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier
otra documentación que acredite de manera fehaciente que su
legislación otorga la exoneración del IR a las líneas peruanas
que operen en dichos países.
Se añade que la SUNAT evaluará la información presentada, quedando facultada a requerir cualquier información adicional que considere pertinente y que tal exoneración estará
vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las líneas peruanas.
Además, se precisa que de producirse la derogatoria del
tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas peruanas afectadas por la derogatoria, así como las empresas no domiciliadas que gocen de dicha exoneración por reciprocidad, deberán comunicar tal hecho a la SUNAT, dentro del mes siguiente
de publicada la norma que deroga la exoneración.
La SUNAT, en el Informe Nº 175-2001-SUNAT/K0000 del
12 de setiembre de 2001, ha indicado que en caso que las
empresas aéreas extranjeras, en virtud de un tratado internacional suscrito por el Estado Peruano, gocen de la exoneración
del IR en el Perú, no procederá exigir la presentación de la
constancia a que se refiere el artículo 48° de la LIR.
Por último, cabe destacar que el Reglamento de la LIR en el
numeral 1 del inciso b) de su artículo 27° precisa que el ingreso
bruto sobre el cual se calcula el 1 por ciento de la renta de fuente
peruana no incluye los ingresos que recaben las empresas por
concepto de los impuestos que deban pagar los usuarios del
servicio, las sumas materia de reembolsos a los pasajeros que
no viajan, ni las entregas que éstos hagan a la empresa para ser
pagadas a terceros por concepto de hospedaje.
II.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y EL SERVICIO
DE TRANSPORTE AÉREO
Son varios los temas controversiales que surgen de la actual normatividad del IGV aplicable al transporte aéreo internacional de pasajeros y carga. Examinamos a continuación
algunos de ellos:
1. IGV al servicio de transporte internacional de pasajeros
Por disposición del inciso b) del artículo 1° de la LIGV(3),
este impuesto grava la prestación o utilización de servicios en
el país, entendiéndose por servicios toda acción o prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribución o ingreso que sea renta de tercera categoría. Se
considera prestado el servicio en el país cuando quien lo presta se encuentra domiciliado en el Perú, según las normas relevantes de la LIR.
Ahora bien, el tercer párrafo del numeral 2 del inciso c) del
artículo 3° de la LIGV, modificada por el Dec. Leg. Nº 950,
dispone:
––––
(3) Cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 55-99-EF.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
“En el caso del servicio de transporte internacional a pasajeros, el Impuesto General a las Ventas se aplica sobre la venta
de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasajes siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así
como el de los que se adquieran en el extranjero para ser
utilizados desde el país”.
La frase “siempre que el servicio se inicie o termine en el
país” busca evidentemente precisar que no es suficiente que el
boleto se emita en el Perú para que se grave con el IGV, sino
que además el vuelo cubierto por el pasaje debe iniciarse o
terminar en territorio peruano. Asimismo, la frase “para ser
utilizados desde el país” apunta a aclarar que si el boleto es
emitido en el extranjero sólo tributará el IGV peruano si el
vuelo se inicia en el Perú. Por ejemplo, un ticket para la ruta
Madrid - Lima emitido en New York no tributa IGV. Sí está
afecto en cambio, un boleto Lima – Madrid emitido en New
York. Lo que interesa para los boletos emitidos en el extranjero
no es el destino sino el origen (origen Perú, sujeto al IGV). Un
ticket Madrid - Lima emitido en el Perú sí está afecto al IGV
porque el vuelo termina en el Perú. Obviamente, cuando el
boleto es emitido en el país bastará que el vuelo se inicie/
origine o termine/destine en nuestro territorio.
Por lo tanto, los boletos emitidos por la casa matriz de una
aerolínea internacional o una sucursal o filial de una línea aérea que opera en el Perú, o cualquier otra aerolínea, estarán
gravados con el IGV si el servicio se inicia en territorio peruano, aun si el boleto fuese emitido en el exterior.
Veamos qué ocurre con los boletos electrónicamente vendidos a través del Internet. Ellos se consideran como “emitidos en
el país” por las sucursales en el Perú de aerolíneas internacionales. De allí que estarán gravados siempre que el servicio se
inicie o termine en el Perú. Las demás ventas de boletos por
Internet estarán gravadas con IGV si el servicio se inicia en el
Perú, es decir, si el vuelo se origina en nuestro país.
Existe discusión acerca de si la sucursal local de una aerolínea internacional tiene o no obligación de pagar el IGV sobre la
venta de pasajes emitidos por otra sucursal de la casa matriz en
el exterior o por ella misma, dado que el obligado al pago (sujeto pasivo de la obligación tributaria) sería entonces la casa
matriz o afiliada del exterior. Existen dos posiciones al respecto:
Algunos especialistas sostienen que la sucursal peruana de la
aerolínea no está obligada a pagar el IGV en esa transacción,
alegando que el legislador no ha reparado en que, cuando el
boleto es emitido en el extranjero, el emisor es persona jurídica no
domiciliada en el Perú (sea ella la matriz o una oficina o estación
de aerolínea en el país de emisión). No cabe extender la obligación y exigibilidad de una norma peruana con base al principio
de territorialidad de las leyes. Para esta posición, las aerolíneas
internacionales presentes en el Perú, (como sucursales, agencias o
filiales) son para efectos tributarios entidades diferentes a sus casas matrices o afiliadas establecidas en el extranjero.
De igual forma, quienes se adhieren a esta posición, afirman que no puede imputarse a la sucursal peruana de una
aerolínea internacional responsabilidad tributaria con su matriz o filial del exterior, dado que no es agente de retención ni
de percepción del tributo.
La tesis contraria es que las líneas aéreas organizadas como
sucursales peruanas deben responder por las obligaciones tributarias de su casa matriz porque las disposiciones tributarias
que norman la autonomía relativa y separación de las sucursales respecto de sus casas matrices del extranjero son consideradas para estos efectos como personas jurídicas, con el
compromiso único de asegurar la correcta determinación de la
renta asignable a las sucursales. Aducen que no por ello se
deja de lado el principio societario de que la sucursal carece
de personería jurídica propia y forma parte integrante y subordinada de la casa matriz por lo cual ha de responder por
todas las obligaciones de aquélla, incluyendo las que establecen las leyes tributarias del Perú.
Nosotros pensamos que la posición que posee mayor sustento jurídico es la primera, aunque reconocemos lo controversial del tema.
2. IGV sobre boletos aéreos gratuitos
Existen distintos tipos de boletos aéreos que expiden las
aerolíneas internacionales sin cobrar por ellos contraprestación dineraria o se facture por monto inferior al valor de la
tarifa usual. Examinaremos cuál es el tratamiento tributario
aplicable en estos casos.
a) Boletos expedidos gratuitamente (cobus, fun trip,
free, pv)
Se trata de tickets que se emiten sin cobro de tarifa para
viajes de funcionarios de aerolíneas en misión de servicio, o
goce de vacaciones o personales para empleados y familiares
de la industria aérea, o por razón de donaciones, o a petición
del gobierno para funcionarios o representantes.
Como se conoce, la prestación de servicios está en general
gravada con IGV. No obstante, la base imponible está conformada por la retribución del servicio, entendiéndose como tal
toda suma que el usuario queda obligado a pagar al prestador del mismo. A diferencia de la entrega de bienes a título
gratuito, lo que se califica como “retiro de bienes” y que resulta gravado con IGV, no existe legalmente la noción de “retiro
de servicios”, de modo que la prestación de servicios gratuitos
no está gravada con IGV. En nuestra opinión, lo que grava la
ley con IGV es la prestación del servicio de transporte aéreo de
pasajeros, por más que la norma legal aluda a la “venta” de
pasajes aéreos.
Por lo tanto, consideramos que la prestación del servicio de
transporte aéreo de pasajeros a título gratuito no genera la
obligación del pago del IGV.
Esta tesis no es compartida por la SUNAT. Respondiendo
una consulta de la Asociación Peruana de Empresas Aéreas
(APEA) sobre la aplicación del IGV a los pasajes gratuitos de
cortesía, en el Informe Nº 106-93-SUNAT la Administración
Tributaria sostuvo el equivocado criterio de que si la aerolínea
ofrece pasajes de cortesía, deberá asumir el pago del impuesto porque tienen calidad de contribuyentes al prestar servicios
afectos. Argumentó la SUNAT que no existe norma que exonere o desgrave los servicios de aerotransporte de cortesía. Discrepamos con esta opinión de SUNAT, puesto que no se discute si el transporte aéreo gratuito de pasajeros esté exonerado o
inafecto, sino que por no existir base imponible, no nace la
obligación de pago del IGV.
b) Boletos expedidos con descuentos (ad, id, etc.)
Tratándose de boletos expedidos para agentes de viaje, o
de carga, o expedidos a funcionarios de otra aerolínea, para
MAYO 2010
21
INFORME TRIBUTARIO
viajes de vacaciones, tienen ellos diferentes porcentajes de descuento sobre la tarifa usual.
En estos casos, las normas del Impuesto señalan que son
aceptables los descuentos que consten en comprobante de pago
y sean normales en el comercio. En la medida en que se cumpla con ambos requisitos, es decir, que el descuento conste
expresamente en el boleto y sea normal en la industria del
transporte aéreo, el IGV se aplicará sobre la tarifa rebajada.
c) Canje de servicios publicitarios y promocionales
Las líneas aéreas, en contraprestación por ciertos servicios
prestados para fines de publicidad o promoción emiten boletos por canje. Surge aquí la pregunta de si basta o no una
carta donde conste el convenio o si es menester celebrar un
contrato de permuta o similar y que el beneficiario/usuario
deba emitir una factura. Interesa además evaluar el caso de
que el boleto puede expedirse sin tarifa y cuál sería entonces el
IGV a pagar, o si la tarifa deba reflejar el valor del canje acordado y, en tal evento, sí debe pagar el IGV.
Al respecto consideramos que si bien no es necesario que
los acuerdos de canje de servicios consten en contrato escrito,
sí existe obligación del prestador del servicio publicitario o promocional de emitir una factura con IGV y, al mismo tiempo,
que el boleto objeto del canje que emita la aerolínea deba
indicar la tarifa aplicable, e incluir también el IGV. Ello está
sustentado en la regla contenida en el numeral 4 del artículo
5° del Reglamento de la LIGV que establece que tratándose de
permuta de servicios (y el canje de pasajes contra servicios lo
es), se considerará que cada parte es prestadora de un servicio cuya base imponible estará constituida por el valor de mercado del servicio permutado. Adviértase que el numeral 3 del
acotado artículo 5° dispone que tratándose de permuta de servicios cuyo precio no esté determinado, la base imponible se
establece según las operaciones onerosas realizadas por el
sujeto con terceros. Por lo tanto, las aerolíneas deben emitir
boletos consignando la tarifa correspondiente como si se tratara de una venta usual y además, recabar factura por el servicio canjeado. Como ambos importes deberán coincidir, el IGV
que grava el boleto ha de netearse con el crédito fiscal que
genera la factura del proveedor del servicio permutado.
3. Operaciones Interlineales y el crédito fiscal del IGV
El contrato de transporte o la interlínea es un contrato multilateral que busca facilitar un itinerario recorrido por varias
compañías, reduciendo así el costo al pasajero. Las aerolíneas
han creado un sistema de interlínea con tasa a distancias (millaje) por varias empresas aéreas que consignen y autoricen a
que en la venta de pasajes aéreos de una aerolínea, se incluya
transporte por otras, por lo cual internacionalmente se califican como contratos “múltiples” o de líneas combinadas. En
estos acuerdos no existe una “subcontratación” entre aerolíneas y por ende no se emiten facturas por el servicio ni se
emiten el boleto por aquella que transporta un segmento.
La SUNAT no estuvo de acuerdo con esta interpretación
patrocinada por la industria aérea. El fisco sostuvo que si se
trata de servicios prestados entre compañías, por ende, ellos
debían necesariamente facturarse. Posteriormente varió su criterio admitiendo que no es servicio que debe facturarse, pero
arguyó que la aerolínea que presta el servicio sin emitir el boleto, por no haber pagado el IGV, no tiene derecho a usar el
22
crédito fiscal por las adquisiciones de bienes y servicios vinculados, por lo tanto, debe aplicarse a prorrata el crédito fiscal.
Con base a esta discutible interpretación SUNAT ha realizado
acotaciones a líneas aéreas objetando el uso del crédito fiscal
en operaciones interlineales.
En marzo de 2007 se dictó el Dec. Leg. Nº 980 cuya Segunda Disposición Complementaria y Final busca solucionar
el problema, pero en forma defectuosa, porque exige a la aerolínea que transporta al pasajero con boleto emitido por otra
que puede utilizar el crédito fiscal siempre y cuando “cumpla
con el procedimiento que establezca el Reglamento”. Se condiciona así el uso del crédito fiscal a que se cumpla previamente un procedimiento de control administrativo.
El 31 de octubre de 2007 se publicó el D. S. Nº 168-2007EF, que entró en vigencia desde el 1 de noviembre de ese año,
reglamentando la Segunda Disposición Complementaria y Final del Dec. Leg. Nº 980. La norma expresa que tal exigencia
será de aplicación a:
(i) La adquisición de bienes, servicios y a contratos de construcción, cuyos comprobantes de pago se emitan desde su
entrada en vigencia (01.11.2007).
(ii) La importación de bienes o la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados cuyo impuesto sea pagado a partir de la indicada fecha de entrada en vigencia.
La norma silencia en cambio el tratamiento aplicable a aquellas operaciones realizadas antes del 1 de noviembre de 2007.
Además, el D. S. Nº 168-2007-EF había establecido ciertos
requisitos incoherentes en la definición de “acuerdo interlineal”
y en el procedimiento para deducción del crédito fiscal (como
la información sobre el valor total del boleto limitándolo a aquellos casos en que la aerolínea hubiese realizado la totalidad
del transporte).
Para subsanar estas diferencias, el 3 de diciembre de 2008
se dictó el D. S. Nº 140-2008-EF, modificando el Nº 168-2007EF, pero sin rectificar la cuestión más importante que sin duda
era la discutible fecha de entrada en vigencia y sus efectos en
el tiempo.
En nuestro criterio, las normas de control no pueden ser
exigibles para uso del crédito fiscal por operaciones interlineales que se realizaron con anterioridad a la norma, por lo que
era indispensable sustituir la Segunda Disposición Complementaria y Final del D. S. Nº 168-2007-EF por un texto como el
siguiente:
“Los requisitos incorporados en el numeral 18.2 del artículo 6° del Decreto Supremo Nº 29-94-EF no serán exigibles
para operaciones interlineales realizadas antes de la vigencia
del Decreto Supremo Nº 168-2007-EF”.
De no introducirse esa modificación es probable que la
SUNAT y, eventualmente el Tribunal Fiscal, interpreten que las
operaciones interlineales efectuadas antes de la fecha indicada no son reguladas por la Segunda Disposición Transitoria y
Final del Dec. Leg. Nº 980 y, por ende, no se tenga derecho al
crédito fiscal, lo que resultaría un despropósito.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Entre el 1 de enero al 30 de abril de 2010 ingresaron
5 451 expedientes y se atendieron 6 313 expedientes, de
los cuales 4 898 fueron notificados y 1 415 se encuentra en
proceso de despacho.
CUADRO Nº 5
INGRESO DE EXPEDIENTES AL TRIBUNAL FISCAL
DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2009
Otras
1%
CUADRO Nº 3
EXPEDIENTES RESUELTOS Y NOTIFICADOS DEL TRIBUNAL FISCAL
EN PROMEDIO ENTRE EL 2001 Y 2009
Periodo
2001 – 2003
Promedio Anual
9 254
2004 – 2006
8 771
AÑO 2009
Año
200
Municipales
42%
Sunat- Trib.
Internos
48%
OTRAS
1%
AÑO 2010
Año
201
SunatTrib.
Aduaneros
10%
Municipalidades
42%
15 801
CUADRO Nº 4
COMPOSICIÓN DE LA SALIDA DE EXPEDIENTES
DEL TRIBUNAL FISCAL
Sunat Trib.
Internos
53%
49%
2007 – 2009
De junio de 2007(1) a junio de 2008 se mantuvieron dos
Salas de Tributos Municipales debido al gran volumen de
expedientes provenientes de municipios(2), que significaban
aproximadamente el 49 por ciento del pasivo del Tribunal
Fiscal y que actualmente se ha reducido a 36 por ciento. A
partir de julio de 2008, opera una sola Sala de Tributos
Municipales, debido al incremento del pasivo de expedientes provenientes de SUNAT- Tributos internos (59 por ciento
del pasivo de expedientes al 31 de diciembre de 2009,
correspondía a SUNAT- Tributos internos).
Sunat- Trib.
Aduaneros
9%
Sunat – Tributos Internos
Sunat – Tributos Aduaneros
8%
Municipales
36%
Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
En el aspecto municipal, el principal tema de controversias está referido a la determinación de los Arbitrios Municipales que son cobrados por las distintas municipalidades
y respecto de los cuales los contribuyentes cuestionan la
validez de las ordenanzas que los crean, teniendo en cuenta los parámetros dados por el Tribunal Constitucional sobre la explicación de los costos de los servicios públicos y
sus criterios de distribución.
Otros temas que son frecuentes están vinculados a solicitudes no contenciosas, como de prescripción de la deuda
tributaria, acogimiento a beneficios tributarios, entre otros,
así como a impugnación de actos que no son reclamables y
por tanto no procede que respecto de ellos se inicie un procedimiento contencioso tributario.
El problema que se observa a nivel de las administraciones tributarias locales, es la adecuación de sus ordenanzas,
que determinan el cobro de los Arbitrios Municipales, a los
parámetros establecidos por el Tribunal Constitucional y a
los criterios del Tribunal Fiscal, ocurriendo en algunos casos
que se declare la invalidez de dichas normas y con ello la
imposibilidad de cobro a los contribuyentes.
Otro aspecto importante es el ingreso de quejas formuladas por los contribuyentes, las que en los últimos años se
han incrementado notoriamente. Un 25 por ciento de expedientes que ingresa son quejas y este porcentaje registra
un incremento constante desde el 2006, siendo recurrentes
las quejas por cobranzas coactivas no seguidas conforme a
ley principalmente por defectos en las notificaciones.
OTRAS
1%
Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
No obstante, se sigue manteniendo un ingreso relevante
de expedientes municipales, así en el 2009, del total de expedientes ingresados al Tribunal Fiscal, un 49 por ciento correspondió a tributos internos, un 42 por ciento a temas municipales, 8 por ciento a aspectos aduaneros y 1 por ciento a
otros tributos internos.
(1)
(2)
MAYO 2010
Desde junio de 2007 empezaron a funcionar las Salas Especializadas conforme con
lo previsto por el Código Tributario.
En forma recurrente ingresan apelaciones y quejas vinculadas a Arbitrios Municipales
cuya determinación no cumple los criterios del Tribunal Constitucional.
17
INFORME TRIBUTARIO
CUADRO Nº 6
INGRESO DE EXPEDIENTES DE QUEJA
AÑOS 2006 – 2009
Administraciones
2006
2007
2008
Sunat - Trib. Aduaneros
106
88
106
95
Sunat - Trib. Internos
925
911
1198
1507
1 541
1 777
2 289
2 424
22
43
41
38
2 594
2 819
3 634
4 064
Municipalidades
Otras
Total Expedientes de Queja
2009
Ingreso de Expedientes Tribunal Fiscal
16 207
15 902
15 997
16 545
% de queja
16.01%
17.73%
22.72%
24.56%
Entre el 1 de enero y el 30 de abril de 2010 ingresaron 1 369 expedientes de queja.
Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
De acuerdo con lo dispuesto por el Código Tributario los
contribuyentes pueden recurrir al Tribunal Fiscal cuando consideran que hay un acto de la administración que vulnera el
referido Código o está afectando sus derechos, principalmente por procedimientos de cobranzas coactivas, notificaciones, cobranzas sobre deudas que no son exigibles coactivamente.
En ese escenario y en aras de los principios de predictibilidad y seguridad jurídica, el Tribunal ha aprobado un
glosario de los fallos que emplea. Asimismo, viene expidiendo reiteradas resoluciones en materia municipal que
sientan criterios respecto de la determinación de la deuda
tributaria, prescripción de la deuda, procedencia de exoneraciones, acogimiento a beneficios, entre otros. Tanto las
resoluciones de observancia obligatoria como las que no
tienen ese carácter están publicadas para su difusión en el
sitio web del Tribunal (http://tribunal.mef.gob.pe), link jurisprudencia. En el mismo sitio web se puede encontrar la
relación de las municipalidades más quejadas.
En la actual gestión de la Ministra de Economía y Finanzas, Economista Mercedes Aráoz Fernández, se ha priorizado la atención al Tribunal Fiscal a fin de dotarlo de herramientas que permitan reducir relevantemente el pasivo actual de expedientes y mejorar la oportunidad en la resolución de controversias tributarias.
Para ello se han aprobado las medidas legislativas y
administrativas a fin de implementar el funcionamiento de
cuatro (4) nuevas Salas Especializadas en tributos internos
y nombrar (14) vocales y cuatro (4) secretarios relatores
mediante concurso público.
El proceso de selección de vocales y secretarios relatores está a cargo de una Comisión Especial, presidida por
Graciela Fernández Baca de Valdez, representante de la
Ministra de Economía y Finanzas, y conformada por José
Antonio Ñique de la Puente, Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos;
Walter Albán Peralta, Decano de la Facultad de Derecho
de la Pontificia Universidad Católica del Perú; y, mi persona, en calidad de Presidenta del Tribunal Fiscal.
El cronograma del concurso viene ejecutándose de tal
forma que el 3 de mayo último se publicó la lista de postu-
18
lantes admitidos. Los postulantes a vocales rindieron la prueba de conocimientos el 9 de mayo pasado y los postulantes
a secretarios relatores, lo hicieron el 16 de mayo de los
corrientes.
Adicionalmente, se han presentado en coordinación con
el Ministerio de Economía y Finanzas propuestas de ley para
modificar el Código Tributario con el fin de que el Tribunal
Fiscal pueda efectuar la notificación de sus actos por sistemas de comunicación electrónicos, como actualmente lo hace
la SUNAT en algunos casos, así como emitir resoluciones
con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria
en el caso de que existan criterios recurrentes. Ambas propuestas están pendientes de evaluación por el Congreso de
la República, estando a la espera de la decisión al respecto.
La aprobación de ambas propuestas permitirá mayor
eficiencia en la labor del Tribunal Fiscal, pues con la primera se busca la agilizar la notificación de los actos administrativos que se expide y con la segunda, además de dotarse
de mayor predictibilidad al sistema jurídico, se permitirá la
reducción de la carga procesal del Tribunal y la mayor celeridad en la resolución de las controversias tributarias.
Por otro lado, se están tomando las medidas para la
mejora de infraestructura que involucra la ampliación y remodelación del local del Tribunal Fiscal a fin de que puedan
funcionar adecuadamente las once salas especializadas con
las que contará dicho Tribunal y se brinde seguridad a los
expedientes asignados y en archivo.
Igualmente, se priorizará la capacitación de los miembros de esta institución principalmente en aspectos técnicos
vinculados a nuevas figuras tributarias internacionales por
ser temas que serán de gran incidencia en las futuras controversias tributarias que sean conocidas por el Tribunal Fiscal.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Tratamiento tributario aplicable
a la industria aérea
(Primera Parte)
Gerardo Novoa Herrera (*)
EL AUTOR DESARROLLA LOS PRINCIPALES ASPECTOS TRIBUTARIOS RELATIVOS A LA ACTIVIDAD DE AVIACIÓN CIVIL
COMERCIAL.
INTRODUCCIÓN
La aviación civil comercial es un sector estratégico que gravita sobre el ejercicio de la soberanía de los Estados. El transporte aéreo no es sólo una actividad comercial, sino también
un servicio público al que pueden acceder todos. Por ello, la
regulación del sector transporte aéreo es especial. Sin embargo, las normas tributarias aplicables a la industria aeronáutica
internacional, tanto de carga como de pasajeros, adolece de
numerosos vacíos e imperfecciones. En el presente Informe examinaremos las normas tributarias que regulan a este importante sector resaltando algunos vacíos e imperfecciones que se
requiere corregir para un tratamiento más técnico y equilibrado al respecto.
I. IMPUESTO A LA RENTA Y EL TRANSPORTE AÉREO
El tratamiento del Impuesto a la Renta (IR) para los servicios
de transporte que prestan las empresas internacionales que no
están domiciliadas en el Perú o que poseen sus sucursales establecidas en nuestro país, está regulado por los artículos 12° y
48° de la Ley del IR (LIR)(1), que consignan las reglas siguientes:
“Art. 12°.- Se presume de pleno derecho que las rentas
netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país,
a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y
parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten
de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el Artículo 48°.
Se consideran incluidos en las normas precedentes (...) el
transporte y servicios de telecomunicaciones entre la República y el extranjero (...)” (el resaltado es nuestro).
“Art. 48°.- Se presume, sin admitir prueba en contrario,
que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en
el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuación,
obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicación de los porcentajes que seguidamente se establecen para cada una de ellas:
(...)
d) Transporte entre la República y el extranjero: 1% de los
ingresos brutos por el transporte aéreo y 2% de los ingresos
brutos por el fletamento o transporte marítimo, salvo los casos
en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas
peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración
del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en
tales países. La empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tiene su sede, debidamente autenticada
por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores” (el resaltado es nuestro).
Asimismo, los incisos e) y f) del artículo 27° del Reglamento
de la LIR(2) precisan lo siguiente:
“e) Las presunciones establecidas en el artículo 48° de la
Ley serán de aplicación a las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el país de empresas extranjeras, sólo
respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen
parte en el país y parte en el extranjero. Dicho régimen no
podrá extenderse a otras rentas que generen las sucursales,
agencias o establecimientos permanentes.
f) Los contribuyentes domiciliados, a que se refiere el inciso anterior, deberán determinar su Impuesto aplicando la tasa
de 30% sobre la totalidad de sus rentas, incluida la renta presunta determinada de acuerdo con el artículo 48° de la Ley”.
Como se puede apreciar, la LIR presume de pleno derecho
(esto es, sin admitir prueba en contrario), que las rentas netas
de fuente peruana obtenidas por empresas internacionales de
transporte aéreo o sus sucursales o establecimientos permanentes que operan en el Perú, cuyas actividades se realizan
parte en el territorio peruano y parte en el exterior, son determinados por un coeficiente de sus ingresos brutos, equivalente
al uno por ciento (1%). Sobre el ingreso neto resultante de aplicar este porcentaje se calcula el IR cuya tasa es de 30 por
ciento, lo que significa que la tasa efectiva del tributo es de 0.3
por ciento de los ingresos brutos totales de la aerolínea.
Por su parte, el Reglamento de la LIR en los incisos e) y f) de
su artículo 27° precisa que las presunciones establecidas en el
artículo 48° de la LIR serán de aplicación a las sucursales, agen-
––––
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, MBA por la Universidad
ESAN y especialista en tributación, aduanas e inversión extranjera. Asesor legal tributario de la International Air Transport Association (IATA).
(1) Cuyo TUO fue aprobado por el D. S. Nº 179-2004-EF.
(2) Aprobado por D. S. Nº 122-94-EF.
MAYO 2010
19
INFORME TRIBUTARIO
cias o establecimientos permanentes en el país de empresas
extranjeras, sólo respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen parte en el país y parte en el extranjero. Se
señala expresamente que dicho régimen no podrá ser extendido a otras rentas que generen las sucursales. Se añade que
dichos contribuyentes deberán determinar su IR aplicando la
tasa del 30 por ciento sobre la totalidad de las rentas netas,
incluida la renta presunta determinada de acuerdo al artículo
48° de la LIR.
En consecuencia, es claro que sólo los ingresos que obtienen las líneas aéreas internacionales por la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros o de carga, están sujetos al método de renta neta presunta basada en el 1 por ciento
de sus ingresos brutos. En cambio, la renta neta real (ingresos
menos gastos deducibles) que obtengan de otros servicios o
ventas realizadas por la aerolínea estará sujeta a la tasa del
30 por ciento, al igual que cualquier contribuyente de tercera
categoría.
Un tema controversial en este punto es el referido a los
servicios conexos al giro principal de transporte, como son por
ejemplo los de manipuleo de carga (handling), los cuales a
pesar de ser complementarios son esenciales e inseparables
del servicio de transporte de carga internacional, abarcando
las actividades de desconsolidación de carga y su ordenamiento
y clasificación por tipo de carga en “pallets” (en zona primaria).
Este carácter esencialmente complementario e inseparable
de estas actividades con el transporte de carga está explícitamente reconocido por la Ley del Impuesto General a las Ventas
(LIGV). En efecto, como comprobaremos más adelante, estos
servicios complementarios al transporte de carga se consignan
en el numeral 3 del Apéndice II de la LIGV, y gozan de la
exoneración del IGV, “siempre que se realicen en la Zona Primaria de Aduanas y que se presten a transportistas de carga
internacional”. El numeral lista taxativamente los servicios complementarios a los que alcanza la exoneración. Entre ellos están los de manipuleo de la carga aérea.
No existe duda, así pues, que como servicio conexo y complementario pero necesario para el transporte de carga internacional, el manipuleo de la carga forma parte del servicio
principal, de modo que los ingresos obtenidos por el “handling” de los bultos transportados deben formar parte de los
ingresos brutos de las aerolíneas para el cálculo de la renta
neta peruana presunta sujeta al coeficiente del 1 por ciento.
Pese a estos sólidos argumentos legales y económicos, la
Administración Tributaria ha emitido opinión contraria. Mediante Carta Nº 183-2006-SUNAT/200000 del 20 de junio
de 2006, absolviendo una consulta de la International Air Transport Association (IATA), la SUNAT opinó que para establecer
la renta neta por ingresos provenientes de servicios de manipuleo de carga (incluyendo el “handling” documentario), no
es aplicable la presunción que consagra el incido d) del artículo 48° de la LIR, porque estos servicios no se incluyen expresamente en el mencionado inciso, a pesar de tratarse de servicios complementarios y necesarios para la prestación del servicio de transporte aéreo de carga internacional. Por ello, consideramos que esta opinión fiscal es equivocada y amerita rectificarse.
De otro lado, el citado inciso d) del artículo 48° de la LIR
señala que cuando exista reciprocidad con el tratamiento otor20
gado a líneas aéreas peruanas, las compañías de aviación
comercial extranjeras y sus sucursales o establecimientos permanentes gozarán de la exoneración del IR. El numeral 2 del
inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la LIR precisa que
a fin de gozar de la exoneración, las empresas deberán presentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente
autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada
por el Ministro de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier
otra documentación que acredite de manera fehaciente que su
legislación otorga la exoneración del IR a las líneas peruanas
que operen en dichos países.
Se añade que la SUNAT evaluará la información presentada, quedando facultada a requerir cualquier información adicional que considere pertinente y que tal exoneración estará
vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las líneas peruanas.
Además, se precisa que de producirse la derogatoria del
tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas peruanas afectadas por la derogatoria, así como las empresas no domiciliadas que gocen de dicha exoneración por reciprocidad, deberán comunicar tal hecho a la SUNAT, dentro del mes siguiente
de publicada la norma que deroga la exoneración.
La SUNAT, en el Informe Nº 175-2001-SUNAT/K0000 del
12 de setiembre de 2001, ha indicado que en caso que las
empresas aéreas extranjeras, en virtud de un tratado internacional suscrito por el Estado Peruano, gocen de la exoneración
del IR en el Perú, no procederá exigir la presentación de la
constancia a que se refiere el artículo 48° de la LIR.
Por último, cabe destacar que el Reglamento de la LIR en el
numeral 1 del inciso b) de su artículo 27° precisa que el ingreso
bruto sobre el cual se calcula el 1 por ciento de la renta de fuente
peruana no incluye los ingresos que recaben las empresas por
concepto de los impuestos que deban pagar los usuarios del
servicio, las sumas materia de reembolsos a los pasajeros que
no viajan, ni las entregas que éstos hagan a la empresa para ser
pagadas a terceros por concepto de hospedaje.
II.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y EL SERVICIO
DE TRANSPORTE AÉREO
Son varios los temas controversiales que surgen de la actual normatividad del IGV aplicable al transporte aéreo internacional de pasajeros y carga. Examinamos a continuación
algunos de ellos:
1. IGV al servicio de transporte internacional de pasajeros
Por disposición del inciso b) del artículo 1° de la LIGV(3),
este impuesto grava la prestación o utilización de servicios en
el país, entendiéndose por servicios toda acción o prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribución o ingreso que sea renta de tercera categoría. Se
considera prestado el servicio en el país cuando quien lo presta se encuentra domiciliado en el Perú, según las normas relevantes de la LIR.
Ahora bien, el tercer párrafo del numeral 2 del inciso c) del
artículo 3° de la LIGV, modificada por el Dec. Leg. Nº 950,
dispone:
––––
(3) Cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 55-99-EF.
MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
“En el caso del servicio de transporte internacional a pasajeros, el Impuesto General a las Ventas se aplica sobre la venta
de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasajes siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así
como el de los que se adquieran en el extranjero para ser
utilizados desde el país”.
La frase “siempre que el servicio se inicie o termine en el
país” busca evidentemente precisar que no es suficiente que el
boleto se emita en el Perú para que se grave con el IGV, sino
que además el vuelo cubierto por el pasaje debe iniciarse o
terminar en territorio peruano. Asimismo, la frase “para ser
utilizados desde el país” apunta a aclarar que si el boleto es
emitido en el extranjero sólo tributará el IGV peruano si el
vuelo se inicia en el Perú. Por ejemplo, un ticket para la ruta
Madrid - Lima emitido en New York no tributa IGV. Sí está
afecto en cambio, un boleto Lima – Madrid emitido en New
York. Lo que interesa para los boletos emitidos en el extranjero
no es el destino sino el origen (origen Perú, sujeto al IGV). Un
ticket Madrid - Lima emitido en el Perú sí está afecto al IGV
porque el vuelo termina en el Perú. Obviamente, cuando el
boleto es emitido en el país bastará que el vuelo se inicie/
origine o termine/destine en nuestro territorio.
Por lo tanto, los boletos emitidos por la casa matriz de una
aerolínea internacional o una sucursal o filial de una línea aérea que opera en el Perú, o cualquier otra aerolínea, estarán
gravados con el IGV si el servicio se inicia en territorio peruano, aun si el boleto fuese emitido en el exterior.
Veamos qué ocurre con los boletos electrónicamente vendidos a través del Internet. Ellos se consideran como “emitidos en
el país” por las sucursales en el Perú de aerolíneas internacionales. De allí que estarán gravados siempre que el servicio se
inicie o termine en el Perú. Las demás ventas de boletos por
Internet estarán gravadas con IGV si el servicio se inicia en el
Perú, es decir, si el vuelo se origina en nuestro país.
Existe discusión acerca de si la sucursal local de una aerolínea internacional tiene o no obligación de pagar el IGV sobre la
venta de pasajes emitidos por otra sucursal de la casa matriz en
el exterior o por ella misma, dado que el obligado al pago (sujeto pasivo de la obligación tributaria) sería entonces la casa
matriz o afiliada del exterior. Existen dos posiciones al respecto:
Algunos especialistas sostienen que la sucursal peruana de la
aerolínea no está obligada a pagar el IGV en esa transacción,
alegando que el legislador no ha reparado en que, cuando el
boleto es emitido en el extranjero, el emisor es persona jurídica no
domiciliada en el Perú (sea ella la matriz o una oficina o estación
de aerolínea en el país de emisión). No cabe extender la obligación y exigibilidad de una norma peruana con base al principio
de territorialidad de las leyes. Para esta posición, las aerolíneas
internacionales presentes en el Perú, (como sucursales, agencias o
filiales) son para efectos tributarios entidades diferentes a sus casas matrices o afiliadas establecidas en el extranjero.
De igual forma, quienes se adhieren a esta posición, afirman que no puede imputarse a la sucursal peruana de una
aerolínea internacional responsabilidad tributaria con su matriz o filial del exterior, dado que no es agente de retención ni
de percepción del tributo.
La tesis contraria es que las líneas aéreas organizadas como
sucursales peruanas deben responder por las obligaciones tributarias de su casa matriz porque las disposiciones tributarias
que norman la autonomía relativa y separación de las sucursales respecto de sus casas matrices del extranjero son consideradas para estos efectos como personas jurídicas, con el
compromiso único de asegurar la correcta determinación de la
renta asignable a las sucursales. Aducen que no por ello se
deja de lado el principio societario de que la sucursal carece
de personería jurídica propia y forma parte integrante y subordinada de la casa matriz por lo cual ha de responder por
todas las obligaciones de aquélla, incluyendo las que establecen las leyes tributarias del Perú.
Nosotros pensamos que la posición que posee mayor sustento jurídico es la primera, aunque reconocemos lo controversial del tema.
