Sentencia N° 294/014 de fecha 14/08/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 14 de agosto de 2014.
No. 294
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"TISARO S.A. y otros con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 149/11).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 28 de marzo de 2011, a fs. 3,
comparecieron Roberto KAN, por sí y en representación de TISARO S.A.,
y Miguel KAN, entablando demanda de nulidad contra la Resolución Nº
1352/10, dictada por el Director General de Rentas de fecha 12/7/10, en
virtud de la cual se aprueba la actuación inspectiva realizada, declarando
que a la contribuyente TISARO S.A. le corresponde abonar por el período
3/05 - 12/07 las obligaciones tributarias que se detallan (IRIC, IPAT, IVA,
ICOSA, IRPF); asimismo, se le tipifican las infracciones de mora y
defraudación, con sus correspondientes sanciones, y se declara la extensión
de responsabilidad a los representantes Miguel KAN y Roberto KAN, por
los conceptos y de acuerdo al régimen que se detalla, por sus respectivos
períodos de actuación.
La parte actora se agravió del acto impugnado, expresando, en
primer lugar, que el procedimiento administrativo que precedió el acto
enjuiciado adolece de severas irregularidades.
Señaló así que, por un lado, los inspectores no especificaron las
bases de cálculo en que se apoya cada uno de los impuestos que se propone
determinar, y también omitieron individualizar su incidencia sobre cada
uno de los impuestos; asimismo omitieron liquidarlos período por período e
impuesto por impuesto, como lo ordena la ley, verificándose por lo tanto
una infracción al art. 67 del Código Tributario, lo que de por sí da mérito a
la anulación integral del acto resistido.
Puntualizó que, en particular, las rectificaciones de las declaraciones
del Impuesto al Patrimonio no resultaron explicadas en absoluto.
En otro orden, expresó que la contribuyente no dispone de sus
registros contables, por haber estado en poder de quienes se califica como
“contadoras interventoras” y estar ahora, aparentemente, en poder de la
demandada, sin legitimación visible para ello.
Señaló al respecto que dicha documentación estaba en poder del
equipo inspectivo actuante y durante el procedimiento administrativo se
manifestó expresamente el interés de la sociedad en la inmediata
recuperación de todos los elementos documentales de su propiedad
incautados, a fin de mantener al día su contabilidad y de ejercer
adecuadamente sus defensas; esa devolución procedía efectuarla en
cumplimiento de lo ordenado en el art. 68, literal C), del Código Tributario;
sin embargo, esa legítima exigencia no fue siquiera considerada por los
funcionarios.
En cuanto al fondo del asunto, manifestó, en primer término, sobre la
supuesta venta en negro de 66 máquinas slots, que no hay elementos que la
demuestren; la empresa contabilizó debidamente y pagó todos los tributos
por las ventas de máquinas que hizo en el período inspeccionado; la
inexistencia de esas operaciones determina que corresponda anular
enteramente la determinación del IRIC, del IVA y también del IPAT en
ellas fundados.
Sostuvo
a
continuación,
sobre
los
gastos
objetados
que
supuestamente no correspondía que fueran admitidos por TISARO S.A.,
que tal como se demostró con la declaración del Sr. Gerente de los Casinos
Municipales en vía administrativa, esos gastos contaron con la aceptación
del Gobierno Departamental de Montevideo; dichos egresos son necesarios
para obtener y conservar la renta gravada, por lo tanto, no se encuentra
fundada su descalificación por parte de la DGI.
Por su parte, defendió también la deducibilidad del gasto en la
acuñación de fichas, puntualizando que la erogación en las mismas fue una
pérdida que tuvo la sociedad, lo que así fue considerado en sus
declaraciones juradas; a su vez, no se contabilizó la venta de chatarra,
porque el material fue botado por carecer de valor.
En cuanto al gasto generado por la línea telefónica, adujo que no está
fundada la objeción de la DGI, según la cual el egreso no sería deducible
pues la línea está en el domicilio del director; la Administración no
mencionó la Regla de Derecho en que se fundó ese descarte.
Respecto a la objeción de los “otros gastos”, dijo que su falta de
individualización, y la falta de mención a la Regla de Derecho en que se
basa la objeción, conduce a la anulación de la determinación.
Sostuvo luego, sobre la tipificación de la infracción de defraudación,
que la misma es improcedente, porque en los informes jurídicos hay
únicamente un análisis de lo actuado por la inspección, no constando
siquiera un intento por examinar cada uno de los hechos que se imputan a
la contribuyente y su eventual adecuación a los tipos dolosos que en el
mismo informe se sostiene se configuraron a su respecto.
Indicó que lo actuado por la Administración violenta la Resolución
Nº 445/980 que ordena la forma en que se deben hacer los informes por
parte de la Asesoría Letrada de la DGI.
En otro orden, se agravió porque la imputación de la multa por
defraudación se hace sobre todos los impuestos determinados, lo cual no
resiste el menor análisis.
Concluyó al respecto que no existe prueba de los elementos que
conducen a la tipificación de los ilícitos dolosos que el acto atacado imputa,
lo cual, además de demostrar la parcialidad y encono con que se desarrolló
el procedimiento, determina la anulación del acto impugnado.
Finalmente, se agravió por la responsabilidad que se le atribuye al Sr.
Miguel KAN, indicando que está probado por la documentación de la
sociedad contribuyente que dicho sujeto dejó de ser representante de la
sociedad el día 11 de marzo de 2005, por lo que no es potencialmente
responsable de ninguna de las obligaciones determinadas por el acto
atacado, todas las cuales fueron exigibles después de que el representante
dejara de tener su calidad de tal.
En suma, solicitó la anulación del acto impugnado.
II) Con fecha 16 de mayo de 2011, a fs. 14,
comparecieron Leonardo BON y Mauro BASSO, en representación de la
DGI, contestando la demanda entablada.
La demandada controvirtió cada uno de los agravios esgrimidos por
la actora, expresando en primer término que las bases de cálculo de los
tributos liquidados, así como los impuestos y períodos correspondientes,
surgen detallados en el informe de inspección que obra de fs. 180 a 188 de
A.A., así como también en el segundo informe del equipo inspectivo que
obra a fs. 331 a 336 A.A..
En cuanto a la falta de devolución de los registros contables, señaló
que dicha documentación fue inicialmente entregada por la asesora
contable de la empresa actora (Cra. Patricia PEREIRAS) a la perito
contable designada en el juicio penal seguido ante el Juzgado Letrado en lo
Penal de 6º Turno (Cra. Elida PARDO); con posterioridad, y por así
haberlo dispuesto la sede penal, se dispuso que la documentación que
constaba en poder de la perito contable fuera entregada para su estudio a la
DGI, hecho que así aconteció; por ello, dicha documentación se encuentra a
disposición del referido juzgado penal, en el marco de una investigación
criminal, estando esta Administración sujeta a lo que la sede actuante
disponga a su respecto.
Por su parte, agregó, en cuanto al resto de la documentación y copia
de los registros contables de la empresa que consta en la actualidad en
poder de la DGI, la misma fue entregada a los funcionarios actuantes por
parte de la asesora contable de la actora, así como del propio Roberto
KAN, en el marco de la inspección desarrollada, hecho perfectamente
ajustado a derecho conforme los arts. 68 y 70 del Código Tributario.
En cuanto al fondo, adujo que se constató en la contabilidad de
TISARO S.A. que la misma envió a reparar a su costo 160 máquinas
tragamonedas, vendiendo y contabilizando luego solo 94 máquinas, no
encontrándose en su stock la diferencia de 66 máquinas restantes, por lo
que se consideró que las mismas habían sido objeto de ventas sin
documentar.
Con respecto a los gastos cuya deducción no fue admitida, sostuvo
que los mismos fueron legítimamente descartados, por no ser necesarios
para obtener o conservar sus rentas, las que provienen del alquiler de
máquinas tragamonedas al Gobierno Departamental de Montevideo,
conforme lo dispuesto en el artículo 13 del Título 4- IRIC- T.O. 96.
Agregó que la parte actora ofreció y finalmente no presentó copia del
contrato celebrado con la Intendencia de Montevideo, el cual hubiera
facilitado la liquidación efectuada, vulnerando el deber de colaboración del
administrado consagrado en el artículo 70 del Código Tributario.
Expresó que resultan pueriles los argumentos relativos a la supuesta
acuñación de fichas de máquinas tragamonedas para un cliente en el
extranjero, la cual al final se habría frustrado, fundiéndose y desechándose
las mismas; la actividad no está incluida en su giro, y además, no se sabe a
qué cliente se habrían vendido, no se contabilizó la venta, ni se realizó un
acta de destrucción de las fichas.
Consideró que la conducta desplegada por los titulares de la empresa
TISARO S.A. tipifican, sin mayor elucidación, un actuar fraudulento
realizado con la intención de obtener para sí un enriquecimiento indebido a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos,
conducta que encuadra en el tipo infraccional descripto en el art. 96 del
C.T, y que también conlleva un claro reproche penal que ameritó su
denuncia ante la justicia competente (art. 110 C.T.).
Por último, en cuanto a la responsabilidad solidaria del Sr. Miguel
KAN, sostuvo que debe tenerse presente que la “baja” del actor en su
calidad de director de TISARO S.A. recién se comunicó a la DGI el día 23
de setiembre de 2005, y es en esta fecha que se toma conocimiento efectivo
del hecho, en aplicación del art. 1587 del Código Civil, por lo cual, no es
oponible a terceros el instrumento privado en el cual se modificó el
directorio de la sociedad hasta el día de su exhibición en cualquier
repartición pública.
En suma, solicitó la confirmación del acto impugnado.
III) Abierto el juicio a prueba a fs. 23, se produjo la que
obra certificada a fs. 133.
IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 137 y 148,
respectivamente.
V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen Nº 171/13), se llamó para sentencia, pasando los
autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en
forma legal.
CONSIDERANDO:
I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos
legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la
Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad.
II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución
Nº 1352/10 dictada por el Director General de Rentas con fecha 12 de julio
de 2010, en virtud de la cual se aprobó la actuación inspectiva realizada,
declarando que a la contribuyente TISARO S.A. le correspondió abonar
por el período 3/05 - 12/07 las obligaciones tributarias que se detallan
(IRIC, IPAT, IVA, ICOSA, IRPF como agente de retención). Asimismo, se
le tipificaron las infracciones de mora y defraudación, con sus
correspondientes sanciones; por último, se declaró la extensión de
responsabilidad a los representantes Miguel KAN y Roberto KAN, por los
conceptos y de acuerdo al régimen que se detalla, por sus respectivos
períodos de actuación (fs. 384 de los A.A.).
La resolución impugnada fue notificada a TISARO S.A. con fecha
20 de julio de 2010 y, un día más tarde, a Roberto y Miguel KAN (fs. 386 a
391 de los A.A.); el día 29 del mismo mes, interpusieron en tiempo y forma
los recursos de revocación y jerárquico (fs. 405 de los A.A.).
El último de los recursos interpuestos fue desestimado en forma
expresa mediante la Resolución Nº 1876/2011 del Ministro de Economía y
Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 12 de enero de
2011, notificada a la parte actora el 24 del mismo mes (fs. 424 a 430 de los
A.A.).
Finalmente, la demanda de nulidad de autos fue interpuesta de
manera tempestiva el día 28 de marzo de 2011 (fs. 3 infolios).
III) Los argumentos que sustentan las partes, se
encuentran explicitados en los RESULTANDOS, a los cuales corresponde
remitirse, brevitatis causae.
IV) Por Dictamen Nº 171/2013, a fs. 159, el Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó el rechazo de la
demanda incoada.
V) El Tribunal debidamente integrado, apartándose de lo
aconsejado
por la Procuraduría del Estado
en
lo
Contencioso
Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la demanda, en
mérito a los fundamentos que se desarrollan a continuación.
Se hará lugar a la pretensión anulatoria, sin perjuicio del deber de la
Administración de recomponer el procedimiento administrativo en lo
pertinente y dictar un nuevo acto de determinación, oportunidad en la cual
deberá ceñirse a los criterios que se establecen por la Corporación en el
presente pronunciamiento.
A efectos de ordenar el análisis de las cuestiones bajo examen,
corresponde comenzar por repasar lo medular de la actuación que
desembocó en el dictado del acto impugnado y, luego, analizar uno a uno
los distintos agravios articulados por la actora.
VI) Antecedentes.
