EL IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS ALEMÁN COMO
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CRONICA TRIBUTARIA NUM. 138/2011 (103-134) EL IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS ALEMÁN COMO MODELO DE PROPUESTA DE REFORMA PARA EL IAE ESPAÑOL Alexander Müller Universidad Complutense de Madrid María Dolores Chica Palomo Universidad de Jaén RESUMEN El objetivo central de este trabajo es la comparativa de los modelos del Impuesto de Actividades Económicas (IAE) entre España y Alemania. A primera vista existen ciertas coincidencias en este impuesto entre ambos países, respecto a su carácter local, a los sujetos pasivos y al hecho imponible gravado. Sin embargo, al entrar en la estructura y en los detalles de liquidación en cada país, vemos que en el caso español el sistema de módulos impide que la magnitud gravada sea el beneficio generado por la empresa, mientras en el caso alemán la liquidación del impuesto se asimila mucho a la del Impuesto sobre Sociedades, donde la carga fiscal depende directamente del resultado económico de la empresa. Las particularidades del sistema alemán conducen a que el IAE sea el cuarto impuesto con mayor importancia recaudatoria en tal país, mientras que en España, tiene un papel de recaudación subordinado en el conjunto de impuestos nacionales. Para materializar la presente comparativa con resultados, se ha desarrollado un conjunto de casos prácticos, aplicables tanto al sistema fiscal alemán como al español. Con los resultados obtenidos y a través del análisis realizado se destacan los principales aspectos en los que divergen ambos sistemas. Destacamos cómo el caso alemán puede ser de interés para una nueva revisión de este impuesto en España tal que lo simplifique, lo haga más transparente y lo actualice con una orientación que propicie la expansión de nuestras empresas y que acabe con los problemas de financiación en la que se encuentra la Administración Local. Palabras clave: Impuesto de Actividades Económicas, Impuestos locales, recaudación impositiva, Alemania, España. SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESPAÑA. 2.1. Naturaleza, hecho imponible y sujetos pasivos. 2.2. Cuantificación. 2.3. Gestión Tributaria e 103 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 importancia recaudatoria. 2.4. El IAE y su coexistencia con los impuestos estatales sobre la renta. 3. IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ALEMANIA. 3.1. Naturaleza, hecho imponible y sujetos pasivos. 3.2. Cuantificación 3.2.1. Base de la actividad. 3.2.2. Cuota de la actividad y deuda tributaria. 3.3. Gestión Tributaria e importancia recaudatoria. 3.4. El IAE y su coexistencia con el IS. 4. CASO PRÁCTICO. 4.1. Empresa española. 4.2. Empresa alemana. 5. COMPARATIVA ENTRE AMBOS SISTEMAS. 5.1. Aspectos principales. 5.2. Incentivos fiscales. 5.3. Cuantificación del Impuesto. 5.4. Recaudación Tributaria y Gestión del Impuesto. 6. CONCLUSIONES. ANEXO. BIBLIOGRAFÍA. 1. INTRODUCCIÓN El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) (local business tax o trade tax en la nomenclatura anglosajona) es una figura que sólo aplican cinco de los veintisiete Estados Comunitarios en sus sistemas fiscales nacionales, aunque con ciertas diferencias estructurales entre los distintos países. Además de en España, encontramos un IAE, parecido en ciertos aspectos al caso español, en Alemania, Francia, Italia y Luxemburgo. No obstante, la base de este impuesto varía mucho entre estos países. Mientras que España emplea un sistema de módulos, Alemania y Luxemburgo lo aplican sobre el beneficio empresarial. Francia e Italia, utilizan otro concepto de base. En Francia la magnitud relevante depende del valor de la renta que generan los activos del inmovilizado material y en Italia se rige por el valor del volumen de la producción neta, generado en el ejercicio económico.(1). TABLA 1. Recaudación generada por el IAE en los cinco países comunitarios que lo aplican (2007) Fuente: Comisión Europea (2009a) (1) IFBD (2009). 104 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» En España se han declarado exentas del cumplimiento de la obligación tributaria las personas físicas, las personas jurídicas con una cifra neta de negocios inferior al millón de euros, así como aquellos sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español durante los dos primeros períodos impositivos. Uno de los resultados de esta amplia gama de exenciones ha sido la pérdida de recaudación en este impuesto para las Haciendas Locales, puesto que ha pasado de ser el impuesto local de mayor recaudación a situarse en la última posición de los mismos (2). Por el contrario, en Alemania el IAE (Gewerbesteuer) es el impuesto local que más recaudación aporta a las