2. IGV sobre boletos aéreos gratuitos
Existen distintos tipos de boletos aéreos que expiden las
aerolíneas internacionales sin cobrar por ellos contraprestación dineraria o se facture por monto inferior al valor de la
tarifa usual. Examinaremos cuál es el tratamiento tributario
aplicable en estos casos.
a) Boletos expedidos gratuitamente (cobus, fun trip,
free, pv)
Se trata de tickets que se emiten sin cobro de tarifa para
viajes de funcionarios de aerolíneas en misión de servicio, o
goce de vacaciones o personales para empleados y familiares
de la industria aérea, o por razón de donaciones, o a petición
del gobierno para funcionarios o representantes.
Como se conoce, la prestación de servicios está en general
gravada con IGV. No obstante, la base imponible está conformada por la retribución del servicio, entendiéndose como tal
toda suma que el usuario queda obligado a pagar al prestador del mismo. A diferencia de la entrega de bienes a título
gratuito, lo que se califica como “retiro de bienes” y que resulta gravado con IGV, no existe legalmente la noción de “retiro
de servicios”, de modo que la prestación de servicios gratuitos
no está gravada con IGV. En nuestra opinión, lo que grava la
ley con IGV es la prestación del servicio de transporte aéreo de
pasajeros, por más que la norma legal aluda a la “venta” de
pasajes aéreos.
Por lo tanto, consideramos que la prestación del servicio de
transporte aéreo de pasajeros a título gratuito no genera la
obligación del pago del IGV.
Esta tesis no es compartida por la SUNAT. Respondiendo
una consulta de la Asociación Peruana de Empresas Aéreas
(APEA) sobre la aplicación del IGV a los pasajes gratuitos de
cortesía, en el Informe Nº 106-93-SUNAT la Administración
Tributaria sostuvo el equivocado criterio de que si la aerolínea
ofrece pasajes de cortesía, deberá asumir el pago del impuesto porque tienen calidad de contribuyentes al prestar servicios
afectos. Argumentó la SUNAT que no existe norma que exonere o desgrave los servicios de aerotransporte de cortesía. Discrepamos con esta opinión de SUNAT, puesto que no se discute si el transporte aéreo gratuito de pasajeros esté exonerado o
inafecto, sino que por no existir base imponible, no nace la
obligación de pago del IGV.
b) Boletos expedidos con descuentos (ad, id, etc.)
Tratándose de boletos expedidos para agentes de viaje, o
de carga, o expedidos a funcionarios de otra aerolínea, para
MAYO 2010
21
INFORME TRIBUTARIO
viajes de vacaciones, tienen ellos diferentes porcentajes de descuento sobre la tarifa usual.
En estos casos, las normas del Impuesto señalan que son
aceptables los descuentos que consten en comprobante de pago
y sean normales en el comercio. En la medida en que se cumpla con ambos requisitos, es decir, que el descuento conste
expresamente en el boleto y sea normal en la industria del
transporte aéreo, el IGV se aplicará sobre la tarifa rebajada.
c) Canje de servicios publicitarios y promocionales
Las líneas aéreas, en contraprestación por ciertos servicios
prestados para fines de publicidad o promoción emiten boletos por canje. Surge aquí la pregunta de si basta o no una
carta donde conste el convenio o si es menester celebrar un
contrato de permuta o similar y que el beneficiario/usuario
deba emitir una factura. Interesa además evaluar el caso de
que el boleto puede expedirse sin tarifa y cuál sería entonces el
IGV a pagar, o si la tarifa deba reflejar el valor del canje acordado y, en tal evento, sí debe pagar el IGV.
Al respecto consideramos que si bien no es necesario que
los acuerdos de canje de servicios consten en contrato escrito,
sí existe obligación del prestador del servicio publicitario o promocional de emitir una factura con IGV y, al mismo tiempo,
que el boleto objeto del canje que emita la aerolínea deba
indicar la tarifa aplicable, e incluir también el IGV. Ello está
sustentado en la regla contenida en el numeral 4 del artículo
5° del Reglamento de la LIGV que establece que tratándose de
permuta de servicios (y el canje de pasajes contra servicios lo
es), se considerará que cada parte es prestadora de un servicio cuya base imponible estará constituida por el valor de mercado del servicio permutado. Adviértase que el numeral 3 del
acotado artículo 5° dispone que tratándose de permuta de servicios cuyo precio no esté determinado, la base imponible se
establece según las operaciones onerosas realizadas por el
sujeto con terceros. Por lo tanto, las aerolíneas deben emitir
boletos consignando la tarifa correspondiente como si se tratara de una venta usual y además, recabar factura por el servicio canjeado. Como ambos importes deberán coincidir, el IGV
que grava el boleto ha de netearse con el crédito fiscal que
genera la factura del proveedor del servicio permutado.
3. Operaciones Interlineales y el crédito fiscal del IGV
El contrato de transporte o la interlínea es un contrato multilateral que busca facilitar un itinerario recorrido por varias
compañías, reduciendo así el costo al pasajero. Las aerolíneas
han creado un sistema de interlínea con tasa a distancias (millaje) por varias empresas aéreas que consignen y autoricen a
que en la venta de pasajes aéreos de una aerolínea, se incluya
transporte por otras, por lo cual internacionalmente se califican como contratos “múltiples” o de líneas combinadas. En
estos acuerdos no existe una “subcontratación” entre aerolíneas y por ende no se emiten facturas por el servicio ni se
emiten el boleto por aquella que transporta un segmento.
La SUNAT no estuvo de acuerdo con esta interpretación
patrocinada por la industria aérea. El fisco sostuvo que si se
trata de servicios prestados entre compañías, por ende, ellos
debían necesariamente facturarse. Posteriormente varió su criterio admitiendo que no es servicio que debe facturarse, pero
arguyó que la aerolínea que presta el servicio sin emitir el boleto, por no haber pagado el IGV, no tiene derecho a usar el
22
crédito fiscal por las adquisiciones de bienes y servicios vinculados, por lo tanto, debe aplicarse a prorrata el crédito fiscal.
Con base a esta discutible interpretación SUNAT ha realizado
acotaciones a líneas aéreas objetando el uso del crédito fiscal
en operaciones interlineales.
En marzo de 2007 se dictó el Dec. Leg. Nº 980 cuya Segunda Disposición Complementaria y Final busca solucionar
el problema, pero en forma defectuosa, porque exige a la aerolínea que transporta al pasajero con boleto emitido por otra
que puede utilizar el crédito fiscal siempre y cuando “cumpla
con el procedimiento que establezca el Reglamento”. Se condiciona así el uso del crédito fiscal a que se cumpla previamente un procedimiento de control administrativo.
El 31 de octubre de 2007 se publicó el D. S. Nº 168-2007EF, que entró en vigencia desde el 1 de noviembre de ese año,
reglamentando la Segunda Disposición Complementaria y Final del Dec. Leg. Nº 980. La norma expresa que tal exigencia
será de aplicación a:
(i) La adquisición de bienes, servicios y a contratos de construcción, cuyos comprobantes de pago se emitan desde su
entrada en vigencia (01.11.2007).
(ii) La importación de bienes o la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados cuyo impuesto sea pagado a partir de la indicada fecha de entrada en vigencia.
La norma silencia en cambio el tratamiento aplicable a aquellas operaciones realizadas antes del 1 de noviembre de 2007.
Además, el D. S. Nº 168-2007-EF había establecido ciertos
requisitos incoherentes en la definición de “acuerdo interlineal”
y en el procedimiento para deducción del crédito fiscal (como
la información sobre el valor total del boleto limitándolo a aquellos casos en que la aerolínea hubiese realizado la totalidad
del transporte).
Para subsanar estas diferencias, el 3 de diciembre de 2008
se dictó el D. S. Nº 140-2008-EF, modificando el Nº 168-2007EF, pero sin rectificar la cuestión más importante que sin duda
era la discutible fecha de entrada en vigencia y sus efectos en
el tiempo.
En nuestro criterio, las normas de control no pueden ser
exigibles para uso del crédito fiscal por operaciones interlineales que se realizaron con anterioridad a la norma, por lo que
era indispensable sustituir la Segunda Disposición Complementaria y Final del D. S. Nº 168-2007-EF por un texto como el
siguiente:
“Los requisitos incorporados en el numeral 18.2 del artículo 6° del Decreto Supremo Nº 29-94-EF no serán exigibles
para operaciones interlineales realizadas antes de la vigencia
del Decreto Supremo Nº 168-2007-EF”.
De no introducirse esa modificación es probable que la
SUNAT y, eventualmente el Tribunal Fiscal, interpreten que las
operaciones interlineales efectuadas antes de la fecha indicada no son reguladas por la Segunda Disposición Transitoria y
Final del Dec. Leg. Nº 980 y, por ende, no se tenga derecho al
crédito fiscal, lo que resultaría un despropósito.
MAYO 2010
INFORME CONTABLE
Análisis Introductorio a la NIC 39
LA CONTABILIDAD NUNCA VOLVERÁ A SER LO QUE ERA ANTES
(TERCERA PARTE(*))
Carlos Valle Larrea (**)
EN ESTA TERCERA ENTREGA, EL AUTOR REVISA LAS CATEGORÍAS DE ACTIVOS Y PASIVOS FINANCIEROS ESTABLECIDAS
EN LA
NIC 39,
HACIENDO INCIDENCIA EN LAS IMPLICAN-
CIAS QUE SE GENERAN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LAS
EMPRESAS POR LA DETERMINACIÓN DE DICHAS CATEGORÍAS.
INTRODUCCIÓN
La presente entrega constituye la última parte del Informe
sobre los efectos que implica la contabilidad de operaciones
conforme a la NIC 32 (Instrumentos Financieros: Presentación)
y a la NIC 39 (Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición)(1), las normas más complejas emitidas a la fecha por el
International Accounting Standards Board (IASB).
En la primera parte de este Informe señalamos que estas
NIC implicaban sustanciales modificaciones a los conceptos
tradicionales en los que han sido formados generaciones de
profesionales contables, no habiendo sido plenamente implementadas por las empresas debido a su complejidad y por la
idea generalizada de que se refieren exclusivamente a instrumentos derivados. Se expuso también en la primera parte que
siguiendo una aplicación rigurosa del principio de realidad
económica sobre forma legal contenido en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF), la NIC 32 establece que ciertas partidas consideradas
formalmente como patrimonio deben ser contabilizadas como
pasivos, existiendo también otros casos en los que conceptos
que formalmente tienen la denominación de pasivos deben
mostrarse para efectos contables como capital adicional.
En la segunda parte de este Informe abordamos el concepto de costo de transacción referido a todos aquellos costos que
no habrían sido incurridos por la entidad si ésta no hubiese
adquirido, emitido, vendido o dispuesto de un instrumento financiero y que su objeto principal era determinar el monto
realmente desembolsado o recibido en relación a un instrumento financiero. Así por ejemplo, si un banco le presta a un
cliente S/. 1 000 000 pero le cobra previamente al desembolso una comisión por otorgamiento del crédito ascendente a
S/. 100 000 en esencia sólo le está prestando S/. 900 000 y
deberá calcular su rentabilidad sobre el capital real arriesgado. El método del costo amortizado (el otro tema que aborda-
mos en esa segunda entrega, aplicable a la contabilización de
cuentas por cobrar y pagar) permite precisamente imputar a
los resultados del ejercicio el rendimiento real de la operación,
puesto que considera el importe del principal afectado por los
costos de transacción y la tasa interna de retorno determinada
sobre la base de los flujos futuros de ingresos y salidas que se
estima generará el instrumento. En este artículo incidimos también en el hecho que para la NIC 39 no pueden existir cuentas
por cobrar y pagar que no generen intereses (muy común en el
Perú en el caso de transacciones entre partes vinculadas) por
lo que debe reconocerse un interés implícito que represente la
pérdida del poder adquisitivo del dinero en el tiempo y los
costos de oportunidad que representaría el empleo de los fondos en transacciones alternativas.
Premunidos de los conceptos desarrollados en las entregas
anteriores y que de manera sucinta hemos tratado en los párrafos precedentes, pasamos a desarrollar la tercera y última
parte de este Informe referida a las categorías de activos y
pasivos financieros, puesto que de no haber explicado previamente los conceptos de valor razonable(2) y costo amortizado
(que son como veremos a continuación los dos métodos permitidos para contabilizar los instrumentos financieros), hablar de
las características de estas categorías hubiera resultado poco
entendible(3).
––––
(*) La primera y la segunda parte de este Informe se publicaron en la Revista Análisis Tributario, Nºs. 260, setiembre de 2009, AELE, págs. 28 a 33 y 262, noviembre de 2009, AELE, págs. 22 a 26.
(**) Contador Público Colegiado. Gerente de Auditoría de Pazos, López de Romaña, Rodríguez, Sociedad Civil, representantes en el Perú de BDO. Miembro del
Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET).
(1) Aprobadas mediante Resoluciones Nºs. 40-2008-EF/94 y 34-2005-EF/93.01
del Consejo Normativo de Contabilidad, respectivamente.
(2) En la segunda parte de este Informe se hizo mención a la definición del concepto
de valor razonable de la NIC 32 (que es similar en esencia al del resto de las
NIIF) como “el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un vendedor y un comprador interesados y debidamente
informados, en condiciones de independencia mutua”. Sobre los efectos y problemas que acarrea la contabilización a valores razonables bastante se ha escrito en los últimos años. Quien desee conocer las opiniones del autor sobre este
tema puede revisar el trabajo titulado “Hacia el reino de la subjetividad: una
crítica al modelo contable del valor razonable”. EN: Legis Revista Internacional
de Contabilidad y Auditoría. Bogotá, abril-junio de 2009.
(3) Dejamos para un Informe posterior que constará también de varias entregas el
análisis del tratamiento contable de los instrumentos financieros derivados, la
parte más compleja e incomprendida de la NIC 39.
MAYO 2010
23
INFORME CONTABLE
I. CATEGORÍAS DE ACTIVOS FINANCIEROS
La NIC 39 ha establecido las siguientes cuatro categorías
para la clasificación de los activos financieros:
– A valor razonable con efecto en resultados.
– Préstamos y cuentas por cobrar.
– Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento.
– Activos financieros disponibles para la venta.
Como se puede apreciar, salvo la segunda categoría, todas las demás tienen nombres largos y de difícil recuerdo(4).
No obstante, responden a un objetivo claro: dada la gran variedad y complejidad de los instrumentos financieros, se busca
estandarizar las formas de registrarlos, reduciendo la cantidad de tratamientos alternativos de contabilización que dificulten la comparación de estados financieros de las empresas.
1. Primera categoría: activos financieros a valor razonable
con efecto en resultados
Esta categoría corresponde a activos financieros que la
entidad adquiere con la finalidad de venderlos y obtener ganancias en el corto plazo, producto de las variaciones de su
cotización en el mercado. Dentro de esta categoría se encuentran las inversiones que efectúan las empresas en fondos
mutuos, acciones que cotizan en bolsa o papeles comerciales, sea porque a través de estas inversiones canalizan sus
excesos de liquidez o se trata de entidades cuyo objetivo es
buscar optimizar la rentabilidad de grandes carteras de inversión (como ocurre con los bancos y los fondos de pensiones). Los activos financieros que corresponden a esta categoría deben ser registrados a su valor razonable, reconociéndose las fluctuaciones de este valor siempre en resultados del
ejercicio. Otra característica especial de este rubro estriba en
el hecho de ser la única categoría en la cual los costos de
transacción relacionados con la adquisición del activo financiero no forman parte de su costo, sino que se reconocen
directamente en resultados.
Esta categoría incluye también a las partidas de efectivo(5)
y equivalentes de efectivo debido a que representan un medio
de pago y son la base sobre la que se miden y reconocen
todas las transacciones en los estados financieros. El efectivo
siempre se encuentra a su valor razonable pues constituye el
bien líquido por excelencia que es aceptado a cambio de cualquier otro bien o servicio.
2. Segunda categoría: préstamos y cuentas por cobrar
Es la categoría que resulta más familiar pues corresponde
a las cuentas por cobrar comerciales, a vinculadas y diversas.
Se caracterizan por ser activos financieros que no son objeto
de negociación en mercado alguno y representan derechos de
cobro, fijos o determinables, que surgen cuando la entidad
provee dinero, bienes o servicios directamente a un deudor. Se
registran siguiendo el método del costo amortizado, asumiéndose por convención que su valor nominal equivale a su costo
amortizado si el plazo de cobro es menor a un año. Los intereses que generan estas cuentas por cobrar son registrados en
resultados conforme se van devengando, sobre la base de la
tasa efectiva, que como ya vimos en la segunda parte de este
Informe publicada anteriormente, no coincidirá con la tasa formal o legal de la operación, por el efecto de los costos de
transacción en el principal del instrumento financiero.
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3. Tercera categoría: activos financieros mantenidos hasta
el vencimiento
Esta categoría es la de uso más restringido e incluye activos
financieros con cobros de cuantía fija o determinable y cuyos
vencimientos son fijos, teniendo la entidad tanto la intención
como la capacidad financiera efectiva de conservarlos hasta
su vencimiento. En nuestra realidad básicamente se utiliza para
el registro de bonos o depósitos a plazo (estos últimos con
vencimientos mayores a tres meses que no califican como equivalentes de efectivo). Dentro de esta categoría nunca pueden
incluirse activos financieros de vida indeterminada como las
acciones o aquellos que una empresa adquiere con la finalidad de aprovechar sus excedentes de liquidez, pero que ante
una necesidad procedería de inmediato a enajenarlos. Hablando coloquialmente, utilizar esta categoría representa para
la entidad un compromiso de fidelidad absoluta con el instrumento. Romper esta promesa implica consecuencias importantes para la empresa como se verá más adelante.
Los activos financieros registrados en esta categoría se contabilizan conforme al método del costo amortizado, pese a
que el valor razonable de los bonos fluctúa en el tiempo(6).
Cuando un instrumento financiero como un bono se mantiene hasta el vencimiento las fluctuaciones de su cotización de
mercado no son relevantes, porque finalmente se va a recuperar el principal del instrumento y obtener el rendimiento estipulado por el emisor. Por tal motivo y pese a tener una cotización
de mercado, la NIC 39 considera que el método del costo
amortizado es aquel que reflejará de manera más razonable
el monto recuperable del instrumento y los intereses que genera. En este sentido, el bono equivale a una cuenta por cobrar
perteneciente a la segunda categoría descrita anteriormente
cuyos derechos de cobro son fijos y no se negocian en mercado alguno. Si se rompiera el compromiso de la empresa de
mantener el bono hasta el final, irrumpe entonces el efecto de
la tasa de mercado, generándose una distorsión en la medición del instrumento financiero.
4. Cuarta categoría: activos financieros disponibles para la
venta
El primer inconveniente con esta categoría se produce con
––––
(4) Es importante mencionar que conforme a la NIC 39 las entidades pueden utilizar otros nombres para presentar sus instrumentos financieros en sus estados
financieros (como los más tradicionales de valores negociables, bonos, inversiones, etc.) pero necesariamente deberán revelar en cuáles de estas categorías
han sido clasificados.
(5) Los equivalentes de efectivo son definidos en la NIC 7- Estado de Flujos de
Efectivo como inversiones a corto plazo de gran liquidez que son fácilmente
convertibles en importes conocidos de efectivo, estando sujetas a un riesgo poco
significativo de cambios en su valor. Dentro de este tipo de activos se consideran
normalmente a certificados bancarios o depósitos a plazo cuyo plazo de vencimiento no sea superior a tres meses.
(6) Como es bien conocido, existe una relación inversamente proporcional entre la
variación de las tasas de mercado y el valor razonable de un bono. Si por
ejemplo la tasa nominal que paga un bono es 10 por ciento y al momento de su
colocación la tasa de interés del mercado es de 12 por ciento, el bono no será
adquirido a su valor nominal puesto que resulta irracional pagar el precio de
algo que genera 10 por ciento cuando en el mercado se puede pagar lo mismo
y obtener un rendimiento de hasta 12 por ciento. En consecuencia el bono será
adquirido con castigo, a un menor valor que el nominal, de manera tal que el
monto pagado por el inversionista le proporcione un rendimiento del 12 por
ciento que es la tasa de mercado. Si este mismo bono vuelve a ser negociado en
el mercado secundario y la tasa de mercado disminuye a 11 por ciento, se
seguirá comprando a un valor menor que el nominal de su principal pero con un
descuento menor que cuando la tasa de mercado era de 12 por ciento
MAYO 2010
INFORME CONTABLE
su nombre, que induce a la confusión de que se trata de inversiones que la empresa desea vender, cuando en realidad corresponde a activos que la empresa mantiene y que no encajan dentro de las otras categorías, es decir se trata de la categoría “cajón de sastre”. Dentro de los ejemplos que podemos
incluir como parte de este rubro se encuentran las inversiones
en empresas que no cotizan en bolsa, se conservan en el largo
plazo y no constituyen partes relacionadas; y, aquellos bonos
colocados en el mercado primario en los que una empresa ha
invertido fondos hasta que los requiera, sin tener la intención
de mantenerlos hasta su vencimiento. En el Cuadro Nº 1 siguiente se aprecia cómo a través del descarte se llega a la
cuarta categoría y en ningún caso esta conclusión se basa en
que existe una intención expresa de la empresa de vender el
instrumento.
Los instrumentos de esta categoría al igual que la primera
se medirán a valor razonable, con la diferencia fundamental
que las variaciones en su valor razonable afectarán una cuenta patrimonial(7) denominada “resultados no realizados” en lugar de los resultados del ejercicio(8). El problema principal de
estos instrumentos se da por el hecho que muchos no cotizan
en mercados activos donde existan cotizaciones que equivalgan a su valor razonable, por lo que éste debe ser estimado a
través de técnicas de valorización como la observación de transacciones con instrumentos similares que posean mercado activo o el uso de flujos futuros descontados, técnicas ambas que
requieren de un conocimiento especializado.
CUADRO Nº 1
EJEMPLO DE SELECCIÓN DE CATEGORÍA DE ACTIVO FINANCIERO
PARA DOS CASOS PRÁCTICOS
Categoría
Caso 1:
Acciones que
no cotizan en bolsa
de partes no vinculadas
mantenidas en el
largo plazo
Caso 2:
Bonos colocados en el
mercado en los que una
empresa ha canalizado
excedentes de fondos,
sin intención de
mantenerlos hasta el
vencimiento
Activos financieros a No le aplica, porque se travalor razonable con ta de acciones que no cotiefecto en resultados zan y no se busca enajenarlas en el corto plazo.
No le aplica, porque se trata
de bonos que no se busca
enajenar en el corto plazo
para generar beneficios por la
variación de las cotizaciones
de mercado sino que serán
vendidos en caso la empresa
requiera de efectivo
Préstamos y cuentas No le aplica por ser las acpor cobrar
ciones instrumentos financieros de vida indeterminada y rendimiento variable
Inaplicable por no ser derechos de cobro generados por
la propia entidad y por tratarse de valores que son negociados en el mercado
Activos financieros No le aplica por ser las acmantenidos hasta el ciones instrumentos financieros de vida indeterminavencimiento
da y rendimiento variable
No le aplica por no tener la
empresa la intención de mantenerlos hasta el plazo de redención final del principal
Activos financieros Le corresponde esta categodisponibles para la ría por no encajar el instrumento con ninguna de las
venta
tres categorías anteriores
Le corresponde esta categoría por no encajar el instrumento con ninguna de las
tres categorías anteriores
II. IMPLICANCIAS DE LA DETERMINACIÓN DE LA
CATEGORÍA DE UN ACTIVO FINANCIERO
Como puede apreciarse en el Cuadro Nº 2 siguiente, las
formas de contabilización de las distintas categorías de activos
financieros difieren entre sí, especialmente en lo referido al
reconocimiento de sus efectos en resultados. Una mala designación del instrumento puede tener efectos importantes en las
empresas.
CUADRO Nº 2
RESUMEN DE LAS CATEGORÍAS DE ACTIVOS FINANCIEROS
(CONFORME CON LAS NIIF VIGENTES A LA FECHA EN EL PERÚ)
Categoría de
activo financiero
Medición
Efectos de los cambios
en el valor razonable
Activos financieros a Valor razonable
valor razonable con
cambios en resultados del ejercicio
Afecta resultados del
ejercicio
Préstamos y cuentas Valor razonable (al inicio) y
por cobrar
posteriormente al costo
amortizado
No es relevante a menos que
exista deterioro (pérdidas por
este concepto afectan resultados del ejercicio). Intereses
se reconocen en resultados
del ejercicio sobre la base del
devengado
Activos financieros Valor razonable (al inicio) y
mantenidos hasta el posteriormente al costo
vencimiento
amortizado
No es relevante a menos que
exista deterioro (pérdidas por
este concepto afectan resultados del ejercicio). Intereses
se reconocen en resultados
del ejercicio sobre la base del
devengado
Activos financieros Valor razonable
disponibles para la
venta
Afecta resultados no realizados (patrimonio neto)
Para ejemplificar lo mencionado en el párrafo anterior podemos observar el caso del Cuadro Nº 3 donde se aprecian dos
empresas, cuyos nombres (Riesgo S.A. y Prudencia S.A.C.) reflejan sus intenciones bastante diferentes respecto a la adquisición que hace cada una en bolsa de un paquete de 1 000 acciones de una misma empresa (La Oportunidad S.R.L.) a S/. 3
cada acción (S/. 3 000 en total) más una comisión de S/. 500.
La intención de Riesgo S.A. es especular con las acciones de La
Oportunidad S.R.L. para venderlas cuando su cotización llegue
a S/. 7 (por lo que le corresponde registrar esta inversión en la
––––
(7) Lamentablemente en el Perú por el largo período de más de dos años en los que
el Consejo Normativo de Contabilidad no ha aprobado ninguna de las nuevas
NIIF vigentes internacionalmente, tenemos que hablar empleando conceptos ya
superados al decir que resultados no realizados es una cuenta patrimonial, cuando
de acuerdo a la nueva versión de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros
(vigente a nivel internacional desde el año 2009) forma parte del nuevo estado
de resultados integrales, puesto que esta nueva norma establece que el estado
de cambios en el patrimonio neto únicamente debe mostrar aquellas transacciones realizadas directamente entre la empresa y sus propietarios como los aportes de capital o las distribuciones de dividendos.
(8) Conforme con la NIC 39, el monto contabilizado en la cuenta patrimonial de
resultados no realizados se trasladará a resultados del ejercicio cuando se efectúe
la venta del instrumento o se compruebe que el mismo se encuentra deteriorado.
MAYO 2010
25
INFORME CONTABLE
categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados del ejercicio), mientras que Prudencia S.A.C.
espera obtener dividendos a largo plazo (correspondiéndole
por tanto la categoría de activos financieros disponibles para
la venta, como producto de un descarte similar al mostrado en
el primer caso del Cuadro Nº 1).
CUADRO Nº 3
COMPARACIÓN DE LA FORMA DE CONTABILIZACIÓN DE UN PAQUETE
DE ACCIONES POR DOS ENTIDADES CON DIFERENTE OBJETIVO
RIESGO S. A.
PRUDENCIA S. A. C
Clasifica la inversión como activo
financiero a valor razonable con
efecto en resultados
Clasifica la inversión como
disponible para la venta
------------------------ 1 ------------------------Valores negociables
3 000
Gastos por comisiones
500
Caja
3 500
-------------------------- 1 ------------------------Inversiones
3 500
Caja
3 500
Por la adquisición de 1,000 acciones de
La Oportunidad S.R.L.
Por la adquisición de 1, 000 acciones de
La Oportunidad S.R.L.
------------------------- 2 ------------------------Valores negociables
2 000
Ingresos por fluctuación
2 000
de valores
-------------------------- 2 ------------------------Inversiones
1 500
Ganancia no realizada
1 500
(patrimonio neto)
Por el incremento en el valor de cotización bursátil de las acciones de La Oportunidad S.R.L.
Por el incremento en el valor de cotización bursátil de las acciones de La Oportunidad S.R.L.
Puede apreciarse que desde el inicio la forma de registro
de la inversión varía para ambas empresas. Así, Riesgo S.A.
no considera como parte del valor de la inversión el costo de
transacción que corresponde a la comisión de bolsa, que es
registrada directamente como gasto (conforme se mencionó en
líneas anteriores, los costos de transacción forman parte del
valor del instrumento excepto para la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados del
ejercicio, que es aquella designada por Riesgo S.A. para esta
inversión). Prudencia S.A.C. en cambio, por designar a la inversión como activos financieros disponibles para la venta, incluye la comisión de S/. 500 dentro del costo de la inversión.
Las diferencias también aparecen cuando se reconocen los
ajustes a valor razonable. Supongamos que posteriormente la
cotización de La Oportunidad S.R.L. sube a S/. 5. Podemos
observar entonces que ambas empresas ajustan el valor de la
inversión pero por montos diferentes, debido al desigual tratamiento al inicio del costo de transacción y que además, en el
caso de Riesgo S.A., el ajuste a valor razonable es reconocido
como un ingreso del período mientras que Prudencia S.A.C.
reconoce el aumento del valor razonable en la cuenta patrimonial de resultados no realizados
Resumiendo lo comentado en los dos párrafos anteriores,
se puede apreciar que no es el tipo de la inversión, sino la
intención de la Gerencia respecto a la misma lo que determina
la categoría y forma de contabilización del activo financiero.
Conforme lo señala la NIC 39, la entidad debe determinar
desde el inicio del registro del instrumento, cuál de las cuatro
categorías es aquella que le corresponde al activo financiero.
Esta definición resulta sumamente importante, porque la cate26
goría que se le asigne marcará de forma permanente los efectos de la contabilización del instrumento, debido a que la NIC
39 no permite la libre reclasificación de los activos financieros
entre las diversas categorías estableciendo prohibiciones expresas para ciertas posibilidades de reclasificación y permitiendo otras siempre que estén adecuadamente justificadas.
Las prohibiciones de la NIC 39 están referidas a que una
entidad nunca podrá reclasificar en ninguna otra categoría a
los activos o pasivos a valor razonable con efecto en resultados. Asimismo, si una entidad vende o reclasifica una parte
significativa de una inversión que clasificó como mantenida
hasta el vencimiento, antes del plazo de rescate del título; no
podrá utilizar esta categoría para los nuevos instrumentos que
adquiera en los dos años siguientes (la entidad incumplió el
compromiso que había revelado a los lectores de mantener
estos títulos hasta su fecha de rescate), obligando además a la
entidad a reclasificar el resto de inversiones que la entidad
presente como mantenidas hasta el vencimiento a la categoría
de disponibles para la venta.
Todas estas restricciones que presenta la NIC 39 nos permiten concluir que esta norma es en esencia un mecanismo de
control que obliga a las entidades a definir claramente sus intenciones respecto a sus carteras de activos financieros y que
restringe fuertemente cualquier posibilidad de modificación de
las categorías asignadas a conveniencia del emisor de los estados financieros(9).
III. ASIMETRÍAS CONTABLES Y OPCIÓN DE
CONTABILIZAR ACTIVOS FINANCIEROS
A VALOR RAZONABLE
Como se puede apreciar en el Cuadro Nº 2 anterior los
diferentes tratamientos contables que existen para contabilizar
activos financieros pueden generar asimetrías, que en muchos
casos dan lugar a importantes distorsiones en la información
reportada(10). Supongamos por ejemplo que el bono de nuestro ejemplo del Cuadro Nº 2 es un instrumento que genera
intereses a una tasa fija. Como ya mencionamos, existe una
relación inversa entre el valor razonable del bono y la variación de las tasa de interés de mercado, por lo que si esta tasa
sube, el valor razonable del bono decrecerá. Si la Gerencia
estima que esta situación va a ocurrir, puede mitigar este riesgo contratando con cierto banco un instrumento financiero
––––
(9) La mayor parte de lectores de la NIC 39 pueden llegar a la conclusión que esta
clasificación de los activos financieros en cuatro categorías cada una con diferentes efectos por sus modalidades de contabilización puede resultar sumamente arbitraria, pero no es así, por el contrario, obedece a una lógica rigurosa, el
problema es que ésta no se explica en la misma NIC 39 ni en la gran cantidad
de textos que tratan sobre esta norma. En tal sentido, al autor le ha resultado
sumamente esclarecedor el trabajo preparado por el prestigioso catedrático español doctor José Antonio Gonzalo Angulo titulado “Las NIIF: contabilidad y
control. La otra cara de las normas contables” publicada originalmente en la
Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración (AECA)
numero 65, octubre-diciembre de 2003 págs. 3 a 12.
(10) La simetría es un concepto posterior al concepto tradicional de correlación entre
ingresos y gastos y que ha surgido producto de la cada vez mayor complejidad de
la contabilización de operaciones. Dadas sus implicancias trataremos en extenso
de los problemas relacionados con la simetría contable en un artículo posterior.
MAYO 2010
INFORME CONTABLE
derivado llamado swap de tasas de interés(11) por el cual percibe una tasa de interés de mercado remunerada sobre el principal y vencimientos del bono, mientras que le paga al banco
la tasa de interés fija del instrumento cubierto. Como al bono le
corresponde la categoría de disponible para la venta, las fluctuaciones en su valor razonable afectarán la cuenta patrimonial de resultados no realizados mientras que las fluctuaciones
del swap (por tratarse de una cobertura de valor razonable)
afectarán resultados del ejercicio(12). Puede existir equivalencia
entre los cambios en el valor razonable del bono y el del swap,
por ejemplo el bono me puede generar una utilidad de
S/. 100 000 y el swap una pérdida del mismo importe, pero
la utilidad que genera el bono irá al patrimonio mientras que
el resultado del swap será una pérdida que afecta las utilidades a distribuir entre los accionistas, generándose entonces una
asimetría contable. Para evitar este inconveniente la NIC 39
permite, para el caso que la empresa trabaje con derivados,
efectuar contabilidad de coberturas, pero dicha posibilidad
exige el cumplimiento de una serie de requisitos, cuyo análisis
excede la extensión del presente artículo(13). No obstante, si la
empresa no cumple con los requerimientos que le exige la contabilidad de coberturas puede tomar una opción más simple
que consiste en clasificar al bono desde el momento que se
adquiere como un activo financiero a valor razonable con cambios en resultados del ejercicio, es decir como parte de la primera categoría de activos financieros. Con esto, los cambios
en su valor razonable (ver Cuadro Nº 2) afectarán los resultados del ejercicio, compensando así la pérdida que genera en
resultados el swap.
En general, la NIC 39 permite emplear la categoría activos
financieros a valor razonable con cambios en resultados del
ejercicio para cualquier tipo de instrumento financiero, con la
única excepción de acciones que carecen de un mercado activo cuyo valor razonable no puede ser estimado de manera
confiable. Esta posibilidad constituye una solución para evitar
asimetrías contables, más al alcance de las empresas, puesto
que exige una serie de requisitos mucho menos rigurosos que
los requeridos para la contabilidad de coberturas. Por ello,
debemos entonces ampliar nuestra definición de la categoría
de activos financieros a valor razonable con cambio en resultados señalando, tal como lo señala la NIC 39, que incluye
instrumentos que la entidad adquiere con la finalidad de venderlos y obtener ganancias en el corto plazo y aquellos activos
financieros que desde el inicio se optó por registrarlos a valor
razonable (independientemente que no se hayan adquirido con
la finalidad de obtener ganancias a corto plazo).
IV. CLASIFICACIÓN DE PASIVOS FINANCIEROS
La NIC 39 para el caso de los pasivos financieros contempla dos categorías. La primera incluye las posiciones pasivas
generadas por instrumentos derivados y aquellos pasivos que,
con el objeto de evitar asimetrías como las mencionadas anteriormente, la entidad ha decidido contabilizarlos a la opción
de valor razonable. La segunda categoría, que suele ser la de
uso mayoritario, comprende al resto de pasivos que se contabilizan bajo el ya comentado método del costo amortizado,
como las cuentas por pagar comerciales, con vinculadas y diversas.
El hecho que el número de categorías de pasivos financie-
ros sea la mitad que la de activos financieros aminora la complejidad del registro y reduce la posibilidad de asimetrías. Esta
ha sido una de las razones por la cual la NIIF 9 - Instrumentos
Financieros (aún no oficializada en el Perú y que entrará en
vigencia a nivel internacional a partir del año 2013) ha reducido la clasificación de los activos financieros de cuatro a dos
categorías, que comprenden instrumentos financieros al costo
amortizado e instrumentos financieros a valor razonable. La
NIIF 9 utiliza un único enfoque para determinar bajo cuál de
las dos categorías señaladas anteriormente se debe registrar
un instrumento financiero, basado en la manera que la entidad administra sus instrumentos financieros y en las características de los flujos de efectivo relacionados con el instrumento específico.
La NIIF 9 forma parte de un proyecto de varias etapas del
IASB para reemplazar a la NIC 39 y se encuentra referida
exclusivamente a la clasificación y valorización de instrumentos financieros. En etapas posteriores del proyecto, el IASB estará emitiendo normas adicionales referidas al desarrollo de
una única metodología para la medición del deterioro de activos financieros (frente a las múltiples que actualmente plantea
la NIC 39) así como modificaciones a la contabilización de
coberturas. Este proyecto de reforma de la NIC 39 obedece al
clamor de los mercados financieros, expresado a través de
importantes foros mundiales como el G-20, para dar mayor
transparencia y coherencia a la normativa contable relacionada a un tema tan amplio y complejo como el de los instrumentos financieros.