El procedimiento administrativo tributario que derivó en el dictado
del acto enjuiciado, se enmarca en el operativo de fiscalización de una serie
de empresas vinculadas al arrendamiento y mantenimiento de máquinas de
slots, que habían contratado con la Intendencia de Montevideo durante un
determinado período.
En efecto, las presentes actuaciones derivan del proceso penal que
fuera seguido contra el Cr. Juan Carlos BENGOA, ex Director Municipal
de Casinos de la Intendencia capitalina, por intermedio del Juzgado Letrado
en lo Penal de 6º Turno. En el marco de dichas actuaciones penales, la Sede
indagó la situación de diversas empresas vinculadas a la operativa de los
Casinos Municipales, entre ellas, la firma actora TISARO S.A., cuyo giro
principal era el arrendamiento de máquinas slots a la Intendencia
Departamental de Montevideo, las que eran empleadas en el Casino Parque
Hotel.
El ingreso en escena de la DGI se produjo luego de que la Jueza
Penal interviniente Dra. Fanny CANESA ordenara a las peritos contables
designadas en el proceso penal, Cras. Elida PARDO y Paula
BARBAGELATA, que pusieran en conocimiento de dicha Administración
tributaria la documentación obtenida, entre otras empresas, de TISARO
S.A.
Emerge de los antecedentes administrativos que el día 28.11.2007 la
Contadora Patricia PEREIRAS (asesora externa de TISARO S.A.), había
entregado a la Cra. Elida PARDO (perito contable designada por el
Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de 6º Turno), la
documentación que surge detallada a fs. 16 A.A.: a) documentación sobre
compras y ventas por un extenso período; b) declaraciones Juradas y los
correspondientes balances entre 04/2001 y 06/2005; c) diario analítico
01/04/2003 – 31/03/2004; d) diario resumido por día 01/04/2003 a
31/03/2004; e) libros (diario 01/04/2002 a 31/03/2003); f) registro de
accionistas y asistencia de asambleas; g) actas de directorio; h) actas de
asambleas.
Esa documentación, que por orden judicial estaba en poder de las
peritos Cras. PARDO y BARBAGELATA, fue puesta a disposición de la
DGI el día 13.2.2008 (ver nota manuscrita en el testimonio que luce a fs. 90
infolios).
A partir de la entrega de dicha documentación a la Administración
Fiscal, se produjo el inicio del procedimiento administrativo tributario que
finalmente derivaría en el dictado del acto enjuiciado. La documentación en
cuestión salió de la órbita del Juzgado Penal en la fecha señalada, y ya no
regresó a esa sede judicial, sino que,
tal como se analizará luego,
permaneció siempre en poder del equipo inspectivo de la DGI.
Luego de recibir la documentación previamente detallada, la DGI
comenzó la actuación inspectiva tendiente a fiscalizar a la sociedad actora;
al término de la misma, los inspectores detectaron una serie de
inconsistencias que detallaron en el informe de inspección luciente a fs.
180 a 188 de los A.A., el que fuera ampliado, luego de la evacuación de
vista de los interesados (fs. 239 a 244 de los A.A.), en un segundo informe
obrante a fs. 331 a 336 de los A.A.
Sintéticamente y, en lo que interesa para la dilucidación de la
presente litis, debe señalarse que las inconsistencias constatadas por el
equipo inspectivo tuvieron que ver con los siguientes puntos:
a) Los inspectores detectaron que la empresa, además de arrendar
máquinas slots a la IDM, había enviado a reparar algunas máquinas y las
había vendido al exterior. Al cruzar la información entre las máquinas
enviadas a reparar y las máquinas vendidas, los funcionarios detectaron una
inconsistencia, dado que, en el período fiscalizado, se comprobó que la
empresa había enviado a reparar un total de 160 máquinas, pero sin
embargo, según las facturas existentes, se habrían vendido solamente 94.
A partir de dicho dato, los funcionarios concluyeron lo siguiente:
“De los procedimientos de auditoría realizados en el transcurso de esta
actuación inspectiva se puede concluir que existen dos situaciones posibles
respecto de los gastos de mantenimiento que resultan de los registros
contables de TISARO SA:
i) Que los gastos de mantenimiento facturados por estas empresas no
fueron efectivamente prestados o se encuentran sobrevaluados.
ii) Que los referidos servicios fueron efectivamente prestados y
correctamente documentados, y que existió la venta de las máquinas
tragamonedas reparadas a nuevo las cuales no fueron documentadas ni
declaradas por la empresa. En este caso no se conoce el origen de las
máquinas usadas que se enviaron a reparar y las mismas no fueron
documentadas.
A efectos de realizar la determinación de adeudos los suscritos
adoptaron la posición más conservadora y favorable a la empresa que es
la plasmada en segundo término” (fs. 184 de los A.A.).
En otras palabras, los fiscalizadores dedujeron que esa diferencia
entre las 160 máquinas enviadas a reparar y las 94 máquinas vendidas
estaría explicada por la existencia de 66 ventas no documentadas; en
consecuencia, aumentaron las ventas de la empresa, contabilizando esas
presuntas operaciones en la reliquidación de tributos.
b) Otra de las irregularidades detectadas por los inspectores fue la
deducción de gastos inadmisibles en la liquidación del IRIC.
Los inspectores expresaron al respecto que los gastos objetados se
podían dividir en dos grupos: los vinculados a los slots, de los que no
corresponde que se haga cargo TISARO S.A. (por ejemplo, gastos de
mantenimiento del casino; limpieza y reparación de una alfombra de la
sala); y los gastos estrictamente personales, no deducibles por la empresa
(por ejemplo, artículos de decoración, bazar, servicio de lunch, etc.) (fs.
184 de los A.A.).
Un gasto objetado en el que los inspectores se detuvieron con
especial detalle fue el relativo a la acuñación de 500.000 fichas para
máquinas slots, cuya factura luce a fs. 10 de los A.A. Los inspectores
consignaron en su informe que: “(…) no se admite deducir el gasto por
concepto de acuñación de fichas de slots facturados por la empresa
KRYSEL SA, por entender que no es competencia de las empresas
arrendadoras de máquinas tragamonedas acuñar las fichas” (fs. 184 de los
A.A.).
Concluyeron que no correspondía admitir ese gasto, ya que el mismo
no tenía un ingreso asociado y no resultaba necesario para obtener y
conservar la renta que proviene exclusivamente del arrendamiento de slots,
invocando asimismo lo establecido en el art. 13 del Título 4º del Texto
Ordenado 1996.
Las objeciones formuladas por los inspectores que acaban de
enumerarse fueron enteramente refrendadas por el Departamento Jurídico
de la DGI, en sus distintos informes (fs. 213 a 214 vuelto y 376 a 377 de
los A.A.), dando sustento finalmente al acto aquí procesado, por el cual se
determinaron las obligaciones tributarias objeto de la reliquidación
efectuada, tipificándose a su vez las infracciones de mora y defraudación, y
extendiéndose la responsabilidad a los representantes de la sociedad
Roberto y Miguel KAN por sus respectivos períodos de actuación (fs. 384
de los A.A.).
VII) Corresponde en lo sucesivo ingresar al análisis
detallado de los distintos agravios planteados por la actora, comenzando
por los de orden procedimental y continuando por los sustanciales o de
fondo.
VIII) Existencia de vicios en el procedimiento
administrativo, que inficionan de nulidad al acto impugnado.
En lo que concierne a los vicios formales invocados por la parte
actora, resulta necesario distinguir dos órdenes de agravios.
Por un lado, la accionante ha objetado la fundamentación del acto y
su ajuste a lo previsto en el art. 67 del Código Tributario; por otro, ha
denunciado la imposibilidad de acceder a los registros contables para poder
ejercitar correctamente su derecho de defensa.
VIII.I) Ilegitimidad de la fase del acto impugnado
que determina el Impuesto al Patrimonio, por ausencia de
fundamentación al respecto.
Señala la demandante en su libelo inicial, que la actuación de la
Administración habría vulnerado lo previsto en el art. 67 del Código
Tributario, en tanto la reliquidación realizada no distingue claramente
impuesto por impuesto y período por período.
En este punto, corresponde diferenciar lo relativo a la reliquidación
del Impuesto al Patrimonio (IPAT), de lo concerniente a la cuantificación
de los demás impuestos reliquidados (especialmente el IVA y el IRIC, pues
respecto al ICOSA y al IRPF no se expresaron agravios concretos).
En tal sentido, en lo que refiere a la determinación del IVA y el
IRIC, la reliquidación surge suficientemente explicada en los antecedentes,
tanto en los informes elaborados por los inspectores (fs. 180 a 188 y 331 a
336 de los A.A. A.A.) como en el formulario 3/159 (fs. 172 a 173 de los
A.A.), el detalle y la discriminación de cada tributo, por concepto y por
período.
Sobre este punto es posible revalidar lo que dijera el Tribunal en una
reciente sentencia, en la cual se señalara:
“…tampoco se estima que el acto encausado, por su forma, haya
violentado lo previsto en los arts. 67 y 92 del CT. El detalle de los
impuestos reliquidados, los períodos y su respectiva cuantía, es posible
obtenerlo del formulario 8/159 y de su anexo, lucientes a fs. 3964 a 3968
de los A.A. – Pieza 13. La fundamentación de un acto, como lo ha
recalcado en su inveterada jurisprudencia la Corporación, puede surgir
tanto del acto en sí como de sus antecedentes, por lo que no cabe hacer
cuestión sobre este punto (Cf. MARIENHOFF, Miguel S.: “Tratado de
Derecho Administrativo”, T. II, Abeledo – Perrot, Buenos Aires, 1988,
págs. 330 y 331; en jurisprudencia, a guisa de ejemplo corresponde
remitirse a las sentencias de este órgano jurisdiccional 154/2009; 8/2009;
7/2006, entre muchísimas otras)” (Sentencia Nº 297/2013 publicada en La
Justicia Uruguaya Nº 148, 2013, Caso Nº 16.612, págs. 207 y siguientes).
En idéntica orientación, puede convocarse otro pronunciamiento
recaído el año pasado ante un planteo análogo, fallo en el que se sostuviera:
“Otro de los agravios deducidos por la parte actora tiene que ver
con el ajuste del acto a la forma impuesta por el Código Tributario; a su
criterio, en la resolución atacada no se discrimina por tributo y por
período. Tampoco este agravio será acogido por el Cuerpo.
De acuerdo a lo dispuesto en el art. 67 C.T., el acto de
determinación deberá contener: “(...) indicación del tributo y del periodo
fiscal si correspondiere” y la “discriminación de los importes exigibles por
tributos, intereses y sanciones”.
Si se examina el acto de determinación, se advierte que la norma
citada no fue incumplida, ya que en el cuadro que está inserto en el
numeral 1º de la parte dispositiva se individualiza perfectamente el tributo
y los períodos, así como los correspondientes montos; a su vez, en los
siguientes numerales lucen los montos correspondientes a las sanciones
impuestas.
Por último, si ello no fuera suficiente, el adeudo surge perfectamente
detallado en el informe de los contadores y en los formularios Nº 8/159 y
3/159, lucientes a fs. 1065 a 1095 de la Pieza 3 A.A.” (Sentencia Nº
256/2013).
En definitiva, en cuanto a la fundamentación de la reliquidación
sobre estos tributos y su discriminación por concepto y por período, no
cabe hacer objeciones a lo actuado por la Administración.
Ahora bien; completamente distinta es la cuestión en lo concerniente
a la reliquidación del IPAT, punto sobre el cual corresponderá hacer lugar
al agravio expresado por la actora, debido a que la fundamentación relativa
a la reliquidación y determinación de este impuesto brilla por su ausencia.
Al respecto, señaló la accionante en su demanda que: “…la
determinación ha rectificado las declaraciones de Impuesto al Patrimonio
(IPAT), sin explicar en absoluto la razón” (fs. 3 vuelto infolios). En
oportunidad de contestar la demanda, la Administración guardó absoluto
silencio sobre esta cuestión; la actora, al presentar su alegato, hace caudal
de este extremo, señalando que ha existido un “sintomático silencio” de la
demandada sobre el punto (fs. 137 vuelto infolios).
Tal como se adelantara, asiste razón a la impugnante en su planteo;
en efecto, revisados integralmente los informes obrantes en los
antecedentes administrativos, tanto los elaborados por los inspectores como
los emanados del Departamento Jurídico de la DGI, no fue posible
encontrar ni una sola frase dedicada a explicitar las razones por las cuales
se le reliquidaron a la empresa $ 260.667 por concepto de Impuesto al
Patrimonio. Mucho menos, elemento alguno respecto a cuál fue el
procedimiento seguido a tal efecto.