Haciendas locales, superando incluso, el total recaudado por el resto de impuestos locales en su conjunto. Cómo es sabido, el IAE español no depende directamente del beneficio generado en la actividad, sino que se determina en función de una serie de índices exteriores, que se consideran representativos de la capacidad económica del contribuyente. En Alemania la base de cálculo del IAE son los rendimientos brutos generados por la empresa y determinados a través del resultado contable. La liquidación del impuesto se rige por los conceptos similares que son aplicables al Impuesto sobre Sociedades (Körperschaftsteuer) alemán, por tanto el IAE en tal país se distingue notablemente de su equivalente español. Consideramos que es interesante realizar la presente comparación en este momento de crisis generalizada donde parece entreverse la necesidad de un cambio del modelo recaudatorio, a la vista de la disminución de ingresos públicos que vivimos en la actualidad. Por otra parte, la reforma realizada en el año 2002 sobre este impuesto ha alcanzado ya, tras nueve años de aplicación, una cierta madurez y también nos parece que podría ser el momento adecuado para proceder a una revisión que se oriente hacia una mayor eficacia del impuesto. Debido a la mayor importancia recaudatoria en Alemania, y a la claridad de su estructura liquidatoria, que además prescinde de un sistema de módulos, nos parece de mayor interés elegir al IAE alemán para contrastar el IAE español a nivel internacional. Por eso, en este estudio vamos a centrarnos en la comparativa del caso hispanoalemán. Según lo indicado, este trabajo se va a centrar por un lado, en una comparación del IAE en ambos sistemas fiscales nacionales. Se pretende desarrollar tanto las coincidencias como las diferencias existentes en la determinación del impuesto y evaluar las consecuencias en recaudación para la Hacienda Pública. A través de un caso modelo-práctico pretendemos mostrar cuál de los dos sistemas fiscales ofrece condiciones más favorables para empresas bajo el punto de vista fiscal. Hay que ser consciente de que en ambos países existe un vínculo entre el IAE y el IS de distinta intensidad que no permite contemplar al IAE cómo un impuesto aislado, sino debe considerar este impuesto también en el contexto del IS. Consideramos además las últimas tendencias normativas, sobre todo para el caso alemán donde hubo una reforma importante del impuesto en el año 2008. 2. IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESPAÑA El IAE español se encuentra regulado en los artículos 78 a 91 del Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Es uno de los impuestos locales que han de exigirse de forma obligatoria por todas las corporaciones locales. (2) MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA (2006). 105 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 2.1. Naturaleza, hecho imponible y sujetos pasivos Es un tributo directo porque recae sobre la renta o el patrimonio y no sobre el consumo y es un tributo real ya que tiene como presupuesto objetivo el mero desempeño de una actividad de tipo económico que puede ser perfectamente definida de manera abstracta, sin que sea necesario tener en cuenta las situaciones personales del sujeto (3). Una vez que hemos visto cual es el hecho imponible es necesario que nos planteemos las siguientes preguntas: ¿qué es lo que realmente se grava con este impuesto? ¿qué manifestación de capacidad económica se exterioriza por el simple hecho de ejercer una actividad económica? Parece lógico pensar que la mera realización de una actividad, en sí misma considerada, no manifiesta de forma suficiente ninguna capacidad económica. La idea del legislador parece que apunta hacia la consideración del simple desempeño de actividad como un requisito indispensable para la obtención de beneficios, pero en vez de someter a gravamen el resultado del ejercicio, lo cual entraría en un grave problema de doble imposición con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), IS y el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), lo que entiende tipificado y por lo tanto constitutivo de hecho imponible es el medio por el cual se obtienen los beneficios, es decir la actividad cotidiana de tipo económico (4). Los sujetos pasivos de este impuesto son las personas físicas y jurídicas y las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad separada o un patrimonio susceptible de imposición, siempre que realicen el hecho imponible en territorio nacional. Tras el establecimiento de la exención general para las personas físicas y para las personas jurídicas y entidades que no alcancen un importe neto de la cifra de negocios de 1.000.000 de euros, los únicos sujetos pasivos que están obligados al pago del IAE son