––––
(11) Un swap es un tipo especial de instrumento financiero derivado, por el cual dos
partes intercambian flujos. Así, en nuestro ejemplo la empresa paga una tasa de
interés fija y se le remunera una tasa de interés variable sobre un mismo principal previamente acordado. Otra modalidad común de swap en nuestro país es
el de divisas, existiendo además a nivel mundial operaciones sumamente complejas con este tipo de derivados.
(12) Conforme con la NIC 39 los ajustes en la posición de instrumentos derivados cuya
cobertura sea de valor razonable afectarán resultados del ejercicio. Si se tratara
de una cobertura de flujos de efectivo, su efecto dependerá de si ésta es considerada eficaz, situación en la cual afectará una cuenta patrimonial de resultados no
realizados, hasta la liquidación del instrumento. De tratarse de una cobertura de
flujos de efectivo ineficaz, el efecto del derivado se reconocerá inmediatamente en
resultados del período. Tratándose de derivados contratados con fines especulativos los ajustes siempre afectarán resultados del ejercicio. Todo el tratamiento resumido aquí está referido al aspecto contable, teniendo el efecto tributario otra serie
de connotaciones que por las limitaciones de espacio no nos encontramos en
condiciones de comentarlas.
(13) A manera de resumen sumario podemos mencionar que para estar en condiciones de aplicar contabilidad de coberturas una empresa debe demostrar
que cuenta con toda una estrategia para mitigar sus riesgos financieros, lo
que se evidencia a través de la existencia de una infraestructura organizacional adecuada y planes formalizados, así como el empleo de técnicas matemáticas de regresión y análisis de las fluctuaciones del derivado y la partida que
se busca cubrir.
MAYO 2010
27
PORTAFOLIO
Glosario de Fallos empleados
por el Tribunal Fiscal
(Actualizado a mayo de 2010)
FUNDADA
SUPUESTO
SUPUESTO
FALLO
1
Cuando la apelación contra una resolución ficta
denegatoria respecto de actos reclamables es conforme.
Fundada / Dejar sin
efecto el valor
2
3
Cuando la apelación de puro derecho es conforme.
Cuando la apelación contra una resolución ficta
denegatoria es conforme(1).
16
Fundada/Nulo el valor
Fundada
Fundada
17
SUPUESTO
5
6
SUPUESTO
FALLO
Cuando la apelación de puro derecho no se encuentra fundada.
Cuando la apelación contra una resolución ficta
denegatoria respecto de actos reclamables no es
conforme.
Cuando la apelación contra una resolución ficta
denegatoria no es conforme(1).
Infundada
18
19
Infundada
20
Infundada
21
CONFIRMAR
7
8
9
SUPUESTO
FALLO
Cuando la apelada se encuentra conforme a ley.
Cuando el tercerista no prueba que su derecho de
propiedad es anterior a la fecha del embargo.
Cuando el TF considera que no existe controversia en
el expediente, como por ejemplo cuando la resolución
apelada da la razón al recurrente.
Confirmar
22
23
Confirmar
24
Confirmar
CONFIRMACIÓN PARCIAL DE LA APELADA
SUPUESTO
25
FALLO
10 Cuando se revoca o confirma en parte la resolución Revocar en parte y
apelada.
confirmar en lo demás
que contiene
INADMISIBLE
SUPUESTO
11 Cuando la solicitud de ampliación, corrección o aclaración es presentada fuera de plazo.
12 Cuando se presenta una queja sin adjuntar poder
que acredite la representación.
FALLO
26
Inadmisible
Inadmisible
27
IMPROCEDENTE
SUPUESTO
13 Cuando se presenta una apelación de puro derecho cuestionando un documento que no es susceptible de ser reclamado.
14 Cuando se formula impugnación contra una Resolución del TF (recurso de revisión, nulidad,
reconsideración, etc.).
15 Cuando se presenta una apelación contra la resolución denegatoria ficta referida a la impugnación de
actos no reclamables.
–––––
(1) En el caso de procedimientos no contenciosos.
28
FALLO
Improcedente y
Remitir al Poder
Judicial
Improcedente
REVOCAR
INFUNDADA
4
Cuando se presenta demanda contencioso administrativa contra una Resolución del Tribunal Fiscal, calificada como tal por el recurrente, directamente ante este Tribunal
Cuando la resolución apelada carece de firma.
FALLO
Cuando la apelada no se encuentra conforme a
ley no existiendo causales de nulidad.
Cuando en una tercería, se acredita fehacientemente
que el tercerista era propietario del bien antes de
que se embargue.
Cuando a pesar de habérselo requerido, la Administración no remite al TF los documentos que fueron
solicitados y que se consideran indispensables para
resolver en un procedimiento contencioso tributario.
Cuando se apela una resolución que declara la
inadmisibilidad y no es conforme a ley.
Cuando se cambia la base legal de una resolución
de multa en instancia de reclamación(2)
Cuando se apela la resolución que declaró la
inadmisibilidad de la reclamación y el valor presenta
un vicio de nulidad.
Cuando se apela la resolución que declaró inadmisible la reclamación de una orden de pago y éste no
ha sido emitido conforme con el supuesto previsto
en el artículo 78° del Código Tributario (CT) que
sustenta su emisión.
Cuando se apela la resolución que declaró inadmisible la reclamación contra órdenes de pago y
posteriormente vencidos los 60 días surte efecto
la declaración rectificatoria en la que se determina
menor obligación sin que la Administración emita
pronunciamiento sobre la veracidad o exactitud de
ésta última. Aplicación de principio de economía
procesal.
Cuando la Administración no cuenta con causal y/
o no ha seguido el procedimiento establecido para
efectuar la determinación sobre base presunta.
Cuando con anterioridad a la notificación de la resolución que declara inadmisible la reclamación
interpuesta contra un valor, la Administración deja
sin efecto éste último.
Improcedente
28
Improcedente
Improcedente la
apelación
Cuando con posterioridad a la notificación de la resolución que declara inadmisible la reclamación interpuesta contra un valor y antes de que se interponga el recurso de apelación contra dicha resolución, la Administración deja sin efecto el mencionado valor.
(2) No califica como un supuesto de error material.
MAYO 2010
FALLO
Revocar
Revocar
Revocar la apelada y
dejar sin efecto el
valor
Revocar
Revocar y dejar sin
efecto el valor
Revocar y dejar sin
efecto el valor
Revocar la apelada y
nula la orden de pago
Revocar la apelada y
dejar sin efecto la
orden de pago (por el
monto que
corresponda)
Revocar la apelada y
dejar sin efecto el
valor
Revocar la apelada,
debiendo la
Administración estar a
lo dispuesto en la
resolución que dejó
sin efecto el valor
Revocar la apelada,
debiendo la
Administración tener
en cuenta la
resolución que dejó
sin efecto el valor al
momento de su
cobranza/ Confirmar
PORTAFOLIO
SUPUESTO
NULO EL CONCESORIO
FALLO
la apelada, debiendo la
Administración tener en
cuenta la resolución que
dejó sin efecto el valor al
momento de su cobranza
ACUMULAR
SUPUESTO
29
Cuando los procedimientos en trámite guarden
conexión, el TF podrá disponer su acumulación,
al amparo de lo dispuesto por el artículo 149°
de la Ley Nº 27444.
SUPUESTO
39
31
SUPUESTO
FALLO
En los casos de declinación de competencia al
amparo de lo establecido por el numeral 82.1
del artículo 82° de la Ley Nº 27444.
Inhibirse / Remitir
Cuando la Administración eleva una impugnación que versa sobre la ejecución de una sentencia emitida por el Poder Judicial.
Inhibirse / Remitir
Nulo el concesorio
41
Cuando la Administración da trámite de apelación a un recurso al que debió dársele trámite
de reclamación(6).
Nulo el concesorio
42
Cuando en el expediente no consta el original del
recurso de apelación. (Acuerdo de Sala Plena
2004-14). Se otorga 10 días para su elevación.
Nulo el concesorio
43
Cuando la ONP omite pronunciarse respecto del
recurso de apelación y eleva el expediente al
TF.
Nulo el concesorio
44
Cuando la ONP omite pronunciarse respecto
del recurso de reconsideración y eleva el expediente al TF.
Nulo el concesorio
45
Cuando debiendo pronunciarse sobre la apelación la Administración omite hacerlo y eleva el
expediente al TF para que resuelva la apelación
(caso de instancias intermedias antes de acudir
al TF)(7).
Nulo el concesorio
46
Cuando la Administración eleva la apelación
formulada contra una resolución ficta
denegatoria cuando aún no ha transcurrido el
plazo para que opere el silencio administrativo
negativo.
Nulo el concesorio
REMITIR
SUPUESTO
FALLO
32 Cuando el recurso de apelación se presentó directamente en la mesa de partes del TF.
Remitir
33 Cuando es necesaria la reconstrucción del expediente según lo establecido por el artículo 153°
de la Ley Nº 27444.
Remitir
34 Si la apelación no califica como de puro derecho, corresponde remitir el recurso para que se
le dé el trámite de reclamo o los actuados sean
anexados al reclamo que se encontrase en trámite, de ser el caso.
Remitir
Nulo el concesorio
Cuando la Administración eleva un recurso de
apelación sin que se haya cumplido lo dispuesto
por los artículos 146° ó 152° del CT.
INHIBIRSE
30
FALLO
40
FALLO
Acumular
Cuando la Administración eleve un recurso de
apelación de puro derecho sin informar el cumplimiento de lo establecido por los artículos 146° y
151° del CT o, de ser el caso, ésta no ha pedido
la subsanación que corresponda.
NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN APELADA
35 Cuando la Administración convalida la resolución Remitir los actuados a
de determinación en la resolución apelada de la Administración a fin
acuerdo con el artículo 109° del CT(3).
de que se dé trámite de
reclamación al recurso
presentado (en el
extremo...)
36 Cuando la Administración en virtud de su facul- Remitir los actuados a
tad de reexamen modifica el importe(4) de los re- la Administración a fin
paros en instancias de reclamación(5).
de que se dé trámite de
reclamación al recurso
presentado (en el
extremo...)
37 Cuando la reclamación contra la orden de pago es Remitir los actuados a
admitida a trámite por la Administración y en la re- la Administración a fin
solución apelada se convalida el valor subsanando de que se dé trámite de
los requisitos previstos en el artículo 77° del CT que reclamación al recurso
habían sido inobservados en su emisión.
presentado
38 Cuando se emite una orden de pago debiéndose Remitir los actuados a
haber emitido una resolución de determinación la Administración a fin
y, tras admitirse a trámite el recurso, en la ins- de que se dé trámite de
tancia de reclamación se subsanan los requisi- reclamación al recurso
presentado
tos previstos en el artículo 77° del CT.
SUPUESTO
FALLO
47
Cuando se constate un vicio que acarree la nulidad de la resolución apelada.
Nula la apelada
48
Cuando se apela la resolución que declaró la
inadmisibilidad de un recurso de reclamación y
la notificación del requerimiento de admisibilidad
es nulo.
Nula la notificación del
requerimiento y nula la
apelada
49
Cuando la resolución apelada ha sido emitida
por un funcionario incompetente.
Nula la apelada
50
Cuando debiendo pronunciarse sobre la apelación la Administración omite hacerlo y emite una
resolución elevando el expediente al TF para
que resuelva la apelación (caso de instancias
intermedias antes de acudir al TF).
Nula la resolución que
elevó el expediente y
Remitir los actuados
51
Cuando se apela la resolución que declaró infundada o improcedente la reclamación y el valor presenta un vicio de nulidad.
Nula la apelada y
nulo el valor
––––––
(3) No incluye supuestos de errores materiales.
(4) Cuando se incrementa el importe de los reparos.
(5) Antes de la modificación dispuesta por el Dec. Leg. Nº 981, vigente desde el 1 de abril
de 2007, que modificó el artículo 127° del CT que regula la facultad de reexamen del
órgano encargado de resolver.
(6) La Administración calificó equivocadamente el recurso.
(7) No se ha emitido una resolución que dispone la elevación del expediente.
MAYO 2010
29
PORTAFOLIO
FALLOS SOBRE DESISTIMIENTOS
SUPUESTO
FALLO
Cuando la apelada no expresa los fundamentos
de hecho y de derecho que le sirven de base,
adoleciendo de falta de motivación.
Nula la apelada
Cuando la Administración en virtud de su facultad de reexamen efectúa un nuevo reparo al
emitir la resolución apelada(8).
Nula la apelada
54
Cuando la Administración en virtud de su facultad de reexamen modifica el fundamento de los
reparos en instancia de reclamación(8).
Nula la apelada y
nulo el valor
55
Cuando se constate un vicio que acarree la nuli- Nula la apelada / Fallo
dad de la resolución apelada y se tenga los ele- que corresponda al caso
mentos para emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al amparo de lo dispuesto
por el artículo 217° de la Ley Nº 27444(9).
52
53
56
Cuando la apelada no decide sobre todas las
cuestiones planteadas por los interesados y
cuantas suscite el expediente, de acuerdo con
el artículo 129° del CT.
Aceptar el
desistimiento
65
Cuando no se cumpla con los requisitos previstos por el artículo 130° del CT.
Denegar el
desistimiento
66
Cuando el recurrente no especifique la impugnación (valores o expediente) respecto de la
cual formula el desistimiento.
Denegar el
desistimiento
67
Cuando en uso de potestad prevista por el artículo 130° del CT, se resuelve el fondo de la
controversia.
Denegar el
desistimiento
68
Cuando quien presenta el desistimiento es la
Administración y no el recurrente.
Improcedente
SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO
Cuando la apelada no decide sobre todas las cues- Nula la apelada / Fallo
tiones planteadas por los interesados y cuantas que corresponda al caso
suscite el expediente de acuerdo con el artículo
129° del CT, y se tenga los elementos para emitir
pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al amparo de lo dispuesto por el artículo 217°
de la Ley Nº 27444.
58
Cuando la Administración no ejerce su facultad de
reexamen de acuerdo con lo previsto por el artículo 127° del CT, a partir de la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo Nº 981.
Nula la apelada
59
Cuando la reclamación contra la orden de pago es
admitida a trámite por la Administración y en la resolución apelada la Administración no convalida el
valor a pesar de que carece de alguno de los requisitos previstos en el artículo 77° del CT.
Nula la apelada y
nula la orden de pago
69
61
Cuando se emite una orden de pago debiéndose Nula la apelada y nula la
haber emitido una resolución de determinación y,
orden de pago
tras admitirse a trámite el recurso, en la instancia
de reclamación no se subsanan los requisitos previstos en el artículo 77° del CT.
Cuando el TF necesite pronunciamiento previo del Poder Judicial a fin de resolver el procedimiento administrativo.
Suspender el procedimiento, debiendo la
Administración devolver
los actuados una vez
que culmine el indicado
proceso penal, adjuntando copia certificada
de la sentencia para
que este Tribunal emita
pronunciamiento
definitivo
SUPUESTO
FALLO
Nula e insubsistente
FALLO
Fundada
Cuando no se acredita la cobranza coactiva indebida o la actuación indebida de la Administración Tributaria o contravención de las normas que
inciden en la relación jurídico tributaria.
Infundada
72
Cuando se interpone una queja por la demora en
resolver (no incluye los casos de tercerías de propiedad reguladas por la Ley Nº 26979).
Improcedente
73
Cuando se formula una queja por la demora en
resolver pero la Administración ya ha emitido la
resolución esperada.
Improcedente
74
Cuando a efecto de emitir pronunciamiento, el TF
requiere a la Administración Tributaria para que
ésta remita información y documentos que son
necesarios para resolver.
Requerir / Disponer
Nula la apelada
Cuando al amparo del artículo 150° del CT, el
TF no pueda pronunciarse sobre aspectos
que, considerados en la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia (10).
Cuando existan actuaciones o procedimientos
que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT (y normas tributarias), según lo establecido por los artículos 101° y 155° del citado
Código y el artículo 38° de la Ley Nº 26979.
71
NULIDAD E INSUBSISTENCIA DE LA RESOLUCIÓN APELADA
30
FALLO
SUPUESTO
Cuando la reclamación contra la orden de pago
Nula la apelada
es admitida a trámite por la Administración y en y nula la orden de pago
la resolución apelada se modifica los fundamentos y disposiciones que sustentan la emisión de
dicho valor.
63
SUPUESTO
QUEJAS
70
60
Cuando la Administración considere que no corresponde admitir medios probatorios en aplicación del artículo 141° del CT, no obstante se
encuentra acreditado alguno de los supuestos
de excepción que dicha norma contempla para
su admisión.
FALLO
Cuando se cumpla los requisitos previstos por
el artículo 130° del CT.
Nula la apelada
57
62
SUPUESTO
64
––––––
(8) Antes de la modificación dispuesta por el Dec. Leg. Nº 981, vigente desde el 1 de abril
de 2007, que modificó el artículo 127° del CT que regula la facultad de reexamen del
órgano encargado de resolver.
(9) No incluye los supuestos previstos por los artículos 129° y 150° del CT.
(10) La nulidad e insubsistencia se declara respecto de la totalidad de la resolución apelada.
MAYO 2010
PORTAFOLIO
SUPUESTO
SUPUESTO
FALLO
92
Cuando se presenta una queja contra un requerimiento de admisibilidad respecto de un recurso impugnativo.
Improcedente
93
Cuando se alega la prescripción en la queja y
existe en trámite un procedimiento no contencioso sobre la misma materia.
Improcedente
94
Cuando se presenta una queja por la demora
en resolver un recurso impugnativo o solicitud
no contenciosa.
Improcedente
FALLO
75 Cuando se presente una segunda queja por no
observar lo ordenado por el TF, de acuerdo con
lo dispuesto por el artículo 156° del CT y el
Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-15.
Fundadada la queja y
disponer se oficie al
Procurador Público del
Ministerio de Economía
y Finanzas
76 Cuando se presenta una queja sobre resoluciones referidas al otorgamiento del aplazamiento
y/o fraccionamiento previsto por el segunda párrafo del artículo 36° del CT.
Inhibirse / Remitir
77 Cuando se presenta una queja sobre asuntos
no tributarios (incluye conducta de funcionarios).
Aplicación del artículo 82.1° de la Ley Nº 27444.
Inhibirse / Remitir
78 Cuando luego de formulada la queja desaparecen los motivos de su presentación.
Sin objeto
SUPUESTO
FALLO
79 Cuando se alega la prescripción en la queja sin
acreditar haberla alegado previamente ante el
ejecutor coactivo.
Improcedente
95
Cuando se presenta solicitud de ampliación, corrección o aclaración y se considera que existe
punto omitido o por corregir o aclarar en la RTF.
Fundada
80 Cuando se presenta una queja y existe un proceso judicial de revisión.
Inhibirse
96
Cuando se presenta una solicitud de ampliación, corrección o aclaración y se considera que
no existe punto omitido o por corregir o aclarar
en la RTF.
Infundada
97
Corrección, aclaración o ampliación de oficio al
amparo del artículo 153° del CT.
Corregir de oficio /
Aclarar de oficio o
Ampliar de oficio
98
Cuando se presenta una solicitud de ampliación, corrección o aclaración que pretende la
modificación del fallo.
Improcedente
81 Cuando no constituye la vía.
SOLICITUDES DE AMPLIACIÓN, CORRECCIÓN O ACLARACIÓN
Improcedente / Dar
Trámite(11)
82 Cuando se presenta la queja después de haberse llevado a cabo la ejecución forzada.
Improcedente
83 Cuando se presenta una queja por no elevar la
apelación contra acto no reclamable y la Administración Tributaria emite una resolución que
declara improcedente la apelación.
Improcedente (si no se
cuestiona el acto)
Improcedente y Dar
Trámite (si se cuestiona
el acto)
84 Cuando se presenta una queja por no elevar
apelación de un acto reclamable.
Fundada/ Infundada
/Sin objeto
85 Cuando se presenta una queja porque no se
emite resolución respecto de la intervención
excluyente de propiedad formulada pero la Administración (SUNAT) informa que ya lo hizo.
Improcedente
RECOMPONER
99
86 Cuando se presenta una queja porque no se Sin objeto (si se resolvió
emite resolución respecto de la tercería formu- la tercería después de
lada al amparo de la Ley de Procedimiento de
presentada la queja)/
Ejecución Coactiva pero la Administración infor- Infundada (si se resolvió
ma que ya lo hizo.
la tercería antes de
formulada la queja)
87 Cuando se presenta una queja por no elevar el
recurso de apelación contra la resolución ficta
denegatoria de la solicitud no contenciosa.
Infundada
88 Cuando se presenta una queja por no elevar apelación contra una resolución ficta denegatoria de
la reclamación de acto no reclamable o contra
la resolución que resuelve dicha impugnación(12).
Fundada/Infundada
/Sin Objeto
89 Cuando se presenta una queja por no elevar
apelación contra una resolución ficta
denegatoria cuando aún no ha transcurrido el
plazo para que opere el silencio administrativo
negativo.
Infundada
90 Cuando se presenta una queja por no elevar
apelación contra resoluciones respecto de las
cuales procede interponer recurso de reclamación.
Infundada
91 Cuando se presenta una nueva queja sobre un
asunto que ya fue materia de pronunciamiento
por el TF.
Improcedente
SUPUESTO
FALLO
Cuando a pesar de habérselo requerido, la Administración no remite al TF los documentos
que fueron solicitados y que se consideran indispensables (solicitudes no contenciosas, resolución apelada y recursos impugnatorios)
para resolver respecto de un procedimiento no
contencioso tributario.
Recomponer
––––––
(11) En el caso que no se considere que deba otorgarse trámite alguno a la queja, se
fallará solo improcedente.
(12) Si se eleva la apelación contra la resolución ficta denegatoria de la reclamación de
acto no reclamable, corresponde al resolver dicha apelación aplicar el Fallo 15 (Improcedente la apelación). De otro lado, al resolver la apelación contra la resolución
que emitió pronunciamiento sobre la reclamación, se aplica el fallo que corresponda
según el Glosario de Fallos (Confirmar, Nula la apelada, entre otros, de acuerdo con
lo resuelto por la Administración).
MAYO 2010
31
RESEÑA BIBLIOGRÁFICA
La Autonomía del Derecho de
Hacienda Pública y del
Derecho Tributario
ASOREY, Rubén; AMATUCCI, Andrea y
PLAZAS VEGA, Mauricio.
Universidad del Rosario, Colombia
2008, 123 págs.
La Obra reseñada es el aporte de tres
reconocidos docentes sobre el ámbito,
metodología e importancia del Derecho
de la Hacienda Pública o Derecho
Financiero Público y su relación con el
Derecho Tributario.
Se trata de Rubén Asorey, profesor de la
Universidad Católica de Buenos Aires;
Andrea Amatucci, profesor de la
Universidad Federico II de Nápoles y, el
impulsor de la empresa, Mauricio Plazas
Vega, profesor del Colegio Mayor de
Nuestra Señora del Rosario de Bogotá.
¿Se puede prescindir de abordar el
Derecho de la Hacienda Pública y
comprender cabalmente el Derecho
tributario?, ¿las universidades y demás
centros educativos debieran incorporar
en sus planes de estudio el Derecho de
la Hacienda Pública?, ¿es posible
abordar en su integridad y
sistemáticamente el conjunto de
materias y principios que informan el
Derecho de la Hacienda Pública?
Estas son solo algunas preguntas
provocadoras que motivan la lectura de
este interesante libro, pues plantean los
fundamentos académicos para discutir
los alcances del Derecho de la Hacienda
Pública en el futuro, lo que pasa
ciertamente por relacionarlo con el
aprendizaje del Derecho Tributario.
32
Es notorio que las universidades han
prescindido del Derecho de la Hacienda
Pública o Derecho Financiero Público en sus
programas curriculares. Las miras están
puestas –con insuficientes enfoques pragmáticos– en el desarrollo de la normatividad
tributaria y su incidencia en las actividades
productivas y empresariales.
Esto se debe, quizás, porque todo tributo impone obligaciones sobre el patrimonio individual y porque la tributación conlleva todo un conjunto de consecuencias
jurídicas claramente establecidas por las
leyes y la Constitución, a las cuales es más
fácil acudir.
Es decir, el ciudadano concibe a la recaudación tributaria como un hecho material y concreto frente al cual puede accionar los medios administrativos y judiciales
idóneos si se siente afectado. En el caso del
gasto público y la fase (re)distributiva de la
hacienda pública es difícil sino imposible
dar un tratamiento analógico.
Asimismo, no sólo está ausente la regularidad de principios y criterios en la asignación presupuestaria y la ejecución del
gasto público, sino que dicha asignación
se diluye en competencias, jurisdicciones y
atribuciones a las que acceder y dar sentido cabal resulta una tarea ardua.
La Obra reseñada está dividida en tres
secciones, que comprende el artículo de
Rubén Asorey, “El Derecho Financiero de
la Hacienda Pública frente al tercer milenio”;
el artículo de Andrea Amatucci, “La cuestión metodológica entre los teóricos viejos
y nuevos y la autonomía científica del Derecho Tributario”; y por último el artículo
de Mauricio Plazas Vega, “Relación entre
el Derecho de la Hacienda Pública y el Derecho Tributario: Diversas clasificaciones del
Derecho Tributario”.
Para Rubén Asorey, la autonomía del
Derecho Financiero se basa en reconocer
que, a pesar de su multiplicidad de formas
y la heterogeneidad de criterios con que
cada Estado formula sus directivas financieras y de gasto público, es sobre todo una
unidad de carácter instrumental, pues a través del mismo se materializan causalmente
las dos etapas de las finanzas públicas, esto
es el ingreso y el gasto público.
MAYO 2010
Agrega que dicha unidad, así como también el cumplimiento de los principios constitucionales del Derecho Tributario, carece de
sentido en el Estado de Derecho si no media
el respeto a los principios que rigen las restantes parcelas del Derecho Financiero.
Por su parte, el artículo de Andrea
Amatucci destaca por su cariz predominantemente exploratorio e histórico. Sugiere que
determinar la historiografía del Derecho de
Hacienda Pública equivale a descifrar sus
contingencias actuales y su futuro.
Para Amatucci, el Derecho Financiero
goza de una autonomía científica plena que
se fundamenta, ante todo, en su unidad
metodológica, en cambio el Derecho Tributario ostentaría una autonomía científica
relativa, pues aunque cuente con principios
uniitarios, no sigue los lineamientos de una
metodología exclusiva.
Por tal razón concluye que la redefinición del Derecho Tributario debe superar
la concepción de tipo formal que ha venido
copando su dogmática a lo largo del siglo.
Este desafío, para Amatucci, estará siempre
en beneficio de los intereses que son propios de las garantías jurídicas fundamentales y del desarrollo económico.
Finalmente, Mauricio Plazas Vega hace
un despliegue de ideas con el objeto de poner en evidencia la necesidad de reconocer que es preciso profundizar en la relación entre el Derecho Tributario y el Derecho de la Hacienda Pública. Ahonda en
cada una de las categorías del Derecho de
Hacienda Pública sin perder la brújula ni el
sentido de su objetivo inicial que es describir la hacendística como un cuerpo orgánico y coherente, y su relación con el Derecho Tributario, ciertamente.
Es el artículo más sistemático y propositivo. Así, por ejemplo plantea la creación
de dos cátedras universitarias sobre las dos
ramas del Derecho en mención.
La Obra reseñada coadyuva a replantear una visión hacendística más extensa,
idónea y vital en relación con el Derecho
Tributario. Pone en agenda y diseña, como
reflexión necesaria e ineludible, una aproximación respecto de la expresión relegada
de las finanzas públicas: el gasto y la distribución de los ingresos fiscales.
CONSULTA INSTITUCIONAL
Impuesto a la Renta de
Fuente Extranjera
¿Se aplica la exoneración de 5 UIT por ganancias de capital por
enajenación de valores mobiliarios o participaciones?
INFORME 55-2010-SUNAT/2B0000
Lima, 7 de mayo de 2010
MATERIA:
Se consulta si la exoneración de cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) a que se refiere el inciso p) del
artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta se aplica tanto a las ganancias de capital
de fuente peruana como a las de fuente extranjera percibidas por personas naturales domiciliadas en el país, por la
enajenación de participaciones o valores mobiliarios emitidos por empresas o sociedades constituidas fuera del Perú.
BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF,
publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias, entre ellas la Ley Nº 29492, publicada el 31
de diciembre de 2009 (en adelante, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el
21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias, entre ellas el Decreto Supremo Nº 011-2010-EF, publicado el 21 de enero de 2010.
ANÁLISIS:
Para efecto del presente análisis, se entiende que la consulta se orienta a determinar si la exoneración contenida en
el inciso p) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta es aplicable tanto a las ganancias de capital que
generan rentas de fuente peruana como a las que originan
rentas de fuente extranjera, percibidas por una persona
natural domiciliada en el país.
En tal sentido, corresponde señalar lo siguiente:
1. El artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que, entre otros conceptos, dicho impuesto grava las ganancias de capital. El artículo 2° del mismo
TUO señala que, para efecto de la propia Ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga
de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose
por éstos a aquellos que no están destinados a ser co-
mercializados en el ámbito de un giro de negocio o de
empresa.
Ahora bien, el inciso a) del citado artículo 2° establece
que entre las operaciones que generan ganancias de
capital se encuentra la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al
portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
Por su parte, el inciso p) del artículo 19° del TUO en
mención señala que están exonerados del impuesto hasta
el 31 de diciembre de 2011, las ganancias de capital
provenientes de la enajenación de los bienes a que se
refiere el inciso a) del artículo 2° de la propia Ley, o
derechos sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por
tributar como tal, hasta por las primeras cinco (5) UIT en
cada ejercicio gravable.
2. De otro lado, el primer párrafo del artículo 6° del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que
obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de dicha Ley, se consideran domiciliados en el
país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni
la ubicación de la fuente productora.
Además, el artículo 51° de la norma materia de análisis
señala que los contribuyentes domiciliados en el país
sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta,
la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la
renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda, determinadas de acuerdo con los artículos 49° y
50° de la misma Ley(1). En ningún caso se computará la
pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es
compensable a fin de determinar el impuesto.
––––
(1) El artículo 49° regula la consolidación de resultados de personas naturales mientras que el artículo 50° establece los sistemas que utilizarán los contribuyentes
domiciliados para compensar la pérdida neta global de tercera categoría de
fuente peruana que registren en un ejercicio gravable.
MAYO 2010
33
CONSULTA INSTITUCIONAL
Adicionalmente, el inciso a) del artículo 29°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la
renta neta de fuente extranjera que perciban las personas naturales, sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales y las sucesiones indivisas domiciliadas en el país, proveniente del capital, del trabajo o de
cualquier actividad distinta a las mencionadas en el inciso siguiente(2), se sumará al resultado de la renta neta
del trabajo, luego de las deducciones que correspondan
conforme con lo previsto en el artículo 28°-B(3).
3. Por su parte, el artículo 28°-A del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta dispone que para la determinación anual de la renta neta de la segunda categoría percibida por sujetos domiciliados en el país, originada por
la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a)
del artículo 2° de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. Se determinará la renta bruta de la segunda categoría percibida por el contribuyente, directamente o a
través de los fondos o patrimonios a que se refiere el
artículo 18°-A(4), por los conceptos señalados en los
incisos j) y l) del artículo 24° de la Ley(5).
2. Se deducirá de la renta bruta del ejercicio el valor de
las cinco Unidades Impositivas Tributarias (5 UIT) a
que se refiere el inciso p) del artículo 19° de la Ley.
3. Si el resultado de la deducción a que se refiere el
párrafo anterior es positivo, del saldo se deducirá
por todo concepto el 20% de acuerdo con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 36° de la
Ley. El importe determinado constituirá la renta neta
del ejercicio.
Agrega la norma que, contra la renta neta del ejercicio
determinada conforme a lo establecido en el párrafo
anterior, se compensarán las pérdidas previstas en el
segundo párrafo del artículo 36° de la Ley, generadas
directamente por el contribuyente o a través de los fondos o patrimonios a que se refiere el artículo 18°-A.
Añade que si como producto de dicha compensación,
resultara pérdida, esta no podrá arrastrarse a los ejercicios siguientes.
Finalmente, indica que para efecto de lo dispuesto en el
propio artículo, no se considerarán aquellas enajenaciones que se encuentren inafectas del Impuesto.
4. De acuerdo con las normas citadas en los párrafos anteriores, las ganancias de capital obtenidas por la enajenación de los bienes indicados en el inciso a) del artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta constituyen rentas gravadas con dicho impuesto.
Sin embargo, si dichas ganancias son obtenidas por
una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, están exoneradas del impuesto hasta por las primeras 5 UIT en cada
ejercicio gravable. Esta exoneración rige hasta el 31
de diciembre de 2011.
Ahora bien, de acuerdo con la norma reglamentaria,
las 5 UIT a que se refiere el inciso p) del artículo 19° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser descontadas para la determinación de la renta neta de la
34
segunda categoría, lo cual implica que dicha deducción
se efectúa en relación con las ganancias de capital que
constituyen rentas de fuente peruana, pues tal categoría
no se aplica a las rentas de fuente extranjera(6).
Asimismo, debe tenerse en cuenta que las personas naturales, sucesiones indivisas y las sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el
país, que generen rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenación de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta –y que no están comprendidas entre las actividades contenidas en el artículo 28° de dicho TUO–, deberán agregar la renta neta que obtengan por tal concepto
a la renta neta del trabajo de fuente peruana (y no a la
renta neta de capital), lo cual descarta que la deducción
de las 5 UIT pueda aplicarse sobre las ganancias de capital de fuente extranjera, pues el Impuesto a la Renta que
recae sobre estas últimas se determina de modo independiente al de las rentas de segunda categoría.
En este orden de ideas, se concluye que la exoneración
de 5 UIT a que se refiere el inciso p) del artículo 19° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no se aplica a las
ganancias de capital provenientes de la enajenación de
los bienes contenidos en el inciso a) del artículo 2° del
citado TUO que constituyan rentas de fuente extranjera.
CONCLUSIÓN:
La exoneración de 5 UIT a que se refiere el inciso p) del
artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no
se aplica a las ganancias de capital provenientes de la
enajenación de los bienes contenidos en el inciso a) del
artículo 2° del citado TUO que constituyan rentas de fuente extranjera.
Atentamente,
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica
––––
(2) Referido a la renta neta de fuente extranjera por actividades comprendidas en el
artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(3) Es decir, las deducciones correspondientes al Impuesto a las Transacciones Financieras y a las donaciones permitidas.
(4) El artículo 18°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta regula la
atribución de rentas y pérdidas netas por parte de fondos y fideicomisos.
(5) Los incisos j) y l) del artículo 24° de la Ley señalan que son rentas de segunda
categoría:
j) Las ganancias de capital.
l) Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el
caso, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al
portador u otros al portador y otros valores mobiliarios.
(6) Tal como se desprende del artículo 22° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, sólo se categorizan las rentas afectas de fuente peruana.
MAYO 2010
SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
Beneficios Tributarios
PROMOCIÓN DEL SECTOR AGRARIO
• LA PRESENTACIÓN DEL PROGRAMA DE INVERSIÓN ES
REQUISITO PARA GOZAR DEL BENEFICIO
Informe Nº 50-2010-SUNAT/2B0000 / 04.05.2010
Se preguntó cuál era la implicancia de la 1ª DCT del Dec. Leg.
Nº 973, que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada del IGV, respecto de la vigencia de las disposiciones del
Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, regulado en la Ley
de Promoción Agraria, Ley Nº 27360, toda vez que el citado decreto alude a Contratos de Inversión suscritos con el Estado.
Al respecto, la SUNAT contestó que de conformidad con la opinión técnica emitida por el MEF, en el Informe Nº 70-2010-EF766.01,
en el caso de los beneficiarios del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV regulado en la Ley Nº 27360, lo dispuesto por la 1ª
DCT del Dec. Leg. Nº 973 (la cual permite a los contribuyentes que
hubieran suscrito un Contrato de Inversión con el Estado el seguir
gozando de la recuperación anticipada del IGV conforme al marco
normativo vigente a la fecha de suscripción) está referido a la presentación del programa de inversión ante el Ministerio de Agricultura.
En ese sentido, los beneficiarios de la Ley Nº 27360 que al 1 de julio
de 2007 hubieran presentado su programa de inversión ante el Ministerio de Agricultura seguirán gozando del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, conforme a lo dispuesto en dicha Ley.
• CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
COMO REQUISITO PARA EL GOCE DEL BENEFICIO
Informe Nº 243-2009-SUNAT/2B0000 / 15.12.2009
Se consultó si en el marco de lo dispuesto por el artículo 4° del
Reglamento de la Ley de Promoción Agraria, se incurre en el incumplimiento de pago de obligaciones tributarias señalado en el artículo
6° de la referida ley, al rectificar y pagar el tributo incrementado,
cuando la rectificatoria y su pago se realicen dentro del ejercicio
materia del acogimiento, pero después de los 30 días calendarios
siguientes al vencimiento de la obligación tributaria principal.