Obviamente, ante ese espectáculo, le resultó imposible a la actora
-tanto en vía administrativa como jurisdiccional- defenderse de tal
imputación, en tanto no pudo conocer cuáles fueron las irregularidades en
la liquidación del IPAT que motivaron la reliquidación.
Ello determina que la fase del acto de determinación tributaria
concerniente al IPAT resulte viciada por inexistencia de motivación (art.
123 del Decreto Nº 500/991).
En tal sentido, es un valor entendido que la motivación es un
elemento necesario en cualquier acto administrativo y que su ausencia lo
vicia de nulidad (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “La obligación de
motivar: un principio general de Derecho Administrativo” en Estudios de
Derecho Administrativo – Parte General, Montevideo, 1999, pág. 67 y
GORDILLO, Agustín: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. 3, F.D.A,
Buenos Aires, 2007, págs. 14 a 18).
Como señala DURÁN MARTÍNEZ, la motivación es la justificación
del acto administrativo efectuada con la expresión de los motivos
determinantes y la finalidad perseguida, de manera que se pueda entender
la decisión como correcta o aceptable (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto:
“Motivación del acto administrativo y buena administración”, AA. VV:
“Ética; Estado de derecho; Buena administración (Augusto Durán Martínez
-
Marta Hanna de Rosa: Coordinadores”, Universidad Católica del
Uruguay, Montevideo, 2013, pág. 136).
En el ámbito de la Teoría General del Derecho, existe un
generalizado consenso acerca de que, cualquier acto de autoridad -sea
jurisdiccional o administrativa- se legitima por su justificación. La
adecuada motivación de una decisión es lo que la aleja de ser un mero acto
de autoridad, conjura la arbitrariedad y permite aquilatar su racionalidad.
En los modernos Estados de Derecho, los sujetos no se contentan con una
apelación a la autoridad, sino que exigen la justificación y motivación de
las decisiones. La aceptabilidad racional del empleo de cualquier poder
conferido a cualquier agencia estatal, se legitima por la calidad de la
argumentación con la que se justifica su ejercicio.
La elección de una solución, o de la opción interpretativa de un texto
legal, como enseña AARNIO, debe estar debidamente justificada. De lo
contrario será una mera recomendación basada en la autoridad de su
emisor. Un acto de autoridad de este tipo carece de aceptabilidad racional.
Como señala nuestro autor, la justificación no es otra cosa que un
procedimiento del discurso práctico racional (así: AARNIO, Aulis: “Lo
racional como razonable”, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid,
1991, págs. 29 y 236-237, en este sentido en la jurisprudencia del TCA
véase la fundadísima Sentencia Nº 400/2013 redactada por el Sr. Ministro
Dr. Juan Pedro TOBÍA).
Es evidente que si no se esgrimen las razones en las que se
fundamenta la determinación de las obligaciones tributarias, es imposible
realizar el contralor de la legitimidad del obrar administrativo. En el
presente caso, la fundamentación sobre el IPAT es inexistente, por lo que
corresponde que sea anulada por ese motivo.
En jurisprudencia, corresponde recordar las Sentencia Nº 131/2012
en la que dijo el Tribunal que si las razones de la determinación de las
obligaciones tributarias no están explicitadas, el acto resulta ilegítimo por
falta de motivación (lo que vale para la determinación del IPAT en el
presente caso). En dicha sentencia dijo el Colegiado:
“Al no surgir de los antecedentes previos al acto, que la liquidación
en cuestión haya sido motivada en forma suficiente y clara, impide al
contribuyente su contralor, y esgrimir sus defensas.
V) Ésta por otra parte es la pacífica posición sustentada por
doctrina y jurisprudencia.Como señalara el Profesor Felipe Rotondo, no se trata de un
problema de forma sino de que exista una fundamentación congruente (los
motivos, normas, razones indicadas deben aparecer como premisas de las
que se extraiga la conclusión que es la decisión) y exacta (las razones de
derecho deben corresponder a los textos invocados, los hechos deben ser
ciertos). “si el acto no está fundado es posible que la Administración no
sepa por qué se dictó y el administrado no estará en condiciones de
defenderse y de demostrar el error del acto, lo que viola el principio del
debido proceso y el derecho de defensa” (“Manual de Derecho
Administrativo” Del Foro 7ª Ed., Montevideo 2009, p. 329).
Resultan también de plena aplicación al caso, conceptos esgrimidos
en la reciente sentencia 346/11, que por su precisión se considera útil
citar: “VI) La motivación de todo acto, es la razón de ser del mismo, el
cual debe contener las claras razones de su emisión, o sea, aquellas que
traducen o exteriorizan la voluntad de la Administración, haciendo
públicas las razones de hecho y de derecho que lo hacen necesario. En el
caso, si bien el acto ha sido fundado, esa fundamentación no fue lo
suficientemente explícita respecto de cuáles fueron las razones, los
argumentos científicos (médicos) por los que se arribó a la conclusión de
(…)
La fundamentación no constituye un recaudo de la legitimidad, sino
que es la legalidad del acto administrativo, pues justifica el cumplimiento
de los elementos normativos y de los valores de apreciación sobre el
mérito y la razonabilidad (Cf. FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, Emilio:
Diccionario de Derecho Público). Quien agrega además, en términos
plenamente compartibles: “…que la motivación no sólo tiene por finalidad
conocer con mayor certeza y exactitud la voluntad que se manifiesta en el
acto administrativo, sino hacer posible su control o fiscalización,
estableciendo la necesaria relación de causalidad entre los antecedentes
de hecho, el derecho aplicable y la decisión adoptada (Op. Cit. págs.
506/507).
[…] “ Debe concluirse en definitiva, que en la especie, se asiste a
una motivación inidónea o ineficaz, en la medida que resulta insuficiente
para apreciar con exactitud los motivos determinantes del acto (art. 21 del
Decreto Nº 30/003); lo cual inficiona de nulidad el acto administrativo
impugnado.”
VI) En definitiva, no corresponde ingresar al análisis de cada
una de las teorías esbozadas por la Administración como fundamento del
acto enjuiciado, puesto que la ausencia total de claridad en cuanto a las
razones que condujeron a la determinación tributaria de autos, produjo
indefensión en la contribuyente, haciendo imposible su defensa y el ahora
estudio por parte del Tribunal. La ausencia de motivación clara y
suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado, siendo
innecesario ingresar al estudio de los restantes agravios planteados.-“
(Sentencia Nº 131/2012 publicada en Revista Tributaria, T. XL, Nº 237,
págs. 1131-1137, en idéntico sentido véanse las Sentencias Nos. 732/2012
y 289/2013).
En suma, por las razones que vienen de explicitarse, asiste razón a la
actora cuando denuncia que la fase del acto que determina el IPAT se halla
viciada por falta de motivación o fundamentación.
VIII.II Indefensión del administrado, en virtud de
habérsele negado el acceso a los registros contables.
Denuncia la actora, en su escrito de demanda, que durante la
tramitación administrativa la contribuyente no dispuso de los registros
contables, que le habían sido oportunamente incautados, elementos sobre
los cuales se fundamentó la imputación de irregularidades, lo cual le
impidió ejercitar a cabalidad su defensa (fs. 3 vuelto. y 4 infolios).
Por las razones que se pasarán a explicitar, entiende la Sala que
asiste razón a la accionante, en tanto emerge de las actuaciones agregadas
que se ha verificado un grosero vicio procedimental, que menguó las
garantías de defensa del administrado, y que, por ende, se erige, en el subjudice, en una irregularidad invalidante del acto de determinación
finalmente adoptado.
Tal como surge del previo relato de antecedentes, una importante
cantidad de información relativa a la empresa actora, entre la cual se
encontraban los registros contables de la misma por determinado período,
había sido oportunamente entregada por la asesora contable de la firma
(Cra. PEREIRAS) a las peritos contables designadas en el proceso penal
(Cras. PARDO y BARBAGELATA).
La documentación entregada en dicha oportunidad surge detallada a
fs. 16 A.A. y consiste en: a) documentación sobre compras y ventas por un
extenso período; b) declaraciones Juradas y los correspondientes balances
entre 04/2001 y 06/2005; c) diario analítico 01/04/2003 – 31/03/2004; d)
diario resumido por día 01/04/2003 a 31/03/2004; e) libros (diario
01/04/2002 a 31/03/2003); f) registro de accionistas y asistencia de
asambleas; g) actas de directorio; h) actas de asambleas.
Dicha documentación, que por orden judicial estaba en poder de las
peritos Cras. PARDO y BARBAGELATA, fue puesta a disposición de la
DGI el día 13.2.2008, dando inicio de esa forma al procedimiento
administrativo que finalmente derivó en el dictado del acto encausado.
Sobre el particular, consta en la nota manuscrita, agregada luego del
detalle de la documentación reseñada: “En el día de la fecha (léase
13/2/2008) se hace entrega de la documentación ut supra declarada (…)
Recibido.
ENTREGADO
POR:
Cras.
ELIDA
PARDO
Y
PAULA
BARBAGELATA.
RECIBIDO POR: Cras. Santamarta, Dos Santos (…) ” (ver fs. 90
infolios).
En concreto, emerge de dicha actuación que en febrero de 2008 las
peritos entregaron la documentación a las funcionarias inspectoras de la
DGI, y conforme surge del informe de fs. 92 de autos, los documentos en
cuestión permanecen todavía en poder del equipo inspectivo.
La documentación perteneciente a la empresa actora que fuera
entregada a la DGI incluía los registros contables de la sociedad, esto es,
los libros diarios en los que constan los asientos contables, a partir de los
cuales el Fisco fundamentó buena parte de las imputaciones que se
plasmaron luego en el acto de determinación encausado.
De acuerdo a lo dispuesto en el art. 56 del Código de Comercio, el
libro diario es aquel en que: “se asentará día por día, y según el orden en
que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante,
letras u otros cualesquier papeles de crédito que diere, recibiere, afianzare
o endosare”.
Tal como se señala por la doctrina: “El libro diario es un libro
analítico en el que se anotan todas las operaciones diarias, una por una,
en forma separada y sucesiva, por orden cronológico. Refleja toda la
actividad de la empresa y se considera el eje de la contabilidad” (Cf.
GUTIERREZ PRIETO, Gianni y VARELA RELLAN, Alberto. El
contribuyente frente a la inspección fiscal. Editorial AMF. 2ª Edición.
Montevideo. 2007. Pág. 237).
Esa documentación, en la que obraban los registros contables
considerados por los inspectores para hacer la reliquidación, nunca le fue
devuelta a la empresa, pese a que ello fue solicitado expresamente por ésta
durante el procedimiento administrativo (fs. 360 de los A.A.), petición que
la Administración ni siquiera examinó. Incluso con anterioridad, al
presentar su primer escrito de descargos, la empresa había hecho notar por
escrito a la DGI, que no contaba con la información contable necesaria para
defenderse (fs. 242 de los A.A.).
En resumen, los registros contables permanecieron durante toda la
actuación de la DGI en poder del equipo inspectivo, sin que la interesada
pudiera tener acceso a los mismos para poderse defender adecuadamente.
Conviene en este punto distinguir, para evitar posibles equívocos,
que existe otra parte de la información contable, constituida por la
documentación de compras y ventas de un período concreto, la cual le fue
entregada directamente a la DGI por parte de la asesora de la empresa (ver
fs. 91 infolios).
En el segundo informe de los inspectores (punto 5, fs. 218 de los
A.A.), éstos son muy claros al detallar la información manejada; por un
lado está la información que fue entregada a la DGI por las peritos Cras.
PARDO y BARBAGELATA (que incluye los multicitados registros
contables); y por otro lado, está la documentación que recibieron con
posterioridad de manos de la contadora externa de la empresa.
Fue parte de esta última documentación la que en febrero de 2009 le
fue devuelta a la empresa; la devolución de tales documentos, que no son
los registros contables, es lo que está plasmado en la actuación que luce a
fs. 91 infolios, identificada como “Documentación de compras y gastos de
los ejercicios 2006 a 06/2008”.
Debe quedar claro, entonces, que lo que se le devolvió a la empresa a
comienzos de 2009 no fueron los registros contables, a los que
infructuosamente pretendió acceder para defenderse en forma, sino la
documentación de compras y gastos por un determinado período. Por el
contrario, los registros contables (libros de contabilidad), en los que
obraban los asientos en que se fundamentaron luego las imputaciones de
los inspectores, nunca le fueron devueltos, pese a haber sido ello solicitado
expresamente por el administrado.