las personas jurídicas y entidades que superen dicha cifra de negocios (5). (3) La naturaleza de este impuesto ha sido analizada de forma pormenorizada por P AGÉS Y GALTÉS, J.: Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons, Madrid, 1995, págs. 39 a 50. (4) Cfr. PAGÉS Y GALTÉS, J.: cit, 1995, págs. 75 a 76. También sobre este mismo tema G ARCÍA LUIS, T.: «Impuesto sobre Actividades Económicas» en la Reforma de las Haciendas Locales, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991, pág. 450 a 457. Véase también H ERRERO DE MADARIAGA, J.; RANCAÑO MARTÍN, A. y GONZÁLEZ SÁNCHEZ, G.: Impuesto Sobre Actividades Económicas. Normativa básica y doctrina administrativa concordada. Comares, Granada, 1994. (5) CHECA GONZÁLEZ ha realizado un estudio pormenorizado de este mecanismo de compensación llegando a una serie de conclusiones. En primer lugar destaca que la compensación reflejada no cubre la pérdida real de financiación que las CCLL han soportado. El mecanismo de compensación que se prevé se basa en la diferencia con la recaudación líquida que se produjo en el año 2003, y en ese momento ya había entrado en vigor la exención que se reconocía en la derogada ley 51/2002 de 27 de diciembre, con lo que la recaudación líquida ya estaba muy por debajo de la que realmente se hubiese producido si la exención no se hubiese producido. ¿Qué medida de compensación hubiese sido la correcta?. Lo adecuado según este autor sería calcular la cantidad que cada entidad local podría haber obtenido si el IAE no se hubiese reformado y esa cuantía compararla con la cantidad recaudada en el año anterior y en base a esta diferencia proceder a la compensación. CHECA CONZÁLEZ, C. «La insuficiente compensación económica derivada de las reformas en el IAE, establecida para las Corporaciones Locales por la Disposición Adicional 10 de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre. Vía de defensa contra tal situación por el cauce de la interposición de reclama 106 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» 2.2. Cuantificación En relación a la cuantificación de este impuesto hemos de destacar que se rompe la estructura clásica presente en la mayor parte de los impuestos directos. No nos encontramos con una base imponible a la que se aplique un tipo de gravamen y se obtenga una cuota, sino que ésta última se obtiene mediante la aplicación de las tarifas del impuesto, los coeficientes y bonificaciones previstas en el TRLRHL y en su caso por las ordenanzas fiscales propias de cada ayuntamiento. Las tarifas del impuesto se establecerán siguiendo las pautas comprendidas en el artículo 85 del TRLRHL, fijando las cuotas mínimas y las instrucciones para su aplicación y aprobándose mediante real decreto legislativo. La cuantía del impuesto se fijará en atención a las tarifas, a los coeficientes y bonificaciones, tanto obligatorias como potestativas. En relación a los coeficientes, el TRLRHL establece la aplicación de dos, el coeficiente de ponderación y el coeficiente de situación. El primero de ellos, el coeficiente de ponderación, se regula en su artículo 86, indicando este precepto que sobre las cuotas municipales o en su caso, provinciales o nacionales, que fijen las tarifas del impuesto, se aplicará un coeficiente de ponderación, determinado en relación con el importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo. TABLA 2. Determinación del coeficiente de ponderación Fuente: Artículo 86 del Texto Refundido Ley Reguladora Haciendas Locales Consideramos que la aplicación de un coeficiente de ponderación con la gradación anterior apenas tiene influencia en el resultado de la cuota del impuesto. Si realmente se quiere obtener una cuota justa se debería modificar al alza este coeficiente de forma que cuanto mayor sea el importe neto de la cifra de negocios mayor sea la cuota de IAE a ingresar. Sobre las cuotas del impuesto ya ponderadas, los ayuntamientos podrán establecer una escala de coeficientes de situación atendiendo a la categoría de la calle en que radique el local donde se ejercita la actividad, tal y como prevé el artículo 87 del TRLRHL. Este coeficiente tendrá un valor mínimo de 0.4 y un valor máximo de 3.8. No obstante, para una aplicación justa del coeficiente, en todo municipio existirán como mínimo dos categorías de calles y como máximo nueve categorías, no pudiendo aplicarse este coeficiente en los supuestos en los que sólo exista una categoría de calle. Las categorías se diferenciarán de la inferior y de la superior en un valor que no podrá ser infe- ción de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador», publicado en la página web de la Federación Española de Municipios y Provincias, www.femp.es 107 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 rior a 0.10. Un