La SUNAT respondió que se incurre en incumplimiento de pago
de obligaciones tributarias dispuesto por el artículo 6° de la Ley de
Promoción del Sector Agrario al rectificar y pagar el tributo incrementado después de los 30 días calendario siguientes al vencimiento
de la obligación tributaria principal, cuando dicha rectificatoria y
pago se realicen dentro del ejercicio materia de acogimiento.
• APLICACIÓN SIMULTÁNEA DE LEYES DE PROMOCIÓN
AL SECTOR AGRARIO Y DE ACTIVIDADES PRODUCTIVAS EN ZONAS ALTOANDINAS
Informe Nº 45-2010-SUNAT/2B0000 / 23.04.2010
Se consultó si las personas naturales y jurídicas que cumplan
con los requisitos que exigen tanto la Ley de Promoción del Sector
Agrario, como la Ley Nº 29482 (Ley de promoción para el desarrollo de Actividades Productivas en Zonas Altoandinas), pueden
gozar simultáneamente de los beneficios contemplados en ambos
dispositivos legales.
La SUNAT contestó que las personas naturales y jurídicas que
cumplan con los requisitos que exigen tanto la Ley Nº 27360 (Ley
de Promoción del Sector Agrario), como la Ley Nº 29482 (Ley de
Promoción para el desarrollo de Actividades Productivas en Zonas Altoandinas), pueden gozar simultáneamente de los beneficios previstos en dichos dispositivos legales. Asimismo, indicó que
sin perjuicio de lo anteriormente señalado, considerando que las
Leyes Nºs. 27360 y 29482 contemplan tratamientos especiales y
distintos respecto del IR, el sujeto beneficiario deberá aplicar el
tratamiento de uno de ellos.
PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN EN LA AMAZONÍA
• LA FABRICACIÓN DE LADRILLOS NO ES UNA ACTIVIDAD SUJETA AL BENEFICIO
Informe Nº 29-2010-SUNAT/2B0000 / 09.03.2010
Se preguntó si las empresas que se dedican a la fabricación
de ladrillos (ladrilleras) en el departamento de Loreto son susceptibles de acogerse y gozar de la tasa preferencial del 5 por ciento
del IR que señala la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, Ley Nº 27037.
La SUNAT respondió que en relación con la tasa del IR dispuesta en el artículo 12° de la Ley de Promoción de la Inversión en
la Amazonía, los contribuyentes ubicados en el departamento de
Loreto dedicados a la fabricación de ladrillos no pueden aplicar la
tasa de 5 por ciento para determinar su IR de tercera categoría.
• LOS INGRESOS DE LOS GOBIERNOS LOCALES ESTÁN
EXCLUIDOS DEL BENEFICIO
Informe Nº 162-2009-SUNAT/2B0000 / 13.08.2009
Se consultó si los Gobiernos Locales ubicados en la Amazonía se
encuentran afectos al IGV. Asimismo, de ser afirmativa la respuesta,
se preguntó si existe algún tratamiento particular para los distintos
ingresos que tienen los Gobiernos Locales, como ingresos por tasas,
por servicios de distribución de agua potable y energía eléctrica, por
servicios de hospedaje en hostales de propiedad de las Municipalidades y por servicios de transporte de pasajeros y carga fluvial.
La SUNAT contestó que los Gobiernos Locales ubicados en el
ámbito geográfico de la Amazonía no gozan de la exoneración
del IGV prevista en el numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley de la
Amazonía.
Asimismo, se señaló que si bien los Gobiernos Locales se encuentran inafectos al IR, están gravados con el IGV por los servicios
MAYO 2010
35
SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
onerosos que presten, en la medida que los ingresos percibidos por
dichos servicios califiquen, por su naturaleza, como rentas de tercera categoría. De este modo, tratándose de servicios cuya retribución tenga la naturaleza de tasa, los mismos no se encontrarán
gravados con el IGV, dado el carácter tributario de la tasa.
Finalmente, en cuanto a la última consulta, la SUNAT señala que,
en tanto las normas correspondientes no han especificado el momento a partir del cual los CIPRL pueden ser usados para el pago de las
obligaciones tributarias, la empresa privada que recibe los CIPRL tiene expedito su derecho de uso a partir de la oportunidad en que
reciba dichos documentos, siempre y cuando haya transcurrido el
plazo previsto en el artículo 21° del Reglamento de la Ley Nº 29230.
INVERSIÓN PÚBLICA REGIONAL Y LOCAL CON
PARTICIPACIÓN DEL SECTOR PRIVADO
REACTIVACIÓN Y PROMOCIÓN DE LA MARINA MERCANTE
• LA OBTENCIÓN DEL CIPRL COMO HECHO GENERADOR DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Informe Nº 49-2010-SUNAT/2B0000 / 04.05.2010
Con relación a la aplicación del Certificado de Inversión Pública Regional y Local (CIPRL), se formularon las siguientes consultas:
– Tomando en cuenta que de acuerdo al artículo 9° del Reglamento de la Ley Nº 29230, la relación entre la Empresa
Privada, y el Gobierno Regional o Local califica como un
“contrato de construcción”. ¿Esto supone que al momento
de registrar la empresa dicho contrato, debe colocarlo como
establece el artículo 63° de la LIR, aplicando cada uno de
los supuestos que derivan de dicha regulación?
– Una vez que la Empresa Privada obtiene el CIPRL, ¿constituye un ingreso que se encuentra gravado por el IR, así se
trate de un documento que sirva para el pago del mismo?
– ¿La Empresa Privada deberá emitir algún tipo de documento contra entrega de los CIPRL, y en ese caso, la operación estaría gravada con el IGV?
– La Empresa Privada que financie el proyecto, ¿podrá utilizar como crédito fiscal lo facturado por la empresa constructora que contrató para la ejecución?
– ¿Los CIPRL podrán ser utilizados por la Empresa Privada
desde el mes de recibidos?
Respecto a la primera pregunta, la SUNAT entendió que estaba orientada a establecer si la empresa que al amparo de la Ley
Nº 29230 celebra un convenio con un gobierno regional o local
califica como una empresa de construcción para fines del artículo
63° de la LIR. En este punto, concluye no es suficiente con que una
empresa privada al amparo de la Ley Nº 29230 celebre un convenio con un gobierno regional o local para que pueda ser considerada como una empresa de construcción para fines del artículo
63° de la LIR.
En cuanto a la segunda consulta, la SUNAT respondió que el
hecho de obtener un CIPRL por parte de la empresa privada no
está gravado con el IR, por cuanto no supone la obtención de una
renta, ganancia o ingreso, sino únicamente el cobro de la acreencia derivada de la ejecución de los proyectos de inversión efectuados en el marco de la Ley Nº 29230.
Con relación a la tercera consulta, la SUNAT indicó que la
empresa privada deberá emitir el respectivo comprobante de pago
una vez que le sea entregado el CIPRL y por el monto efectivamente percibido; sin embargo, la mera entrega del CIPRL no se encuentra gravada con el IGV.
A fin de absolver la cuarta consulta, la SUNAT precisa que la
relación entre la empresa privada y el gobierno regional o local
califica como un contrato de construcción y, como tal, se encuentra gravada al amparo del inciso c) del artículo 1° de la LIGV. En
este sentido, la empresa privada que financia el proyecto de inversión puede utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado por la
empresa constructora que contrató para la ejecución del proyecto
de inversión.
36
• CORRESPONDENCIA Y ÁMBITO TEMPORAL DEL
BENEFICIO DE LA DEPRECIACIÓN E IMPORTACIÓN
TEMPORAL
Informe Nº 51-2010-SUNAT/2B0000 / 04.05.2010
En cuanto a la aplicación de la Ley Nº 28583, Ley de Reactivación y Promoción de la Marina Mercante Nacional, se formularon
diversas consultas relacionadas a la correspondencia y aplicación
temporal de la tasa del 20 por ciento de depreciación, utilizada
para fines tributarios, entre otros beneficios, respecto de los buques
ingresados al país al amparo de lo dispuesto en el numeral 8.2 del
artículo 8° de la referida Ley, con anterioridad a la entrada en vigencia de la precisión introducida por el artículo 1° de la Ley Nº
25475, y la obligación de modificar la tasa de depreciación para
fines tributarios a partir de la entrada en vigencia de la dicha Ley.
Al respecto, la SUNAT respondió que las naves para transporte acuático, así como sus partes integrantes y accesorias, incluidos
motores, equipos de navegación y repuestos en general, que hubieran ingresado al país luego del vencimiento del plazo establecido por el D. S. Nº 136-2005-EF, no gozan del beneficio de importación temporal restablecido por la Ley Nº 29475.
Asimismo, señaló que la tasa de 20 por ciento de depreciación anual para fines del IR no es aplicable para las naves ingresadas al país al amparo del beneficio contemplado en el texto
original del numeral 8.2 del artículo 8° de la Ley Nº 28583 ni
para aquellas naves que hubieran ingresado antes de la modificación de dicho numeral efectuada por la Ley Nº 29475.
RÉGIMEN ESPECIAL DE RECUPERACIÓN
ANTICIPADA DEL IGV
• LOS SERVICIOS Y CONTRATOS SUSCRITOS ANTES DEL
CONTRATO DE INVERSIÓN ESTÁN COMPRENDIDOS EN
EL BENEFICIO
Informe Nº 38-2010-SUNAT/2B0000 / 14.04.2010
Se consultó si se encuentran comprendidos dentro del Régimen Especial de Recuperación Anticipada del IGV regulado por el
Dec. Leg. Nº 973, los servicios y/o contratos de construcción que
fueron contratados con los proveedores con fecha anterior a la
fecha de suscripción del Contrato de Inversión, pero que han sido
prestados y facturados en fecha posterior a esta.
La SUNAT respondió que la prestación de servicios y los contratos de construcción, contratados antes de la suscripción del Contrato
de Inversión pero prestados y facturados en fecha posterior, estarán
comprendidos en el Régimen Especial de Recuperación Anticipada
del IGV siempre que a partir de la suscripción del Contrato de Inversión se produzca el nacimiento de la obligación tributaria del IGV de
dichas operaciones, conforme a lo dispuesto en la LIGV.
MAYO 2010
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Inconstitucionalidad por invalidez
de la Ordenanza que crea
Tasas Municipales
En relación con la naturaleza jurídica del cobro para
extraer materiales de construcción
SENTENCIA DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
EXPEDIENTE Nº:
PROCEDENCIA:
INTERESADO:
24-2008-PI/TC
LIMA
1% de los ciudadanos del distrito de
Mancos, Provincia
de Yungay
En Lima, a los 27 días del mes de abril
de 2010, reunido el Tribunal Constitucional en sesión de Pleno Jurisdiccional, con
la asistencia de los magistrados Vergara
Gotelli, Mesía Ramírez, Landa Arroyo,
Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz
y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente
sentencia
ASUNTO
Demanda de inconstitucionalidad interpuesta por don Alfredo Javier Mendiola
Vásquez, en representación del 1% de los
ciudadanos del distrito de Mancos, Provincia de Yungay, Departamento de Áncash,
contra la Ordenanza Municipal Nº 0042004-GLM, de fecha 13 de julio de 2004,
emitida por la Municipalidad Distrital de
Mancos.
ANTECEDENTES
Argumentos del demandante
Con fecha 7 de octubre de 2008, don
Alfredo Javier Mendiola Vásquez, en representación del 1% de los ciudadanos del
Distrito de Mancos, solicita se declare la inconstitucionalidad de la Ordenanza Nº
004-2004-GLM, de fecha 13 de julio de
2004, emitida por la Municipalidad Distrital de Mancos, estimando que vulnera los
principios de legalidad, no confiscatoriedad
y capacidad contributiva, establecidos en
el artículo 74° de la Constitución.
Sostiene que el artículo 40° de la Ley
Nº 27972, Orgánica de Municipalidades,
establece que “Las ordenanzas en materia
tributaria expedidas por las municipalidades distritales, deben ser ratificadas por las
municipalidades provinciales de su circunscripción para su vigencia”, y que en el caso
de la ordenanza cuestionada no se cumplió tal requisito, pues ésta no fue ratificada por la Municipalidad Provincial de Yungay, como tampoco se cumplió con publicarla conforme a lo dispuesto por el artículo 44° de la aludida ley orgánica.
Refiere también que a pesar de lo expuesto dicha norma viene ejecutándose violándose el principio de legalidad en materia tributaria, establecido en el artículo 74°
de la Constitución, y que mediante sentencia recaída en el Expediente Nº 007-2001AI/TC, el Tribunal Constitucional confirmó
la constitucionalidad del procedimiento de
ratificación de ordenanzas distritales por
parte de una municipalidad provincial, pues
ésta no resulta contraria a la garantía institucional de la autonomía municipal, ni al
principio de legalidad.
Asimismo manifiesta que en la sentencia recaída en el Expediente Nº 041-2004AI/TC, el Tribunal Constitucional estableció que “es claro entonces que, si una Municipalidad Distrital al emitir sus ordenanzas por arbitrios no ha cumplido con el requisito de la ratificación, no se encuentra
habilitada para exigir dicho cobro a los
usuarios en base a tal norma. Sin embargo, queda pendiente concordar el momento de la ratificación (validez) con la publicidad de la norma (eficacia)”, y además que
“las Ordenanzas Municipales quedan constituidas tras su aprobación y sanción por
parte del Concejo Municipal, pero carecen
de eficacia y obligatoriedad mientras no
sean publicadas”.
Por otro lado, agrega que la Ley Nº
MAYO 2010
28221 regula el derecho por extracción de
materiales de los álveos o cauces de los ríos
por las municipalidades y en su artículo 3°
estipula que: “El derecho de extracción a
que se refiere el inciso 9) del artículo 69°
de la Ley Nº 27972, no podrá ser superior
al derecho de vigencia que pagan los concesionarios mineros no metálicos”. No obstante la cuestionada ordenanza regula en
su artículo 1° que: “El derecho para expedir la autorización de extracción de materiales de construcción ubicados en los álveos y cauces de los ríos, quebradas y canteras localizadas dentro de la administración de Mancos, es de 0.09% de la unidad
impositiva tributaria (UIT) por metro cúbico, para el año 2004, viene a ser tres nuevos soles (S/. 3.00 por metro cúbico).”, lo
cual, según el recurrente, es exagerado toda
vez que el monto establecido en el artículo
39° del Decreto Supremo Nº 014-92-EM,
Texto Único Ordenado de la Ley General
de Minería, refiere que a partir del año en
que se hubiere formulado el petitorio, el
concesionario minero estará obligado al
pago del Derecho de Vigencia de $ 3,00 o
su equivalente en moneda nacional por año
y por hectárea solicitada u otorgada, para
los pequeños productores mineros, el Derecho de Vigencia es de $ 1.00 o su equivalente en moneda nacional por año y por
hectárea solicitada u otorgada, y para los
productores mineros artesanales el Derecho
de Vigencia es de US$ 0.50 o su equivalente en moneda nacional por año y por
hectárea solicitada u otorgada.
Argumentos del demandado
Con fecha 6 de mayo de 2009, don
Javier Julián Espinoza Leandro, Alcalde de
la Municipalidad Distrital de Mancos, contesta la demanda solicitando que se la declare infundada sosteniendo que las municipalidades distritales se encuentran debi37
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
damente facultadas para emitir ordenanzas que regulen el proceso y los derechos
que deben abonar los administrados conforme lo establece la Ley Nº 28221.
Asimismo agrega que los derechos por
la extracción de materiales de construcción
ubicados en los álveos y cauces de los ríos
y canteras localizadas en su jurisdicción no
son tributos, y por ende para su entrada en
vigencia no requiere de ratificación por la
Municipalidad Provincial de Yungay.
Refiere que la norma cuestionada ha
sido debidamente publicada a través de
bandos y se notificó a los extractores, en
cumplimiento de lo establecido en la propia norma. Agrega que la real pretensión
del recurrente y sus representados es no
cumplir con pagar los derechos que la norma establece por cuanto tienen intereses
particulares.
Por otro lado señala que el demandante ha incumplido con la carga de la prueba, pues no ha presentado ningún medio
probatorio que acredite las afirmaciones
vertidas sobre la falta de ratificación y publicación.
4.
FUNDAMENTOS
5.
1. De lo expuesto se desprende que el cuestionamiento de los demandantes se circunscribe a verificar si la Ordenanza
Nº 004-2004-GLM, de fecha 13 de julio de 2004, emitida por la Municipalidad Distrital de Mancos, requería ratificación por parte de la municipalidad
provincial correspondiente, y si es que
tal ordenanza fue publicada conforme
a ley.
2. El artículo 74° de la Constitución establece que los gobiernos regionales y los
gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas,
o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la
ley. Asimismo, señala que el Estado, al
ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley
y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
3. Como se aprecia, el artículo 74° reconoce facultad tributaria a los gobiernos
locales para la creación de tasas y contribuciones, siempre que: a) sea dentro
de su jurisdicción; y, b) con los límites
que establece la ley. Ello quiere decir
que las Municipalidades no pueden
ejercer su potestad tributaria de modo
arbitrario, sino que dicho reconocimiento constitucional estará legitimado siempre que se encuentre dentro del marco
38
6.
7.
legal que la Constitución consagra, lo
que implica el respeto de los principios
tributarios de reserva de ley, de igualdad, de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva, así como de modo
especial la observancia del control de
proporcionalidad de la actuación estatal en la determinación del monto del
tributo, entre otras exigencias constitucionales. Será entonces mediante la ley
de la materia como se regule el instrumento idóneo para ejercer la potestad
tributaria, así como el procedimiento
para su validez y vigencia. De este
modo, la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal, en lo que sea pertinente, constituyen el parámetro de constitucionalidad
para el correcto ejercicio de la potestad tributaria municipal.
Precisamente, la Ley Nº 27972, Orgánica de Municipalidades, establece en
el artículo 40° que “(…) Las ordenanzas en materia tributaria expedidas por
las municipalidades distritales deben ser
ratificadas por las municipalidades provinciales de su circunscripción para su
vigencia (…)”.
A su vez, la Norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, establece que “(…) c)
Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador la prestación
efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente
(…)” y que “Las Tasas, entre otras, pueden ser: (…) 2. Derechos: son tasas que
se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o
aprovechamiento de bienes públicos
(…)”. (resaltado agregado)
La cuestionada Ordenanza Nº 0042004-GLM, de fecha 13 de julio de
2004, emitida por la Municipalidad
Distrital de Mancos, establece en su artículo 1° lo siguiente: “El derecho para
expedir la autorización de extracción
de materiales de construcción ubicados
en los álveos y cauces de los ríos, quebradas y canteras localizadas dentro de
la Administración del Gobierno Local
Distrital de Mancos, es de 0.09% de la
Unidad Impositiva Tributaria (UIT) por
metro cúbico, para el año 2004, viene
ser tres nuevos soles (S/. 3.00 por metro cúbico)”. (resaltado agregado)
De lo antes expuesto, se desprende que
el derecho para expedir autorización
de extracción de materiales ubicados en
los álveos y cauces de los ríos, quebradas y canteras, fijado en S/. 3.00 por
metro cúbico, tiene naturaleza tributaria y, por lo tanto, la ordenanza de un
MAYO 2010
municipio distrital que establezca el
pago de un determinado derecho debe
sujetarse a los límites establecidos tanto
en la Constitución como en las leyes
compatibles con ésta, es decir, ajustarse al artículo 40° de la Ley Nº 27972,
Orgánica de Municipalidades, conforme al cual tal ordenanza distrital, por
versar sobre materia tributaria, debe ser
ratificada por la municipalidad provincial de su circunscripción para su vigencia.
8. En suma, atendiendo a lo actuado en
autos y a lo expresado por la emplazada municipalidad distrital (en el sentido
de que su ordenanza no requería ratificación de la respectiva municipalidad
provincial, por considerar que el derecho establecido no tenía naturaleza tributaria), resulta evidente que en el caso
específico de la cuestionada Ordenanza Nº 004-2004-GLM, de fecha 13 de
julio de 2004, emitida por la Municipalidad Distrital de Mancos, siendo obligatoria su ratificación por la correspondiente municipalidad provincial –conforme al parámetro de constitucionalidad expuesto en los parágrafos precedentes–, y por no haberse producido
tal ratificación, se ha configurado un
vicio de forma que tiene como consecuencia la declaración de inconstitucionalidad.
9. De otro lado, en cuanto al cuestionamiento respecto de la falta de publicidad de la Ordenanza Nº 004-2004GLM, cabe precisar, en primer término,
que este Colegiado ha sostenido en la
sentencia del Expediente Nº 000412004-AI/TC, fundamento19, que conforme al “artículo 51° de la Constitución (…) la publicidad es esencial para
la vigencia de toda norma del Estado.
En consecuencia, el procedimiento para
la producción de Ordenanzas Distritales en materia tributaria, requiere de la
ratificación por parte del Concejo Provincial y que dicho Acuerdo sea publicado. Sólo así podrán cobrarse arbitrios válidos, pues se habrá respetado
el principio de legalidad para la creación de normas”.
10. De lo expuesto se desprende que el procedimiento de formación de una ordenanza municipal distrital sobre materia
tributaria tiene dentro de sus diferentes
etapas dos que son fundamentales y que
precisamente tienen una determinada
prelación: la primera, consistente en la
ratificación por parte de la municipalidad provincial; y la segunda, referida
a la publicación de la ordenanza municipal distrital ratificada. En ese senti-
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
do, carece de relevancia verificar si en
el presente caso se ha producido o no
la publicación de la cuestionada ordenanza conforme a lo exigido por la Ley
Nº 27972, Orgánica de Municipalidades, pues ya se verificó que tal norma
no fue ratificada y, en consecuencia,
resulta inconstitucional.
11. Finalmente, sobre los efectos temporales de la presente sentencia de inconstitucionalidad, teniendo en cuenta argumentos similares a aquellos tomados en
cuenta por este Colegiado en sentencias tales como aquellas contenidas en
los Expedientes Nºs. 00041-2004-AI/
TC y 00053-2004-AI/TC, dentro de los
que destacan los referidos a evitar “un
caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los propios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar” y que “las cuantiosas
devoluciones que habilitaría un fallo con
efectos retroactivos harían inviable la
propia continuidad y mantenimiento de
los servicios que hoy en día deben suministrar los municipios, y con ello, la
propia gestión municipal”, es que este
Colegiado estima que en este caso no
cabe hacer uso de la facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto retroactivo, por lo que
debe declararse que los efectos de la
presente sentencia surten a partir del día
siguiente de su publicación y no habilitan devoluciones o compensaciones.
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú
HA RESUELTO
1. Declarar FUNDADA la demanda; en
consecuencia, INCONSTITUCIONAL la
Ordenanza Nº 004-2004-GLM, de fe-
COMENTARIO:
INTRODUCCIÓN
Es materia de comentario la Sentencia expedida el 27 de
abril de 2010 por el Pleno del Tribunal Constitucional (TC) recaída en el Expediente Nº 24-2008-PI/TC (en adelante “la Sentencia”) en la que se analiza la constitucionalidad formal de
una Ordenanza Municipal que exigía el pago de un derecho
para autorizar la extracción de materiales que acarrean y depositan las aguas en los álveos o cauces de los ríos en virtud a
la Ley Nº 28221.
Como se recordará, dicha Ley Nº 28221 señaló que las
Municipalidades Distritales y las Municipalidades Provinciales son competentes, en su jurisdicción, para autorizar la extracción de materiales que acarrean y depositan las aguas en
los álveos o cauces de los ríos y para el cobro de los derechos
que correspondan, en aplicación de lo establecido en el inciso
9 del artículo 69° de la Ley Nº 27972.
El TC conoció del caso por la presentación de una demanda de inconstitucionalidad.
Finalmente la Sentencia declaró fundada la demanda, y en
consecuencia, inconstitucional la Ordenanza cuestionada, de
acuerdo a las consideraciones que veremos a continuación.
I.
SOBRE ASPECTOS FORMALES
Como se recordará, las demandas de inconstitucionalidad
se interponen ante el TC y sólo pueden ser presentadas por
determinadas entidades indicadas en el artículo 203° de la Constitución Política (CP).
En la Sentencia leemos que la demanda fue presentada en
representación de 53 ciudadanos contra una Ordenanza Municipal emitida por la Municipalidad Distrital de Mancos, Pro-
cha 13 de julio de 2004, emitida por
la Municipalidad Distrital de Mancos.
2. Declarar que la presente sentencia surte
efectos a partir del día siguiente de su
publicación, y por consiguiente no habilita la devolución o compensación de
pagos efectuados como consecuencia
de la Ordenanza declarada inconstitucional.
Publíquese y notifíquese.
SS.
VERGARA GOTELLI
MESÍA RAMÍREZ
LANDA ARROYO
BEAUMONT CALLIRGOS
CALLE HAYEN
ETO CRUZ
ÁLVAREZ MIRANDA
vincia de Yungay, Departamento de Áncash, que serían el 1
por ciento de los ciudadanos de dicha localidad.
Según el Código Procesal Constitucional, procede la demanda de inconstitucionalidad contra las Ordenanzas Municipales.
Podemos observar entonces el efectivo uso de un proceso
constitucional contra una norma que, supuestamente, habría
vulnerado la jerarquía normativa de la CP.
El principal argumento esgrimido era que la Ordenanza en
cuestión no fue ratificada por la Municipalidad Provincial correspondiente, y tampoco se cumplió con publicarla conforme a Ley.
II. SOBRE ASPECTOS SUSTANCIALES
En la Sentencia, el TC ha determinado la naturaleza jurídica del “derecho” para autorizar la extracción de materiales,
que se encuentra regulada por la Ley Nº 28221, y luego analizado si la Ordenanza cuestionada recorrió el respectivo procedimiento constitucional.
1. La naturaleza del derecho para autorizar la extracción
de materiales
Una vez más el TC se pronuncia sobre la naturaleza de un
pago exigido por el Estado, aunque lamentablemente siempre
con argumentos poco consistentes que dejan un sinsabor en la
perspectiva de procurar el mayor desarrollo de la interpretación constitucional sobre la materia tributaria.
Como ya se mencionó, y con una mala técnica legislativa
por parte del Congreso de la República, la Ley Nº 28221 reconoció a favor de las Municipalidades Distritales y las Municipalidades Provinciales el cobro de derechos para autorizar la
extracción de materiales que acarrean y depositan las aguas en
los álveos o cauces de los ríos.
Según la citada norma, se entiende por materiales que acarrean y depositan las aguas en los álveos o cauces de los ríos a
los minerales no metálicos que se utilizan con fines de cons-
MAYO 2010
39
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
trucción, tales como los limos, arcillas, arenas, grava, guijarros, cantos rodados, bloques o bolones, entre otros.
La discusión que se generó al respecto era si dichos “derechos” eran o no un concepto tributario, abonado al hecho que
una ley especial regulara tal cobro y no precisamente la Ley de
Tributación Municipal (LTM).
Prácticamente si motivar su análisis, el TC concluye raudamente que sí es un tributo.
En efecto, señala en la Sentencia que “el derecho para expedir autorización de extracción de materiales ubicados en los
álveos y cauces de los ríos, quebradas y canteras, fijado en S/.
3.00 por metro cúbico(1), tiene naturaleza tributaria”.
No se hizo el esfuerzo de fundamentar la noción constitucional y legal de un tributo y sus clásicas tres especies: impuesto, contribución y tasa. En especial sobre esta última, que
sabemos comprende a su vez de manera imperfecta a arbitrios, derechos y licencias.
Debe notarse que inclusive hay una relevante omisión cuando no se cita a la Ley Nº 28221 y, aun así, directamente se
precipita a definir que el cobro en mención sí es un tributo.
Pero la discusión era de mayor vuelo, puesto que estamos
hablando de una exacción rotulada como “derecho” pero que
por sus características podría pensarse que no es en realidad
un tributo.
Un enfoque distinto sobre este tema está válidamente planteado en el voto singular de la RTF Nº 1716-7-2008.
En principio, para el Tribunal Fiscal, según la Ley Orgánica de
Municipalidades, la LTM y el Código Tributario (CT), las municipalidades se encuentran facultadas para crear y regular derechos,
entre ellos, el derecho de extracción de material de río y playa.
Sin embargo, el voto singular de un Vocal de dicho colegiado plantea una lectura más pausada y menos literal de la
definición de derecho recogida en el CT, para sostener que “la
autorización para la extracción de materiales que acarrean y
depositan las aguas en los álveos o cauces de los ríos, se rigen
por los alcances aplicables a la concesión de recursos naturales, lo que permite concluir que el cobro por tal concepto no
puede tener naturaleza tributaria y, en tal sentido, los gobiernos locales no pueden crear tributos por el aprovechamiento
de tales recursos naturales”.
Dicha tesis es conceptualmente bastante sólida, y debió
ser tomada en cuenta por el TC, bien para adoptarla o, igualmente, para argumentar su postura distinta, cosa que penosamente no se hizo.
Resulta conveniente, a nuestro modo de ver las cosas, que
el TC unifique cuanto antes la definición de tributo y sus especies, a partir no solo de la definición legal del CT sino del
sustrato constitucional que deben representar cada una de ellas.
Lógicamente, eso pasa necesariamente por distinguir al tributo
de los recursos o ingresos originarios del Estado (y, como no,
los parámetros constitucionales de su otorgamiento por la vía
de la concesión o directamente como pago-compensación),
clasificación dual algo antigua ciertamente que también podría ser reentendida bajo un enfoque constitucional de corte
más garantista y eficiente.
2. El procedimiento constitucional de formación de una
Ordenanza Municipal
Siendo, para el TC, el derecho para autorizar la extracción
de materiales un tributo, a continuación analiza si la Ordenanza que la creó es constitucional.
40
En la Sentencia se dice que se ha configurado un vicio de
forma en la Ordenanza Municipal cuestionada, que tiene como
consecuencia la declaración de su inconstitucionalidad, ya que
era obligatoria su ratificación por la correspondiente Municipalidad Provincial.
Asimismo se precisa, recogiendo un anterior criterio interpretativo, que “el procedimiento para la producción de Ordenanzas Distritales en materia tributaria, requiere de la ratificación por parte del Concejo Provincial y que dicho Acuerdo sea
publicado. Sólo así podrán cobrarse arbitrios válidos, pues se
habrá respetado el principio de legalidad para la creación de
normas”.
A partir de ello, entiende el TC que el procedimiento de
formación de una Ordenanza Municipal distrital sobre materia
tributaria tiene dentro de sus diferentes etapas dos que son fundamentales y que precisamente tienen una determinada prelación:
(i) La ratificación por parte de la Municipalidad Provincial;
y
(ii) La publicación de la Ordenanza Municipal distrital ratificada.
Siguiendo tal lógica de prelación, se concluye que carece
de relevancia verificar si en el caso analizado se ha producido
o no la publicación de la cuestionada Ordenanza Municipal,
pues ya se había verificado que tal norma no fue ratificada y,
en consecuencia, resultaba siendo inconstitucional.
3. Los efectos temporales
La Sentencia ha fijado sus efectos temporales como en otras
ocasiones.
Teniendo en cuenta argumentos como evitar “un caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los propios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar”
y que “las cuantiosas devoluciones que habilitaría un fallo con
efectos retroactivos harían inviable la propia continuidad y mantenimiento de los servicios que hoy en día deben suministrar
los municipios, y con ello, la propia gestión municipal”, el TC
estima que en esta oportunidad no cabe hacer uso de la facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto
retroactivo, por lo que declara que los efectos de la Sentencia
surten a partir del día siguiente de su publicación y no habilitan devoluciones o compensaciones.
Otro cobro inconstitucional por parte del Estado que no es
tratado plenamente como tal. Paradojas de la justicia constitucional del TC.
––––
(1) Otro aspecto no analizado es si la cuantía del pago resulta razonable en términos
constitucionales. Se habría venido exigiendo el 0.09 por ciento de la Unidad Impositiva
Tributaria (UIT) por metro cúbico. Sería como S/. 3,24 por metro cúbico si tomamos la
UIT del 2010.
MAYO 2010
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
El derecho de Propiedad
Libertad económica
RELACIÓN CON LA TRIBUTACIÓN
STC Nº 5614-2007-PA/TC/ 20.03.2009
Ámbito de imposición
STC Nº 2727-2002-AA/TC/ 19.12.2003
El problema no es determinar si un impuesto puede gravar o
no la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto,
no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o si simplemente mantuvo su capital o activo fijo.
El derecho de propiedad guarda una estrecha relación con
la libertad personal, pues a través de él se expresa la libertad
económica que tiene toda persona en el Estado social y democrático de derecho. El derecho de propiedad garantiza la existencia e integridad de la propiedad (corporal o incorporal) para
el propietario, así como la participación del propietario en la
organización y desarrollo de un sistema económico-social. De
ahí que en el artículo 70° de la CP se reconozca que el “derecho
de propiedad es inviolable” y que el “Estado lo garantiza”.
Caracteres del derecho
La no confiscatoriedad
STC Nº 5614-2007-PA/TC/ 20.03.2009
STC Nº 2727-2002-AA/TC/ 19.12.2003
Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que
se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la
propiedad y además se ha considerado a esta como una institución, que es uno de los componentes básicos y esenciales de
nuestro modelo de constitución económica.
Los límites de la imposición
El derecho de propiedad se caracteriza, entre otras cosas,
por ser: (i) un derecho pleno, en el sentido de que le confiere a
su titular un conjunto amplio de atribuciones que puede ejercer
autónomamente dentro de los límites impuestos por el ordenamiento jurídico y los derechos ajenos; y, (ii) un derecho irrevocable, en el sentido de reconocer que su extinción o transmisión
depende de la propia voluntad del titular y no de la realización
de una causa extraña o del solo querer de un tercero, salvo las
excepciones que prevé expresamente la CP.
Límites del derecho
STC Nº 2302-2003-AA/TC/ 13.04.2009
Es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede
el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que
un tributo excede el límite que razonablemente se admite para
no vulnerar el derecho a la propiedad.
ALCANCES DEL DERECHO
Calidad de derecho fundamental
STC Nº 605-2008-PA/TC/ 28.01.2009
El derecho de propiedad, reconocido por el inciso 16 del artículo 2° de la Constitución Política (CP), constituye un derecho
fundamental cuyo ámbito de protección garantiza a su titular las
facultades de uso, disfrute y disposición del bien; por consiguiente, los actos de impedimento, restricción o limitación al titular del
ejercicio de estos atributos constituyen intromisiones o intervenciones en el derecho de propiedad.
STC Nº 605-2008-PA/TC/ 28.01.2009
El derecho de propiedad no es un derecho absoluto desde el
momento en que su reconocimiento se realiza en un ordenamiento
donde coexisten otros derechos fundamentales, pero también una
serie de bienes (principios y valores) constitucionalmente protegidos. En algunas oportunidades, dichos límites son implícitos; en
otras explícitos (se encuentran reconocidos de modo expreso). Así,
el artículo 70° de la CP señala que el derecho de propiedad se
ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley.
En ese sentido, la persona propietaria podrá servirse directamente
de su bien, percibir sus frutos y sus productos, y darle el destino y
condición conveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales actividades en armonía con el bien común y dentro de los límites
establecidos por la ley.
Garantías y ejercicio del derecho
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
El Estado social y democrático de derecho, como alternativa
política frente al Estado liberal, asume los fundamentos de éste,
MAYO 2010
41
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
pero además le imprime funciones de carácter social. Pretende
que los principios que lo sustentan y justifican tengan una base
y un contenido material. Y ello debido a que la libertad reclama
condiciones materiales mínimas para hacer factible su ejercicio.
Por ejemplo, la propiedad privada no sólo debe ser inviolable,
sino que debe ejercerse en armonía con el bien común, y dentro
de los límites de la ley. Así, la seguridad e igualdad jurídicas
requieren de una estructura económica adecuada que haga
posible estos principios.
El derecho en relación con el mercado y el Estado
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005
Ni la propiedad ni la autonomía privada son irrestrictas per
se en el constitucionalismo contemporáneo. Lo importante es que
dichos derechos se interpreten a la luz de las cláusulas del Estado
social y democrático de derecho; de lo contrario, otros bienes
constitucionales igualmente valiosos tendrían el riesgo de diferirse. Sólo de este modo puede considerarse superado el viejo y
equívoco postulado del mercado per se virtuoso y el Estado per se
mínimo, para ser reemplazado por un nuevo paradigma cuyo
enunciado es: “tanto mercado como sea posible y tanto Estado
como sea necesario”.
Función Social
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005
Cuando la CP garantiza la inviolabilidad de la propiedad
privada y señala que debe ser ejercida en armonía con el bien
común y dentro de los límites legales, no hace más que referirse
a la función social que el propio derecho de propiedad contiene
en su contenido esencial.
Concesiones
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005
El bien común y el interés general son principios componentes de la función social de la propiedad. Cuando se lleva a cabo
la concesión de recursos naturales, tales principios deben adquirir su concreta manifestación en el aprovechamiento sostenible del patrimonio nacional, en la protección del medio ambiente, de la vida y de la salud de la población y, desde luego, en la
búsqueda de equidad en la distribución de la riqueza.
ción, es concedido al titular de la actividad minera para que
pueda obtener el dominio sobre los productos de este bien; por
ello, mal podría alegarse una afectación a la propiedad cuando
se exige el pago por algo que no es de propiedad innata de los
particulares, sino que es más bien concedido, y cuando justamente dicho pago se sustenta en tal concesión.