En resumen, los interesados no tuvieron acceso durante todo el
procedimiento administrativo a los registros contables que permanecieron
en poder del equipo inspector. Dicho extremo menguó las garantías de
defensa de los interesados, erigiéndose en la emergencia en un vicio
procedimental invalidante.
La DGI argumenta, al contestar la demanda, que esa documentación
no pudo serle devuelta a la empresa porque estaba en poder de la DGI por
orden de la Justicia Penal competente. Tal argumento ensayado por la
Administración para justificar el vicio procedimental, resulta jurídicamente
inaceptable por varias razones.
Primero, la situación jurídica de esa documentación no resultó
esclarecida durante el proceso, pese a que la actora propuso prueba en tal
sentido y ésta se diligenció (ver en especial actuaciones de fs. 123-125
infolios). La omisión del Juzgado Penal en contestar el oficio que se libró
impidió saber con exactitud la situación de esa documentación en poder de
la DGI.
De todos modos, aún dando por bueno que la DGI, por haber
recibido esa documentación de la Justicia Penal hubiera estado impedida de
devolvérsela a la empresa, debió al menos exhibírsela, desde el momento
en que, buena parte de las imputaciones, se cimentaban sobre ésta. En otras
palabras, en la medida que buena parte de las irregularidades detectadas
partieron del estudio de los registros contables de la empresa, no era
posible para la contribuyente ejercitar su defensa sin examinar esos
registros. Si no le podía devolver los originales, debió sacar un testimonio,
como lo habilita el Decreto 500/991.
La regla es que los interesados tienen Derecho a acceder a todas las
actuaciones administrativas que resultan relevantes para ejercitar su
derecho de defensa (Cf. GUTIERREZ, Adrián: “El contribuyente y el
acceso a las actuaciones en el proceso administrativo tributario”, Revista
Tributaria, T. XXXV, No. 207, en especial, págs. 806 a 810). No hay una
exclusión legal para los procedimientos administrativos tributarios que se
originan en una indagatoria penal.
En definitiva, en el procedimiento administrativo, la contribuyente
intentó infructuosamente que se le permitiera el acceso a determinadas
actuaciones que consideraba que resultaban imprescindibles para poder
defenderse en forma. Y vaya si eran importantes esas actuaciones, que
eran, nada menos, que la base de las imputaciones de la DGI.
Además, debe hacerse notar que la actora no cejó en su esfuerzo por
conocer el contenido de las multicitadas actuaciones y, durante el curso del
procedimiento jurisdiccional, también intentó -infructuosamente- que se
incorporaran a este expediente. En su ofertorio de prueba pidió
expresamente que se intimara a la DGI a:
“…la presentación para su agregación a esta causa de toda la
documentación de Tisaro S.A. que se encuentra actualmente en su
poder.” (ver escrito conteniendo el ofertorio de prueba a fs. 26 infolios). Se
cumplió con la intimación a la DGI, que agregó el informe que luce a fs. 92
infolios, en el que dice que tiene la documentación que provino del Juzgado
Penal de 6º turno, pero no adjuntó testimonio alguno.
El Tribunal ha fallado un caso -que diera lugar a la Sentencia Nº
187/2012- que “mutatis mutandi”, resulta parangonable al que se ventila en
obrados. Se trataba también de un procedimiento administrativo tributario
donde se había negado al interesado el acceso a actuaciones que
consideraba imprescindible consultar para poder defenderse y evacuar la
vista previa de forma adecuada. Durante el curso del proceso, el actor
demostró que dichas actuaciones -que en ese caso estaban en otro
expediente- eran imprescindibles, y tal extremo, fue considerado suficiente
para justificar la decisión anulatoria.
Dijo en esa ocasión el Cuerpo:
“V) Sobre las condiciones en las que se confirió la vista previa. Al
actor se le confirió vista previa, tal como consta a fs. 261 y 262 de los A.A.,
y compareció a autorizar a sus letrados patrocinantes y autorizarles el
retiro del expediente. El expediente fue retirado en confianza por el
término legal (ver actuaciones de fs. 263 a 267 de los A.A.).
Examinado el expediente, el actor solicitó prórroga para evacuar la
vista, atento a que en los informes obrantes en el expediente en vista, se
hacían referencias a pruebas y actuaciones de otro expediente, identificado
con el No. 2004/05/005/00/03/4263. El actor arguyó que le era
imprescindible tener acceso a las actuaciones de este último expediente,
para poder evacuar en forma la vista. Por tal motivo, solicitó que se
concediera una prórroga del plazo conferido para evacuar la vista, hasta
tener acceso al expediente No. 2004/05005/00/03/4263 (véase el escrito de
fs. 264 y 265 de los A.A.).
El Departamento Jurídico de la D.G.I., al estudiar el petitorio del
actor, solicitó a la División Administración de dicha dependencia que
informara si se había otorgado vista al actor, del expediente al que
pretendía acceder (fs. 284 y 285 de los A.A.), y como surge de la
constancia manuscrita que se estampó a fs. 286 vuelto de los A.A., éste
informó que aún no se había otorgado la vista. Por lo tanto, el actor no
había tenido acceso a las actuaciones de ese otro expediente, donde
obraban las actuaciones que entendía que resultaba imprescindible
consultar, para evacuar en debida forma la vista conferida.
El expediente volvió, con el informe de la División Administración,
nuevamente al Departamento Jurídico, pero esta vez, el mismo letrado que
había inquirido sobre si se había conferido vista de las otras actuaciones
que pretendía examinar el administrado, entendió que la vista podía ser
evacuada sin necesidad de acceder a las mismas. Concluyó que el
contribuyente había tenido la oportunidad de realizar sus descargos y
ofrecer las pruebas que pretendía diligenciar, y no lo hizo.
(…)
Siguiendo el criterio postulado por el citado asesor, se rechazó la
petición de ampliación de plazo para evacuar la vista previa y se pasó
directamente al dictado del acto de determinación.
Pues bien, el punto a dilucidar estriba en la razón o sinrazón del
criterio seguido por la Administración, al sostener que el actor no quedó
en situación de indefensión por no haber podido acceder a examinar en
forma íntegra, las actuaciones de las que formaban parte algunos
documentos que se referenciaban en los informes de infolios e integraban
ese otro expediente, identificado con el No. 2004/05005/00/03/4263.
Pues bien, como lo puso de manifiesto la Sra. Procuradora del
Estado (I), el proceder de la Administración no fue ajustado a Derecho.
El derecho a defenderse en la vía administrativa, resulta imposible si
no se tiene acceso a todas las actuaciones administrativas relevantes. Y en
el caso, resulta evidente que las que estaban incluidas en el multicitado
expediente, al que el actor pretendió acceder infructuosamente, con este
expediente en vista, eran relevantes. En varios informes de este expediente
se reverenciaron informes que referían a otra actuación inspectiva, a la
que el actor debía acceder en forma íntegra para poder defenderse en
forma.
El derecho a defenderse en la vía administrativa implica, no
solamente la posibilidad de ser oído, sino el de poder conocer las razones
de una imputación, y si ellas surgen de un expediente o de varios
expedientes administrativos, es imperioso acceder a esas actuaciones para
poder ejercitar la defensa adecuadamente.
Como lo ha señalado el Dr. Adrián GUTIÉRREZ “La publicidad del
procedimiento y el legal conocimiento de las actuaciones administrativas
es un derecho fundamental del contribuyente ya que sin posibilidades de
acceso al expediente difícilmente pueda ejercer efectivamente su defensa.”
(GUTIÉRREZ, Adrián: “El contribuyente y el acceso a las actuaciones en
el procedimiento administrativo tributario”, Revista Tributaria, T. XXXV,
No. 207, pág. 803).
Las presentes actuaciones, que refieren a la indagatoria de la
actividad financiera del actor, básicamente como prestamista y se
originaron en actuaciones que tenían por objeto indagar la actividad del
sector avícola, en el que el actor era un actor de primera línea.
A partir de las actuaciones cumplidas fiscalizando la actividad
avícola fue que se originaron las presentes actuaciones. Y adviértase que
las primeras actas con las que se conformó el presente expediente, se
extrajeron de otro expediente, en ese sentido es ilustrativa la leyenda “ES
COPIA FIEL DEL ORIGINAL”, que lucen dichas actas (en ese sentido,
véase las de fs. 3 a 12 de los A.A.). Y como bien hace notar la Sra.
Procuradora (I), son de fecha anterior a la propia orden de inspección.
No surge cómo se incorporaron a este expediente dichas actas, puesto que
no hay ninguna actuación de la que surja que se hayan incorporado, lo que
de por sí, es otra irregularidad (art. 44 y 45 del C.T.).
Ahora bien, lo relevante, es que esas actas son del otro expediente,
relativo a la actividad avícola, y era evidente que el administrado tenía
interés en examinar toda la actuación de la que provenían dichas actas. Y
debía hacerlo para poder defenderse en forma. La conexión entre ambos
procedimientos, hacía necesario examinar en conjunto toda la actuación
administrativa.
En definitiva, no se permitió a la actora ejercitar
adecuadamente su defensa, en forma previa al acto de determinación.”
(…)
Por todo lo expuesto, se entiende que el agravio relativo a este punto
debe ser amparado.
VII) También se verificaron otras irregularidades procedimentales,
que fueron reseñadas por el actor en su demanda. Estas son tan relevantes
como las que determinaron la indefensión provocada por las condiciones
en las que el actor tuvo que evacuar la vista, y determinan también, por sí
solas, la nulidad del acto resistido.” (publicada en Revista Tributaria, T.
XLI, Nº 238, págs. 121 a 134).
Siguiendo la misma línea argumental del Cuerpo que la sentencia
que viene de referirse, cabe concluir que, si se escamotea el acceso a
actuaciones administrativas que resultan relevantes para poder defenderse
adecuadamente en vía administrativa, el procedimiento resulta viciado y un
procedimiento viciado de ese modo, inficiona de nulidad el acto final.
Vale también recordar, por ir en idéntica orientación, lo dicho en las
Sentencias Nos. 26/2014 publicada en Consultor Tributario, Año V, Nº 4,
Abril, 2014, La Ley URUGUAY, págs. 124 a 138; 290/2013; 389/2012 y
581/2010, esta última, publicada en Revista Tributaria, T. XXXVIII, Nº
225, págs. 1061 a 1066.
En definitiva, cabe concluir que al haberse restringido el acceso a
actuaciones
que
resultaban
relevantes
para
poder
defenderse
adecuadamente en vía administrativa, el procedimiento resultó viciado, y
dicha circunstancia inficionó de nulidad al acto finalmente adoptado.
Como enseña la doctrina, “(…) la publicidad del procedimiento y el
leal conocimiento de las actuaciones administrativas es un derecho
fundamental del administrado, pues sin posibilidad de acceso al expediente
difícilmente pueda ejercer efectivamente su defensa. (…) Por ende, la
inobservancia por parte de la Administración del derecho de acceso a las
actuaciones, podrá determinar una irregularidad formal que vicie de
nulidad el acto administrativo que deniega el acceso o, en su caso, el que
ponga fin al procedimiento en el que no se hubiera permitido el mismo”
(GUTIÉRREZ, Adrián. “Acceso a las actuaciones en el procedimiento
administrativo – tributario a la luz de la Ley 18.381” en Revista Tributaria,
T. XXXIX. Nº 229. pág. 415).
De acuerdo a la jurisprudencia constante de la Corporación, los
vicios operados en el procedimiento administrativo supondrán la nulidad
del acto final cuando pueda considerarse que el defecto formal ha tenido
trascendencia o repercusión en la decisión finalmente adoptada, o cuando
haya colocado al administrado en estado de indefensión o de seria
disminución de sus garantías (Cf. Sentencias Nos. 282/2011, 246/2012,
348/2013, entre muchas otras).
Como enseña el Prof. CAJARVILLE, la violación de las reglas sobre
la forma de los actos administrativos debe apreciarse en cada caso, en
aplicación del principio de trascendencia, el cual es propio de la teoría de
las nulidades; esto es, el incumplimiento de forma no se aprecia en sí
mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto Nº
500/991, en su art. 7º y concordantes, aprecia la trascendencia o relevancia
en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las
garantías que el Derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en
relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final.
En consecuencia, se entiende que el vicio formal provocará la
nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin
propio de ese acto o si provoca disminución de las garantías del
procedimiento
PELUFFO,
o
Juan
-caso
extremo-
Pablo:
indefensión
“Procedimiento
(Cf.
CAJARVILLE
Administrativo”,
Idea.