ejemplo de coeficientes de situación de una capital de provincia podemos verlo en la tabla 3. TABLA 3. Determinación del coeficiente de situación en la ciudad de Jaén Fuente: Ayuntamiento de Jaén (6) Consideramos que el coeficiente de situación posee cierto anacronismo en pleno siglo XXI, porque la web y las Autopistas de la Información son las avenidas y calles de nuestra moderna Sociedad de la Información y el Conocimiento. Importantes negocios pueden desarrollar toda su venta por medio del comercio electrónico en la Red por lo que pueden radicarse a las afueras de los núcleos de población, justamente en las categorías de situación más ventajosas de cara a este impuesto. Sin embargo, otros negocios radicados en las zonas más céntricas de las ciudades tendrán que pagar más impuesto aunque sus beneficios o resultados sean inferiores a los anteriores, con independencia del tipo de servicio que presten, que justamente puede requerir estar radicados en el centro y que en algunos casos puede ser de interés social. Este sistema propicia la deslocalización de servicios en los núcleos a favor de los polígonos industriales. TABLA 4. Esquema de cálculo para el IAE en España Fuente: Elaboración propia a partir del Texto Refundido Ley Reguladora Haciendas Locales (6) Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas del Ayuntamiento de Jaén. Boletín Oficial de la Provincia nº 296 de 26 de diciembre de 2008. 108 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» 2.3. Gestión tributaria e importancia recaudatoria El IAE es un impuesto de gestión compartida entre la Administración tributaria del Estado, que tiene atribuida la gestión censal, y la Administración tributaria local, que tiene atribuida su gestión tributaria. Los datos de recaudación efectiva del IAE, realizado por el Ministerio de Economía y Hacienda en diciembre de 2008, corresponden al ejercicio impositivo de 2006 (7). La recaudación total por este impuesto en los 8.109 municipios españoles ha alcanzado la cantidad de 1.413.282 miles de euros, ocupando el último lugar en importancia recaudatoria por detrás de impuestos como el IBI, el IVTM (Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica), el IIVTNU (Impuesto de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) y el ICIO (Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras). En el año 2006 el IAE supuso el 2,77% sobre el total de recursos obtenidos por las CCLL, en cambio el IBI alcanzó el 14,56% sobre el total de dichos recursos. Los motivos de dicho retroceso en la recaudación del IAE consideramos que pueden ser debidos, de un lado, a la exención establecida en la reforma efectuada por la Ley 51/2002 de 27 de diciembre, y por otro lado a la bonanza económica existente en esos años en España, exteriorizada por un importante aumento de número de vehículos y al boom inmobiliario existente en el ejercicio impositivo de referencia. Observamos a continuación la evolución de los ingresos derivados del IAE en España entre 2000 y 2005. TABLA 5. Recaudación generada por el IAE en España entre 2000-2005 Fuente: Comisión Europea (2009b) Claramente se observa un descenso en la recaudación por este impuesto en el año 2003, es consecuencia de la entrada en vigor de la reforma de este impuesto por la que se dejaba exentas del cumplimiento de la obligación tributaria a las personas físicas y a las jurídicas con una cifra de negocios inferior al millón de euros. En la línea de conocer cuantitativamente la importancia de este impuesto, la Tabla 6 muestra la recaudación total del IAE para el año 2006 estimada en función del intervalo de población de los municipios. Como puede observarse en la Tabla 6 hay 1.159.891 personas jurídicas sometidas al IAE en 2006. Llama la atención que donde mayor cantidad ha sido recaudada corres- (7) MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA (2006, págs. 34-47). 109 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 ponda a municipios con un segmento de población entre 100.001 habitantes y 500.000 habitantes. Suponemos que ello es así porque son este tipo de municipios los que constituyen el verdadero tejido empresarial e industrial en España y que en ellos se asientan el mayor número de empresas que tienen obligación de cumplir con el IAE. TABLA 6. Número de empresas y recaudación total IAE para el año 2006 por intervalos de población en los municipios españoles Fuente: Elaboración propia con datos obtenidos del Ministerio de Economía y Hacienda (8) y Camerdata (9) 2.4. El IAE y su coexistencia con los impuestos estatales sobre la renta Antes de la reforma, efectuada por la Ley 51/2002 de 27 de Diciembre, el IAE colisionaba con el IRPF, IRNR y el IS y sólo existía la posibilidad de restar la cantidad pagada por IAE al calcular la base