El derecho como poder jurídico
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
El derecho a la propiedad, establecido en los incisos 8 y 16
del artículo 2° de la CP, es concebido como el poder jurídico
que permite a una persona usar, disfrutar, disponer y reivindicar
un bien. Así, la persona propietaria podrá servirse directamente de su bien, percibir sus frutos y productos, y darle destino o
condición conveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales
actividades en armonía con el bien común y dentro de los limites
establecidos por la ley; e incluso podrá recuperarlo si alguien se
ha apoderado de él sin derecho alguno.
Amplitud del derecho
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
El derecho a la propiedad corresponde, por naturaleza, a
todos los seres humanos; quedando éstos habilitados para usar
y disponer autodeterminativamente de sus bienes y de los frutos
de los mismos, así como también transmitirlos por donación o
herencia. Como tal, deviene en el atributo más completo que se
puede tener sobre una cosa.
El concepto constitucional del derecho
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
El concepto constitucional de la propiedad difiere y, más aún,
amplía los contenidos que le confiere el derecho civil. De ese
modo, mientras que en este último el objeto de la propiedad son
las cosas u objetos materiales susceptibles de valoración, para
el derecho constitucional la propiedad no queda “enclaustrada”
en el marco del dominio y de los derechos reales, sino que abarca y se extiende a la pluralidad in totum de los bienes materiales
e inmateriales que integran el patrimonio de una persona y que,
por ende, son susceptibles de apreciación económica.
Origen del derecho
Propiedad pública y privada
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005
El Estado, así como tiene el deber de garantizar la propiedad
privada, tiene también la obligación de proteger y garantizar la
propiedad pública. Al respecto, y a efectos de la protección de la
propiedad, nuestra CP no distingue entre propiedad pública y
privada. En efecto, el artículo 70° de nuestra CP, cuando establece que el derecho de propiedad es inviolable y que el Estado lo
garantiza, no sólo se limita a la protección de la propiedad de los
particulares, sino también de la propiedad pública.
Justificación de la regalía minera
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005
Debe entenderse que la regalía minera se exige por el uso o
aprovechamiento de un bien que, siendo propiedad de la na-
42
El derecho a la propiedad, en definitiva, es uno cuyo origen
no reside en la voluntad política del legislador estatal, sino en la
propia naturaleza humana, que impulsa al individuo a ubicar
bajo su ámbito de acción y autoconsentimiento, el proceso de
adquisición, utilización y disposición de diversos bienes de carácter patrimonial.
Función social del derecho
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
La referencia al bien común establecida en el artículo 70° de
la CP, es la que permite identificar la función social que el orden
reserva a la propiedad. Así, el funcionamiento del sistema económico en armonía con los principios constitucionales depende de
que los bienes sean destinados a los fines económicos y sociales
MAYO 2010
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
que su naturaleza exige. La propiedad no sólo supone el derecho
del propietario de generar con la explotación del bien, su propio
beneficio individual. Tampoco se restringe a aceptar la existencia
de límites externos que impidan al titular de los bienes utilizarlos
en perjuicio de terceros. Acorde con la CP, es fundamental que el
propietario reconozca en su propiedad la funcionalidad social
que le es consustancial. Así, en la propiedad no sólo reside un
derecho, sino también un deber: la obligación de explotar el bien
conforme a la naturaleza que le es intrínseca, pues sólo de esa
manera estará garantizado el bien común.
La calidad de derecho subjetivo y garantía institucional
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
La CP reconoce a la propiedad no sólo como un derecho
subjetivo (derecho individual), sino también como una garantía
institucional (reconocimiento de su función social). Se trata, en
efecto, de un instituto constitucionalmente garantizado. Así, la
función social de la propiedad se traduce constitucionalmente
en limitaciones al ejercicio de este derecho y en obligaciones a
cargo del propietario, impuestas unas y otras en beneficio del
bien común. Ello conlleva a que el Estado armonice el interés del
propietario con el de la comunidad, moderando el ejercicio del
derecho a través de la reglamentación.
Relación con el principio de justicia
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
La exigencia de funcionalidad social surge de la aplicación del
principio de justicia; es decir, dentro del Estado democrático y social de derecho, la propiedad no se agota en un cometido individual, sino que se despliega hasta lograr una misión social, por
cuanto ésta debe ser usada también para la constitución y ensanchamiento del bien común. De modo que el propietario dispondrá,
simultáneamente, del poder de emplear su bien en procura de lograr la satisfacción de sus expectativas e intereses propios y los de
su entorno familiar; y el deber de encauzar el uso y disfrute del
mismo en armonía y consonancia con el bien común de la colectividad a la que pertenece.
Relación con los derechos y libertades que dignifican al ser
humano
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
En el sistema constitucional personalista, la propiedad privada no es ni puede ser en modo alguno absoluta, debido a
que, al igual que los restantes derechos y libertades que dignifican al ser humano, la propiedad se encuentra sujeta a las limitaciones impuestas por el interés general, las que, sin embargo,
nunca podrían sustituir a la persona humana como titular de la
libertad, así como tampoco imponer trabas intensas a su ejercicio que desconozcan la indemnidad de dicho derecho.
pensable para el desarrollo de los pueblos, en tanto permite
crear la certidumbre institucional que dota a los individuos de la
iniciativa suficiente para, a partir de la titularidad del derecho
de propiedad, dar lugar a la generación de riqueza.
Relación con el desarrollo económico
STC Nº 16-2002-AI/TC / 30.04.2003
El derecho constitucional a la propiedad tiene una incuestionable connotación económica, y así lo ha entendido la CP cuando no
sólo reconoce a la propiedad dentro de la enumeración de su artículo 2°, que agrupa a los principales derechos fundamentales, sino
que en su artículo 70° establece que "El derecho de propiedad es
inviolable. El Estado lo garantiza (...). A nadie puede privarse de su
propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional
o necesidad pública (...)" . De este modo, el derecho a la propiedad no sólo adquiere la categoría constitucional de derecho fundamental, sino que su defensa y promoción se constituyen en garantía
institucional para el desarrollo económico.
Función ecológica
STC Nº 3610-2008-PA/TC/ 27.08.2008
El contenido esencial del derecho de propiedad no puede determinarse únicamente bajo la óptica civilista de los intereses particulares, ni desde su función social, si es que se le niega su inherente función ecológica, entendida no como un mero límite externo a su definición o a su ejercicio, sino como parte integrante del
derecho mismo, que va más allá del respeto de los miembros de
la sociedad, al extenderse incluso hacia generaciones futuras.
Así, si bien la función social de la propiedad persigue que
los beneficios de aquella reditúen tanto para el propietario como
para la comunidad, a través de su función ecológica se busca
que ese provecho se logre sin dañar el medio ambiente.
El carácter esencial en la materia sucesoria
STC Nº 3347-2009-PA/TC / 17.04.2010
El legislador puede regular el derecho sucesorio contenido en
las normas civiles de acuerdo con los principios esenciales del
ordenamiento y las estructuras constitucionales fundamentales. Significa ello que tiene que extraer de la regulación de la herencia
qué determinaciones son esenciales, y cuáles, en cambio, son más
bien detalles técnico jurídicos, y por consiguiente, no esenciales.
La decisión acerca de qué reglas fundamentales del derecho sucesorio moderno gozan de un aseguramiento constitucional tiene
que ser tomada con utilización, por un lado, de un estricto contexto valorativo de la institución sucesoria, y por otro, en referencia a la garantía constitucional de otras instituciones del derecho
privado: son éstas, en esencia, la propiedad privada.
La herencia
STC Nº 3347-2009-PA/TC / 17.04.2010
Relación con el principio de seguridad jurídica
STC Nº 16-2002-AI/TC / 30.04.2003
La seguridad jurídica no sólo debe garantizar el mantenimiento del status quo, de forma tal que al individuo se le asegure el mantenimiento de su situación jurídica en la medida en que
no se presenten las condiciones que la ley haya previsto para su
mutación, sino que el principio se convierte en requisito indis-
De acuerdo a lo expuesto por el inciso 16 del artículo 2° de
la CP, debe entenderse por herencia la entera consideración del
derecho sucesorio a causa de muerte. Así, debe añadirse, prima facie, que la garantía de la herencia se formula conjunta y
unitariamente con la de la propiedad: conjunción y unidad que
determina la función social que delimita el ejercicio de estos
derechos.
MAYO 2010
43
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Cláusulas testamentarias
STC Nº 3347-2009-PA/TC / 17.04.2010
Corresponde establecer que la naturaleza de las cláusulas
testamentarias mantiene una relación unívoca con el contenido
mismo del derecho de propiedad. Cuando nuestra CP garantiza
la inviolabilidad de la propiedad privada y señala que debe ser
ejercida en armonía con el bien común y dentro de los límites
legales, no hace más que referirse a esa función social que el
propio derecho de propiedad comprende, integra e incorpora,
en su contenido esencial.
Función social y herencia
STC Nº 3347-2009-PA/TC / 17.04.2010
Esta función social explica la doble dimensión del derecho
de propiedad y determina que, además del compromiso del Estado de proteger la propiedad privada y las actuaciones legítimas que de ella se deriven, tales como las facultades testamentarias, pueda exigir también un conjunto de deberes y obligaciones concernientes a su ejercicio, en atención a los intereses
colectivos de la Nación. De allí que el bien común y el interés
general sean principios componentes de la función social de la
propiedad y de la herencia.
Interpretación de los testamentos
STC Nº 3347-2009-PA/TC / 17.04.2010
La relevancia constitucional de las garantías comprendidas
en la herencia, determina que si bien la interpretación de los
testamentos, así como el control de su contenido, por regla general, son materias reservadas a los procesos civiles y, por ende,
una labor propia de la jurisdicción ordinaria, en algunas situaciones, cuando se encuentren comprometidas las garantías de
configuración constitucional directa que la integran, así como la
vigencia efectiva de los derechos fundamentales o la supremacía de la CP, la jurisdicción constitucional puede asumir, excepcionalmente, dicha función.
Incautación de un vehículo
STC Nº 2859-2009-PA/TC/ 09.11.2009
La incautación de un vehículo, aunque importa una restricción del derecho de propiedad, no constituye una afectación
irrazonable o arbitraria, si se encuentra acreditada fehacientemente que la incautación de tal vehículo está justificada, toda
vez que, en relación con dicho bien, está en curso una investigación fiscal y judicial iniciada por la presunta comisión del delito
de contrabando y receptación. (Cf. STC Nº 1210-2004-AA/
TC).
La incautación como medida preventiva y provisional
STC Nº 6055-2007-AA/TC/ 13.04.2009
La incautación en el ámbito aduanero es una medida preventiva y provisional, consistente en el apoderamiento forzoso,
por parte de las autoridades competentes, de los bienes objeto
de los delitos de contrabando o defraudación de rentas de aduanas, hasta la expedición de la sentencia o resolución que decida
su situación legal. Por ello, la incautación de un vehículo como
medida provisional, aunque importa una restricción del dere-
44
cho de propiedad, no constituye una afectación irrazonable o
arbitraria, pues dicha incautación se encuentra justificada en
razón de la existencia de una investigación fiscal sobre el ingreso de dicho bien al territorio nacional.
Posesión como elemento de la propiedad
STC Nº 1849-2007-PA/TC/ 03.12.2008
Si bien el derecho de propiedad tiene reconocimiento y protección constitucional de conformidad con lo establecido en la
CP, no todos los aspectos de tal derecho fundamental pueden
considerarse de relevancia constitucional. Así, la posesión, no
obstante configurarse como uno de los elementos que integra la
propiedad, no pertenece al núcleo duro o al contenido esencial
del derecho citado, careciendo por tanto de protección en sede
constitucional, limitándose su reconocimiento y eventual tutela a
los supuestos y mecanismos de la ley a través de los procesos
ordinarios.
Posesión como derecho legal
STC Nº 2038-2009-PA/TC/ 21.08.2009
La posesión se encuentra regulada por el artículo 896° del
Código Civil como “el ejercicio de hecho de uno o más poderes
inherentes a la propiedad”, es decir, el origen de la norma tiene
rango legal y no constitucional.
Expropiación
STC Nº 864-2009-PA/TC / 28.08.2009
El derecho de la propiedad garantiza la existencia e integridad de la misma (corporal o incorporal) para el propietario, así
como la participación de este en la organización y desarrollo
de un sistema económico-social. No sólo es un derecho subjetivo, (incisos 8 y 16 del artículo 2° de la CP), sino también una
garantía institucional (artículo 70° de la CP), razón por la cual
el Estado, al garantizar la inviolabilidad de la propiedad, considera que debe ser ejercida en armonía con el bien común y
dentro de los límites que establece la ley. Acorde a las finalidades del Estado social y democrático, se reconoce la función social de la propiedad, que se sustenta en la doble dimensión de
este derecho. Las actuaciones legítimas que de ella se deriven,
pueden exigir también un conjunto de deberes y obligaciones
concernientes a su ejercicio, en atención a los intereses colectivos de la Nación.
Extranjeros
STC Nº 4966-2008-PA/TC/ 13.04.2009
Si bien el artículo 71° de la CP establece como regla general la
igualdad de condiciones entre peruanos y extranjeros a efectos de
la titularidad del derecho de propiedad, así como a la legitimidad
de su ejercicio y a las restricciones legales, la Constitución precisa
un supuesto de excepción a dicha regla, que es la prohibición para
que los extranjeros puedan acceder, bajo cualquier título, a la propiedad o posesión de un área de terreno que se encuentre dentro
de los cincuenta kilómetros de las fronteras. Se desprende de ello
que no pueden adquirir ni poseer directa ni indirectamente, es decir, queda excluido hacerlo a través de sociedades u otras personas
jurídicas, o de interpósita persona; pues dichos actos adolecerían
de simulación y fraude inconstitucional.
MAYO 2010
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
Impuesto a la Renta y
Sociedad Conyugal
La opción de atribuir las rentas de fuente extranjera por bienes
comunes en el régimen patrimonial de sociedad de gananciales
RTF Nº
EXPEDIENTE Nº
INTERESADO:
ASUNTO:
PROCEDENCIA:
FECHA:
3441-4-2010
19408-2005
GUILLERMO FELIPE VENEGAS PINTO
Impuesto a la Renta y Multas
Lima
Lima, 30 de marzo de 2010
VISTA la apelación interpuesta por GUILLERMO FELIPE VENEGAS PINTO con RUC (NID) Nº 17000120090, contra la
Resolución de Intendencia Nº 0260140010412/SUNAT de 2
de setiembre de 2005, emitida por la Intendencia Regional de
Lima de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, en el extremo que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de Determinación Nº 024003-0008288 y 024-003-0008289 sobre Impuesto a la Renta
– Persona Natural de los ejercicios 1999 y 2000, y las Resoluciones de Multa Nº 024-002-0022814 y 024-002-0022815,
por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que el recurrente sostiene que los ingresos por intereses
pagados por entidades bancarias del exterior durante los ejercicios 1999 y 2000 que han sido atribuidos por la Administración como rentas de fuente extranjera, se originan en la liquidación de certificados bancarios depositados en una cuenta
bancaria del Wiese Bank Internacional (Grand Cayman Islands,
British West Indies), que fueron emitidos por una colocación de
capitales que formaban parte de los bienes comunes de la sociedad conyugal Venegas – Ugaz.
Que agrega que los certificados bancarios corresponden a
depósitos efectuados el 13 de mayo de 1999, 9 de noviembre
de 1999 y 3 de noviembre de 2000 que generaron intereses
por US$ 113,386.83, US$ 62,179.88 y US$ 114,392.68, siendo que las fechas en que se efectuaron los depósitos que originan los certificados en cuestión permiten concluir que éstos formaban parte de los bienes sociales de la sociedad conyugal
toda vez que ésta se constituyó el 19 de diciembre de 1969.
Que refiere que de acuerdo a lo establecido en el numeral
1 del artículo 311° del Código Civil todos los bienes de la sociedad de gananciales se presumen sociales salvo prueba en
contrario y que en su caso no existe una prueba en contrario
de parte de la Administración respecto a la calidad de bienes
sociales del capital y de los intereses relacionados con los certificados bancarios depositados en la cuenta bancaria del Wiese
Bank Internacional.
Que señala que a fin de atribuirle la totalidad de las rentas
provenientes de intereses pagados por cuentas del exterior en
los ejercicios 1999 y 2000, la Administración consideró que
es el representante de la sociedad conyugal por haber presentado los formularios de pagos a cuenta de rentas de primera
categoría del mes de enero de los ejercicios 1999 y 2000; sin
embargo, ello no implica que hubiera ejercido la opción establecida en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta,
pues en ninguna parte de los citados formularios consta su
manifestación expresa, y en el supuesto negado que se asuma
tal hecho, únicamente recaería sobre las rentas de primera
categoría generadas en los citados ejercicios no así en las rentas de segunda categoría generadas por los bienes comunes
de la sociedad conyugal Venegas – Ugaz que deberán ser
atribuidas por partes iguales a cada uno de los cónyuges.
Que indica que en la medida que los intereses generados
en cuentas bancarias en entidades del exterior durante los ejercicios 1999 y 2000 provienen de capitales que forman parte
de los bienes comunes de la sociedad conyugal Venegas – Ugaz,
y tomando en cuenta que no se ha ejercido la opción prevista
en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, éstas deben ser imputadas en un 50% a cada uno de los cónyuges y no
sólo a uno de éstos como lo ha efectuado la Administración
Tributaria, de acuerdo con el criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal en la Resolución Nº 00012-3-2004.
Que mediante escrito ampliatorio de fojas 2166 a 2168 el
recurrente señala que a efecto de cumplir con los requisitos de
admisibilidad de la apelación parcial cumple con adjuntar copia de los pagos efectuados equivalentes al 50% de los montos
acotados y las sanciones impuestas.
Que por su parte, la Administración señala respecto a las
rentas de fuente extranjera reparadas, que de los intereses generados por el depósito Nº 301688 ascendente a US$
113,386.83 que fueron transferidos a la cuenta bancaria del
Banco Wiese Nº 077-702827-6 del recurrente, no se acreditó
el ingreso al país a través de una entidad del sistema bancario
nacional de la suma de US$ 62,179.88 en el ejercicio 1999
equivalente a S/. 216,635.00, por lo que no le resulta aplicable el beneficio de exoneración por repatriación de moneda
extranjera del exterior, y en consecuencia, tal suma constituye
renta de fuente extranjera gravable.
Que agrega que lo mismo sucede respecto del ejercicio
2000 por los intereses generados por el depósito Nº 304065
de US$ 114,392.68, al no haberse acreditado el ingreso al
país de la suma US$ 64,392.68 equivalente a S/. 225,632.00
por lo que tampoco le resulta de aplicación el beneficio de
exoneración por repatriación de moneda extranjera antes indicado.
Que indica que las Resoluciones de Multa Nº 024-0120022814 y 024-012-0022815, han sido emitidas por la co-
MAYO 2010
45
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
misión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo
178° del Código Tributario, al detectarse que el recurrente había
consignado cifras o datos falsos en las declaraciones juradas
anuales efectuadas por el Impuesto a la Renta de personas
naturales de los ejercicios 1999 y 2000, sobre la base de la
omisión y reparos efectuados por el citado impuesto contenidos en las Resoluciones de Determinación Nº 024-0030008288 y 024-003-0008289.
Que de la documentación que obra en autos, se aprecia
que mediante Requerimiento Nº 00223300 notificado el 11
de marzo de 2004 (foja 1938), la Administración inició un
procedimiento de fiscalización al recurrente respecto de sus
obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta – Persona
Natural de los ejercicios 1999 y 2000, solicitándole diversa
documentación tributaria y contable.
Que como resultado del referido procedimiento de fiscalización, la Administración efectuó reparos respecto del Impuesto a
la Renta del ejercicio 1999 por incremento patrimonial no justificado por S/. 37,461.00 (foja 2083) y por renta de fuente
extranjera no declarada por S/. 593,533.00 constituida por
intereses generados por depósitos bancarios del recurrente en el
Wiese Bank International en Grand Cayman Islands British West
Indies (foja 2070), y respecto del ejercicio 2000, por renta de
fuente extranjera no declarada ascendente a S/. 400,832.00
también proveniente de intereses generados por los mencionados depósitos (foja 2064), emitiendo como consecuencia de ello
las Resoluciones de Determinación Nº 024-003-0008288 y 024003-0008229 (fojas 2064 a 2088) así como las Resoluciones
de Multa Nº 024-002-0022814 y 024-002-0022815 (fojas
2062 y 2063), por la comisión de la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario vinculada a
tales reparos.
Que en la instancia de reclamación, respecto del ejercicio
1999, la Administración dejó sin efecto el reparo por incremento patrimonial no justificado y modificó el reparo por rentas de fuente extranjera de S/. 593,533.00 a S/. 216,635.00
al considerar que éste incluía indebidamente rentas percibidas
en ejercicios anteriores (1998) por la suma de US$ 52,283.93
(fojas 2115 – vuelta) y debido a que al importe de S/.
204,002.00 o US$ 61,027.90, le era aplicable el beneficio de
exoneración del Impuesto a la Renta establecido para la repatriación de moneda extranjera del exterior contemplado en el
Decreto Supremo Nº 094-88-EF y la Ley Nº 26710 (foja 2114
vuelta), manteniendo por tanto el reparo por la suma de US$
62,179.88 equivalente a S/. 216,635.00 (foja 2111).
Que asimismo respecto del ejercicio 2000, la Administración modificó el reparo por renta de fuente extranjera de la
suma de S/. 400,832.00 a S/. 225,632.00, al considerar
que a una parte de dicha suma (US$ 50,000.00 ó S/.
175,300.00) le era aplicable el beneficio de exoneración del
Impuesto a la Renta establecido para la repatriación de moneda extranjera, manteniendo por tanto, el reparo por la diferencia ascendente a US$ 64,392.68 o S/. 225,632.00 (fojas
2111).
Que considerando los montos confirmados en la instancia
de reclamación, procedió a efectuar la reliquidación en las
Resoluciones de Multa Nº 024-002-0022814 y 024-0020022815.
Que el recurrente señala en su recurso de apelación a fojas
46
2142 y 2158, que las rentas de fuente extranjera obtenidas en
los ejercicios 1999 y 2000, reliquidadas en la instancia de
reclamación, no le corresponden en su integridad, sino únicamente el 50% al tratarse de rentas de la sociedad conyugal
Venegas – Ugaz de la que forma parte con su esposa, dado
que no ha ejercido la opción a que se refiere el artículo 16° de
la Ley del Impuesto a la Renta, es decir la de declarar y pagar
en representación de la referida sociedad conyugal, asimismo
mediante escrito ampliatorio de su recurso de apelación de
fecha 19 de octubre de 2005 afirma que al haber aceptado el
equivalente al 50% de los reparos efectuados por la Administración (por rentas de fuente extranjera de los ejercicios 1999
y 2000), pagó en dicho porcentaje el tributo y multas acotadas
según comprobantes de pago que obran a fojas 2162 a 2165,
en tanto que sólo impugna el equivalente al 50% de tales reparos, toda vez que éstos debieron ser atribuidos a su cónyuge.
Que en tal sentido, el asunto materia de controversia consiste en determinar en primer lugar si se encuentra arreglado a
ley que la Administración haya atribuido al recurrente el 100%
de las rentas de fuente extranjera que reparó por los ejercicios
1999 y 2000, al considerarlo representante de la sociedad
conyugal Venegas – Ugaz, o si sólo debió atribuirle el 50%
como parte integrante de dicha sociedad, y en segundo lugar,
de resultar procedente la atribución al recurrente del 100% de
los importes reparados, se deberá analizar si tales reparos se
ajustan a ley.
Que al respecto se verifica que mediante el Anexo 3 al
Requerimiento Nº 00223300 (fojas 1938 y 1925), la Administración requirió al recurrente indicase el régimen patrimonial de la sociedad conyugal durante los ejercicios 1999 y
2000, así como los datos referidos a la fecha en que contrajo
matrimonio, y si ejerció la opción del artículo 16° de la Ley del
Impuesto a la Renta y de ser ese el caso, el número de documento y fecha que lo sustentara.
Que en el Anexo 01 al Resultado del Requerimiento Nº
00223300, foja 1937, la Administración dejó constancia que
el recurrente mediante escrito de 19 de marzo de 2004 (fojas
1505 y 1498) informó que contrajo matrimonio con Marianella Ruth Ugaz el 19 de diciembre [de] 1969 bajo el régimen de
sociedad de gananciales y que no ejerció la opción prevista
por el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que conforme señala la Administración en el Informe General de Fiscalización de foja 1947, en aplicación del artículo
16° de la Ley del Impuesto a la Renta la sociedad conyugal
Venegas- Ugaz ejerció la opción de atribuir la representación
de la sociedad conyugal al recurrente para efectos de la declaración y pago por las rentas comunes de la sociedad con la
presentación de los Formularios 1083 Nº 06146314 de 16 de
febrero de 1999 y Formulario 1083 Nº 08911738 de 20 de
diciembre de 1999, correspondientes al pago a cuenta de rentas de primera categoría del Impuesto a la Renta del mes de
enero del ejercicio 1999 y enero del ejercicio 2000, respectivamente, por lo que la Administración atribuyó al recurrente el
100% de las rentas comunes.
Que de acuerdo con la copia certificada de la Partida de
Matrimonio expedida por la Municipalidad Distrital de Bellavista, de foja 2227, con fecha 19 de diciembre de 1969 contrajeron matrimonio el recurrente y Marianella Ruth Ugaz Romero, por lo que se encuentra acreditado que durante los ejer-
MAYO 2010
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
cicios 1999 y 2000, existía la sociedad conyugal Venegas –
Ugaz, la que según se señala en el Resultado del Requerimiento Nº 00223300 se regía por el régimen de sociedad de gananciales (fojas 1468, 1936 y 1937).
Que si bien el recurrente afirmó con ocasión de dicho requerimiento, no haber ejercido la opción contemplada en el artículo
16° de la Ley del Impuesto a la Renta a efecto de atribuir las
rentas de la sociedad conyugal a uno solo de los cónyuges, la
Administración ha considerado que el ejercicio de dicha opción
se produjo con la presentación por parte del recurrente de los
formularios 1083 en enero de 1999 y enero de 2000, razón
por la cual ha atribuido el 100% de los reparos por rentas de
fuente extranjera al recurrente como representante de la sociedad conyugal Venegas – Ugaz, según se señala en las Resoluciones de Determinación Nº 024-003-0008288 y 024-0030008289 (fojas 2066 y 2085).
Que obran a fojas 889 y 901, copias de los formularios
1083 Nºs. 06146314 y 08911738 presentados el 16 de febrero de 1999 y 20 de diciembre de 1999, respectivamente,
mediante los cuales el recurrente efectuó el pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de primera categoría de enero de 1999 y
enero de 2000, respecto del predio ubicado en Juan Gris Nº
231-305, San Borja, mediante los cuales según la Administración, la sociedad conyugal habría ejercido la opción contemplada en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que en tal sentido, corresponde analizar si con la presentación por parte de uno de los cónyuges de los formularios
para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera
categoría(1), se debe entender, como lo ha hecho la Administración, que se ha ejercido la opción de declarar y pagar el
citado impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, opción prevista en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a
la Renta.
Que al respecto, se han suscitado dos interpretaciones, la
primera que señala que con la presentación del formulario de
declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría no se ejerce la opción de declarar y pagar el
Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista por el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, y la
segunda interpretación que sostiene que con la presentación
del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta
del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad conyugal
por las rentas comunes, prevista en el citado artículo 16° de la
ley en mención.
Que la segunda de las interpretaciones señaladas en el
considerando anterior ha sido adoptada mediante Acuerdo
de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena
Nº 2010-04 de 29 de marzo de 2010, según la cual “con la
presentación del formulario utilizado para la declaración y pago
a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad
conyugal por las rentas comunes, prevista en el artículo 16° de
la Ley del Impuesto a la Renta”.
Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal
por los fundamentos siguientes:
El artículo 14° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99EF, establece que son contribuyentes del impuesto las personas
naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho
de profesionales y similares y las personas jurídicas. Agrega
dicho artículo que también se considerarán contribuyentes a
las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista
por el artículo 16° de dicha ley.
Asimismo, el artículo 16° de la citada Ley dispone que en
el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada
cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno
de ellos, en tanto que las rentas producidas por bienes comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges;
sin embargo, estos podrán optar por atribuirlas a uno solo de
ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad
conyugal(2).
En concordancia, el artículo 6° del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº
122-94-EF dispone que los cónyuges que opten por declarar y
pagar el Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes, aplicarán, entre otras, las reglas siguientes: (1) atribuirán a uno de
ellos la representación de la sociedad conyugal, comunicando
este hecho a la SUNAT, siendo que la opción se ejercitará en la
oportunidad en que corresponda efectuar el pago a cuenta del
mes de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a
partir de dicho ejercicio. Se prevé además que igual regla se
aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al régimen
de declaración y pago por separado de rentas previsto en el
artículo 16° de la Ley, y (2) el representante considerará en su
declaración las rentas de la sociedad conyugal conjuntamente
con sus rentas propias.
Como se aprecia de las citadas normas, la regla para la
declaración y pago de las rentas producidas por bienes comunes es la atribución, por igual, a cada uno de los cónyuges
(esto es, 50% para cada uno).
Sin embargo, éstos pueden optar por atribuirlas a uno sólo
de ellos a efectos de su declaración y pago como sociedad
––––
(1) En el caso de autos se utilizó el Formulario Nº 1083.
(2) Respecto de la sociedad conyugal, ARIAS – SCHREIBER PEZET afirma que: “no existe
entre los cónyuges una entidad diferente a ellos y con personería jurídica, denominada «sociedad conyugal», siendo que aquélla está conformada por los propios cónyuges y ellos son la «sociedad conyugal»”. Al respecto, véase: ARIAS – SCHREIBER
PEZET, Max, Exégesis, Tomo VII, Gaceta Jurídica, 1997, Lima, p. 166.
Asimismo, según lo previsto por el artículo 295° del Código Civil, el régimen patrimonial de la sociedad conyugal puede ser: i) régimen patrimonial de sociedad de gananciales o ii) régimen patrimonial de separación de patrimonios.
En cuanto al primer régimen patrimonial mencionado, el artículo 301° del citado Código establece que en éste puede haber bienes propios de cada cónyuge y bienes de
la sociedad, siendo que el artículo 302° indica en forma taxativa cuáles bienes se
consideran propios de cada cónyuge.
Asimismo, el artículo 310° de dicho Código señala que son bienes sociales todos los
no comprendidos por el artículo 302° anotado, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión; así como los frutos y productos
de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e
inventor. Agrega que también tienen la calidad de bienes sociales los edificios construidos a costa del caudal social en suelo propio de uno de los cónyuges, abonándose
a éste el valor del suelo al momento del reembolso.
Por otro lado, se tiene que en el régimen de separación de patrimonios, conforme se
indica en el artículo 327° del Código Civil, cada cónyuge conserva a plenitud la
propiedad, administración y disposición de sus bienes presentes y futuros y le corresponden los frutos y productos de dichos bienes.
Teniendo en cuenta las normas antes citadas, lo que distingue al régimen patrimonial
de sociedad de gananciales del de separación de patrimonios, es que en el primero
existen determinados bienes y derechos denominados sociales o comunes con los que
se forma un patrimonio que pertenece a ambos cónyuges.
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47
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
conyugal, debiendo comunicar el ejercicio de tal opción a la
Administración Tributaria(3).
Sobre el particular, el citado artículo 6° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que dicha opción
debe ejercerse con ocasión del pago a cuenta del mes de enero, pero no ha establecido la forma en la que debe realizarse.
En consecuencia, al no haberse previsto una formalidad en
particular, los contribuyentes tienen el derecho a ejercerla por
cualquier medio, sin que sea necesario el uso de un formato
especial, por lo que bastará el empleo de una comunicación
simple(4).
Así pues, resulta válido considerar que si uno de los cónyuges presenta el formulario respectivo a fin de efectuar la declaración y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera
categoría por el total de la renta generada por un bien de
propiedad de la sociedad conyugal, se hace evidente la voluntad de esta última de atribuir a uno de sus miembros la totalidad de las rentas comunes en representación de aquélla, pues
de lo contrario, cada uno de los cónyuges habría efectuado la
declaración y pago a cuenta respecto a su porcentaje de participación sobre dichas rentas (es decir, el 50% de las rentas
que se percibirían).
Cabe precisar que como la opción regulada por el artículo
16° antes citado no puede ejercerse en forma parcial, esto es,
solo respecto de un tipo de renta (como son las de primera
categoría) sino que debe estar referida a la totalidad de las
rentas comunes que se hayan producido, se entiende que con
ocasión de la presentación del formulario en mención, ésta se
ha ejercido por la totalidad de tales rentas.
Por tanto, se concluye que la presentación de los citados
formularios, por la totalidad de la renta generada por un bien
de propiedad de la sociedad conyugal, implica manifestar la
voluntad de los cónyuges de ejercer la opción prevista por el
artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que es preciso indicar que el mencionado criterio tiene
carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal,
conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala
Plena Nº 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, en base a la
cual se emite la presente resolución.
Que asimismo, siendo que a la fecha existe dualidad de
criterio al respecto según lo sostenido en las Resoluciones de
este Tribunal Nº 05229-4-2003, 05233-4-2003 y 00012-32004(5), y lo establecido en la Resolución Nº 02713-2-2007(6),
procede que la presente resolución se emita con el carácter de
precedente de observancia obligatoria y que se disponga su
publicación en el Diario Oficial El Peruano, en aplicación del
artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF que establece
que de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter
a debate en Sala Plena para decidir el criterio que debe prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria, en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.
Que ahora bien, de acuerdo al criterio antes expuesto, en
el caso de autos se tiene que con los Formularios 1083 Nºs.
06146314 y 08911738, de fojas 889 y 991, presentados el
16 de febrero de 1999 y 20 de diciembre de 1999, respectivamente, mediante los cuales el recurrente efectuó el pago a
cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría de enero
de 1999 y enero de 2000, respecto del predio ubicado en
48
Juan Gris Nº 231-305, San Borja, la sociedad conyugal ejerció la opción de declarar y pagar el impuesto correspondiente
a las rentas comunes atribuyéndolas al recurrente en representación de la sociedad conyugal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que en ese orden de ideas, el recurrente se encontraba
obligado a declarar y pagar respecto de los ejercicios 1999 y
2000 el Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas originadas tanto por sus bienes propios como por los bienes comunes de la sociedad conyugal Venegas – Ugaz, encontrándose
arreglado a ley que la Administración le haya atribuido el 100%
de los reparos efectuados.
Que al haber el recurrente impugnado el equivalente al
50% de los reparos efectuados por la Administración respecto
de las rentas de fuente extranjera de los ejercicios 1999 y 2000,
corresponde analizar la procedencia de los citados reparos.
Que conforme ha señalado la Administración en la apelada y se verifica de autos, las rentas de fuente extranjera materia de reparo en los ejercicios 1999 y 2000 están constituidas
por intereses devengados por depósitos a plazo efectuados en
el banco del exterior Wiese Bank International en Grand Cayman Islands British West Indies de los que era poseedor el recurrente.
Que según el artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, así como del Texto
Único Ordenado de la citada ley, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, están sujetas al impuesto la totalidad de
las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta ley se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la
ubicación de la fuente productora.
Que el inciso a) del artículo 7° de la referida ley señala que
se consideran domiciliadas en el país, entre otras, las personas
naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el
país, de acuerdo con las normas de derecho común, y el artículo 8° prescribe que las personas naturales se consideran
domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de cada ejercicio gravable.
––––
(3) Al respecto, si bien el ordenamiento no contempla la existencia de una entidad con
personalidad jurídica denominada “sociedad conyugal”, a efectos tributarios la Ley
del Impuesto a la Renta utiliza una ficción legal para considerarla como sujeto del
Impuesto respecto de las rentas producidas por los bienes comunes sólo si los cónyuges ejercen una opción prevista legalmente mediante la que se atribuye la representación de la referida sociedad a uno de ellos, lo cual debe ser debidamente comunicado
a la Administración Tributaria.
En cuanto a la representación de la sociedad conyugal, el primer párrafo del artículo
292° del Código Civil establece que la misma es ejercida conjuntamente por los cónyuges, sin perjuicio de lo dispuesto por el Código Procesal Civil. Cualquiera de ellos,
sin embargo, puede otorgar poder al otro para que ejerza dicha representación de
manera total o parcial.
(4) Criterio contenido en Resoluciones del Tribunal Fiscal tales como las Nº 5229-4-2003
y Nº 5233-4-2003, entre otras. Asimismo, en resoluciones tales como las Nº 775-297, Nº 978-3-98, Nº 280-3-2000 y Nº 01317-1-2005, se ha indicado que cuando
las normas no exijan formalidad alguna para llevar a cabo algún acto, los contribuyentes pueden realizarlos sin observar formalidad alguna.