Montevideo. 1997. págs. 58 y 128).
En el caso, resulta evidente que el retaceo de la Administración a dar
acceso al administrado a un cúmulo de actuaciones que resultaban
trascendentes, al punto tal que constituyeron la base para las imputaciones
formuladas, constituye un vicio que ha provocado una seria disminución de
las garantías del procedimiento, razón por la cual resulta suficiente, por sí
solo, para anular el acto final aquí accionado.
IX Análisis de los agravios sustanciales.
En función de lo expuesto en apartado anterior, el Tribunal acogerá
la demanda de nulidad incoada en mérito al vicio procedimental señalado,
procediendo a anular -por tal motivo- el acto administrativo impugnado.
Sin perjuicio de ello, la Corporación ingresará al estudio de los
agravios de orden sustancial que fueran expresados por la actora en su
demanda, como modo de fijar los criterios que deberá seguir la
Administración al ejercer su deber de recomposición de las actuaciones,
cuando luego de reencausar el procedimiento administrativo, vuelva a
dictar el acto de determinación tributaria.
XI.I Ausencia de prueba concluyente respecto a la
presunta existencia de ventas sin facturar.
Tal como se explicó al detallar los antecedentes y es menester
recordar ahora, los inspectores detectaron que la empresa, además de
arrendar máquinas slots a la Intendencia de Montevideo, había enviado a
reparar algunas máquinas y las había vendido al exterior. Este extremo
resultó perfectamente probado (surgen de fs. 252 a 258 de los A.A. las
facturas de venta de las máquinas slots usadas).
Además, surgen de los antecedentes las declaraciones de algunos de
los titulares de las empresas a las que TISARO S.A. envió a reparar
numerosas máquinas slots (LADIL S.A., KRYSEL S.A. y SEEWIND S.A.,
fs. 20-23 vuelto de los A.A.).
El punto fue que, al cruzar la información de las máquinas enviadas a
reparar y de las máquinas vendidas, los funcionarios detectaron una
inconsistencia. En el período fiscalizado, se comprobó que TISARO S.A.
había enviado a reparar un total de 160 máquinas pero, según las facturas
existentes, habría vendido solamente 94. A partir de este dato, que los
inspectores leyeron como una inconsistencia, concluyeron lo siguiente:
“De los procedimientos de auditoría realizados en el transcurso de
esta actuación inspectiva se puede concluir que existen dos situaciones
posibles respecto de los gastos de mantenimiento que resultan de los
registros contables de TISARO S.A:
i) Que los gastos de mantenimiento facturados por estas empresas
no fueron efectivamente prestados o se encuentran sobrevaluados.
ii) Que los referidos servicios fueron efectivamente prestados y
correctamente documentados y que existió la venta de las máquinas
tragamonedas reparadas a nuevo las cuales no fueron documentadas ni
declaradas por la empresa. En este caso no se conoce el origen de las
máquinas usadas que se enviaron a reparar y las mismas no fueron
documentadas.
A efectos de realizar la determinación de adeudos los suscritos
adoptaron la posición más conservadora y favorable a la empresa que es
la plasmada en segundo término.” (fs. 184 de los A.A.).
En suma, a partir de la diferencia entre el número de las máquinas
enviadas a reparar y las máquinas vendidas por la empresa, los inspectores
dedujeron que esa diferencia estaría explicada por ventas de máquinas no
documentadas. En otras palabras, concluyeron que existió una venta no
documentada de 66 máquinas (ver también pasaje del segundo informe de
los inspectores luciente a fs. 336 de los A.A.).
Los inspectores aumentaron las ventas de la empresa contabilizando
esas -presuntas- ventas en su reliquidación.
El agravio de la actora estriba en que la conclusión de la DGI se
funda en una mera conjetura y no se ha rendido prueba fehaciente de la
venta de las máquinas slots en que se cimienta -en buena medida- la
determinación resistida. Adujo que la Administración tenía la carga de la
prueba sobre la existencia de las ventas y no lo demostró. Ni siquiera se
hizo un inventario físico de las existencias en la empresa a efectos de
cotejarlo con la información que surgía de los registros contables, en
abierto apartamiento de las pautas ordenadas por el art. 66 del Código
Tributario.
El Tribunal entiende que le asiste razón a la actora en su
cuestionamiento, porque más allá de la presunta inconsistencia detectada, la
prueba de la existencia de las ventas es sumamente débil.
En efecto, surge que la empresa tenía como giro arrendar máquinas
slots a la Intendencia de Montevideo. Por lo tanto, es sumamente razonable
que algunas de esas máquinas que se enviaban a reparar, luego se hayan
puesto nuevamente en funcionamiento en las Salas de Juego.
Como con razón insiste el actor en su alegato, la DGI empleó un
indicio aislado (la diferencia entre las máquinas enviadas a reparar y las
ventas documentadas). Ese indicio debió ser reforzado con un inventario
físico de existencias, a efectos de corroborar la inconsistencia detectada. La
omisión de hacer ese inventario impide descartar que algunas (o todas) las
máquinas que la DGI presumió que fueron vendidas se encontraran en
poder de la empresa o en uso en las Salas de Juego de la Intendencia de
Montevideo.
Es cierto que la empresa no colaboró presentando copia del contrato
con la Intendencia, pero es cierto también que los inspectores pudieron
ahondar su indagatoria, requiriendo ese documento a la Administración
Departamental, en función de las facultades que la ley le confiere a la DGI
(arts. 68, literal E), del Código Tributario y art. 469 de la Ley Nº 17.930 en
la redacción dada por el art. 68 de la Ley Nº 18.083).
También pudieron requerir a al Intendencia un detalle exacto de las
máquinas que TISARO S.A. les arrendaba en ese momento.
A juicio del Tribunal, la conclusión a la que llegó la Administración
a partir del dato de las máquinas enviadas a reparar, tiene una bajísima
calidad epistemológica, porque:
a) Es una inferencia probatoria a la que se llega a partir de un solo
indicio. Ese indicio se podría haber reforzado con la facción de un
inventario físico de las máquinas, para excluir hipótesis alternativas (como
la existencia de las máquinas en stock). Sin embargo, ese inventario no se
hizo.
b) La DGI desconsideró totalmente que una misma máquina, podría
haber sido enviada a reparar dos veces. Eso quedó de manifiesto muy
claramente en el exhaustivo interrogatorio que el letrado del actor hizo a
los inspectores y a la abogada de DGI durante este proceso jurisdiccional
(fs. 117 vuelto infolios).
Ciertamente no es un punto desdeñable, desde que, si cabe la
posibilidad de que algunas de las máquinas hayan sido enviadas a reparar
más de una vez, la inferencia de la DGI (que no la contempla en absoluto)
se derrumba.
c) No es posible a partir de la documentación obrante en el
expediente saber si una misma máquina fue enviada a reparar más de una
vez, porque las facturas no individualizan las máquinas (ver por ejemplo
las que lucen a fs. 305 a 307 de los A.A.).
La principal debilidad que tiene el razonamiento de la DGI, es que
para probar la venta de las máquinas, se basa en un único indicio, que dista
de ser inequívoco y necesario. Es decir, del hecho de que la empresa haya
mandado a reparar 160 máquinas y haya vendido 94, no se sigue
necesariamente, que las otras 66 las haya vendido, como concluyó la
Administración.
Como lo expresa en su voto la distinguida Sra. Ministra integrante
Dra. Alicia CASTRO, la conclusión a la que arriba la DGI:
“…se basa en un hecho secundario (tomado como indicio) que es
notoriamente equívoco, ya que hay otras hipótesis que lo explican y dejan
una duda más que razonable sobre la suposición que hace la DGI.”
Bien asevera la actora en su alegato, que algunas máquinas pueden
haber sido enviadas a reparar dos veces o podrían eventualmente
encontrarse en stock. Esto último no fue posible corroborarlo porque la
DGI no hizo un inventario de las máquinas existentes, ni fue tampoco
posible saber, a ciencia cierta, cuántas máquinas de TISARO S.A. se
encontraban en poder de la Intendencia de Montevideo en virtud de los
contratos de arrendamiento que se estaban ejecutando. La inferencia de la
DGI a partir del indicio es una inferencia que no permite dar por probada
su hipótesis (la venta “en negro” de 66 máquinas slots).
Como enseña TARUFFO, el indicio demuestra un hecho secundario,
que sirve para establecer, mediante un razonamiento inferencial, la verdad
del hecho principal (TARUFFO, Michele: “La prueba de los hechos”,
Trotta, Madrid, 2002, pág. 456).
Cuando se emplean las presunciones de hombre -como sucede en
este caso- se suele destacar la importancia que tiene la pluralidad de
indicios para que la conclusión resulte fiable. Si bien se admite que un
hecho pueda ser probado por un solo indicio, es necesario que su calidad
epistemológica sea muy elevada (como ocurre por ejemplo con ciertas
pruebas científicas). Sin embargo, cuando la calidad epistemológica no es
tan alta, la presencia de más de un indicio se vuelve fundamental para dar
fiabilidad a la hipótesis que se pretende demostrar.
En términos inmejorables explica estas cuestiones la autora española
Marina GASCÓN ABELLÁN, al decir:
“El requisito de la pluralidad de indicios hace referencia a la
necesidad de que la prueba de un hecho se funde en más de un indicio.
Además, este requisito suele acompañarse del de la concordancia,
queriéndose exigir con ello que los (plurales) indicios confluyan en una
reconstrucción unitaria del hecho al que se refieran.”
Y continúa esta autora expresando:
“El requisito de la pluralidad de indicios parece lógico al menos
por dos razones: primero, porque es una manera de evitar el riesgo de
que en base un único dato, que, como ya se ha dicho es esencialmente
equívoco, se establezca una conclusión errónea; segundo, porque el
procedimiento indiciario o de prueba indirecta es inductivo, por lo que su
resultado es una mera probabilidad, de manera que cuantos más indicios
apoyen ese resultado más fiable será.” (GASCÓN ABELLÁN, Marina:
“La prueba de los hechos”, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág. 156).
Estas reglas están por otra parte en nuestro derecho positivo. El art.
451 del CPC define a las presunciones como “…las consecuencias
conjeturales que la ley o el magistrado -a lo que habría que agregar el
administrador, en virtud de la norma de reenvío del art. 43 del Código
Tributario - sacan de un hecho conocido a otro desconocido.”
Y en el art. 455 del CPC se establece que, para que las presunciones
judiciales puedan servir de base a la resolución judicial, deben tener
necesariamente -entre otras- las siguientes condiciones:
“1º Se han de relacionar con el hecho primordial que debe servir de
punto de partida para la conclusión que se busca.
2º No han de ser equívocas, de manera que puedan conducir a
conclusiones diversas.
3º Han de dar un resultado preciso y no dudoso al que ha de ser
conducido el ánimo de violencia.
4º Han de ser directas, de manera que tiendan naturalmente al
hecho de que se trata.”
Otro destacado teórico del Derecho que se ha ocupado de los temas
de la prueba como Daniel GONZALEZ LAGIER, apunta en idéntico
sentido. El autor destaca que la fiabilidad de una inferencia probatoria,
depende, entre otras cosas, de la suficiencia y variedad de los hechos
probatorios a partir de los cuales se infiere la existencia de los hechos a
probar. Como expresa el autor:
“…en la prueba judicial, la variedad de hechos probatorios
aumentará la probabilidad de la hipótesis confirmada por ellos. Como
señala Jonathan L. COHEN, la importancia de la diversidad de los datos
radica en que permite algo que es esencial para dar por confirmada una
hipótesis: la eliminación de las hipótesis alternativas con las que hecha
en competencia.” (GONZALEZ LAGIER, Daniel: “Hechos y argumentos.
Racionalidad epistemológica y prueba de los hechos en el proceso penal”,
AA. VV.: “El Derecho en acción. Ensayos sobre interpretación y aplicación
del Derecho”, ARA EDITORES, Lima, 2010, pág. 314).
En la emergencia, a partir del único indicio -o hecho probatorio en la
terminología de GONZALEZ LAGIER- del que parte el razonamiento
presuntivo de la DGI no puede llegarse a la conclusión pretendida. No es
posible aseverar que, la conclusión inequívoca de la diferencia entre las
máquinas enviadas a reparar y las máquinas vendidas por TISARO S.A.,
fue que todas esas máquinas fueron vendidas “en negro”.