imponible de los impuestos estatales, siempre y cuando se tratase de situaciones y de supuestos en los que dicho «gasto» pudiese ser deducible (10). Tras la reforma de 2002 el IAE ha reducido su ámbito de aplicación puesto que se han declarado exentos de este impuesto a las personas físicas y a aquellas personas jurídicas que tengan un volumen de negocios inferior a un millón de euros. Por lo que la doble imposición sigue existiendo entre el IAE y el IS o IRNR, lo único que se ha evitado es el doble gravamen con el IRPF en el caso de las personas físicas, porque sigue existiendo en el caso de las Comunidades de Bienes (11) que tengan una cifra de negocios superior al millón de euros, ya que se atribuye a los participes de la comunidad la parte de los resultados positivos de la entidad correspondiente al porcentaje de participación para que tributen en el IRPF. (8) MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA (2006, pág. 35) (9) Camerdata es una sociedad pionera en la comercialización en bases de datos empresariales, creada en 1985 por las Cámaras de Comercio, www.camerdata.es. Esta sociedad ha suministrado el número de personas jurídicas que hay en cada municipio español. (10) Cfr. LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «La necesaria reforma del Impuesto Sobre Actividades Económicas: su articulación como recurso de las Haciendas Locales y su coordinación dentro del sistema tributario español». Colección Documentos, Instituto de Estudios Fiscales, nº 15, 2006, pág. 28. (11) Las Comunidades de Bienes están sujetos porque así lo establece el art. 35.4 de la LGT. Por si solos no están sujetos, porque no tienen personalidad jurídica propia. 110 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» El IAE se ha convertido en un límite o condicionante a la libre elección entre la forma empresarial societaria o la forma de empresario individual, alejándose de la idea de neutralidad fiscal que ha de estar presente en un sistema tributario equilibrado y justo. Y dicha limitación es una consecuencia de la exención a todas las personas físicas fijada en la Ley 51/2002. En el caso de las Comunidades de Bienes, si comparamos los hechos imponibles y los sujetos pasivos de ambos impuestos, observamos que son distintos. En el caso del IAE el hecho imponible consiste en el mero ejercicio de una actividad empresarial o profesional y en el caso del IRPF se grava el rendimiento correspondiente a la participación del comunero en la entidad, ya que la Comunidad de Bienes como tal no tributa ni en el IRPF ni en el IS. En el plano de los sujetos pasivos ocurre una situación similar, el sujeto pasivo en el IAE es la Comunidad de Bienes mientras que los sujetos pasivos del IRPF son los comuneros o participes de dicha entidad. Pero no debemos olvidar que lo que realmente soporta el gravamen del IAE es el beneficio, que obtiene la comunidad de bienes por la actividad que ha realizado, aunque la ley establezca que lo que se grava es la presunción y disponibilidad para obtener un rendimiento. Pero es que esa renta real y efectiva ya se grava en el IRPF de los comuneros participes de la entidad, por ello constatamos la doble imposición que existe entre estos impuestos en materia de Comunidades de Bienes que generen un volumen de negocios superior al millón de euros. Una vía de solución al problema de coordinación entre el IAE y los impuestos estatales afectados la plantea LÓPEZ ESPADAFOR cuando indica que se debería permitir la deducción de la cantidad pagada en concepto de IAE en la cuota líquida de los impuestos estatales para así obtener la cuota diferencial. Coincidimos con este autor en que la deducción en la base, que actualmente es la única posibilidad que reconoce la ley para mitigar la doble imposición, no la elimina. Para aquellas situaciones en las que la cuota líquida del impuesto estatal sea negativa y no pudiese practicarse sobre la misma la deducción de la cuota del impuesto local, la solución podría ser la posibilidad de practicar la deducción en los ejercicios impositivos posteriores (12). 3. IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ALEMANIA En este apartado se va a proceder a realizar un análisis del IAE en Alemania que discurrirá, en la medida de lo posible, por un esquema similar al desarrollado para el caso de España, aunque por la distinta naturaleza que tiene el IAE en Alemania, no siempre resulta posible hacerlo. La normativa principal del IAE alemán (Gewerbesteuer) la fija el Estado, el poder normativo de los ayuntamientos se limita a la aplicación de un coeficiente de ponderación sobre el tipo impositivo, que sin embargo es un instrumento de influencia poderoso como veremos en adelante. La norma principal del IAE alemán es la Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas (Gewerbesteuergesetz, del 12 de agosto de 2008, en su versión actual de 8 de abril de 2010). Existe además un Reglamento del IAE (Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung, del 20 de diciembre del 2007) y una Orden Ministerial sobre el Impuesto de Actividades Económicas (Gewerbesteuer-Richtlinien 1999), ambos se encargan sobre todo de los aspectos técnicos-administrativos de gestión de este impuesto. La definición de la (12) Cfr. LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «La evolución de la doble imposición en relación al IAE» en Nueva Fiscalidad, nº1, Enero 2004, págs. 66 y 67. 