(5) En las citadas resoluciones este Tribunal sostuvo que con la presentación de formularios
para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría (como por ejemplo,
los Formularios Nº 1082 y 1083 – “Recibo por Arrendamiento”) no se entiende que se
ha ejercido la opción a la que hace referencia el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la
Renta, toda vez que del contenido de dichos formularios no se podía inferir de manera
indubitable la voluntad de la sociedad conyugal respecto a la atribución de la totalidad
de las rentas comunes que se hayan generado a uno de los cónyuges.
(6) En la referida resolución este Tribunal señaló que con la presentación de formularios
para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría (como por ejemplo, el Formulario Nº 1083 – “Recibo por Arrendamiento”) se entiende que se ha
ejercido la opción a la que hace referencia el artículo 16° antes citado.
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
Que por su parte, el inciso a) del artículo 1° de la ley en
mención establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas
que provengan del capital, trabajo y de la aplicación conjunta
de ambos factores, entendiéndose como tales aquéllas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Que conforme con lo dispuesto por el artículo 51° de la Ley
del Impuesto a la Renta, los contribuyentes domiciliados en el
país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen
sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de
dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta de fuente peruana determinada de acuerdo
con los artículos 49°(7) y 50° de dicha ley, siendo que en ningún
caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la
que no es compensable a fin de determinar el impuesto.
Que de acuerdo con el criterio sostenido por este Tribunal en
la resolución Nº 05375-2-2003, el Impuesto a la Renta grava los
intereses generados por depósitos bancarios en el país y en el
exterior, de modo que tanto los intereses generados por los depósitos bancarios en el Perú como en el extranjero, estarán gravados por el solo hecho de ser el beneficiario, un domiciliado.
Que además en la citada resolución se indicó que a los
intereses generados por depósitos bancarios en el exterior, no
les resulta procedente la aplicación de la exoneración prevista
por el inciso i) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la
Renta(8), la que sólo es aplicable respecto de los intereses que
se obtengan con ocasión de un depósito en el sistema financiero nacional conforme a la Ley General del Sistema Financiero
y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia
de Banca y Seguros.
Que de otro lado, el Decreto Supremo Nº 094-88-EF establecía en su artículo 1° que las personas naturales o jurídicas
que poseían moneda extranjera en el exterior por cualquier
concepto podían ingresarla al país, sin especificación de procedencia de origen, libre de toda obligación tributaria derivada del Impuesto a la Renta, beneficio que fue prorrogado hasta el 31 de diciembre de los años 1998, 1999 y 2000, por las
Leyes Nº 26899, Nº 27025 y Nº 27207, respectivamente.
Que el artículo 2° de la citada norma disponía que para
gozar del beneficio a que se refería el indicado artículo 1°, las
personas naturales y jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero del
país, y agrega que para acreditar el acogimiento a este beneficio, bastaría con la presentación del comprobante que otorgara la entidad a través de la cual se realizara el ingreso de
moneda extranjera.
Que este Tribunal en la Resolución Nº 05375-2-2003, señaló que para gozar del citado beneficio debía acreditarse ser
poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Perú siendo
que, en el caso de autos, conforme se indica en el Informe de
Fiscalización de foja 1946, de la documentación presentada
por el recurrente durante el procedimiento de fiscalización con
escrito de fojas 1364 a 1378, se determinó que por los ejercicios 1999 y 2000 percibió intereses por depósitos en cuentas
del Wiese Bank Internacional, Gran Cayman Island, los cuales
no fueron considerados por el recurrente en la determinación
del Impuesto a la Renta de los citados ejercicios, por lo que
reparó tales intereses por considerarlos renta de fuente peruana afecta con dicho impuesto.
Que respecto del ejercicio 1999, se observa del Anexo 13
a la Resolución de Determinación Nº 024-003-0008288 de
foja 2070, que la Administración reparó originalmente como
renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta
el importe total de US$ 175,567.00 equivalente a S/.
593,533.00 constituida por intereses generados por la cancelación de los depósitos bancarios del recurrente en el Wiese
Bank International en Grand Cayman Islands British West Indies (foja 2070), según el siguiente detalle:
Fecha de
Operación
Número
Detalle
13-05-99
301688
Cancelación
Cargos
Retiros
US$ 1’463,055.92
09-11-99
303338
Cancelación
US$ 1’463,055.92
Total
Intereses
US$ 113,386.83
(S/. 376,898.00)
US$ 62,179.88
(S/. 216,635.00)
US$ 175,567.00
Que en la instancia de reclamación, la Administración respecto del citado ejercicio 1999 levantó el reparo correspondiente a los intereses ascendentes a US$ 113,386.83 equivalentes a S/. 376,898.00, los cuales se originaron en la cancelación del Depósito Nº 301688, al considerar que éste incluía
indebidamente rentas percibidas en ejercicios anteriores (1998)
por la suma de US$ 52,283.93 (foja 2115 – vuelta) y porque
al importe de S/. 204,002.00 o US$ 61,027.90 (foja 2114
vuelta), le era aplicable el beneficio de exoneración del Impuesto a la Renta establecido para la repatriación de moneda
extranjera del exterior contemplado en el Decreto Supremo Nº
094-88-EF y la Ley Nº 26710, dado que el recurrente acreditó
ser titular de tales depósitos así como el ingreso de los citados
intereses al país a través de entidades del Sistema Financiero,
sin embargo mantuvo el reparo respecto de los intereses ascendentes a US$ 62,179. 88 equivalentes a S/. 216,635.00,
debido a que si bien el recurrente acreditó ser poseedor de
tales rentas en el extranjero no acreditó su ingreso al país mediante una entidad del sistema financiero.
Que de lo expuesto se advierte que por el ejercicio 1999
sólo se mantuvo el reparo respecto a los intereses ascendentes a
US$ 62,179.88 equivalente a S/. 216,635.00, los cuales según se verifica del documento denominado “Confirmación de
Depósito a Plazo” emitido por el Wiese Bank International en
Grand Cayman Islands British West Indies (foja 2005 y 2006),
se originan en el depósito ascendente a US$ 1’ 463,055.92 que
el recurrente efectuó en la citada entidad financiera por un plazo de 180 días, el 13 de mayo de 1999 con fecha de vencimiento de 9 de noviembre de 1999, lo que acredita que el recurrente percibió por el ejercicio 1999 rentas originadas en la
––––
(7) El artículo 49° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que: “Los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán los resultados que arrojen sus distintas
fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría. En el supuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 35°, la pérdida sólo
podrá compensarse contra la renta neta global, de acuerdo al procedimiento descrito
en el siguiente artículo”.
(8) El citado inciso i) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta establecía que
estaban exonerados hasta el 31 de diciembre de 2002, cualquier tipo de interés de
tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un
depósito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y
Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, así como los
incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en incrementos de capital de
los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera que den origen a certificados de depósitos reajustables.
MAYO 2010
49
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
colocación de capitales en el extranjero, siendo que al calificar
aquél como un sujeto domiciliado en el país para efectos del
Impuesto a la Renta, de conformidad con lo dispuesto por los
citados artículos 6°, 7° y 8° de la ley del referido impuesto,
tales rentas de fuente extranjera se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, no siéndole de aplicación la exoneración
dispuesta por el inciso i) del artículo 19° de la Ley del Impuesto
a la Renta, debido a que son intereses que se generaron por
depósitos bancarios en el exterior, y la citada exoneración sólo
es aplicable a los intereses generados por depósitos en el sistema financiero nacional, conforme con el criterio sostenido por
este Tribunal en la citada Resolución Nº 05375-2-2003, entre
otras.
Que asimismo de la verificación de la documentación que
obra en autos se constata que el recurrente no acreditó mediante documento alguno que los referidos intereses ascendentes a US$ 62,179.88 equivalentes a S/. 216,635.00, que percibió como consecuencia de un depósito realizado en el exterior el 9 de noviembre de 1999, hayan sido ingresados al
país a través de alguna entidad del sistema financiero, pese a
que la Administración mediante el Anexo Nº 19 al Requerimiento Nº 00223300 de foja 1909 se lo solicitó, por lo que no
le resulta aplicable el beneficio de repatriación de moneda
extranjera regulado en el Decreto Supremo Nº 094-88-EF, y
en consecuencia las citadas rentas se encuentran afectas al
Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el reparo analizado y confirmar la apelada en dicho extremo.
Que en cuanto al ejercicio 2000 se observa del Anexo Nº 4 a
la Resolución de Determinación Nº 024-003-0008289 que la
Administración reparó por concepto de rentas de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta la suma de US$ 114,392.68
equivalente a S/. 400,832.00 correspondientes a los intereses
generados por uno de los depósitos del recurrente en el Wiese
Bank International en Grand Cayman Islands British West Indies
(foja 2064), según el siguiente detalle.
Fecha de
Operación
Número
Detalle
Cargos
Retiros
Intereses
3-11-00
304065
Cancelación
US$ 1’525,235.00
US$ 114,392.68
(S/. 400,832.00)
Que al respecto, se verifica de la resolución apelada que la
Administración modificó el precitado reparo por rentas de fuente
extranjera de la suma de S/. 400,832.00 a S/. 225,632.00,
al considerar que [a] parte de dicha suma (US$ 50,000.00 o
S/. 175, 300.00) le era aplicable el beneficio de exoneración
del Impuesto a la Renta establecido para la repatriación de
moneda extranjera, debido a que el recurrente acreditó ser
titular de dicho importe y el ingreso de los citados intereses al
país a través de entidades del sistema financiero, manteniendo
por tanto el reparo por la diferencia (US$ 64,392.68 o S/.
225,632.00), debido a que el recurrente no acreditó su ingreso al país mediante una entidad del sistema financiero.
Que sobre el particular, obra a foja 1341, un documento
emitido por el Wiese Bank International, en el que se da cuenta
que el recurrente efectuó un depósito ascendente a US$
1’525,235.00 por un plazo de 360 días, del 9 de noviembre de
1999 hasta el 3 de noviembre de 2000, el que generó un interés
de US$ 114,392.68 a la fecha de vencimiento, esto es el 3 de
noviembre de 2000, lo que acredita que el recurrente por el
50
ejercicio 2000 percibió rentas de fuente extranjera, siendo además que se verifica de autos que aquél no acreditó mediante
documento alguno que parte de los citados intereses ascendentes [a] US$ 64,392.68 equivalentes [a] S/. 225,632.00, reparados por la Administración, hayan ingresado al país a través
de alguna entidad del sistema financiero, por lo que no le es
aplicable el beneficio de repatriación de moneda extranjera regulado en el Decreto Supremo Nº 094-88-EF, y en consecuencia
las citadas rentas sí se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el reparo analizado y confirmar la apelada en dicho extremo.
Que respecto a las Resoluciones de Multa Nº 024-0020022814 y 024-002-0022815, éstas han sido emitidas por la
infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
Tributario, y se encuentran vinculadas a los reparos por rentas de
fuente extranjera materia de análisis en los considerandos precedentes, los que han sido confirmados, por lo que corresponde
emitir similar pronunciamiento respecto de tales sanciones.
Que con fecha 17 de noviembre de 2009 se llevó a cabo la
diligencia de informe oral solicitado por el recurrente con asistencia de ambas partes, según constancia de foja 2226.
Con las vocales Flores Talavera, Zúñiga Dulanto y Guarniz
Cabell, e interviniendo como ponente la vocal Guarniz Cabell.
RESUELVE:
1. CONFIRMAR la Resolución de Intendencia Nº
0260140010412/SUNAT de 2 de setiembre de 2005, en cuanto al reparo por rentas de fuente extranjera y multas vinculadas.
2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la presente Resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su
publicación en el Diario Oficial El Peruano en cuanto establece
el siguiente criterio:
“Con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera
categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto
como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el
artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta”.
Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT para sus
efectos.
MAYO 2010
FLORES TALAVERA
Vocal Presidente
ZÚÑIGA DULANTO
Vocal
GUARNIZ CABELL
Vocal
Falconí Sinche
Secretario Relator
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
COMENTARIO:
Mediante Resolución Nº 3441-4-2010 (en adelante “la
Resolución”), publicada en el Diario Oficial El Peruano el
24 de abril de 2010, el Tribunal Fiscal (TF) adoptó una posición vinculante respecto a una acción que supone que los
cónyuges han ejercido la opción de declarar y pagar el Impuesto a la Renta (IR) como sociedad conyugal por sus rentas comunes.
La Resolución ha sido emitida con el carácter de observancia obligatoria, ya que al interior del TF existía dualidad de
criterio sobre el tema bajo análisis (Cf. RTF Nºs. 2713-2-2007,
175-2-2004, 12-3-2004, 5233-4-2003 y 5229-4-2003).
En ese sentido, se adopta el siguiente criterio: “Con la
presentación del formulario utilizado para la declaración y
pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría
se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto como
sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el
artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta”.
I. RÉGIMEN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL EN EL
IMPUESTO A LA RENTA
1. La sociedad conyugal como contribuyente del Impuesto
a la Renta
En el Derecho comparado se ha discutido recurrentemente
la manera en que deben tributar el IR las personas unidas
en matrimonio, situación jurídica que además tiene un estatus constitucional relevante para diversos Estados.
Evidentemente, la capacidad contributiva de los cónyuges no es la misma de cuando vivían en soltería, porque el
desarrollo de la familia matrimonial supone asumir un conjunto de obligaciones dinerarias.
De lo descrito en los artículos 14° y 16° de la Ley del IR
(LIR) se desprende que, por ficción legal, la sociedad conyugal puede ser contribuyente del IR por las rentas producidas por los “bienes comunes” de los cónyuges, si éstos no
prefieren atribuírselas por igual.
En ese sentido debe quedar claro que la sociedad conyugal, en tanto contribuyente, tiene que cumplir con un conjunto de obligaciones sustantivas y formales.
Como se sabe, una institución del Derecho de Familia es
la sociedad conyugal que, salvando las diversas posturas
doctrinarias y jurisprudenciales existentes, no es otra cosa
que la calidad de los cónyuges unidos por el matrimonio.
No estamos ante una persona jurídica para el Derecho
Civil, pero sí un sujeto pasivo del IR para el Derecho Tributario en tanto así lo decidan los mismos cónyuges.
Debe tenerse presente que la decisión de tributar como
sociedad conyugal no supone la absorción ni exención automática de todas las rentas afectas al IR de los cónyuges,
ya que tal posibilidad propiamente es un instrumento para
declarar y pagar solamente las rentas producidas por sus
“bienes comunes”.
Cabe agregar que la organización económica del matrimonio está circunscrita a dos regímenes patrimoniales: sociedad de gananciales y separación de patrimonios, según
se regula en el artículo 295° y siguientes del Código Civil
(CC). Una particularidad del régimen patrimonial de sociedad de gananciales es que existen bienes propios y bienes
sociales.
2. La atribución de las rentas producidas por los bienes
comunes
En el artículo 16° de la LIR se ha establecido que en el
caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada
cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno
de ellos.
Además se indica que las rentas producidas por bienes
comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, éstos podrán optar por atribuirlas a uno
solo de ellos para efectos de la declaración y pago como
sociedad conyugal.
Finalmente se señala que las rentas de los hijos menores
de edad deberán ser acumuladas a las del cónyuge que obtenga mayor renta, o, de ser el caso, a la sociedad conyugal.
Al respecto puede identificarse un patrón impositivo eje
según el texto expreso de la norma: declaración independiente de las rentas por los cónyuges.
Luego hay una regla específica sobre la base de elegir
entre dos alternativas en el supuesto de que existan rentas
producidas por bienes comunes de los cónyuges: (i) atribuirlas por igual a cada uno o (ii) atribuirlas totalmente a un
cónyuge para que las declare y pague mediante un contribuyente independiente, esto es como sociedad conyugal.
Como se puede observar, la redacción de LIR puede llevar a una serie de interpretaciones disímiles sobre la forma
en que deben tributar los cónyuges por sus rentas (sin mencionar a las rentas de los hijos). El artículo 6° de su Reglamento ha intentado, con relativo éxito, definir sus alcances.
A continuación veamos sólo algunas interrogantes frecuentes sobre el particular.
¿Para efectos del IR importa el régimen patrimonial de
la sociedad conyugal? Aunque es una referencia poco utilizada, los bienes comunes serían los bienes sociales del
régimen de sociedad de gananciales a que refiere el CC.
Bajo esta perspectiva, la atribución para tributar (por igual
a cada cónyuge o totalmente vía la sociedad conyugal)
sólo sería posible en dicho régimen. El Reglamento de la
LIR confirma ello.
¿Los cónyuges deben declarar y pagar el IR de manera
independiente por sus rentas que no son comunes (las rentas propias)? Literalmente sí. El Reglamento de la LIR ha
incorporado tres nuevas categorías para dar sentido al supuesto: las rentas propias y comunes, y los bienes propios.
Ahora bien, ¿rentas producidas por bienes comunes (Ley)
es equiparable a rentas comunes producidas por bienes
propios y/o comunes (Reglamento)? ¿El Reglamento es ilegal en ese sentido?
¿La idea de fondo sería que todas las rentas de los cónyu-
MAYO 2010
51
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
ges (de bienes propios y comunes) en el régimen de sociedad de gananciales (que generen rentas comunes) reciban
ese tratamiento especial? Nos preguntamos qué pasaría con
la renta generada por el arrendamiento del inmueble que
adquirió un cónyuge cuando todavía era soltero. Se trata de
un bien propio según el CC, pero, ¿en qué casos las rentas
de dicho bien serían comunes?, ¿sería equitativo que las
rentas producidas por el mismo tributen por igual entre los
cónyuges o totalmente vía la sociedad conyugal?
El Reglamento de la LIR indica asimismo que el cónyuge
representante considerará en su declaración las rentas de la
sociedad conyugal conjuntamente con sus rentas propias.
¿Qué se quiso decir exactamente con ello?, ¿y qué pasa con
el cónyuge que no es representante?
¿La referida atribución solo opera en las rentas-producto,
ya que se menciona a las rentas “producidas”? Literalmente
sí, y en esa medida no se aplicaría a las ganancias de capital, como es el caso de la enajenación de inmuebles. ¿Y las
indemnizaciones gravadas derivadas de bienes comunes que
generan renta empresarial?
Distinto es el caso de las rentas de primera de categoría
por el arrendamiento de bienes.
Por último, ¿también aplicaría dicha atribución respecto
de las rentas del trabajo? Consideramos que no, ya que dichas rentas (cuarta y quinta categorías) no son producidas
por bienes (comunes) sino que tiene su origen en la prestación de servicios personales de cada cónyuge. Por tanto,
cada cónyuge deberá declarar independientemente dichas
rentas.
II. ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN
La Resolución materia de comentario define un supuesto
en que debe entenderse que los cónyuges han ejercido la
opción de declarar y pagar el IR como sociedad conyugal
por las “rentas comunes”: la presentación del formulario
utilizado para la declaración y pago a cuenta del IR de primera categoría.
Dichas “rentas comunes” (término que aparece en el Reglamento y no en la LIR) serían, en el caso en concreto, los
intereses pagados por entidades bancarias del exterior durante los ejercicios 1999 y 2000 por la colocación de capitales que supuestamente formaban parte de los “bienes comunes” de una sociedad conyugal.
El apelante sostenía que los intereses generados en cuentas bancarias en entidades del exterior provienen de capitales que forman parte de los bienes comunes de su sociedad
conyugal, y tomando en cuenta que no se ha ejercido la
opción prevista en el artículo 16° de la LIR, éstas debían ser
imputadas en un 50 por ciento a cada uno de los cónyuges
y no sólo a uno de éstos como lo había efectuado la Administración Tributaria.
El TF entiende que el asunto materia de controversia consiste en determinar en primer lugar si se encuentra arreglado a ley que la Administración Tributaria haya atribuido al
apelante el 100 por ciento de las rentas de fuente extranjera
que reparó por los ejercicios 1999 y 2000, al considerarlo
52
representante de la sociedad conyugal, o si sólo debió atribuirle el 50 por ciento como parte integrante de dicha sociedad y, en segundo lugar, de resultar procedente la atribución al recurrente del 100 por ciento de los importes reparados, se deberá analizar si tales reparos se ajustan a ley.
1. La relevancia de identificar el régimen patrimonial de
la sociedad conyugal
Según la propia Resolución, una partida de matrimonio
acreditó que se estaba ante una sociedad conyugal.
Pero a partir del resultado de un requerimiento cursado en
la fiscalización, basado en la información de parte (de uno
de los cónyuges), parece concluirse que el régimen patrimonial de dicha sociedad conyugal era el de gananciales.
Debió hacerse hincapié en la importancia de verificar el
régimen patrimonial correspondiente para efectos de fijar
la pertinencia de aplicación de la regla de atribución del
artículo 16° de la LIR. El deber de verdad material supone
que la Administración Tributaria haga las indagaciones del
caso.
Téngase presente que bajo el régimen patrimonial de separación de bienes cada cónyuge declara sus rentas, y no
hay atribución alguna.
2. La presunta atribución de rentas de la sociedad conyugal a un cónyuge
El apelante sostenía que no había ejercido la opción contemplada en el artículo 16° de la LIR a efecto de atribuir las
rentas de la sociedad conyugal a uno de los cónyuges, pero
la Administración Tributaria había considerado que el ejercicio de dicha opción se produjo con la presentación por
su parte de los formularios 1083 en enero de 1999 y enero
de 2000.
El TF verifica que, efectivamente, el apelante había efectuado el pago a cuenta del IR de primera categoría de enero
de 1999 y enero de 2000, respecto de un predio ubicado
en el distrito de San Borja.
Sobre el particular, el colegiado destaca que se han suscitado dos interpretaciones: (i) la primera que señala que
con la presentación del formulario de declaración y pago
a cuenta del IR de primera categoría no se ejerce la opción de declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista por el artículo 16°
de la LIR, y (ii) la segunda interpretación que sostiene que
con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del IR de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el citado artículo 16° de la LIR.
Como ya adelantamos, dejando de lado una histórica postura, el TF esta vez siguió la segunda posición. Revisemos
sus fundamentos a continuación.
Sostiene el colegiado que la regla para la declaración y
pago de las rentas producidas por bienes comunes de la
sociedad conyugal es la atribución, por igual, a cada uno
de los cónyuges (esto es, 50 por ciento para cada uno). Sin
embargo, añade que éstos pueden optar por atribuirlas a
uno sólo de ellos a efectos de su declaración y pago como
MAYO 2010
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
sociedad conyugal, debiendo comunicar oportunamente el
ejercicio de tal opción a la Administración Tributaria.
Indica que dicha opción debe ejercerse con ocasión del
pago a cuenta del mes de enero, pero al no haberse previsto una formalidad en particular, los contribuyentes tienen
el derecho a ejercerla por cualquier medio, sin que sea necesario el uso de un formato especial, por lo que bastará el
empleo de una comunicación simple.
No se ha precisado si es necesario presentar o exhibir un
poder especial de un cónyuge a favor de otro para actúe a
nombre de la sociedad conyugal, tal como parece desprenderse del artículo 292° del CC. Las normas del IR no dicen
nada al respecto.
El TF concluye que resulta válido considerar que si uno
de los cónyuges presenta el formulario respectivo a fin de
efectuar la declaración y el pago a cuenta del IR de primera
categoría por el total de la renta generada por un bien de
propiedad de la sociedad conyugal, se hace evidente la voluntad de esta última de atribuir a uno de sus miembros la
totalidad de las rentas comunes en representación de aquéllas, pues de lo contrario, cada uno de los cónyuges habría
efectuado la declaración y pago a cuenta respecto a su porcentaje de participación sobre dichas rentas (es decir, el 50
por ciento de las rentas que se percibirían).
Parece entenderse que toda renta de un bien de propiedad de la sociedad conyugal es una “renta común”. La referencia a la renta común no está en la LIR pero sí en su Reglamento.
De otro lado, ¿escaparía a dicho supuesto los bienes propios, como planteamos en líneas precedentes respecto del
inmueble adquirido antes del matrimonio?, ¿todavía sería
aplicable el Reglamento de la LIR cuando se refiere a las
rentas comunes producidas por bienes propios?
Se puede colegir que la presunción de atribución indicada no opera con la sola presentación del formulario referido al IR de primera categoría, sino que es necesario que el
mismo comprenda el total de la renta generada por un bien
de propiedad de la sociedad conyugal. ¿Qué deberíamos
entender si el monto consignado en dicho formulario no es
por todo (que supondría según el TF la aplicación de la
atribución) ni por la mitad (supuesto de declaración independiente de cada cónyuge)?
De otro lado, ¿sería irrelevante si se presenta el formulario respecto de un mes distinto al de enero? Pese a que el
criterio de observancia obligatoria no lo indica, si seguimos
la lógica de la Resolución, es relevante la oportunidad en
que se ejerce la opción, de manera que si no se presenta el
formulario respecto de enero, la misma no habría configurado la presunción de atribución que ha creado el TF, por
ese ejercicio por lo menos.
Adicionalmente el TF añade que como la opción regulada por el artículo 16° de la LIR no puede ejercerse en forma
parcial, esto es, solo respecto de un tipo de renta (como son
las de primera categoría) sino que debe estar referida a la
totalidad de las rentas comunes que se hayan producido, se
entiende que con ocasión de la presentación del formulario
antes mencionado, ésta se ha ejercido por la totalidad de
tales rentas.
No se ha precisado si las rentas son solamente las de renta producto, atendiendo a que la LIR dice que son las “producidas por bienes comunes”.
Ahora bien, desde nuestro punto de vista, era más consistente la interpretación que entiende que con la presentación del formulario de declaración y pago a cuenta del IR
de primera categoría no se ejerce la opción de declarar y
pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas
comunes.
Efectivamente, no hay una manifestación indubitable de
la voluntad de los cónyuges de ejercer tal opción. En vía de
interpretación no puede crearse una presunción de tal supuesto.
Téngase presente que en la actualidad las rentas de primera categoría son declaradas y pagadas por el Sistema Pago
Fácil.
Además, ¿por qué deberíamos asumir que la actuación
de uno de los cónyuges compromete la voluntad de toda la
sociedad conyugal?, ¿y si el otro cónyuge no estaría de acuerdo con la atribución?
El artículo 292° del CC, que además es citado por el TF
en una nota de la Resolución, establece que la representación de la sociedad conyugal es ejercida conjuntamente
por los cónyuges.
3. Algunos apuntes adicionales sobre el caso concreto
En la Resolución se observa que el apelante efectuó el
pago a cuenta del IR de primera categoría de enero de 1999
y enero de 2000, respecto de un predio ubicado en el distrito de San Borja.
A partir de ello concluye que se encontraba obligado a
declarar y pagar respecto a dichos ejercicios el IR correspondiente a las rentas originadas tanto por sus bienes propios
como por los bienes comunes de la soci edad conyugal, encontrándose arreglado a ley que la Administración Tributaria
le haya atribuido el 100 por ciento de los reparos efectuados.
Aunque parezca una obviedad en esta oportunidad, consideramos que debió precisarse de quién era el inmueble
por el cual se pagó el IR de primera categoría, porque en la
Resolución se indica que la regla de atribución operaría
solo si el bien es de propiedad de la sociedad conyugal.
A continuación el TF confirma que están gravadas las rentas de fuente extranjera constituidas por intereses generados por depósitos a plazo efectuados en el banco del exterior.
¿Debemos entender que dichos intereses son rentas comunes?
Tampoco se ha destacado si es relevante definir si los capitales de inversión eran bienes propios del apelante o comunes de la sociedad conyugal, como el mismo contribuyente alegaba. ¿Operó la presunción establecida en el CC
de que los bienes son sociales?
MAYO 2010
53
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
Impuesto a la Renta empresarial
sobre dividendos presuntos
•
FINALIDAD
RTF Nº 2703-7-2009 /
24.03.2009
La tasa adicional de 4.1 por ciento se
estableció con la finalidad de evitar
que mediante gastos que no corresponde deducir, indirectamente se efectúe una distribución de utilidades a los
accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados
de las personas jurídicas, sin que se
haya producido la retención del Impuesto a la Renta (IR) sobre dividendos de 4.1 por ciento que conforme
al artículo 73°-A de la Ley del IR (LIR)
deben efectuar las personas jurídicas
que acuerden la distribución de utilidades; sumas que califican como disposición indirecta de renta, por lo que
en doctrina se les denomina como “dividendos presuntos”.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Regla general
RTF Nº 2703-7-2009 /
24.03.2009
No todos los gastos reparables para
efectos del IR deben ser tomados en
cuenta para la aplicación de los dividendos presuntos (tasa del 4.1 por
ciento) sino sólo aquellos desembolsos
cuyo destino no puede ser acreditado
fehacientemente pues se entiende que
se trata de supuestos de disposición
indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 13677-1-2009 /18.12.2009
No resulta correcto cargar al costo de
54
ventas el valor de los desechos de productos terminados y materia prima de
recursos hidrobiológicos en estado de
descomposición respecto de los que
no se realizó venta alguna, debiendo
haberse tratado –en todo caso– como
desembolsos de existencia conforme
se indica en el inciso f) del artículo
37° de la LIR.
En tal sentido, en vista que no es posible determinar el verdadero destino del
monto debitado al costo de ventas se
configura un supuesto de renta gravable de tercera categoría, lo que a su
vez significa una disposición indirecta
de tal renta no susceptible de posterior
control tributario, al que deberá aplicarse la regla del dividendo presunto
conforme al inciso g) del artículo 24A° de la LIR.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 13004-1-2009 /
01.12.2009
Califica como una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario, aquellos desembolsos incurridos a efectos de la contratación del servicio de “movilidad”, si los
datos del prestador del servicio que figuran en el contrato no coinciden con
los datos consignados en la factura
girada, toda vez que dicha circunstancia enerva la existencia y la realidad
de las operaciones contratadas.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 8748-1-2009 /
04.09.2009
Constituyen disposición indirecta de
MAYO 2010
renta no susceptible de posterior control tributario los montos reparados por
gastos no fehacientes e ingresos no
declarados anotados en el Registro de
Ventas, de modo que se encuentran
gravados con la tasa del 4.1 por ciento como dividendos presuntos.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 7796-4-2009 /
11.08.2009
No corresponde deducir de la renta
bruta las erogaciones originadas por
la compra de colchones compactos,
frazadas y medicinas varias, bajo el
sustento que serían destinados a los
trabajadores de la compañía, en tanto no se acredite que dichos bienes fueron recibidos o utilizados efectivamente
por el personal de la empresa.
En ese supuesto, para la determinación
de la renta neta empresarial se deberá
reparar los montos que fueron deducidos contablemente, y además dichas
erogaciones estarán sujetas a una tasa
de retención del 4.1 por ciento, toda
vez que suponen una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario calificada como
dividendos presuntos al amparo de lo
señalado en el inciso g) del artículo 24°A de la LIR.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 2703-7-2009 / 24.03.2009
Es disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario,
aquel desembolso deducido en calidad
de gasto, que el contribuyente haya
utilizado para contratar los servicios
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
de elaboración de diversos reportes
técnicos en beneficio de su accionista
mayoritario; en tal sentido, resulta ajustado a ley que se grave dicha erogación con el 4.1 por ciento conforme a
lo señalado en el inciso g) del artículo
24°-A de la LIR.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 11531-1-2008 /
26.09.2008
La probable existencia de bienes adquiridos por el contribuyente es un hecho que no resulta relevante a efectos
de desvirtuar las operaciones no reales, pues basta que la Administración
Tributaria determine la inexistencia de
dichas operaciones en base a la falta
de identidad entre el emisor de la factura de compra y quien efectuó realmente la operación, o al hecho que
ninguno de los que aparecen consignados en la factura como comprador
o vendedor, hubiera participado efectivamente en la operación.
De ese modo, aun cuando los bienes
y/o servicios objeto de las operaciones efectivamente existieran, al haberse acreditado que las operaciones que
sustentaban su adquisición eran operaciones no reales, debe repararse el
monto de dichas erogaciones a efectos de la determinación de la renta
neta empresarial. Asimismo, al constituirse en una disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario, tales desembolsos deben resultar gravados con el 4.1 por
ciento, al amparo del artículo 24°-A
de la LIR.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 11472-2-2008 /
25.09.2008
En caso que la modalidad de importación utilizada por el contribuyente sea
la denominada “free domicilie” o “puerta a puerta”, y que se haya estipulado
en el respectivo contrato que la entidad
que suministraba los bienes era la que
asumía los costos y gastos correspondientes al traslado del bien así como
el pago de los derechos arancelarios
por las importaciones de los bienes, no
le correspondía al contribuyente deducir como costo y/o gasto tales erogaciones.
Por ello, dichos gastos deben ser reparados y, del mismo modo, ser gravados en calidad de dividendos presuntos con una tasa del 4.1 por ciento
conforme a lo dispuesto por el inciso
g) del artículo 24°-A de la LIR, al ser
una disposición indirecta de renta no
susceptible de posterior control tributario.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos comprendidos
RTF Nº 5525-4-2008 /
25.04.2008
Constituyen disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario los montos reparados por
gastos sustentados en facturas que corresponden a operaciones no reales,
de modo que se encuentran gravados
con la tasa del 4.1 por ciento de dividendo presunto.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos no comprendidos
RTF Nº 8748-1-2009 /
04.09.2009
contrato de arrendamiento suscrito, se
desprende que a dicho contribuyente
le correspondía asumir dichas erogaciones. Por tal razón, tampoco resulta
procedente que se califiquen dichos
desembolsos como dividendos presuntos pues no nos encontramos ante un
supuesto de disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario.
•
ALÍCUOTA APLICABLE
RTF Nº 5525-4-2008 /
25.04.2008
El artículo 55° de la LIR establece dos
tasas o alícuotas aplicables para la
determinación del IR de tercera categoría de sujetos domiciliados en el
país: (i) la tasa regular aplicable sobre la renta neta obtenida en el ejercicio, y, (ii) en el caso de personas
jurídicas, la tasa adicional del 4.1 por
ciento aplicable sobre las sumas que
constituyan disposición indirecta de
renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario, independientemente que ésta haya sido
declarada o no, de acuerdo con lo regulado en el inciso g) del artículo 24°A de la LIR.
No son considerados como disposición
indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario y, por
ende, no se aplica el IR sobre dividendos presuntos, pese a no ser admitidos como deducibles en la determinación de la renta neta, los reparos por
multas e intereses moratorios, por honorarios de los Directores no socios que
exceden del 6 por ciento de la utilidad, por provisiones no admitidas o
que no cumplen los requisitos de ley,
entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de éstos.
•
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Supuestos no comprendidos
RTF Nº 8699-3-2009 /
02.09.2009
No son reparables aquellos gastos que
estuvieron dirigidos a conservar y mantener en funcionamiento ordinario un
bien arrendado por el contribuyente
para el uso de sus operaciones generadoras de renta, si de la lectura del
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55
56
MAYO 2010
07.05.10
07.05.10
21.05.10
– En Efectivo (6)
– Declaración sin pago (6)
– Pago de la deuda
hasta … (7)
1
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2
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3
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6
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8
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21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10
07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10
07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10
03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10
16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
(1) Rige también para el ISC; salvo que se aplique un calendario especial, como en el caso del ISC que afecta a los combustibles (ver Cronograma en página 57). (2) Salvo que se trate de contribuyentes considerados como «Buenos
Contribuyentes» (ver Calendario en página ...). (3) Los plazos para la presentación y/o pago en este caso son los mismos que para los tributos administrados por la SUNAT. (4) Doce primeros días hábiles del mes. (5) Tres primeros
días hábiles del mes. (6) Cinco primeros días hábiles del mes. (7) … Diez días hábiles siguientes luego de presentar la Declaración sin Pago; en este caso, se reduce en 50% el pago de intereses. (8) Quince primeros días calendario.
17.05.10
05.05.10
• APORTES A LAS AFP:
– En Cheque (5)
• CONAFOVICER (8)
18.05.10
• SENATI (4)
20.05.10
20.05.10
• SENCICO (2)
• R.U.S. (2)
20.05.10
20.05.10
• Pagos a Cuenta y Retenciones
del Impuesto a la Renta, incluye RER (2)
• Retenciones de CEPAP
D. L. Nº 20530
20.05.10
20.05.10
– Grupos Especiales (3)
• ONP (2) (3)
20.05.10
MAY.
ABR.
1 PERÍODO AL QUE CORRESPONDE EL TRIBUTO
2 MES DE VENCIMIENTO PARA EL PAGO
21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
JUN.
MAY.
2
20.05.10
MAY.
0
ABR.