Esa conclusión es apresurada y, sobre todo, carente de un respaldo
probatorio firme. Se basa en una conjetura (Cf. MARTINS, Daniel Hugo:
“Las estimaciones de oficio y las sanciones fiscales no pueden basarse en
meras conjeturas” – Nota a la Sentencia del TCA No. 200/976 de 8.9.1976,
Revista Tributaria, T. III, No. 14, págs. 382 a 388).
No es posible excluir las hipótesis alternativas planteadas por la
actora. En particular, no resulta posible excluir la hipótesis de que la
diferencia constatada entre las máquinas enviadas a reparar y la cantidad de
máquinas vendidas según la documentación existente estuviera en stock. Es
la propia omisión de la DGI de hacer un inventario la que no permite
descartar esta hipótesis. El inventario no se hizo, como surge del
expediente administrativo y como los propios funcionarios reconocieron al
ser “acribillados” por las preguntas del letrado patrocinante de la parte
actora en audiencia (fs. 48-49; 52-53; 56 infolios).
Por ser parangonable a este caso, corresponde recodar un antecedente
del pasado año, en el que por una fundadísima sentencia redactada por el
Sr. Ministro Dr. HARRIAGUE, el Tribunal se encargó de dejar en
evidencia la falacia de una inferencia probatoria de la DGI para probar el
acaecimiento de presuntos hechos generadores.
Así, en la Sentencia Nº 361/2013 dijo el Tribunal:
“Siguiendo con el análisis de los agravios planteados por la parte
actora, conviene abordar el relativo a la decisión de la Administración de
extender hasta junio del año 2003 el período re-liquidado. En base a una
serie de elementos que la actora relacionó en su demanda, ésta aseveró
que no tuvo actividad con posterioridad al mes de noviembre de 1996.
El Tribunal, compartiendo el dictamen de la Procuraduría del
Estado, entiende que en este punto también asiste razón a la parte
accionante, porque más allá de una operación aislada de venta en julio de
1997, reportada por una de las administradoras de las tarjetas de crédito,
todos los demás elementos de juicio obrantes en autos, apuntan a favor de
la tesis de la actora de que, efectivamente, la actividad de la empresa cesó
hacia fines de 1996.
Por su parte, la tesis de la Administración solamente encuentra
respaldo en esa venta aislada de julio de 1997, que la actora controvirtió,
afirmando que fue una venta realizada anteriormente, pero documentada
tardíamente.
Veamos:
El primer elemento que la actora presentó para respaldar su tesis,
fue que entregó el inmueble donde tenía su asiento la empresa, tratándose
el mismo de un local comercial donde había constituido su domicilio fiscal.
Afirmó que se habían generado atrasos con los pagos de los
arrendamientos y que, a mediados de 1997, se había iniciado un proceso
de cobro judicial de los alquileres adeudados. Manifestó, que ello generó
una instancia de negociación para restituir el local y obtener la liberación
de la garantía hipotecaria que se había constituido para garantizar el pago
de los alquileres. La cancelación de la hipoteca fue otorgada finalmente el
día 12.12.1997 (ver testimonio de la primera copia de la escritura a fs.
127-128 infolios).
Sobre este punto es particularmente ilustrativo el testimonio
brindado por Sebastián ARCIA, quien asesoró en su condición de abogado
al socio de CARDOM S.R.L, Sr. Carlos DOMÍNGUEZ en ese proceso de
negociación a mediados de 1997.
Así, el testigo, en una parte medular de su declaración expresó:
“La ubicación temporal me remito a lo que dije antes mayo/junio,
mediados del 97 el desalojo, y las instrucciones eran las de buscar una
solución que comprendiera cancelar los adeudos pendientes por concepto
de arrendamiento, cancelar la hipoteca y entregar el inmueble aún cuando
había plazo pendiente del contrato, porque el comercio ya no funcionaba,
había cesado la actividad en la Florería desde hacía bastante tiempo y por
eso no tenía interés de continuar y tampoco tenía incluso los medios para
seguir pagando los alquileres.” (Fs. 71 vuelto infolios).
Más adelante reafirmó sus dichos en el mismo sentido y expresó:
“Cuando vino -en junio de 1997 aproximadamente- con el cedulón de
ejecución hipotecario y desalojo, me comentó que había cesado la
actividad en la Florería y justamente el pedido de él hacia mí, fue lograr
acordar con el propietario del inmueble la rescisión anticipada del
arriendo, ya no tenía más actividades en dicho local. No me dio muchas
explicaciones en ese momento, pero la razón fundamental era por cese
comercial, el negocio no le funcionaba, no resultaba viable desde el punto
de vista comercial.” (fs. 72 y 72 vuelto infolios).
Si bien, la demandada en su alegato a fs. 168 pretendió restar
eficacia probatoria a este testimonio, fundándose en lo dispuesto en el
artículo 403, inciso segundo, del CPC, a juicio de la Corporación, no le
asiste razón a la misma.
En efecto, el señalado precepto dispone que un solo testigo, por
imparcial y verídico que sea, no producirá por sí solo plena prueba. Sin
embargo, la Sala, por unanimidad de sus miembros integrantes, concuerda
en que aun cuando se trate de un único testigo, en el presente caso, lejos
está de ser la única prueba que la actora aportó. En efecto, se trata de un
elemento probatorio más, de los varios aportados por la actora.
Precisamente, viene al caso señalar que al testimonio de ARCIA se
suma la prueba documental de la cancelación de la hipoteca y los demás
elementos documentales que prueban que la actividad de la empresa cesó
hacia fines de 1996.
Como acertadamente lo hace notar el Procurador del Estado en su
dictamen, también militan a favor de la tesis de la actora las pruebas
documentales obtenidas del BPS, que demuestran que el último aporte a
ese Organismo, que hizo la empresa data de noviembre de 1996. Asimismo,
la cancelación de la póliza de seguro de accidentes de trabajo con el BSE,
que no fue renovada más allá de 1997, afirman los dichos de la actora.
(Ver fs. 22 de la carpeta de prueba rosada en 28 fojas y fs. 130 infolios,
respectivamente).
En definitiva, todos los elementos señalados son contundentes y
respaldan de mejor forma la hipótesis de la actora que la de la
demandada. Resulta claro que, cuanto más hechos probados apunten en la
dirección de la hipótesis que se pretende demostrar, más seguridad existe
de la corrección de la hipótesis. La importancia y diversidad de hechos
probados indicativos de una hipótesis es lo que permite concluir en la
solidez del respaldo de la misma.
Como señala GONZÁLEZ LAGIER, es fundamental que existan una
pluralidad de indicios, que tengan relación con el hecho a probar, que
tengan armonía y concordancia, que el enlace entre los indicios y los
hechos constitutivos de la hipótesis se ajusten a las reglas de la lógica y las
máximas de la experiencia de modo que se eliminen las posibilidades
alternativas, las hipótesis alternativas. A su vez es menester que no existan
contraindicios que posibiliten desbalancear el razonamiento en sentido
contrario (Cf. GONZALEZ LAGIER, Daniel: “Hechos y argumentos.
Racionalidad epistemológica y prueba de los hechos en el proceso penal”
en AA. VV.: “El Derecho en acción. Ensayos sobre interpretación y
aplicación del Derecho” ARA, Lima, 2010, págs. 312 a 321).
En suma, a juicio del Tribunal, la actora logró demostrar que la
actividad de la empresa cesó en noviembre de 1996, por lo que no asiste
razón a la accionada en pretender extender el período de actividad de la
empresa hasta junio de 2003.” (aunque no referida a un caso tributario,
véase también la Sentencia Nº 283/2012).
El Tribunal ha anulado, también recientemente otras determinaciones
sobre base presunta en casos en que la inferencia que hace la
Administración Tributaria no está racionalmente fundamentada. Por todas,
corresponde recordar la fundadísima sentencia Nº 389/2012 redactada por
el recordado Sr. Ministro Dr. Dardo PREZA.
En conclusión, la inferencia probatoria realizada, por la cual la DGI
concluyó que TISARO S.A. había vendido un total de 66 máquinas slots se
basa en una conjetura que no resultó respaldada por la prueba de cargo
necesaria. No resultaron eliminadas hipótesis alternativas perfectamente
probables (en particular, que las máquinas estuvieran en stock). Eliminar
esa hipótesis alternativa hubiese sido tan sencillo como hacer un inventario
que demostrara que las máquinas no estaban en poder de la empresa, pero
no se hizo, por omisión de la inspección, que fue absolutamente superficial
en ese aspecto.
Por esa razón, cabe amparar el agravio del actor que denuncia que es
ilegítima la fase de la determinación que toma como base esas presuntas
operaciones de venta.
IX.II) Análisis de los gastos cuya deducibilidad
fuera objetada por la Administración.
En este punto, en aras de realizar un adecuado análisis de la cuestión,
resulta práctico distinguir cuatro grupos de gastos cuya deducción por la
contribuyente fue objetada por la DGI, a efectos de examinarlos por
separado: a) gastos personales del director o ajenos al giro de TISARO
S.A.; b) gastos en la acuñación de fichas para maquinas slots; c) gastos en
la línea telefónica que se encontraba en el domicilio particular del director
de la empresa; d) gastos aprovechados por las Salas de Juego en que se
ubicaban las maquinas slots arrendadas a la Intendencia de Montevideo.
IX.II.I) Deducibilidad de los gastos personales
del director o ajenos al giro de la empresa contribuyente.
En lo que refiere a este primer grupo de erogaciones, el agravio de la
actora se circunscribe, más que a defender su deducibilidad, a cuestionar la
forma en que las objeciones fueron planteadas por parte de la DGI.
En opinión del Tribunal, el cuestionamiento de la actora no resulta
atendible, puesto que si bien los inspectores, en su primer informe, no
fueron prolijos a la hora de individualizar los gastos objetados, al punto que
ni siquiera agregaron los comprobantes en los que constaban las
erogaciones que pretendían descartar, luego de evacuada la primera vista
elaboraron un segundo informe, el cual es sumamente puntilloso y
detallado, en el que se enumeran uno por uno los gastos objetados, con su
respectivo comprobante y cuantía (fs. 331 a 336, 261 y 276 de los A.A.).
La objeción a la deducibilidad de esos gastos se encuentra
plenamente justificada, ya que se trata de consumos que no son necesarios
para obtener y conservar la fuente de renta, como lo reclama la ley (art. 13
del Título IV del Texto Ordenado 1996); por el contrario, se trata -en la
mayoría de los casos- de gastos personales del director de la sociedad, cuya
deducción está expresamente prohibida por el art. 15 literal A) del citado
Título IV; a vía de ejemplo, se descartó la deducción de los siguientes
gastos: a) un radio reloj (fs. 291 de los A.A), b) chapas y bolsas de portland
(294 y 295 de los A.A.), c) un colgante (fs. 292 de los A.A.), d) neumáticos
de un vehículo automotor de un particular (fs. 289 de los A.A.), etc.
Es evidente que todos estos gastos, que el actor denomina de “menor
cuantía”, no eran deducibles para el IRIC, ni tampoco pueden ser
contabilizados para el “IVA COMPRAS” asociado a la adquisición de esos
bienes, por lo que las objeciones planteadas a su respecto por la DGI se
hallan indudablemente justificadas.
En suma, sobre este punto nada cabe objetar al obrar de la DGI.
IX.II.II) Deducibilidad de los gastos en la acuñación
de fichas para las máquinas slots.
Consta en los informes inspectivos que, durante la fiscalización a
TISARO S.A., se comprobó que la empresa había mandado acuñar fichas
para máquinas slots, las cuales no habían sido empleadas en los Casinos
Municipales (ver boletas que documentan ese gasto a fs. 9 y 10 de los
A.A.).
La actora adujo en su defensa que las fichas habían sido acuñadas a
pedido de un cliente de Argentina, y como el negocio finalmente no se
había concretado, la empresa había convertido las fichas en chatarra,
botando los desechos a la basura.
La defensa de la empresa no convenció a los inspectores, quienes
consignaron en su informe:
“De los registros contables de la empresa no surge que la empresa
tenga clientes en la República Argentina, no se contabilizó un ingreso por
concepto de venta de chatarra y no se ha proporcionado a esta actuación
acta de destrucción de las referidas fichas ya que las mismas constituyen
un valor. Tisaro S.A. no registra en su contabilidad ninguna venta de
fichas” (fs. 185 de los A.A.).
Estima la Sede, en concordancia con lo expresado por el Sr.
Procurador del Estado en su dictamen, que la defensa ensayada por la
accionante resulta inverosímil. En efecto, no aparece como una hipótesis
probable que la empresa haya incurrido en un gasto de nada menos que $
627.954 en acuñación de fichas, para luego descartar el material y botarlo a
la basura, cuando es razonable que pudiera obtener un importante valor si
revendía el mismo.