111 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 actividad empresarial se hace a través del artículo 134 del Reglamento del IRPF (Einkommensteuerrichtlinien o EStR) (13). Por tanto son tres normas distintas, las que regulan este impuesto, más las normas reguladoras del impuesto, relacionadas con el IS e IRPF alemán. 3.1. Naturaleza, hecho imponible y sujetos pasivos El IAE en Alemania grava a las personas o entidades que desempeñan una actividad económica, conforme al art. 134 de la LIRPF alemana (Einkommensteuergesetz o EStG) y con independencia de si tales entidades tienen forma societaria o no. El hecho imponible del IAE en Alemania consiste en el desempeño de una actividad económica y además en la obtención de rentas gravables, si bien el objeto de gravamen es el beneficio obtenido. Objetivo del impuesto es la compensación económica de las cargas adicionales para los municipios en Alemania, generados por el asentamiento de empresas y comercios. En caso de un múltiple asentamiento de una misma empresa en distintos municipios, se reparte la recaudación del impuesto entre tales municipios. Respecto a los sujetos pasivos, tanto las sociedades personalistas, como las sociedades de capital, y las empresas individuales, están sometidas al IAE. Sin embargo, al igual que en España, las personas físicas que desempeñan una actividad profesional están exentas. 3.2. Cuantificación 3.2.1. Base de la actividad La base de la actividad en el IAE alemán parte del resultado contable y es lo que a efectos del IS sería la base imponible (Gewinn aus dem Gewerbebetrieb). La determinación del beneficio depende de la forma jurídica de la empresa. En el caso de una sociedad de capital la norma fiscal vinculante es la Ley alemana sobre el IS (Körperschaftsteuergesetz), y en el caso de la empresa individual y de las sociedades personalistas, es la Ley alemana sobre el IRPF. La renta empresarial se ajustará por adiciones y reducciones y da la cuota de la actividad (Gewerbeertrag). Para dar una imagen fiel del resultado empresarial, la norma fiscal obliga a realizar ajustes fiscales, cuando procedan, similar a lo que ocurre en el IS alemán. Son ajustes fiscales positivos (Hinzurechnungen, Art. 8 GewStG), aquellos que incrementan la base de la actividad, y ajustes fiscales negativos (Kürzungen, Art. 9 GewStG), aquellos que la disminuyen. Antes de entrar en el análisis de los ajustes, es importante tener en cuenta, que sólo se efectúen los ajustes positivos cuando las operaciones inherentes al ajuste ya han sido deducidas anteriormente en el cálculo del beneficio empresarial en el IS (caso de las sociedades de capital) o en el IRPF (caso de las sociedades personalistas y empresas individuales). En caso contrario, de no haber sido deducidos anteriormente, tampoco se realiza el ajuste positivo, aspecto importante a tener en cuenta. Estas medidas (13) Para cumplir los requisitos de sujeción al IAE alemán, el sujeto pasivo tiene que ejercer una actividad empresarial por cuenta y responsabilidad propia (art. 134 EStR), con asiduidad (art. 134a EStR), con ánimo de lucro (art. 134b EStR) y con una participación regular en el tráfico económico (art 134c EStR). 112 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» quieren evitar la disminución de la base de la actividad en el IAE, por aquellas reducciones que el sujeto pasivo haya realizado previamente en la determinación del IRPF o del IS. Entre los ajustes que aumentan la base de la actividad (ajustes positivos), destaca el ajuste sobre intereses, vinculados a las deudas a largo plazo de la empresa. La norma las considera como un beneficio ficticio y obliga sumar el 25% del importe de los intereses pendientes a pagar al resultado contable de la empresa (14). Se trata pues de una forma de penalizar el endeudamiento empresarial, o bajo otro punto de vista, de incentivar fiscalmente la financiación propia frente al endeudamiento ajeno. Es decir, en vez de incentivar la financiación propia, el legislador alemán ha optado por penalizar la financiación ajena, una medida quizás difícil de justificar en otros sistemas fiscales nacionales donde no