1
• ESSALUD (2) de Segurid
– Régimen General (3)
• Declaración Jurada y Pago
del IGV, IVAP e ISC (1) (2)
CONCEPTO
ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC DEL CONTRIBUYENTE
R. de S. Nº 276-2009/SUNAT (29.12.2009) y normas especiales
Calendario Tributario y de otros Conceptos
INDICADORES
INDICADORES
Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias
A. PARA BUENOS CONTRIBUYENTES(1)
PERÍODO AL QUE
CORRESPONDE LA
OBLIGACIÓN
MARZO 2010
ABRIL 2010
MAYO 2010
JUNIO 2010
JULIO 2010
AGOSTO 2010
(1)
(2)
FECHA DE VENCIMIENTO PARA DECLARACIÓN Y PAGO
5-9
0-4
28 de Abril de 2010
25 de Mayo de 2010
24 de Junio de 2010
23 de Julio de 2010
25 de Agosto de 2010
23 de Setiembre de 2010
FECHA DE REALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES
27 de Abril de 2010
26 de Mayo de 2010
23 de Junio de 2010
26 de Julio de 2010
24 de Agosto de 2010
24 de Setiembre de 2010
Según R. de S. Nº 276-2009/SUNAT. Aplicable a contribuyentes expresamente considerados
como tales por la SUNAT respecto a tributos recaudados y/o administrados por esta entidad.
También es aplicable a Unidades Ejecutoras del Sector Público.
Según último dígito del RUC.
B. PARA ENTIDADES ESTATALES SOBRE
INFORMACIÓN DE ADQUISICIONES(3)
(3)
C. PARA EL PAGO DEL IMPUESTO A LAS
TRANSACCIONES FINANCIERAS-ITF(4)
(2)
ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC
ADQUISICIONES
DEL MES DE:
0-4
5-9
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
29 de Abril de 2010
28 de Mayo de 2010
28 de Junio de 2010
27 de Julio de 2010
27 de Agosto de 2010
29 de Setiembre de 2010
30 de Abril de 2010
31 de Mayo de 2010
30 de Junio de 2010
30 de Julio de 2010
31 de Agosto de 2010
30 de Setiembre de 2010
Según el D. S. Nº 53-97-PCM (modificado por D. S. Nº 63-97-PCM y D. S. Nº 48-98-PCM), la
R. M. Nº 83-2001-EF/10 y la R. de S. Nº 40-2010/SUNAT.
Del
Al
ÚLTIMO DÍA PARA
REALIZAR EL PAGO
1 de Abril de 2010
16 de Abril de 2010
1 de Mayo de 2010
16 de Mayo de 2010
1 de Junio de 2010
16 de Junio de 2010
1 de Julio de 2010
16 de Julio de 2010
1 de Agosto de 2010
16 de Agosto de 2010
1 de Setiembre de 2010
16 de Setiembre de 2010
1 de Octubre de 2010
16 de Octubre de 2010
1 de Noviembre de 2010
16 de Noviembre de 2010
1 de Diciembre de 2010
16 de Diciembre de 2010
15 de Abril de 2010
30 de Abril de 2010
15 de Mayo de 2010
31 de Mayo de 2010
15 de Junio de 2010
30 de Junio de 2010
15 de Julio de 2010
31 de Julio de 2010
15 de Agosto de 2010
31 de Agosto de 2010
15 de Setiembre de 2010
30 de Setiembre de 2010
15 de Octubre de 2010
31 de Octubre de 2010
15 de Noviembre de 2010
30 de Noviembre de 2010
15 de Diciembre de 2010
31 de Diciembre de 2010
22 de Abril de 2010
7 de Mayo de 2010
21 de Mayo de 2010
7 de Junio de 2010
22 de Junio de 2010
7 de Julio de 2010
22 de Julio de 2010
6 de Agosto de 2010
20 de Agosto de 2010
7 de Setiembre de 2010
22 de Setiembre de 2010
7 de Octubre de 2010
22 de Octubre de 2010
8 de Noviembre de 2010
22 de Noviembre de 2010
7 de Diciembre de 2010
22 de Diciembre de 2010
7 de Enero de 2011
(4) Según R. de S. Nº 276-2009/SUNAT, publicada el 29 de diciembre de 2009.
Programa de Declaración Telemática - Versiones vigentes
TIPO DE
DECLARACIÓN
DECLARACIONES
DETERMINATIVAS
DECLARACIONES
INFORMATIVAS
OTROS
PDT
Impuesto a la Renta Anual 2009 – Personas Naturales – Otras Rentas (1) .
Impuesto a la Renta Anual 2009 – Tercera Categoría (2) e ITF.
Impuesto Temporal a los Activos Netos.
Fondo y Fideicomisos.
IGV - Renta mensual (IGV mensual y pago a cuenta del IR).
Impuesto Selectivo al Consumo.
Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional.
Impuesto a los Juegos de Casinos y Máquinas Tragamonedas.
Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.
Impuesto a las Transacciones Financieras (Agentes de retención o percepción).
Planilla Electrónica
Trabajadores Independientes (pago a cuenta de IR de cuarta categoría).
Otras Retenciones (IR de segunda categoría –incluyendo dividendos–, IR de No Domiciliados y Retenciones de IGV).
Agentes de Retención del IGV.
Agentes de Percepción del IGV (conforme a la R. de S. Nº 128-2002/SUNAT).
Agentes de Percepción del IGV a las Ventas Internas (conforme a la R. de S. Nº 58-2006/SUNAT).
Retenciones y Contribuciones sobre Remuneraciones.
Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo.
Libre Desafiliación de AFP.
Boletos de Viaje para Transporte Ferroviario
Precios de Transferencia.
Modificación de Coeficiente o Porcentaje para el cálculo de pagos a cuenta del IR de tercera categoría.
Declaración de Operaciones con Terceros.
Declaración de Notarios.
Declaración de Predios.
Declaración Jurada Informativa de las Embarcaciones de Recreo.
Declaración de Ingreso de Bienes a la Región Selva.
Boletos de Transporte Aéreo.
Regalía Minera.
Programa de Declaración de Beneficios (PDB) - Exportadores.
Aplazamiento y/o Fraccionamiento 36° C.T.
Refinanciamiento Fraccionamiento 36° C.T.
Régimen Excepcional de Aplazamiento y/o Fraccionamiento Tributario (REAF).
Boleta de Entrega de importes retenidos por embargo en forma de retención.
FORMULARIO
VIRTUAL
INICIO DE
VIGENCIA
663 – versión 1.0
664 – versión 1.0
648 – versión 1.3
618 – versión 1.1
621 – versión 4.8 (3)
615 – versión 2.3
634 – versión 1.0
693 – versión 1.0
1690 – versión 1.0
695 – versión 1.6
601 – versión 1.5
616 – versión 1.3
617 – versión 1.7
626 – versión 1.1
633 – versión 1.2
697 – versión 1.5
600 – versión 4.9
610 – versión 3.5
606 – versión 1.0
3545 – versión 1.0
3560 – versión 1.2
625 – versión 1.1
3500 – versión 3.3
3520 – versión 3.2
3530 – versión 1.0
1691 – versión 1.0
1647 – versión 1.0
3540 – versión 1.0
698 – versión 1.1
versión 2.2
687 – versión 1.3
689 – versión 1.0
686 – versión 1.2
1661 – versión 1.0
15.01.2010
15.01.2010
01.04.2009
05.09.2005
01.11.2008
09.02.2010
06.08.2003
18.01.2003
15.05.2005
26.11.2007
01.02.2010
01.01.2005
01.02.2009
18.01.2003
01.05.2005
07.04.2008
01.02.2008
01.02.2008
25.04.2008
01.01.2009
10.08.2009
06.04.2008
30.12.2005
22.03.2010
19.10.2003
01.07.2005
01.01.2006
15.07.2004
26.09.2005
01.04.2010
24.05.2007
01.10.2007
15.11.2005
30.01.2006
(1) Se utiliza los Formularios Virtuales 677– versión 1.0 para el 2001, 679 – versión 1.0 para el 2002, 651– versión 1.0 para el 2003, 653 – versión 1.0 para 2004, 655 – versión 1.0 para 2005, 657 – versión 1.0 para 2006,
659 – versión 1.0 para el 2007 y 669 – versión 1.0 para el 2008.
(2) Se utiliza los Formularios Virtuales 678 – versión 1.1 para el 2001, 680 – versión 1.0 para el 2002, 652 – versión 1.1 para el 2003, 654 – versión 1.0 para 2004, 656 – versión 1.0 para 2005, 658 – versión 1.0 para 2006,
660 – versión 1.0 para el 2007 y 662 – versión 1.0 para el 2008.
(3) Tómese en cuenta que conforme a la R. de S. Nº 120-2009/SUNAT determinados deudores pueden usar un Formulario Simplificado.
MAYO 2010
57
INDICADORES
Tasas de Interés Moratorio de SUNAT(1)
MUNICIPALIDAD
TRIBUTOS INTERNOS Y ADUANEROS
DEL 01.02.2004
AL 28.02.2010
CONCEPTO
M. E.
M. N.
M. E.
Tasa de Interés Mensual
1,5%
0,75%
1,2%
0,60%
Tasa de Interés Diario(3)
0,05%
0,025%
0,04%
0,02%
TASA DE INTERÉS MENSUAL
INICIO DE VIGENCIA
BASE LEGAL
1.20%
1.20%
1,20%
1.20%
1.00%
1.20%
1.20%
1.00%
1.20%
1.20%
1.20%
1.20%
1.20%
1.20%
1.20%
1.20%
01.03.2010
06.03.2010
30.04.2010
02.04.2010(2)
01.03.2010
01.03.2010
01.03.2010
15.02.2010
01.03.2010
08.03.2010
21.03.2010
02.04.2010
01.04.2010
01.03.2010
01.03.2010
04.03.2010(2)
Ordenanza Nº 1352
Ordenanza Nº 235-MDA
Ordenanza Nº 324-MDB
Ordenanza Nº 208
Ordenanza Nº 336-MDJM
Ordenanza Nº 427-MDMM
Ordenanza Nº 325-MM
Ordenanza Nº 158-MDPP
Ordenanza Nº 440-MSB
Ordenanza Nº 290-MSI
Ordenanza Nº 189
Ordenanza Nº 149-2010-MDSJM
Ordenanza Nº 195-MDSM
Ordenanza Nº 355 – MSS
Ordenanza Nº 111/MVMT
Ordenanza Nº 14
Lima Metropolitana
Ate
Barranco
Chaclacayo
Jesús María
Magdalena
Miraflores
Puente Piedra
San Borja
San Isidro
San Juan de Lurigancho
San Juan de Miraflores
San Miguel
Santiago de Surco
Villa María del Triunfo
Provincial del Callao
DEL 01.03.2010
A LA FECHA(2)
M. N.
Tasa de Interés Moratorio de Gobiernos Locales(1)
M.N. = Moneda Nacional.
M.E. = Moneda Extranjera.
(1) El artículo 33° del Código Tributario establece que la SUNAT fijará la
TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera
a su cargo.
(2) Según la R. de S. Nº 53-2010/SUNAT.
(3) De acuerdo a lo establecido en la R. de S. Nº 25-2000/SUNAT a partir del
25 de febrero de 2000 se consideran cinco decimales.
(1)
Tasas de Interés para Devoluciones
CONCEPTO
TIPO DE
DEVOLUCIÓN
PERÍODO
MONEDA
APLICABLE
De pagos indebidos
o en exceso
En Moneda
Nacional
Resultado de
Tasa de Interés Mensual
documento
emitido por la AT Tasa de Interés Diario
1,50%
1.50%
1.20%
0,05%
0.05%
0.04%
Tasa de Interés Mensual
0,60%
0.50%
0.50%
Tasa de Interés Diario
0,02%
0.01667%
0.01667%
Tasa de Interés Mensual
0,34%
0.30%
0.30%
0.01%
Los demás
En Moneda
Extranjera(3)
DEL 01.01.2009 DEL 01.01.2010 DEL 01.03.2010
AL 31.12.2009 AL 28.02.2010(1) AL 31.12.2010(1)(2)
SUPUESTO
En General
Tasa de Interés Diario
En General(4)
Créditos por tributos En Moneda
Nacional
0,01133%
0.01%
Tasa de Interés Mensual
0,60%
0.50%
0.50%
Tasa de Interés Diario
0,02%
0.01667%
0.01667%
1,50%
1.50%
1.20%
0,05%
0.05%
0.04%
De Retenciones Tasa de Interés Mensual
y/o Percepciones
del IGV no
Tasa de Interés Diario
aplicadas
AT = Administración Tributaria
(3)
(1)
(2)
(4)
Según R. de S. Nº 289-2009/SUNAT.
Según R. de S. Nº 53-2010/SUNAT.
Se aplica para deudas en moneda extranjera que en virtud a convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declaren y/o paguen en
esa moneda.
Se aplica: (i) cuando haya un plazo mayor a 30 días para atender la solicitud, entre el día siguiente al vencimiento del plazo establecido y la
fecha en que se ponga a disposición la devolución, o, (ii) en los demás casos, entre el 31° día hábil de presentada la solicitud de devolución
y la fecha en que se ponga a disposición.
(2)
El artículo 33° del Código Tributario establece que la TIM aplicable en
estos casos será fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la SUNAT. Según RTF Nº 4053-22005, cuando la Municipalidad no fija tal TIM mediante Ordenanza, no
existe sustento legal para efectuar el cálculo de interés en virtud a la tasa
establecida por SUNAT.
Conforme a la Constitución Política del Perú, la norma rige desde el día
siguiente a su publicación.
APOSTILLA:
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el artículo 142º del Código Tributario hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación
fuera por causa imputable a ésta. Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor. La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de
apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa.
Índice de Reajuste Diario(*)
Para deudas que refiere el Art. 240° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
Para los convenios de reajuste de deudas según Art. 1235° del Código Civil
2009
Días
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
7,01832
7,01822
7,01812
7,01802
7,01792
7,01782
7,01772
7,01761
7,01751
7,01741
7,01731
7,01721
7,01711
7,01701
7,01691
7,01681
7,01671
7,01661
7,01651
7,01641
7,01631
7,01621
7,01611
7,01601
7,01590
7,01580
7,01570
7,01560
7,01550
7,01540
----
7,01463
7,01386
7,01309
7,01232
7,01155
7,01078
7,01001
7,00924
7,00848
7,00771
7,00694
7,00617
7,00540
7,00463
7,00386
7,00309
7,00233
7,00156
7,00079
7,00002
6,99925
6,99849
6,99772
6,99695
6,99618
6,99541
6,99465
6,99388
6,99311
6,99234
6,99158
6,99200
6,99242
6,99284
6,99326
6,99368
6,99410
6,99453
6,99495
6,99537
6,99579
6,99621
6,99663
6,99705
6,99747
6,99789
6,99831
6,99873
6,99916
6,99958
7,00000
7,00042
7,00084
7,00126
7,00168
7,00210
7,00253
7,00295
7,00337
7,00379
7,00421
7,00463
7,00415
7,00366
7,00318
7,00269
7,00221
7,00172
7,00124
7,00075
7,00027
6,99978
6,99930
6,99882
6,99833
6,99785
6,99736
6,99688
6,99639
6,99591
6,99543
6,99494
6,99446
6,99397
6,99349
6,99301
6,99252
6,99204
6,99155
6,99107
6,99059
6,99010
----
2010
Octubre Noviembre Diciembre
6,98990
6,98971
6,98951
6,98931
6,98912
6,98892
6,98872
6,98853
6,98833
6,98813
6,98794
6,98774
6,98754
6,98735
6,98715
6,98695
6,98676
6,98656
6,98636
6,98617
6,98597
6,98577
6,98558
6,98538
6,98518
6,98499
6,98479
6,98460
6,98440
6,98420
6,98401
6,98430
6,98458
6,98487
6,98515
6,98544
6,98572
6,98601
6,98629
6,98658
6,98686
6,98715
6,98743
6,98772
6,98801
6,98829
6,98858
6,98886
6,98915
6,98943
6,98972
6,99000
6,99029
6,99057
6,99086
6,99115
6,99143
6,99172
6,99200
6,99229
6,99257
----
6,99232
6,99206
6,99181
6,99156
6,99131
6,99105
6,99080
6,99055
6,99029
6,99004
6,98979
6,98954
6,98928
6,98903
6,98878
6,98852
6,98827
6,98802
6,98777
6,98751
6,98726
6,98701
6,98676
6,98650
6,98625
6,98600
6,98574
6,98549
6,98524
6,98499
6,98473
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
6,98544
6,98616
6,98687
6,98758
6,98830
6,98901
6,98973
6,99044
6,99115
6,99187
6,99258
6,99330
6,99401
6,99472
6,99544
6,99615
6,99687
6,99758
6,99830
6,99901
6,99973
7,00044
7,00116
7,00187
7,00259
7,00330
7,00402
7,00473
7,00545
7,00616
7,00688
7,00762
7,00836
7,00910
7,00984
7,01058
7,01132
7,01206
7,01280
7,01354
7,01428
7,01502
7,01576
7,01650
7,01724
7,01798
7,01872
7,01946
7,02020
7,02094
7,02168
7,02243
7,02317
7,02391
7,02465
7,02539
7,02613
7,02687
7,02761
7,02834
7,02907
7,02980
7,03053
7,03126
7,03199
7,03272
7,03345
7,03418
7,03491
7,03564
7,03637
7,03711
7,03784
7,03857
7,03930
7,04003
7,04076
7,04149
7,04222
7,04296
7,04369
7,04442
7,04515
7,04588
7,04661
7,04735
7,04808
7,04881
7,04954
7,05027
7,05093
7,05159
7,05225
7,05291
7,05357
7,05423
7,05488
7,05554
7,05620
7,05686
7,05752
7,05818
7,05884
7,05950
7,06016
7,06082
7,06148
7,06214
7,06280
7,06346
7,06412
7,06478
7,06544
7,06610
7,06676
7,06743
7,06809
7,06875
7,06941
7,07007
7,07013
7,07019
7,07024
7,07030
7,07036
7,07042
7,07047
7,07053
7,07059
7,07065
7,07071
7,07076
7,07082
7,07088
7,07094
7,07100
7,07105
7,07111
7,07117
7,07123
7,07128
7,07134
7,07140
7,07146
7,07152
7,07157
7,07163
7,07169
7,07175
7,07180
7,07186
(*) El índice de reajuste de deudas se ejerce respecto de pasivos de las empresas contraídos a plazo no menor de noventa (90) días. No es aplicable para el cálculo de intereses ni para determinar
el valor al día del pago de las prestaciones a ser restituidas por mandato de la Ley o Resolución Judicial, según el artículo1236° del Código Civil. FUENTE: Banco Central de Reserva.
58
MAYO 2010
INDICADORES
Tasas de Interés Internacional
Tasas Activa y Pasiva de Interés:
Diaria
Del 01.04.2010 al 10.05.2010
DÍA
FECHA
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
01.04.10
02.04.10
03.04.10
04.04.10
05.04.10
06.04.10
07.04.10
08.04.10
09.04.10
10.04.10
11.04.10
12.04.10
13.04.10
14.04.10
15.04.10
16.04.10
17.04.10
18.04.10
19.04.10
20.04.10
21.04.10
22.04.10
23.04.10
24.04.10
25.04.10
26.04.10
27.04.10
28.04.10
29.04.10
30.04.10
01.05.10
02.05.10
03.05.10
04.05.10
05.05.10
06.05.10
07.05.10
08.05.10
09.05.10
10.05.10
1 MES
3 MESES
N/P
N/P
N/P
N/P
0,249
0,251
0,251
0,250
0,253
N/P
N/P
0,253
0,254
0,256
0,256
0,256
N/P
N/P
0,258
0,259
0,261
0,263
0,264
N/P
N/P
0,265
0,267
0,273
0,278
0,280
N/P
N/P
N/P
0,285
0,291
0,297
0,349
N/P
N/P
0,340
N/P
N/P
N/P
N/P
0,292
0,295
0,295
0,294
0,298
N/P
N/P
0,300
0,303
0,304
0,304
0,305
N/P
N/P
0,305
0,307
0,313
0,316
0,321
N/P
N/P
0,324
0,328
0,338
0,344
0,347
N/P
N/P
N/P
0,353
0,360
0,374
0,428
N/P
N/P
0,421
LIBOR
6 MESES
(Mercado Promedio Ponderado: Circulares B.C.R. Nº 6 y 7-91-EF/90)
Del 01.04.2010 al 10.05.2010
1 AÑO
PRIME RATE
N/P
N/P
N/P
N/P
0,915
0,950
0,943
0,934
0,936
N/P
N/P
0,941
0,936
0,947
0,946
0,944
N/P
N/P
0,933
0,941
0,953
0,963
0,979
N/P
N/P
0,993
0,999
1,015
1,014
1,016
N/P
N/P
N/P
1,040
1,054
1,065
1,130
N/P
N/P
1,098
N/P
N/P
N/P
N/P
0,442
0,454
0,453
0,453
0,454
N/P
N/P
0,456
0,456
0,463
0,465
0,464
N/P
N/P
0,461
0,465
0,473
0,482
0,493
N/P
N/P
0,500
0,506
0,523
0,527
0,531
N/P
N/P
N/P
0,546
0,555
0,566
0,637
N/P
N/P
0,623
FUENTE: Bloomberg /BBA
N/P
N/P
N/P
N/P
3,25
3,25
3,25
3,25
3,25
N/P
N/P
3,25
3,25
3,25
3,25
3,25
N/P
N/P
3,25
3,25
3,25
3,25
3,25
N/P
N/P
3,25
3,25
3,25
3,25
3,25
N/P
N/P
N/P
3,25
3,25
3,25
3,25
N/P
N/P
3,25
N/P = No publicado
DÍA
FECHA
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
Martes
Miércoles
Jueves
Viernes
Sábado
Domingo
Lunes
01.04.10
02.04.10
03.04.10
04.04.10
05.04.10
06.04.10
07.04.10
08.04.10
09.04.10
10.04.10
11.04.10
12.04.10
13.04.10
14.04.10
15.04.10
16.04.10
17.04.10
18.04.10
19.04.10
20.04.10
21.04.10
22.04.10
23.04.10
24.04.10
25.04.10
26.04.10
27.04.10
28.04.10
29.04.10
30.04.10
01.05.10
02.05.10
03.05.10
04.05.10
05.05.10
06.05.10
07.05.10
08.05.10
09.05.10
10.05.10
TAMEX
(Moneda Extranjera)
TAMN
(Moneda Nacional)
%A
FD
FA(1)
%A
FD
FA(1)
%A
%A
19,48
19,48
19,48
19,48
19,52
19,50
19,45
19,74
19,42
19,42
19,42
19,46
19,42
19,51
19,36
19,39
19,39
19,39
19,30
19,35
19,30
19,33
19,34
19,34
19,34
19,21
19,31
19,31
19,26
19,11
19,11
19,11
19,14
19,16
19,15
19,11
19,10
19,10
19,10
19,07
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00050
0,00049
0,00049
0,00050
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00050
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00049
0,00048
1056,68915
1057,21170
1057,73450
1058,25756
1058,78186
1059,30593
1059,82902
1060,35952
1060,88239
1061,40553
1061,92892
1062,45355
1062,97746
1063,50385
1064,02680
1064,55074
1065,07493
1065,59939
1066,12187
1066,64585
1067,16885
1067,69285
1068,21735
1068,74211
1069,26713
1069,78917
1070,31396
1070,83900
1071,36306
1071,88362
1072,40444
1072,92551
1073,44758
1073,97041
1074,49324
1075,01532
1075,53740
1076,05974
1076,58233
1077,10442
8,04
8,04
8,04
8,04
7,86
7,94
8,02
7,98
8,17
8,17
8,17
7,97
7,93
8,00
8,03
8,01
8,01
8,01
8,00
8,05
8,09
8,00
7,99
7,99
7,99
7,97
8,01
8,04
8,14
7,98
7,98
7,98
7,86
7,90
7,92
7,86
7,90
7,90
7,90
7,89
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00022
0,00022
0,00022
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00022
0,00022
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00022
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
0,00021
11,10083
11,10322
11,10560
11,10799
11,11032
11,11268
11,11506
11,11743
11,11986
11,12229
11,12471
11,12708
11,12944
11,13182
11,13421
11,13659
11,13898
11,14136
11,14374
11,14614
11,14855
14,15093
11,15331
11,15570
11,15808
11,16045
11,16284
11,16524
11,16767
11,17005
11,17243
11,17482
11,17717
11,17953
11,18189
11,18424
11,18661
11,18897
11,19133
11,19369
1,32
1,32
1,32
1,32
1,33
1,27
1,28
1,27
1,29
1,29
1,29
1,30
1,29
1,29
1,28
1,30
1,30
1,30
1,31
1,29
1,29
1,30
1,30
1,30
1,30
1,30
1,28
1,29
1,31
1,30
1,30
1,30
1,31
1,27
1,27
1,28
1,29
1,29
1,29
1,31
0,76
0,76
0,76
0,76
0,77
0,75
0,75
0,75
0,76
0,76
0,76
0,77
0,75
0,75
0,75
0,75
0,75
0,75
0,75
0,74
0,74
0,74
0,74
0,74
0,74
0,73
0,72
0,73
0,73
0,73
0,73
0,73
0,74
0,71
0,71
0,72
0,72
0,72
0,72
0,71
(1) Circular B.C.R. Nº 41-94-EF/90. Acumulado desde el 1 de abril de 1991.
FD= Factor Diario. FA= Factor Acumulado. A= Anual. TAMN= Tasa Activa en Moneda Nacional.
TAMEX = Tasa Activa en Moneda Extranjera. TIPMN= Tasa Pasiva en Moneda Nacional.
TIPMEX= Tasa Pasiva en Moneda Extranjera. (N)= Tasa Nominal. N/P= No Publicado.
Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros
PARTIDA
DEL
MES DE:
Diciembre
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
TIPMN TIPMEX
(N)
(N)
(Índice de Precios al Por Mayor) (1)
MES DE ACTUALIZACIÓN
2009
May.
Jun.
Jul.
Ago.
Set.
Oct.
Nov.
Dic.
Ene.
0,952
0,966
0,981
0,986
0,993
1,000
0,948
0,962
0,978
0,982
0,989
0,996
1,000
0,948
0,963
0,978
0,983
0,990
0,997
1,001
1,000
0,944
0,959
0,974
0,979
0,986
0,993
0,996
0,996
1,000
0,944
0,958
0,973
0,978
0,985
0,992
0,996
0,995
0,999
1,000
0,945
0,960
0,975
0,980
0,987
0,994
0,997
0,997
1,001
1,002
1,000
0,945
0,959
0,974
0,979
0,986
0,993
0,997
0,996
1,000
1,001
0,999
1,000
0,949
0,964
0,979
0,984
0,991
0,998
1,002
1,001
1,005
1,006
1,004
1,005
1,000
1,008
1,000
2010
Feb.
Mar.
1,009
1,001
1,000
1,001
1,003
1,003
1,000
Abr.
1,014
1,006
1,005
1,002
1,000
(1) El ajuste ha sido suspendido para el ejercicio 2005 en adelante por R. de C. Nº 31-2004-EF/93.01 (contable) y Ley Nº 28394 (tributario). Mantenemos este indicador para
aquellos que hubieran estabilizado el IR con ajuste y para efectos del ITAN.
MAYO 2010
59
60
MAYO 2010
01.04.10
02.04.10
03.04.10
04.04.10
05.04.10
06.04.10
07.04.10
08.04.10
09.04.10
10.04.10
11.04.10
12.04.10
13.04.10
14.04.10
15.04.10
16.04.10
17.04.10
18.04.10
19.04.10
20.04.10
21.04.10
22.04.10
23.04.10
24.04.10
25.04.10
26.04.10
27.04.10
28.04.10
29.04.10
30.04.10
01.05.10
02.05.10
03.05.10
04.05.10
05.05.10
06.05.10
07.05.10
08.05.10
09.05.10
10.05.10
N/P
N/P
N/P
N/P
2,838
2,837
2,836
8,836
2,834
N/P
N/P
2,834
2,835
2,834
2,834
2,835
N/P
N/P
2,836
2,837
2,840
2,845
2,842
N/P
N/P
2,845
2,846
2,846
2,844
2,847
N/P
N/P
2,844
2,847
2,849
2,851
2,853
N/P
N/P
2,844
C
N/P
N/P
N/P
N/P
2,840
2,839
2,838
2,837
2,837
N/P
N/P
2,835
2,836
2,835
2,836
2,837
N/P
N/P
2,837
2,839
2,841
2,846
2,843
N/P
N/P
2,847
2,848
2,847
2,846
2,849
N/P
N/P
2,846
2,849
2,851
2,851
2,853
N/P
N/P
2,846
V
R.C. Nº 007-91-EF/90
Promedio
Ponderado al Cierre
de Operaciones
N/P
N/P
N/P
N/P
2,835
2,840
2,835
2,830
2,835
N/P
N/P
2,830
2,830
2,830
2,830
2,835
N/P
N/P
2,830
2,840
2,850
2,850
2,845
N/P
N/P
2,835
2,840
2,840
2,840
2,840
N/P
N/P
2,835
2,840
2,845
2,850
2,850
N/P
N/P
2,840
2,842
N/P
N/P
N/P
N/P
2,840
2,839
2,838
2,837
2,837
N/P
N/P
2,835
2,836
2,835
2,836
2,837
N/P
N/P
2,837
2,839
2,841
2,846
2,843
N/P
N/P
2,847
2,848
2,847
2,846
2,849
N/P
N/P
2,846
2,849
2,851
2,851
2,853
N/P
N/P
2,840
N/P
N/P
N/P
N/P
2,838
2,837
2,836
2,836
2,834
N/P
N/P
2,834
2,835
2,834
2,834
2,835
N/P
N/P
2,836
2,837
2,840
2,845
2,842
N/P
N/P
2,845
2,846
2,846
2,844
2,847
N/P
N/P
2,844
2,847
2,849
2,851
2,853
N/P
N/P
(1)
N/P
N/P
N/P
N/P
2,845
2,845
2,840
2,840
2840
N/P
N/P
2,840
2,840
2,840
2,840
2,840
N/P
N/P
2,840
2,850
2,855
2,855
2,850
N/P
N/P
2,840
2,850
2,850
2,850
2,850
N/P
N/P
2,845
2,850
2,855
2,855
2,855
N/P
N/P
2,845
V
S/I = Sin información.
N/P
N/P
N/P
N/P
3,687
3,667
3,643
3,665
3,737
N/P
N/P
3,713
3,797
3,779
3,753
3,812
N/P
N/P
3,811
3,777
3,770
3,674
3,744
N/P
N/P
3,732
3,773
3,688
3,722
3,755
N/P
N/P
3,712
3,572
3,657
3,616
3,525
N/P
N/P
3,524
C
N/P
N/P
N/P
N/P
3,954
3,958
3,974
3,855
3,998
N/P
N/P
3,893
3,989
3,936
3,915
3,889
N/P
N/P
3,853
3,883
3,833
3,836
3,867
N/P
N/P
3,821
3,807
3,821
3,804
3,795
N/P
N/P
3,828
3,869
3,703
3,636
3,758
N/P
N/P
3,824
V
Promedio
Ponderado al
Cierre
de Operaciones
C
3,952
N/P
N/P
N/P
N/P
3,954
3,958
3,974
3,855
3,998
N/P
N/P
3,893
3,989
3,936
3,915
3,889
N/P
N/P
3,853
3,883
3,833
3,836
3,867
N/P
N/P
3,821
3,807
3,821
3,804
3,795
N/P
N/P
3,828
3,869
3,703
3,636
3,758
N/P
N/P
V
Promedio
Ponderado
a la fecha
de publicación(1)
3,699
N/P
N/P
N/P
N/P
3,687
3,667
3,643
3,665
3,737
N/P
N/P
3,713
3,797
3,779
3,753
3,812
N/P
N/P
3,811
3,777
3,770
3,674
3,744
N/P
N/P
3,732
3,773
3,688
3,722
3,755
N/P
N/P
3,712
3,572
3,657
3,616
3,525
N/P
N/P
EURO
N/P
N/P
N/P
N/P
4,145
4,145
4,145
4,157
4,334
N/P
N/P
4,190
4,185
4,277
4,334
4,323
N/P
N/P
4,184
4,261
4,285
4,291
4,323
N/P
N/P
4,348
4,194
4,340
4,308
4,347
N/P
N/P
4,164
4,292
4,256
4,140
4,146
N/P
N/P
4,095
C
N/P
N/P
N/P
N/P
4,523
4,525
4,532
4,541
4,454
N/P
N/P
4,431
4,570
4,607
4,512
4,530
N/P
N/P
4,471
4,455
4,582
4,481
4,472
N/P
N/P
4,426
4,565
4,376
4,370
4,367
N/P
N/P
4,413
4,429
4,510
4,401
4,300
N/P
N/P
4,345
V
Promedio
Ponderado al
Cierre
de Operaciones
LIBRA ESTERLINA
N/P
N/P
N/P
N/P
0,029
0,029
0,030
0,029
0,029
N/P
N/P
0,030
N/P
N/P
0,030
0,031
N/P
N/P
0,030
0,031
0,030
0,031
0,030
N/P
N/P
0,029
0,029
0,030
0,030
0,030
N/P
N/P
0,030
0,029
0,030
0,030
0,030
N/P
N/P
0,031
C
N/P
N/P
N/P
N/P
0,031
0,031
0,031
0,031
0,032
N/P
N/P
0,031
0,031
0,032
0,031
0,031
N/P
N/P
0,032
0,031
0,032
0,031
0,030
N/P
N/P
0,031
0,032
0,031
0,031
0,032
N/P
N/P
0,030
0,030
0,031
0,031
0,032
N/P
N/P
0,031
V
Promedio
Ponderado al
Cierre
de Operaciones
YEN JAPONÉS
N/P
N/P
N/P
N/P
2,596
2,569
2,533
2,596
2,597
N/P
N/P
2,527
2,631
2,555
2,569
2,646
N/P
N/P
2,569
2,615
2,532
2,603
2,582
N/P
N/P
2,603
2,528
2,531
2,692
2,580
N/P
N/P
2,548
2,517
5,495
2,530
2,495
N/P
N/P
2,447
C
N/P
N/P
N/P
N/P
2,769
2,780
2,727
2,702
2,719
N/P
N/P
2,739
2,738
2,742
2,748
2,734
N/P
N/P
2,742
2,711
2,701
2,690
2,703
N/P
N/P
2,692
2,692
2,792
2,707
2,759
N/P
N/P
2,704
2,682
2,595
2,654
2,639
N/P
N/P
2,629
V
Promedio
Ponderado al
Cierre
de Operaciones
FRANCO SUIZO
En el IGV, para la conversión en moneda nacional de operaciones realizadas en moneda extranjera se utiliza el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado correspondiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (numeral 17 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC).
V = Venta; N/P = No publicado
C
V
Libre
al
Cierre de
Operaciones
C
Promedio
Ponderado
a la fecha
de publicación(1)
Fuente: Superintendencia de Banca y Seguros y AFP. C = Compra;
J.
V.
S.
D.
L.
M.
M.
J.
V.
S.
D.
L.
M.
M.
J.
V.
S.
D.
L.
M.
M.
J.
V.
S.
D.
L.
M.
M.
J.
V.
S.
D.
L.
M.
M.
J.
V.
S.
D.
L.
FECHA
DÓLAR NORTEAMERICANO
Del 01.04.2010 al 10.05.2010
Tipo de Cambio (en S/.):
INDICADORES
INDICADORES
Impuesto a la Renta No Empresarial – Personas Naturales Domiciliadas(1)
Ejercicio 2010
1. Régimen para Rentas de Capital
2. Régimen para Rentas del Trabajo y de Fuente Extranjera(6)
A. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DEL TRABAJO (RNT)
A. DETERMINACIÓN DE LA RENTA ANUAL DE PRIMERA CATEGORÍA
(ARRENDAMIENTOS)(2)
Base de Cálculo
Tasa
Créditos
Renta Bruta
Deducciones Permitidas
Renta Neta
Porcentaje
Pagos a Cuenta Realizados
RB
(–) 20% de RB
RN
6.25
PCR
GANANCIAS
DE CAPITAL
EN
VALORES
GENERAL(3) MOBILIARIOS(4)
Base de Renta Bruta
RB(5)
RB(5)
Cálculo Deducciones (–) 20% de RB (–) 20% de RB
Permitidas
RENTA BRUTA (RB)
DEDUCCIONES PERMITIDAS
RENTA NETA
Según Fuente Productora
de Renta
Gastos para producir la renta y
mantener su fuente
= RNFE(10)
Renta Neta
Tasa (%)
(1)
(2)
(3)
(4)
C. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA TOTAL (RNTFE)
RNTFE = RNT + RNFE
RENTAS DE CAPITAL DISTINTAS
A ARRENDAMIENTOS
EN
DIVIDENDOS(3)
GENERAL(3)
RB
(–) 20% de RB
RB
–
RN
RN
RN
RN
6.25
6.25
6.25
4.1
(8)
(-) 20% de RB4C(7) (-) S/. 25,200 (7 UIT) = RNT (–) (ITF (9) +
GxD )
Parcial
–
B. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE FUENTE EXTRANJERA (RNFE)
B. DETERMINACIÓN DE LA RENTA DE SEGUNDA CATEGORÍA
PROCESO DE
DETERMINACIÓN
RENTA NETA
DEDUCCIONES PERMITIDAS
RENTA BRUTA (RB)
Cuarta Categoría (4C)
Quinta Categoría (5C)
RENTAS
PROCESO DE DETERMINACIÓN
D. TABLA PARA CALCULAR EL IMPUESTO ANUAL
Base de
Cálculo
Hasta 27
UIT
No son susceptibles de compensación entre sí los resultados que arrojen la Renta Neta de Capital y la Renta
Neta del Trabajo de un mismo contribuyente, determinándose el impuesto correspondiente a cada una en
forma independiente.
Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes conforme a los artículos 1° y 23°
de la LIR. Son de periodicidad anual, aunque deben realizarse pagos a cuenta conforme al artículo 84° de la LIR.
Rentas de realización inmediata. Los artículos 72° y 84°–A de la LIR establecen las normas sobre retención en
fuente o pago definitivo.
Rentas producidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital,
acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios; siempre que las realicen
personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas.
Son de periodicidad anual, debiendo revisarse el artículo 36° de la LIR. Están exoneradas hasta el 31.12.2011 las
ganancias de capital por las primeras 5 UIT en cada ejercicio gravable (S/. 18,000).
TASA
%
RNTFE
Equivalencia en
Nuevos Soles
Hasta:
S/. 97,200
15
Fórmula para calcular
el Impuesto (I)
I = (0.15 x RNTFE)
Más de 27 UIT
hasta 54 UIT
Más de S/. 97,200
Hasta S/. 194,400
21
I = (0.21 x RNTFE) – S/. 5,832
Más de 54 UIT
Más de S/. 194,400
30
I = (0.30 x RNTFE) – S/. 23,328
Sobre supuestos de retención debe revisarse el artículo 72° de la LIR.
Los artículos 20° y 21° de la LIR permiten deducir el costo computable en el caso de enajenación de bienes.
Son rentas de periodicidad anual.
Aplicable sólo para rentas indicadas en el inciso a) del artículo 33° de la LIR. El límite deducible es de 24 UIT
(S/. 86,400).
(8) El monto pagado en el ejercicio hasta el límite de un monto equivalente a la RN4C.
(9) Gasto por donaciones realizado conforme a lo señalado en el inciso b) del artículo 49° de la LIR.
(10) En la compensación de resultados no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de
baja o nula imposición.
(5)
(6)
(7)
Índice de Precios - INEI
A. Índice de Precios al Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana y Variación Porcentual
ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL
2008
2010
Base 2009
Base 1994 Base 2001 Base 1994
MES
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
180,91
182,54
184,44
184,68
185.42
186,83
187,87
188,98
190,05
191,22
191,81
192,51
115,11
116,15
117.36
117,54
117,98
118,88
119,54
120,25
120,93
121,67
122,05
122,49
193,75
194,39
194,93
194,97
100,40
100,73
101,01
101,03
(1) Respecto al mismo mes del año anterior.
VARIACIÓN PORCENTUAL
MENSUAL
2009
0,11
-0,07
0,36
0,02
-0,04
-0,34
0,19
-0,21
-0,09
0,12
-0,11
0,32
2010
0,30
0,32
0,28
0,03
ACUMULADA
2009
0,11
0,03
0,39
0,41
0,37
0,03
0,21
0,01
-0,08
0,04
-0,07
0,25
2010
0,30
0,62
0,90
0,93
ANUAL (1)
2009
6,52
5,49
4,78
4,64
4,20
3,06
2,69
1,87
1,21
0,72
0,29
0,24
2010
0,54
0,95
0,86
0,87
FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.
B. Índice General de Precios al Por Mayor (IPM) a Nivel Nacional y Variación Porcentual
ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL (1)
2008
2009
2010
MES
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
183,009600
185,064872
186,578131
187,110328
189,333395
192,538918
194,645831
197,361011
199,794703
200,421960
200,154431
198,540960
195,549204
192,522055
191,563075
190,213283
188,918423
188,201426
188,296305
187,504712
187,393666
187,694699
187,568035
188,507766
(1) Base año 1994. (2) Respecto al mismo mes del año anterior.
190,045210
190,174578
190,672289
191,121650
MENSUAL
2009
2010
-1,51
0,82
-1,55
0,07
-0,50
0,26
-0,70
0,24
-0,68
-0,38
0,05
-0,42
-0,06
0,16
-0,07
0,50
VARIACIÓN PORCENTUAL
ACUMULADA
2009
2010
-1,51
0,82
-3,03
0,88
-3,51
1,15
-4,19
1,39
-4,85
-5,21
-5,16
-5,56
-5,61
-5,46
-5,53
-5,05
ANUAL (2)
2009
2010
6,85
-2,81
4,03
-1,22
2,67
-0,47
1,66
0,48
-0,22
-2,25
-3,26
-4,99
-6,21
-6,35
-6,29
-5,05
FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.
MAYO 2010
61
INDICADORES
Índice de Corrección Monetaria para el reajuste del Costo Computable
en la enajenación de inmuebles(*)
(Según artículo 21° de la LIR y 11° de su Reglamento)
1. Por enajenaciones realizadas a partir del 8 de mayo de 2010 (R. M. Nº 238-2010-EF/15)
Años/
Meses
Enero
Febrero
Marzo
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
-127,917,575.80
89,279,978.51
45,624,647.89
28,350,018.54
18,526,720.63
11,154,591.19
6,791,524.53
2,871,440.59
1,331,700.43
499,939.05
364,173.45
211,251.07
10,685.04
529.50
7.98
4.07
2.71
2.02
1.83
1.68
1.51
1.44
1.35
1.28
1.23
1.26
1.24
1.21
1.16
1.12
1.10
1.05
0.96
1.01
181,588,266.03
122,122,460.06
81,868,344.40
43,381,525.79
27,296,463.72
16,831,200.68
10,792,040.99
6,297,149.96
2,696,076.81
1,168,435.93
487,729.29
350,519.53
193,160.95
5,942.19
436.77
7.03
4.00
2.63
2.01
1.80
1.66
1.50
1.42
1.35
1.28
1.23
1.26
1.24
1.21
1.15
1.11
1.11
1.04
0.98
1.01
179,019,904.46
118,282,986.76
77,161,633.49
41,563,545.22
26,313,335.54
15,899,510.01
10,426,314.87
5,878,350.99
2,513,442.30
1,064,553.60
467,216.53
336,420.48
171,418.07
4,810.65
369.08
6.69
3.95
2.56
2.00
1.78
1.64
1.50
1.40
1.33
1.27
1.23
1.27
1.23
1.19
1.16
1.11
1.11
1.03
0.99
1.00
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
175,405,332.23 175,308,796.55 173,415,887.85 170,980,184.29 146,554,443.68 136,573,996.00
114,116,103.42 113,143,292.68 111,447,693.74 105,324,396.56 101,671,268.22 98,709,663.26
74,979,070.22 72,430,230.80 64,177,854.26 59,179,950.46 56,670,615.27 54,696,826.17
39,721,017.96 38,432,634.88 37,247,695.43 36,312,823.00 34,175,857.88 32,688,248.27
25,520,316.46 24,853,916.88 24,129,388.82 23,535,120.13 23,041,418.01 22,004,173.53
15,310,799.66 14,708,114.33 14,029,954.34 13,730,694.07 13,401,888.39 12,832,382.15
9,985,561.50
9,692,750.28
9,300,187.83
8,934,466.96
8,587,421.37
8,259,862.31
5,502,658.89
5,043,972.07
4,711,514.66
4,355,215.18
3,978,659.03
3,630,937.36
2,363,948.00
2,223,805.76
2,085,153.77
1,916,702.10
1,773,469.36
1,662,852.81
954,115.06
875,141.20
765,857.18
684,759.26
613,855.34
549,771.40
453,505.42
446,254.39
437,946.91
429,163.10
413,334.13
408,274.30
324,923.54
309,567.85
296,753.26
290,152.10
277,495.80
266,492.91
139,057.26
116,388.15
110,126.59
105,921.70
87,077.81
70,605.85
4,192.79
3,341.62
2,560.51
2,106.00
1,824.98
1,509.28
291.35
212.26
154.21
102.60
58.24
13.43
6.50
6.32
5.72
5.26
5.01
4.81
3.82
3.72
3.53
3.45
3.35
3.22
2.47
2.37
2.30
2.26
2.22
2.17
1.98
1.96
1.95
1.94
1.92
1.87
1.76
1.74
1.73
1.73
1.73
1.71
1.63
1.62
1.60
1.59
1.57
1.56
1.50
1.50
1.48
1.47
1.47
1.46
1.39
1.38
1.38
1.38
1.36
1.36
1.32
1.32
1.31
1.31
1.30
1.30
1.27
1.26
1.26
1.26
1.25
1.25
1.23
1.23
1.23
1.23
1.24
1.24
1.26
1.26
1.26
1.26
1.25
1.25
1.22
1.23
1.23
1.23
1.24
1.23
1.18
1.17
1.17
1.16
1.16
1.16
1.15
1.15
1.15
1.15
1.15
1.14
1.11
1.10
1.11
1.11
1.11
1.10
1.11
1.10
1.09
1.08
1.07
1.07
1.02
1.02
1.01
0.99
0.98
0.97
1.00
1.00
1.01
1.02
1.02
1.02
1.00
1.00
Octubre
Noviembre
Diciembre
134,403,410.69
96,336,332.48
52,177,687.08
31,380,288.97
20,959,998.46
12,534,539.86
7,953,195.48
3,344,661.49
1,595,120.95
535,457.35
396,170.19
255,073.43
25,180.04
1,134.81
9.94
4.70
3.12
2.12
1.84
1.71
1.55
1.46
1.35
1.30
1.24
1.24
1.24
1.23
1.16
1.13
1.10
1.06
0.96
1.02
130,770,886.08
94,807,108.49
49,459,564.72
30,510,632.01
19,945,071.17
11,963,497.00
7,470,329.23
3,153,203.41
1,521,046.72
526,514.05
378,368.95
242,985.46
19,651.14
911.72
9.39
4.48
2.91
2.08
1.84
1.70
1.53
1.45
1.35
1.29
1.24
1.25
1.23
1.22
1.16
1.13
1.10
1.06
0.95
1.02
128,727,453.36
92,534,932.70
46,715,303.58
29,244,063.10
19,227,917.06
11,517,723.59
7,208,601.44
3,031,506.81
1,433,056.98
512,786.00
371,855.66
225,741.21
16,259.51
709.63
8.95
4.20
2.78
2.04
1.83
1.68
1.52
1.44
1.35
1.28
1.23
1.25
1.23
1.22
1.15
1.13
1.10
1.05
0.95
1.02
2. Por enajenaciones realizadas desde el 10 de abril hasta el 7 de mayo de 2010 (R. M. Nº 175-2010-EF/15)
Años/
Meses
Enero
Febrero
Marzo
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
-127,616,818.82
89,070,065.40
45,517,376.22
28,283,362.60
18,483,161.01
11,128,364.76
6,775,556.44
2,864,689.32
1,328,569.36
498,763.61
363,317.21
210,754.38
10,659.91
528.26
7.96
4.06
2.70
2.01
1.82
1.67
1.50
1.43
1.35
1.28
1.23
1.26
1.23
1.21
1.15
1.11
1.10
1.04
0.96
1.01
181,161,319.71
121,835,328.43
81,675,857.36
43,279,528.10
27,232,284.87
16,791,627.54
10,766,666.99
6,282,344.24
2,689,737.86
1,165,688.73
486,582.56
349,695.40
192,706.79
5,928.21
435.75
7.01
3.99
2.62
2.00
1.80
1.66
1.50
1.41
1.34
1.27
1.23
1.26
1.24
1.20
1.15
1.10
1.10
1.04
0.98
1.00
178,598,996.82
118,004,882.41
76,980,212.77
41,465,821.93
26,251,468.20
15,862,127.43
10,401,800.75
5,864,529.94
2,507,532.75
1,062,050.65
466,118.02
335,629.49
171,015.03
4,799.34
368.21
6.67
3.94
2.56
1.99
1.78
1.63
1.50
1.40
1.33
1.27
1.22
1.26
1.23
1.19
1.15
1.11
1.11
1.03
0.99
1.00
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
(*) Realizada por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tal.
62
Setiembre
174,992,923.09 174,896,614.38 173,008,156.25 170,578,179.46 146,209,868.11 136,252,886.24
113,847,796.15 112,877,272.67 111,185,660.39 105,076,760.17 101,432,220.98 98,477,579.28
74,802,781.09 72,259,934.44 64,026,960.71 59,040,807.86 56,537,372.57 54,568,224.20
39,627,626.78 38,342,272.92 37,160,119.47 36,227,445.09 34,095,504.35 32,611,392.39
25,460,313.66 24,795,480.90 24,072,656.33 23,479,784.87 22,987,243.54 21,952,437.80
15,274,801.25 14,673,532.93 13,996,967.42 13,698,410.77 13,370,378.17 12,802,210.93
9,962,083.67
9,669,960.90
9,278,321.44
8,913,460.44
8,567,230.81
8,240,441.90
5,489,721.16
5,032,112.79
4,700,437.05
4,344,975.30
3,969,304.49
3,622,400.38
2,358,389.94
2,218,577.19
2,080,251.20
1,912,195.59
1,769,299.62
1,658,943.14
951,871.77
873,083.59
764,056.51
683,149.27
612,412.06
548,478.79
452,439.15
445,205.16
436,917.21
428,154.06
412,362.31
407,314.37
324,159.59
308,840.00
296,055.54
289,469.90
276,843.35
265,866.33
138,730.31
116,114.50
109,867.66
105,672.66
86,873.08
70,439.84
4,182.93
3,333.77
2,554.49
2,101.05
1,820.69
1,505.74
290.67
211.76
153.85
102.36
58.10
13.39
6.48
6.30
5.70
5.25
5.00
4.80
3.81
3.71
3.53
3.44
3.34
3.21
2.47
2.37
2.29
2.25
2.21
2.16
1.97
1.95
1.95
1.94
1.92
1.86
1.76
1.74
1.73
1.72
1.72
1.71
1.62
1.62
1.60
1.59
1.57
1.56
1.50
1.49
1.48
1.47
1.46
1.46
1.38
1.38
1.38
1.37
1.36
1.35
1.32
1.31
1.31
1.31
1.30
1.30
1.26
1.26
1.26
1.26
1.25
1.25
1.22
1.22
1.22
1.23
1.23
1.24
1.26
1.25
1.25
1.25
1.25
1.24
1.22
1.22
1.23
1.23
1.23
1.23
1.18
1.17
1.16
1.16
1.15
1.16
1.15
1.15
1.15
1.14
1.14
1.14
1.11
1.10
1.10
1.10
1.10
1.10
1.10
1.10
1.09
1.08
1.07
1.06
1.02
1.02
1.01
0.99
0.98
0.97
1.00
1.00
1.01
1.01
1.01
1.02
1.00
MAYO 2010
Octubre
Noviembre
Diciembre
134,087,404.36
96,109,828.62
52,055,008.05
31,306,508.33
20,910,717.78
12,505,068.93
7,934,496.10
3,336,797.59
1,591,370.54
534,198.40
395,238.72
254,473.71
25,120.84
1,132.14
9.92
4.69
3.11
2.11
1.84
1.70
1.55
1.45
1.35
1.29
1.24
1.23
1.23
1.22
1.15
1.13
1.10
1.06
0.95
1.02
130,463,420.46
94,584,200.11
49,343,276.49
30,438,896.09
19,898,176.76
11,935,368.69
7,452,765.15
3,145,789.67
1,517,470.47
525,276.12
377,479.34
242,414.16
19,604.94
909.58
9.37
4.47
2.90
2.07
1.83
1.69
1.53
1.45
1.35
1.29
1.23
1.24
1.23
1.22
1.15
1.12
1.10
1.05
0.95
1.02
128,424,792.21
92,317,366.61
46,605,467.59
29,175,305.11
19,182,708.81
11,490,643.38
7,191,652.74
3,024,379.20
1,429,687.60
511,580.35
370,981.36
225,210.45
16,221.29
707.96
8.93
4.19
2.77
2.04
1.83
1.68
1.51
1.44
1.35
1.28
1.23
1.25
1.23
1.22
1.15
1.12
1.10
1.05
0.95
1.02
PROYECTOS DE LEY
Principales Proyectos de Ley
Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010
CÓDIGO TRIBUTARIO
• NACIONALIDAD Y DELITOS TRIBUTARIOS
PROYECTO Nº 3986/2009-CR (GAP) /22.04.2010
PROPUESTA: Adicionar un inciso al numeral 1 del artículo 3°
de la Ley Nº 26574, Ley de Nacionalidad, la misma que contendrá como requisito para gozar de la nacionalidad el hecho
que no se deba tener denuncias penales en curso, en el país o
en el extranjero, por delitos de defraudación aduanera o tributaria, o sus equivalentes en la legislación extranjera.
• MODIFICACIONES DIVERSAS
PROYECTO Nº 3984/2009-CR (GUN) / 22.04.2010
PROPUESTA: Modificar algunos artículos del Código Tributario (CT) a fin de adaptar el sistema tributario a la realidad
económica, política y social del país, bajo los principios de
eficiencia, equidad y simplicidad y la eliminación progresiva
de las distorsiones del actual sistema impositivo.
Tales modificaciones, entre otras, serían:
– Regular en la Norma IV que los decretos supremos, ordenanzas y demás normas que aprueben tasas que no
correspondan al costo real del servicio y no estén sustentadas en una estructura de costos, carecen de efectos
legales desde el día de su publicación.
– Para evitar cuestionamientos a la legalidad de las resoluciones que emite la SUNAT designando los agentes de
retención, se pretende expedir una ley modificatoria que
elimine esa facultad o que al menos, la regule bajo criterios constitucionales de manera que resulte legítima la
designación por decreto supremo.
– Modificar el artículo 40° del CT sobre compensaciones
respecto al IGV y el ITAN.
– Exceptuar de fiscalización a algunos contribuyentes.
– Modificar la tabla de infracciones y sanciones del CT,
para que las infracciones se calculen en función de la
UIT de acuerdo a la gravedad de la falta.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS
• ZONA FRANCA DE TACNA
PROYECTO Nº 3999/2009-CR (GN) / 30.04.2010
PROPUESTA: Declarar de interés nacional el desarrollo de la
Zona Franca de Tacna para la realización de actividades industriales, agroindustriales, de maquila y de servicios, y de
la Zona Comercial de Tacna, con la finalidad de contribuir a
la expansión de comercio exterior y al desarrollo sostenible
del departamento de Tacna y la región sur del país, a través
de la promoción de la inversión y el desarrollo tecnológico.
Ello conllevaría la modificación de la Ley Nº 27688, Ley de
Zona Franca y Zona Comercial de Tacna.
• HOMOLOGAR FECHA DE ACTIVIDADES DE ZOFRATACNA
CON CETICOS
PROYECTO Nº 3962/2009-CR (GAP) / 22.04.2010
PROPUESTA: Homologar la fecha de culminación de las actividades de reparación y reacondicionamiento de vehículos
usados en la ZOFRATACNA con el plazo límite establecido
para los CETICOS de Matarani, Ilo y Paita.
Para tal fin, se pretende modificar el artículo 1° de la Ley Nº
29303 y establecer como plazo límite para la culminación
de las actividades de reparación y reacondicionamiento de
vehículos usados a que se refiere la Tercera DTC de la Ley Nº
27688, el 31 de diciembre de 2012.
ADUANAS Y COMERCIO EXTERIOR
• LEY DE LUCHA CONTRA LA SUBVALUACIÓN DE
IMPORTACIONES
PROYECTO Nº 3977/2009-CR (MP) /19.04.2010
PROPUESTA: Incorporar un procedimiento específico de valoración de mercancías sensibles al fraude y que se encontrarían listadas taxativamente en un anexo. Tal mecanismo administrativo tiene por finalidad fortalecer el conjunto de herramientas jurídicas de autoridad aduanera nacional, para
supervisar y fiscalizar adecuadamente la asignación de valor de las mercancías sensibles que ingresan al país por la
vía de la importación.
• CREACIÓN DE LA INSPECTORÍA DE COMERCIO EXTERIOR Y
VALORES
PROYECTO Nº 3960/2009-CR (GN) /13.04.2010
PROPUESTA: Crear la Inspectoría de Comercio Exterior y Valores (ICOMEV) a fin de facilitar el aprovechamiento de los
acuerdos de cooperación e intercambio de información aduanera y de los compromisos de facilitación aduanera preferenciales.
Tal inspectoría tendrá como finalidad brindar y verificar la
información sobre operaciones de importación de mercancías hacia territorio nacional, que requieran la Autoridad
Aduanera, la Comisión de Fiscalización de Dumping y Subsidios de INDECOPI, y el Ministerio de Comercio Exterior y
Turismo, en ejercicio de sus funciones de fiscalización.
MAYO 2010
63
PROYECTOS DE LEY
LABORAL
OTROS
• ESTABLECIMIENTO DE LA ACTIVIDAD PETROLERA COMO
ACTIVIDAD DE RIESGO
PROYECTO Nº 4010/2009-PE (GN) / 04.05.2010
PROPUESTA: Modificar el Anexo 5 del Reglamento de la Ley
de Modernización de la Seguridad Social en Salud, en lo
relativo a la actividad petrolera, a efectos de considerar dentro de los grupos CIIU 1100, 1110 y 2320 al refinado de
petróleo y a la producción de petróleo y gas. Ello, a fin de
afianzar el aseguramiento de los riesgos del trabajo en el
campo de la actividad petrolera, con la consecuente mejora
de la cultura de seguridad y salud en el centro de trabajo.
• ACCIÓN PÚBLICA SOBRE INFRACCIONES LABORALES
PROYECTO Nº 4001/2009-PE (PE) / 30.04.2010
PROPUESTA: Instituir que la denuncia de hechos presuntamente constitutivos de infracción a la legislación de orden
sociolaboral sea una acción pública.
• PRECISAN ALCANCES Y PRIORIDADES DE LOS CRÉDITOS
LABORALES
PROYECTO Nº 3966/2009-CR (GUN) / 15.04.2010
PROPUESTA: Establecer que los créditos laborales comprenden los aportes impagos tanto del Sistema Nacional de Fondos de Pensiones como al Sistema Nacional de Pensiones, el
interés o la rentabilidad que le correspondería, lo que más
favorezca al trabajador, y los gastos que por tales conceptos
pudieran devengarse.
• RANGO DE LEY A LA NORMATIVA SOBRE SEGURIDAD Y
SALUD EN EL TRABAJO
PROYECTO Nº 3966/2009-CR (GUN) / 15.04.2010
PROPUESTA: Elevar a rango de ley el D. S. Nº 9-2005-TR,
que aprueba el Reglamento de Seguridad de Salud en el Trabajo y encargar al Poder Ejecutivo, para que en un plazo de
180 días consolide y actualice en un solo cuerpo legal la
legislación existente sobre la materia
.
• MEDIDAS PARA ENFRENTAR EL CAMBIO CLIMÁTICO
PROYECTO Nº 4011/2009-PE (GAP) /04.05.2010
PROPUESTA: Adoptar medidas que permitan la adaptación
al cambio climático y la reducción de sus efectos. Para tal
efecto, se pretende declarar de interés nacional la implementación de medidas para enfrentar de manera eficiente el cambio climático en el Perú.
La medida se implementará con recursos de los presupuestos
institucionales de los gobiernos regionales y locales, los mismos que serán complementados, de ser el caso, con los recursos que asigne o transfiera el Poder Ejecutivo a tal fin. Así, se
utilizarán excepcionalmente los recursos provenientes de canon, sobrecanon, regalía minera, renta de aduanas y Foncomún.
• AUDITAR DEUDA PÚBLICA PERUANA
PROYECTO Nº 3979/2009-CR (GN) /19.04.2010
PROPUESTA: Autorizar al Ministerio de Economía y Finanzas
a través de la Dirección Nacional de Crédito Público a realizar una Auditoría de la Deuda Pública desde el año 2006, al
final del año del último presupuesto aprobado, en un plazo
máximo de 108 días calendarios desde la dación de la ley.
• MEDIDAS PARA ENFRENTAR EL CAMBIO CLIMÁTICO
PROYECTO Nº 3968/2009-PC (GAP) /15.04.2010
PROPUESTA: Aprobar el “Tratado Constitutivo de la Unión de
Naciones Suramericanas” suscrito el 23 de mayo de 2008.
El tratado en mención tiene por objeto la creación de la Unión
de Naciones Suramericanas (UNASUR), que está dirigido a
construir de manera participativa y consensuada, un espacio
de integración en lo cultural, social, económico y político entre los países de Sudamérica.
CONTABILIDAD
• MODIFICAR ARTÍCULOS DE LA LEY GENERAL DEL SISTEMA
NACIONAL DE CONTABILIDAD
PROYECTO N° 3990/2009-CR (MP) /22.04.2010
PROPUESTA: Modificar los artículos 39° y 41° de la Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad, respecto a la potestad sancionadora de las faltas y la aplicación de sanciones.
ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA
ENTIDADES PROPONENTES MENCIONADAS(*)
• HACER EFECTIVO EL PAGO DE RESOLUCIONES
ADMINISTRATIVAS
PROYECTO Nº 3995/2009-CR (MP) /28.04.2010
PROPUESTA: Establecer medidas que coadyuven a hacer
efectivo el pago de resoluciones administrativas que causen
estado y de sentencias judiciales en calidad de cosa juzgada, tanto en sede nacional como aquellas derivadas de sentencias supranacionales, que disponen el pago de obligaciones que corresponden ser atendidas por los Pliegos Presupuestarios.
Asimismo, la iniciativa tiene por propósito crear un Registro
de Sentencias Judiciales y Resoluciones Administrativas.
64
GAP
GN
GUN
MP
PE
=
=
=
=
=
Grupo Parlamentario Alianza Parlamentaria.
Grupo Parlamentario Nacionalista.
Grupo Parlamentario Unidad Nacional.
Multipartidario.
Poder Ejecutivo.
––––
(*) El artículo 107° de la Constitución Política ha establecido las personas o entidades que tienen derecho a iniciativa en la formulación de las Leyes. Los Grupos
Parlamentarios son conjuntos de Congresistas que comparten ideas o intereses
comunes o afines. Actualmente el Congreso tiene nueve Grupos Parlamentarios.
MAYO 2010
LEGISLACIÓN
Principales Dispositivos Legales
Del 26 de abril al 10 de mayo de 2010
MODIFICAN EL ARTÍCULO 3° DE LA LEY Nº 27037, LEY
DE PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN EN LA AMAZONÍA
(07.05.2010 – 418506)
LEY Nº 29525
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la República
Ha dado la Ley siguiente:
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA;
Ha dado la Ley siguiente:
Artículo 1°.- Modificación del inciso b) del
párrafo 3.1 del artículo 3° de la Ley núm.
27037, Ley de Promoción de la Inversión
en la Amazonía
Modifícase el inciso b) del párrafo 3.1 del
artículo 3° de la Ley núm. 27037, Ley de
Promoción de la Inversión en la Amazonía,
en los términos siguientes:
“Artículo 3°.- Definiciones
3.1 Para efecto de la presente Ley, la Amazonía comprende:
(...)
b) Distritos de Sivia, Ayahuanco y Llochegua de la provincia de Huanta y Ayna, San
Miguel y Santa Rosa de la provincia de La
Mar del departamento de Ayacucho.
(...)”
Artículo 2°.- Vigencia de la Ley
La presente Ley entra en vigencia a partir
del 1 de enero de 2011.
Comuníquese al señor Presidente de la República para su promulgación.
En Lima, a los veintidós días del mes de
abril de dos mil diez.
LUIS ALVA CASTRO
Presidente del Congreso de la República
MICHAEL URTECHO MEDINA
Segundo Vicepresidente del
Congreso de la República
AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPÚBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a
los seis días del mes de mayo del año dos
mil diez.
ALAN GARCÍA PÉREZ
Presidente Constitucional de la República
JAVIER VELÁSQUEZ QUESQUÉN
Presidente del Consejo de Ministros
FIJAN ÍNDICES DE CORRECCIÓN MONETARIA PARA
EFECTOS DE DETERMINAR EL COSTO COMPUTABLE DE
LOS INMUEBLES ENAJENADOS POR PERSONAS NATURALES, SUCESIONES INDIVISAS O SOCIEDADES CONYUGALES QUE OPTARON POR TRIBUTAR COMO TALES
(07.05.2010 – 418526)
RESOLUCIÓN MINISTERIAL
Nº 238-2010-EF/15
Lima, 6 de mayo de 2010
CONSIDERANDO:
Que, mediante el Artículo 21° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo
Nº 179-2004-EF y normas modificatorias,
se dispone que en el caso de enajenación
de bienes inmuebles el costo computable es
el valor de adquisición, construcción o de
ingreso al patrimonio reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en
base a los Índices de Precios al Por Mayor
proporcionados por el Instituto Nacional de
Estadística e Informática (INEI);
Que, conforme al artículo 11° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 12294-EF y normas modificatorias, los índices
de corrección monetaria serán fijados mensualmente por Resolución Ministerial del MiMAYO 2010
nisterio de Economía y Finanzas, la cual
será publicada dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes;
Que en tal sentido, es conveniente fijar los
referidos índices de corrección monetaria;
SE RESUELVE:
Artículo Único.- En las enajenaciones de
inmuebles que las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales –que optaron por tributar como tales–
realicen desde el día siguiente de publicada la presente Resolución hasta la fecha de
publicación de la Resolución Ministerial mediante la cual se fijen los índices de corrección monetaria del siguiente mes, el valor
de adquisición, de construcción o de ingreso al patrimonio, según sea el caso, se ajustará multiplicándolo por el índice de corrección monetaria correspondiente al mes y
año de adquisición del inmueble, de acuerdo al Anexo que forma parte de la presente Resolución.
El referido Anexo será publicado en el portal institucional del Ministerio de Economía
y Finanzas (www.mef.gob.pe) en la misma
fecha en que sea publicada esta Resolución(*).
Regístrese, comuníquese y publíquese.
MERCEDES ARÁOZ FERNÁNDEZ
Ministra de Economía y Finanzas
––––
(*) Ver en sección Indicadores de esta edición.
65
LEGISLACIÓN SUMILLADA
Legislación Tributaria
Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010
1.
TRABAJO – Pago de remuneraciones a
través de terceros (15.04.2010 –
417154)(1).
Mediante D. S. Nº 3-2010-TR se modifica el D. S.
Nº 1-98-TR que establece normas reglamentarias
relativas a la obligación de los empleadores de
llevar planillas de pago, en relación al pago de
remuneraciones a través de terceros.
2.
DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Declaraciones Informativas (15.04.2010 –
417166)(1).
Por R. de S. Nº 114-2010/SUNAT se aprueba el
cronograma de vencimiento para la presentación
de la DAOT o la “Constancia de no tener información a declarar”, correspondiente al ejercicio 2009.
3. ACTIVIDAD EMPRESARIAL – Parques Industriales (17.04.2010 – 417277).
Mediante Ley Nº 29520 se crea el Parque Industrial del Cusco, estableciéndose disposiciones
sobre su funcionamiento.
4.
SISTEMA PRIVADO DE PENSIONES –
Disposiciones
reglamentarias
(17.04.2010 – 417279).
Por D. S. Nº 194-2010-EF/10 se modifica el
Reglamento del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones,
aprobado por D. S. Nº 4-98-EF.
5.
TRIBUNAL FISCAL – Organización interna (17.04.2010 – 417281)(1).
Mediante R. M. Nº 194-2010-EF/10 se autoriza el concurso de méritos abierto al público para
la selección de Vocales y Secretarios Relatores
del Tribunal Fiscal.
6.
SUNAT – Organización interna
(17.04.2010 - 417331).
Por R. de S. Nº 117-2010/SUNAT se dispone la
modificación de la R. de S. Nº 190-2002/SUNAT, por la que se establecieron las unidades
jerárquicamente dependientes de las unidades
organizacionales de SUNAT.
7.
RUC – Disposiciones reglamentarias
(21.04.2010 – 417525)(1).
Mediante R. de S. Nº 122-2010/SUNAT se modifica el Anexo 1 de la R. de S. Nº 210-2004/
SUNAT que aprobó las disposiciones reglamentarias del Dec. Leg. Nº 943, Ley del RUC.
8.
66
ENERGÍA – Fondo de Estabilización de
Precios de los Combustibles y Derivados
del Petróleo (22.04.2010 – 417574)(1).
Por Decreto de Urgencia Nº 27-2010 se modifican artículos del Decreto de Urgencia Nº 10-2004
que creó el Fondo de Estabilización de Precios de
los Combustibles y Derivados del Petróleo, y se
dictan medidas para su mejor aplicación.
16. BENEFICIOS TRIBUTARIOS – Régimen de
Amazonía (07.05.2010 – 418506)(2).
9.
17. IMPUESTO A LA RENTA – Índices de Corrección Monetaria (07.05.2010 –
418526)(2).
BANCARIZACIÓN – Nueva relación de
medios de pago (22.04.2010 –
417608)(1).
Mediante R. de S. Nº 126-2010/SUNAT se aprobó la nueva relación de medios de pago a que
se refiere el primer párrafo del artículo 4°-A del
D. S. Nº 47-2004-EF.
10. PROPIEDAD MUEBLE – Disposiciones sobre registro (27.04.2010 – 417997).
Por Resolución Nº 92-2010-SUNARP/SN se
modifica el Reglamento de Inscripciones del Registro Mobiliario de Contratos y su vinculación
con los Registros Jurídicos de Bienes Muebles.
11. ADUANAS – Disposiciones reglamentarias (29.04.2010 – 418107).
Mediante R. de S. Nº 128-2010/SUNAT se dispone la aprobación de un Plan de Implementación y de un Cronograma para la implantación
en forma progresiva del “Nuevo Proceso de Despacho Aduanero a nivel nacional”.
12. SISTEMA FINANCIERO – Disposiciones
sobre Cajas Municipales (01.05.2010
– 418242).
Por Ley Nº 29523 se establecen disposiciones
para la mejora de la competitividad de las Cajas
Municipales de Ahorro y Crédito del Perú.
13. SISTEMA FINANCIERO – Disposiciones
reglamentarias (05.05.2010 –
418401).
Mediante Circular Nº 12-2010-BCRP se establece el Reglamento General de los Sistemas de
Pagos.
14. SISTEMA FINANCIERO – Disposiciones
reglamentarias (05.05.2010 –
418405).
Por Circular Nº 13-2010-BCRP se establece el
Reglamento de las Empresas de Servicios de
Canje y Compensación.
15. SOLUCIÓN DE CONFLICTOS – Disposiciones sobre Conciliación (06.05.2010
– 418444).
Mediante D. S. Nº 6-2010-JUS se establecen las
modificaciones al Reglamento de la Ley de Conciliación.
MAYO 2010
Por Ley Nº 29525 se modifica el inciso b) del párrafo 3.1. del artículo 3° de la Ley Nº 27037, Ley
de Promoción de la Inversión en la Amazonía.
Mediante R. M. Nº 238-2010-EF/15 se fijan los
Índices de Corrección Monetaria para efectos de
determinar el costo computable de los inmuebles
enajenados por personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales.
–––––
NOTA: Las referencias a páginas corresponden a las
de la sección NORMAS LEGALES del Diario Oficial "El
Peruano", salvo indicación expresa.
–––––––––––––
ABREVIATURAS:
D. S.
Dec. Leg.
Res. Adm.
R. D.
R. G.G.
R. I. N. ADUANAS
:
:
:
:
:
:
R. J.
R. Leg.
R. M.
R. P.
R.P.C.E.N.
:
:
:
:
:
R.P.D.I.
:
R. S.
:
R. VM.
:
R. de A.
:
R. de Cons. Direc. :
R. de C.
:
R. de CONASEV :
R. de I.
:
R. de O.Z.
:
R. de Pres. Ejec. :
R. de S.
:
R. de S. NAA
:
R. de S. NATI
:
R. de SBS
:
R. de SD
:
R. de SUNARP
:
R. de CNC
:
Decreto Supremo
Decreto Legislativo
Resolución Administrativa
Resolución Directoral
Resolución de Gerencia General
Resolución de Intendencia Nacional
de Aduanas
Resolución Jefatural
Resolución Legislativa
Resolución Ministerial
Resolución Presidencial
Resolución del Presidente del Consejo Ejecutivo Nacional
Resolución de la Presidencia del
Directorio de INDECOPI
Resolución Suprema
Resolución Viceministerial
Resolución de Alcaldía
Resolución de Consejo Directivo
Resolución de Contaduría
Resolución de CONASEV
Resolución de Intendencia
Resolución de Oficina Zonal
Resolución de Presidencia Ejecutiva
Resolución de Superintendencia
Resolución de Superintendencia
Nacional Adjunta de Aduanas
Resolución de Superintendencia
Nacional Adjunta de Tributos Internos
Resolución de Superintendencia
de Banca y Seguros y AFP
Resolución de Secretaría de
Descentralización
Resolución del Superintendente
Nacional de los Registros Públicos
Resolución de Consejo Normativo
de Contabilidad
––––
(1) Publicada en el Suplemento Mensual Informe Tributario
Nº 227, AELE, abril de 2010.
(2) Publicada en el presente número de la Revista Análisis
Tributario Nº 268, AELE, mayo de 2010.