A ello cabe agregar, que no existe prueba alguna del negocio que
supuestamente se frustró con la empresa argentina; ante un negocio de este
porte, no es razonable que no haya quedado ningún rastro de las tratativas
previas, que la actora hubiera podido acompañar para tratar de defender su
explicación.
También en este punto cabe concordar con la demandada en que la
defensa de la empresa no resulta de recibo. Todo indica que el propósito de
ese gasto fue bajar el monto imponible del IVA y de la renta empresarial,
para pagar menos impuestos que los debidos. Como se verá más adelante,
esto tiene trascendencia innegable en el plano infraccional tributario.
IX.II.III) Deducibilidad de los gastos relativos a la
línea telefónica del domicilio particular del director de la empresa.
En lo que respecta a este rubro, cabe señalar inicialmente que los
inspectores no explicaron con claridad las razones por las cuales se
descartó esta erogación en particular. El hecho de que la línea telefónica se
encontrara en el domicilio particular del director es un indicio de que la
misma posiblemente fuera usada para propósitos particulares, pero ello no
implica que también pudiera utilizarse para propósitos empresariales, en
cuyo caso el gasto sería, al menos parcialmente, deducible.
En la inspección, se comprobó que la empresa no tenía un local
físico, en tanto su domicilio fiscal estaba vacío; a su vez, según declaró el
director de la empresa, mientras ésta tuvo local, el mismo se utilizaba
únicamente para depósito (fs. 17 y vto. A.A.), por lo que va de suyo que no
se hacían desde ahí las gestiones comerciales de la empresa, por carecer
éste de oficina.
Así las cosas, resulta una hipótesis razonable que se hubiera
empleado el teléfono de la casa del director para realizar comunicaciones
de índole empresarial, y si ello fuere así, los gastos incurridos mediante esa
línea telefónica serían objeto de deducción parcial (en el porcentaje que
correspondiera a tal tipo de llamadas).
La propia DGI, en su “jurisprudencia administrativa”, se ha
orientado en ese sentido al dar respuesta a algunas consultas; por ejemplo,
en las Consultas 3113 y 4066, se consideró como necesarios y, por ende,
deducibles para la liquidación del IRIC -no así para la del IVA-, los gastos
hechos por una sociedad anónima por el pago de un servicio telefónico que
estaba a nombre de otra sociedad que le arrendaba el local donde
funcionaba.
En tales casos, pese a que el servicio figuraba formalmente a nombre
de la sociedad arrendadora, se entendió por parte de la DGI que, al existir
reintegro de gastos, la erogación podía ser deducida de la liquidación de
renta de la sociedad que solventaba el costo del servicio telefónico; en
definitiva, el criterio ha sido el de atender a la realidad, sin importar las
formalidades documentales.
En el mismo sentido se pronunció el Tribunal mediante Sentencia Nº
297/2013.
Con tales entendimientos, puede convenirse razonablemente que el
norte para admitir la deducibilidad de este gasto estaba en atender a la
realidad, más allá de la identidad de quien figurase como titular del
servicio, no resultando definitorio el hecho de que la línea telefónica
estuviera ubicada en el domicilio particular del director.
En conclusión, si el servicio telefónico era utilizado, al menos en
parte, por la empresa -hipótesis que con los elementos obrantes en autos
parece la más probable-, debe admitirse la deducibilidad parcial de dicho
gasto, por lo que resulta parcialmente de recibo el agravio de la parte
actora.
IX.II.IV) Deducibilidad de los gastos aprovechados
por las Salas de Juego en que se ubicaban las maquinas slots
arrendadas a la Intendencia de Montevideo.
Un último grupo de gastos cuya deducibilidad objetaron los
inspectores, son los relacionados con las Salas de Juego. Corresponde en lo
inicial transcribir las objeciones que los inspectores plantearon a la
deducción de este grupo de gastos.
Indicaron que se trata de: “…aquellos vinculados a los slots, que no
corresponde que se haga cargo TISARO S.A., tal es el caso de gastos de
mantenimiento en el casino (Guma’s Ltda.), limpieza y reparación de la
alfombra del casino (Juan Díaz).” (fs. 184 de los A.A.).
Dentro de este grupo, también se encuentran los gastos cuyas
facturas lucen a fs. 269 y 273 de los A.A., incurridos con la empresa
Eugenia REGUEIRA, consistente en la contratación de servicios de
marketing y promoción (ver Anexo III a fs. 261 de los A.A., donde se
detallan estos gastos).
La objeción de la DGI sobre estos gastos, se centra en controvertir
uno de los requisitos legales para que resulten deducibles: su necesariedad.
Corresponde repasar, al menos sucintamente, las disposiciones
legales así como las opiniones de la doctrina y la jurisprudencia sobre los
condicionamientos para la deducción de gastos en el IRIC.
En lo que interesa a nuestros efectos, el art. 13 del Título IV del TO
1996, que resulta de medular importancia para esta discusión establece:
“Renta neta.- Para establecer
la renta,
se deducirán de la
renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla,
debidamente documentados.” (el destacado pertenece a la redacción)
A partir de este precepto legal, la doctrina tributarista ha discutido el
alcance de la disposición. La necesariedad de los gastos para admitir su
deducibilidad, es un requisito que estaba en el viejo IRIC y que se mantuvo
inalterado en el actual IRAE, que, como se sabe, vino a sustituirlo luego de
la Ley de Reforma Tributaria Nº 18.083. Por lo tanto, sobre este punto, los
desarrollos de la dogmática para uno y otro impuesto pueden aprovecharse
enteramente.
En principio, existe unanimidad en la doctrina más prestigiosa la
definición de si un gasto es necesario, es resorte del empresario. Sin
perjuicio de lo cual, si se constatan abusos o deducción de gastos
superfluos, claramente innecesarios, la Administración tiene la facultad de
descartar su deducibilidad para la liquidación del impuesto.
Corresponde recordar la opinión del Prof. José Luis SHAW en su
clásica obra sobre el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio,
quien ha expresado lo siguiente:
“La determinación de si un gasto reviste el carácter de necesario
para obtener la renta y conservar la fuente productora de la misma es
cuestión a dilucidar en cada empresa y ocasión concreta, apreciando la
relación de medio a fin que pueda existir en la especie. La doctrina
interpreta que esa apreciación es -en principio- de exclusiva incumbencia
del contribuyente sin que corresponda al Fisco sustituirlo al efecto, entre
otras razones porque, siendo ajeno al negocio, no se halla en condiciones
de decidir en forma razonable. En otros términos, la decisión de qué gastos
se realizan en el desarrollo de la actividad de la empresa y su cuantía
corresponde al empresario...” (SHAW, José Luis: “El Impuesto a las
Rentas de la Industria y Comercio”, FCU, Montevideo, 1988, pág. 96).
El autor reconoce expresamente que: “…la Administración está
habilitada para no admitir la deducción de gastos claramente superfluos.
Se trata de casos en que no está en juego el importe del gasto involucrado
sino la propia naturaleza del mismo, donde se llega a la conclusión de que
no existe una relación de medio a fin entre el gasto y la obtención de
rentas.” Y, como ejemplo para ilustrar este último supuesto, el autor pone
el de la compra de una embarcación de recreo, a cuya deducción se opuso
la DGI, de acuerdo a una antiquísima consulta (así: SHAW, José Luis: “El
impuesto...”, cit., págs. 96-97).
Es decir que, en principio, la decisión de incurrir en un gasto es del
empresario. Es éste quien juzga la necesariedad del gasto, porque es quien
está en mejores condiciones de hacerlo, en virtud de ser el conocedor del
negocio y sus necesidades. Además, debe existir una relación de medio a
fin entre el gasto en que se incurre y la obtención de la renta al que
propende el gasto (sobre este punto véase el desarrollo que hacen Domingo
PEREIRA y Ana Carla RIBA en su excelente trabajo: “La deducibilidad de
los gastos en el IRAE” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta
(Coordinador: Andrés Blanco)”, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de
Derecho Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2011, pág. 79).
El Tribunal se ha pronunciado en este sentido en la Sentencia Nº
646/2010 (publicada en Revista Tributaria, T. XXXIX, Nº 226, págs. 154158) y, más recientemente, en la multicitada Sentencia Nº 297/2013.
Bajo estas coordenadas conceptuales, corresponde examinar los
gastos que la DGI objetó, por entender que no corresponde que sean
asumidos por TISARO S.A. Como se dijo, estos eran gastos que, a juicio
de la DGI correspondía que fueran asumidos por los Casinos Municipales,
no por las empresas arrendadoras de máquinas slots.
Los gastos objetados tienen que ver con la contratación de
promotoras, con la prestación de servicios de limpieza y reparación de una
alfombra del Casino.
Es sumamente significativo recalcar lo siguiente. Esos gastos que
hacía TISARO S.A. y también otras arrendadoras de máquinas slots, se
encuentran debidamente documentados y son gastos que contaban con la
anuencia de las autoridades departamentales.
Consta a fs. 373 de los A.A. la declaración del Gerente del Casino,
Sr. Hugo GANDOGLIA, quien declaró en vía administrativa -en
declaración que luego ratificó íntegramente durante este proceso (ver fs. 58
infolios), que TISARO S.A. realizó gastos destinados a promover la estadía
de apostadores en las Sala en que funcionaban sus máquinas.
Al ser preguntado en qué consistían esos gastos contestó:
“…esos gastos consistían en la realización de actividades de
promoción de la actividad general del Casino y puntualmente gastos
relacionados con atenciones al público que las empresas arrendadoras de
Slots llevaban adelante para promover sus productos, concretamente por
ejemplo, invitaciones de tragos al público asistente a la Sala. En realidad
se trata de una relación establecida entre las empresas arrendadoras de
Slots y la empresa que tiene la concesión del servicio de cantina que
funciona en el parque hotel.”
El funcionario también declaró que los gastos se hacían con el
consentimiento o aval de las autoridades del Gobierno Departamental.
Puntualmente declaró:
“Se realizaban con consentimiento de la dirección del Casino, no
mediaba aprobación dado que se trataba de una relación comercial entre
las empresas arrendadoras de Slots y la empresa concesionaria que
funciona en el Casino Parque Hotel.”
Luego se le preguntó al Gerente de los Casinos Municipales lo
siguiente:
“¿Si además de las bebidas se daban a los apostadores o público
asistente otro tipo de beneficios o incentivos tales como la realización de
sorteos, y atención por azafatas?
R. Si, en realidad hice alusión a eso cuando hablé de gastos de
promoción de productos de las empresas arrendadoras de Slots.” (fs. 373
de los A.A.).
Al testimonio del Gerente de la Sala de Casino se suma el del Sr.
Raúl Mauricio CEPEDA BERNAL, luciente a fs. 6 a 8 de los A.A.
El Sr. CEPEDA declara haber prestado servicios de promociones a
varias empresas (entre ellas TISARO S.A.). Indicó que hacía por cuenta y
orden de las empresas arrendadoras de slots actividades de promoción en el
Casino Parque Hotel. Expresó que dicha actividad se realizaba con
conocimiento de las autoridades municipales del Casino, inclusive declara
que mantiene reuniones frecuentes con el Gerente del Casinos Municipales.
En suma, emerge claramente de estos calificados testimonios que la
actora sufragaba gastos de promoción que beneficiaban al Casino Parque
Hotel. Además, incurrió en gastos de mantenimiento de la Sala de Juego
(básicamente los gastos incurridos con la empresa Guma’s Ltda.).
A juicio de la Sede, la necesariedad de esos gastos no resulta
objetable, por lo que fue ilegítimo el cuestionamiento de la DGI.
El negocio principal de la actora consiste en arrendar máquinas slots
que se emplean en las Salas de Juego de los Casinos Municipales
(básicamente en el Casino Parque Hotel). Por lo tanto, es evidente que, su
suerte, está ligada a la de la Sala de Juego. Si existen apostadores que
concurran a la sala y apuesten, el negocio de arrendamiento de las
máquinas slots podrá prosperar, de lo contrario, no habrá negocio para la
actora. Por ello, hay una indudable relación de medio a fin entre los gastos
de la actora, en promociones que benefician a los jugadores de la Sala de
Juego municipal (gastos de promotoras) y la obtención de sus rentas.
También tiene un interés indudable en que las Salas se encuentren en
las mejores condiciones, por lo que no se advierte que pueda objetarse el
gasto en la reparación de una alfombra del Casino o el gasto en
mantenimiento incurrido con Guma’s Ltda.