es habitual tal forma de política fiscal. Pensando en España, nos puede resultar especialmente llamativo este hecho de potenciar la financiación propia en las empresas cuando aquí normalmente lo que se suele hacer es lo contrario. Otros ajustes positivos se realizan en caso de: Cargas permanentes a favor de terceras personas (Art. 8.1.b. GewStG) (15) Participación en el beneficio del socio capitalista (Art. 8.1.c. GeWStG) (16) El 50% de la suma pagada en concepto de arrendamientos sobre bienes inmuebles (Art. 8.1.e. GewStG) (17) Pérdidas, derivadas de participaciones en sociedades personalistas, tanto a nivel nacional como internacional (Art. 8.8. GewStG) (18) Los impuestos pagados en el extranjero (Art. 8.12. GewStG y art. 34 EStG) (19) El IAE alemán también permite distintos tipos de reducciones (ajustes negativos). Estas reducciones tienen sobre todo el objetivo de evitar la doble imposición que podrá ocurrir con otros impuestos locales o estatales en Alemania. Una de estas reducciones pretende evitar la doble imposición con el IBI alemán (Grundsteuer). Para evitarla, la empresa puede deducirse el 1,2% del valor catastral (Einheitswert) del inmueble. Otros ajustes negativos se realizan en caso de: (14) Art. 8.1. GewStG; con anterioridad a la reforma del impuesto en 2008, tal porcentaje era el 50%. (15) No se realiza el ajuste positivo cuando el perceptor de la renta también es sujeto pasivo del IAE alemán y que además está obligado a incorporar tal renta en su propia base imponible. Además, sólo se realiza este ajuste si las cargas permanentes han sido deducidas anteriormente en el cálculo del beneficio contable. Un ejemplo típico son las cargas permanentes para el pago de pensiones de empleados jubilados. (16) No se realiza el ajuste positivo cuando el socio capitalista por su parte es sujeto pasivo del IRPF alemán y que además está obligado a incorporar tal renta en su base imponible. (17) Sólo se realiza el ajuste positivo, cuando el sujeto pasivo anteriormente ya había deducido los gastos por arrendamiento en el cálculo del beneficio contable según normativa del IS o del IRPF. Además sólo se aplica el 50% del gasto anteriormente deducido. Si por ejemplo, el sujeto pasivo se ha deducido un gasto por arrendamiento de 1.000 en su declaración de IS, ahora en el IAE el ajuste positivo sólo puede ser de 500 . (18) Sólo se realiza el ajuste positivo, cuando tales pérdidas fueran deducidas anteriormente, como gasto fiscal, en el IS o del IRPF. (19) Sólo se realiza el ajuste positivo, cuando los impuestos pagados en el extranjero fueron deducidos anteriormente, como gasto fiscal, en el IS o del IRPF. 113 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 La reducción por beneficios obtenidos derivados de participaciones en sociedades personalistas nacionales o extranjeras (Art. 9.2 GewStG) La reducción por dividendos obtenidos en sociedades de capital nacionales, en las cuales la empresa mantiene al menos el 10% del capital social (Art. 9.2.a. GewStG) La reducción por dividendos obtenidos en sociedades de capital extranjeras, en las cuales la empresa mantiene al menos el 10% del capital social. (art. 9.7. GewStG) Es interesante observar como este impuesto, aún de carácter local, se impregna de una filosofía nacional que potencia la expansión nacional e internacional de sus empresas, aspecto que en ningún caso se observa en el equivalente español. 3.2.2. Cuota de la actividad y deuda tributaria De la base de la actividad se restan las pérdidas de los ejercicios anteriores, si las hubiere. Existe un límite global para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 1 millón de Euros. Esta compensación de pérdidas se realizará de forma similar al IS, con la única diferencia de que en el IAE sólo se permite la compensación hacia el futuro (Art. 10.a GewStG). La exención de los primeros 24.500 en la Cuota de la Actividad, para las empresas individuales y las sociedades personalistas es destinada a las empresas pequeñas con una cifra de beneficio muy reducido (Art. 11.1 GewStG). El tipo impositivo global del IAE se compone del tipo federal (Steuermesszahl) y del coeficiente de ponderación municipal. Sobre la cuota de la actividad se aplica el tipo impositivo federal. Con la reforma del IAE en 2008 el tipo federal fue reducido del 5% al 3,5% (20). Sobre la cantidad obtenida, la Cuota de la Actividad (Steuermessbetrag,) se aplica el coeficiente de ponderación municipal (Hebesatz der Gemeinde). Cada municipio tiene el poder normativo para la determinación de este coeficiente que oscila entre un 200%, valor mínimo, y un 600%, como máximo. Estos coeficientes son el único, pero poderoso instrumento, con el cuál los municipios en Alemania pueden manipular sus ingresos por este impuesto. A través de un sencillo ejemplo se puede ver, que la aplicación del coeficiente mínimo o máximo tiene un impacto fundamental para la carga fiscal de una empresa: TABLA 7. Ejemplo para el impacto del coeficiente de ponderación municipal Fuente: Elaboración propia. (20) Gewerbesteuergesetz 2008 y Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 2008 (Reforma de la Ley del IAE 2008 y del Reglamento del IAE 2008). 