En suma, la actora decidió asumir estos gastos en forma legítima y
con la anuencia de las autoridades departamentales, por lo que no se
advierte irregularidad alguna en su obrar. La necesariedad corresponde que
sea definida por el empresario y, en este caso, la elección luce
perfectamente racional. Todas las empresas que arrendaban slots incurrían
en gastos parecidos que perseguían la finalidad de promocionar las salas de
juego y, en definitiva, acrecentar el negocio de las maquinitas slots.
En cualquier Casino que se precie de tal, existen actividades de este
tipo, como ser atención por promotoras a los apostadores que juegan sumas
fuertes de dinero e invitaciones con tragos. Es parte de la actividad del
Casino. Los arrendadores de máquinas tienen interés en que este negocio se
mantenga y pueden hacer esta clase de gastos, no se advierte su
innecesariedad.
Además, los gastos fueron reales y se hallan debidamente
documentados. Su existencia y realidad no fue objetada.
En definitiva, se concluye que la DGI actuó en forma ilegítma al
impedir la deducción de estos gastos.
X) Correcta tipificación de la infracción de
defraudación tributaria.
Considera el Tribunal, en lo que refiere a la tipificación de la
infracción de defraudación, que asiste razón a la Administración respecto a
que, a lo largo del procedimiento administrativo, se constató la existencia
de hechos que habilitaban a imputar el tipo infraccional señalado.
En tal sentido, no resulta de recibo el agravio expresado por la
actora, cuando afirma que en los informes letrados no se hizo mención a los
hechos concretos que habilitan la imposición de la sanción por esa
infracción tributaria.
Por el contrario, cabe concordar con el dictamen de la Dra. Carla
AMORETTI del Departamento Jurídico de la DGI, en el que se consigna
que: “…el aspecto material de la infracción está constituido por la
construcción de una serie de gastos inexistentes con el sólo objeto de
abatir la renta gravada (y su lógica consecuencia para el IVA
descontado)” (fs. 377 de los A.A.)
En efecto, se demostró acabadamente que la actora dedujo gastos
inexistentes, como el relativo a la acuñación de fichas para los slots,
conducta fraudulenta que da cima al aspecto objetivo del tipo infraccional
bajo examen.
Como enseña Federico BERRO, el elemento objetivo de la figura
infraccional está constituido por el acto fraudulento, esto es, las acciones u
omisiones comprendidas en el engaño y la ocultación, sin perjuicio, claro
está, de la referencia subjetiva del tipo que reclama que la conducta del
agente esté enderezada a obtener un provecho a expensas de los derechos
del Fisco a la percepción de los tributos; el engaño implica artificio,
mentira, afirmación de elementos sabidamente discrepantes con la verdad;
la ocultación es una “omisión activa”, si cabe la dualidad, en el sentido que
no es solo olvido de mostrar, sino la acción de esconder, tapar o disfrazar
una situación (Cf. BERRO, Federico: “Los ilícitos tributarios y sus
sanciones”, FCU, Montevideo, 2007, págs. 83 a 86)
En la emergencia, fue necesaria una indagatoria medianamente
profunda de los fiscalizadores para poder detectar la insinceridad, o
derechamente la inexistencia, del supuesto gasto en la acuñación de fichas
para las máquinas; en función de lo expuesto, cabe razonablemente
convenir que el aspecto objetivo de la infracción de defraudación se
encuentra debidamente acreditado, tal como fuera aseverado por la DGI
(véase en tal sentido la reciente Sentencia Nº 26/2014, publicada en
Consultor Tributario, Año V, Nº 4, Abril, 2014, La Ley URUGUAY, págs.
124 a 138.).
Por su parte, en cuanto al aspecto subjetivo de la figura, la doctrina
requiera la presencia de un actuar doloso, el cual también se encuentra
acreditado en el caso, emergiendo de obrados que la maniobra ha sido
realizada con la intención de defraudar al Fisco.
A ello debe agregarse que operan en la especie algunas de las
presunciones previstas en los literales del art. 96 del Código Tributario, que
permiten a la Administración inferir la intención de defraudar
(especialmente, los literales B y D), salvo prueba en contrario, que en el
caso no se produjo.
Por lo expuesto cabe concluir que fue correcta la tipificación de la
infracción de defraudación.
XI) Incorrección en la cuantificación de la multa
impuesta por la infracción de defraudación tributaria.
Ahora bien, por más que la Sede estima correcta la tipificación de la
infracción, por considerar que operaron en el caso los elementos objetivo y
subjetivo de la misma, ello no obsta a que deba señalarse la existencia de
un obrar ilegal en cuantificación de la multa por dicha infracción.
Expresó la actora en su demanda que: “la aplicación de la multa
sobre todos los impuestos determinados (no) resiste el menor análisis” (fs.
7 vuelto infolios).
En tal sentido, de acuerdo a lo previsto en el art. 96 del Código
Tributario, la infracción de defraudación se castiga con una multa
pecuniaria que va de una a quince veces el monto del tributo: “…que se
haya defraudado o pretendido defraudar”.
En consecuencia, la multa impuesta en el caso, que toma como base
de cálculo no a lo defraudado o a lo que se pretendió defraudar, sino a la
totalidad de los tributos reliquidados, resulta palmariamente ilegítima, por
lo que corresponde su anulación.
En efecto, en determinadas ocasiones, como la que se ventila en
obrados, lo reliquidado por la Administración Tributaria no coincide con lo
defraudado. Señala al respecto el Dr. Alejandro LAFLUF, en un interesante
trabajo doctrinario dedicado sobre dicha cuestión, que el problema
fundamental es que la DGI:
“…una vez que decide sancionar la infracción y multar al imputado
–por ejemplo, con dos veces el monto del tributo defraudado (…) toma
siempre como parámetro “lo reliquidado” (como si el monto reliquidado
coincidiera necesariamente con el monto defraudado). La Oficina no
considera así “la defraudación imputable” al momento de cuantificar la
sanción de la infracción” (LAFLUF, Alejandro. “La defraudación
imputable: lo “reliquidado” no coincide necesariamente con “lo
defraudado””, en Revista Tributaria. Tomo XXXIX. Nº 228. Págs. 428 y
429).
En el presente caso, si bien se comprobó la existencia de
defraudación, consistente en la simulación de gastos para abatir
artificialmente el monto imponible del IVA y del IRIC, lo que dio paso
luego a una reliquidación de tales tributos, debe advertirse que no toda la
reliquidación de tributos efectuada por la DGI responde a la señalada
maniobra defraudatoria, sino que existe una importante fracción de dicha
reliquidación que tiene que ver simplemente con diferencias en los criterios
técnicos empleados por la contribuyente a la hora de formular sus
declaraciones juradas.
En efecto, hay gastos en los que incurrió la empresa que fueron
considerados reales, respecto a los cuales la Administración no objetó su
existencia, sino que discrepó con el criterio técnico empleado por la
contribuyente para liquidar el IRIC, por entender que no resultaban
deducibles (por ejemplo: gastos de promoción en el casino, gastos de línea
telefónica, gastos personales del director, etc.); también constató la DGI
que la empresa había omitido la versión del IRPF que debió retener como
agente de retención por un servicio que le prestó un trabajador no
dependiente.
Sin embargo, nada tienen que ver estas objeciones con la maniobra
defraudatoria imputada, por lo que los montos resultantes de la
reliquidación por tales conceptos no forman parte de “lo defraudado” y, en
consecuencia, no pueden ser tomados en cuenta al momento de cuantificar
la multa por defraudación, tal como se hizo en el caso por la
Administración.
En casos como el presente, en los que además de la reliquidación que
reconoce su origen en las maniobras defraudatorias, se reliquidan tributos
por razones ajenas a la defraudación, “lo defraudado” no coincide con “lo
reliquidado”. Se hace necesario hallar, en tales hipótesis, lo que LAFLUF
denomina “defraudación imputable”, es decir, identificar cuál es el monto
de los tributos que el imputado de la infracción “defraudó o pretendió
defraudar”, y aislarlo del monto generado por otras observaciones que se
deriven meramente de diferencias sobre criterios técnicos con la
Administración Fiscal, pero no se relacionen con la defraudación.
En el mismo sentido indicado, puede consultarse la Sentencia Nº
256/2013.
En definitiva, la multa por defraudación impuesta en el caso resulta
ilegítima, desde que toma para su base de cálculo tanto obligaciones que la
actora pretendió defraudar, como otras generadas por hechos que son
totalmente ajenos a los que dieron lugar a la tipificación de la infracción,
por lo cual corresponde acoger el agravio expresado por la actora en tal
sentido.
XII) Extensión de la responsabilidad al representante
de la empresa Sr. Miguel KAN.
Sobre este último punto, aduce la accionante que el Sr. Miguel KAN
cesó como representante de la empresa el día 11 de marzo de 2005, antes
que se devengaran las obligaciones por las que fue responsabilizado (todas
posteriores a dicha fecha), sin perjuicio de que su cese fue comunicado
luego a la DGI (el 23 de setiembre de 2005), por lo cual, el mismo no es
responsable de ninguna de las obligaciones determinadas por el acto
atacado.
Entiende la Sede que el agravio no resulta de recibo, desde que no
surge en absoluto acreditada la fecha de cese alegada por la accionante, por
lo que deberá tomarse como fecha cierta y efectiva del mismo el día 23 de
setiembre de 2005, en la que fue comunicada al RUC la baja del Sr. Miguel
KAN como director de la sociedad contribuyente (fs. 203 de los A.A.).
Al determinarse tributos por el período abarcado entre marzo de
2005 y diciembre de 2007, le comprende responsabilidad al Sr. Miguel
KAN por el lapso que va de marzo a setiembre de 2005, tal como
correctamente se dispone en el acto encausado.
Ante una situación análoga a la presente, ha dicho el Colegiado:
“(…) el actor no fue diligente en cuanto a acreditar su desvinculación de
la empresa, pudo ofrecer prueba testimonial, ya sea de miembros de la
Sociedad, clientes de ésta, organismos estatales vinculados a su actividad,
como ser la A.I.N. o su oficina antecesora.
En efecto, era necesario que el demandante aportara probanzas
dirigidas al convencimiento de su desvinculación del Directorio con
anterioridad a la determinación tributaria” (Sentencia Nº 216/2012).
En dicho pronunciamiento, concluyó el Tribunal que: “…el
incumplimiento del deber formal del administrado, de comunicar el cese
cuando efectivamente aconteció (art. 70 CT), y lo ya referido, conduce a la
legítima conclusión de que el cese operó en una fecha posterior a la
pretendida,
habilitando
a
la
Administración
la
imputación
de
responsabilidad efectuada”.
En resumen, la actora no acreditó que la fecha efectiva del cese del
Sr. Miguel KAN fuera anterior a la considerada por la Administración, que
es aquella de la comunicación de la baja ante el RUC, por lo cual, el
agravio deducido resulta de rechazo.
XIV)
En
definitiva,
y
conforme
lo
expuesto
precedentemente, la Corporación se pronunciará por la anulación íntegra de
la resolución impugnada, en mérito al grave vicio procedimental detectado.
Todo ello, sin perjuicio del deber que gravita sobre la Dirección
General Impositiva de recomponer la actuación administrativa, ateniéndose
a los lineamientos jurídicos consignados en este pronunciamiento.
En tal sentido, el Cuerpo hace suyas las enseñanzas de GIORGI
quien señalaba en su enjundiosa obra que:
“En el proceso anulatorio, la función del órgano jurisdiccional,
cuando se impugna un acto administrativo ilegal, consiste en declarar tal
ilegalidad anulando la referida decisión. En esta hipótesis, la sentencia
tiene un contenido predominantemente negativo, ya que la justicia no
resuelve en lugar de la Administración -en cuyo caso su contenido sería
positivo-, sino que deja a la autoridad administrativa que adopte las
resoluciones que correspondan, hallándose esta última vinculada por los
supuestos contenidos en la sentencia” (GIORGI, Héctor: “El Contencioso
Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Universidad de la República,
Montevideo, 1958, pág. 283; en jurisprudencia véanse las sentencias Nos.
26/2014, 482/2012 y 423/2013 entre otras).
Por los fundamentos expresados, y atento a lo preceptuado en el art.
309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524,
el Tribunal,
FALLA:
Acógese la demanda incoada, y, en su mérito, anúlase
el acto administrativo impugnado.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $ 22.000 (pesos uruguayos
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi. Dra.
Castro.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).