114 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» En consecuencia, la aplicación del coeficiente máximo en este ejemplo simplificado tendría como resultado una deuda tributaria que es tres veces superior (municipio B) a la deuda tributaria en el municipio que aplica el coeficiente mínimo (municipio A). Esta es otra diferencia clara respecto al caso español, donde también existe un coeficiente de ponderación municipal, sin embargo su impacto para la deuda tributaria es mínimo, en comparación al caso alemán. La tendencia general en Alemania es, que los municipios grandes con buena infraestructura tendrán un coeficiente de ponderación relativamente alto (por encima de la media del 400%), mientras que municipios pequeños y rurales, en zonas de menor desarrollo, ofrecen un coeficiente relativamente bajo, para incentivar el asentamiento de nuevas empresas. El coeficiente puede ser renovado anualmente por los municipios, por tanto existe mucha flexibilidad de adaptación a las necesidades de financiación de cada municipio. Sin embargo, sobre todo en casos de grandes empresas, es una práctica habitual que la empresa acuerde con la administración local de Hacienda un convenio de larga duración, en el cuál se fije un coeficiente estable durante la vigencia del convenio. Esto supone mayor independencia para la empresa, ante posibles cambios de gobierno local o de necesidades de financiación para el ayuntamiento en cuestión. TABLA 8. Coeficientes de ponderación de los mayores municipios alemanes (datos para 2007) Fuente: HEIß (2008). La multiplicación de la cuota de la actividad con el coeficiente de ponderación nos da como resultado la cuota líquida del IAE. Al igual que en el IS tienen que ser restados los pagos fraccionados que hizo el sujeto pasivo durante el año, para determinar la deuda tributaria del Impuesto. Respecto a la determinación del impuesto cabe mencionar que para el tratamiento fiscal de grupos en el IAE alemán, son de aplicación las mismas normas que rigen en el IS. El siguiente esquema también nos servirá para el cálculo de la carga fiscal efectiva (Apartado 4.2). Además es importante destacar que el IAE en Alemania no puede ser deducido como gasto fiscal del IS (caso de la sociedad de capital) o del IRPF (caso de la sociedad personalista o empresa individual). Antes de la reforma del 2008 existía esta posibilidad para los sujetos pasivos con forma jurídica de empresa individual o de sociedad personalista, sin embargo con el régimen actual el legislador ha derogado esta posibilidad. 115 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 TABLA 9. Esquema de cálculo para el IAE en Alemania Fuente: Elaboración propia 3.3. Gestión Tributaria e importancia recaudatoria La gestión tributaria del impuesto corresponde íntegramente a los municipios, que la delegan a la Administración Local de Hacienda. El IAE supone con un 69,4% (2007) el impuesto local más significativo a efectos recaudatorios. Sólo existen dos impuestos locales más en Alemania que son el IBI (Grundsteuer) con el 18,5% de la recaudación impositiva de los municipios y el ITP (Grunderwerbssteuer), que en Alemania es local, con un 12,1% del total de la recaudación local de impuestos (21). Si nos referimos a cifras totales, es obvio que la cantidad recaudada por el IAE alemán (40.110 millones de en 2007) supone una parte muy importante de la recaudación total por impuestos en ese país (el 4,19% sobre el total). Además ha consolidado su posición dentro de los ingresos fiscales en los últimos años. Mientras en el 2002, su aportación respecto al total de los ingresos fiscales sólo era el 2,77%, ha aumentado esta participación al 4,19% (2007). Vemos a continuación la evolución de los ingresos derivados por el IAE en Alemania entre 2000 y 2007. (21) Los demás impuestos locales españoles no existen en Alemania (caso del ICIO y del IIVTNU), o las autoridades locales no tienen competencias sobre los mismos (caso del IVTM). 116 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» TABLA 10. Recaudación generada por el IAE en Alemania entre 2000-2007 Fuente: Comisión Europea (2009c) La suma de los tres impuestos locales, aporta más que el 6% a los ingresos fiscales totales del país. Respecto al PIB alemán, su participación al total es del 2,37%. TABLA 11. Importancia recaudatoria del IAE en Alemania entre los impuestos locales (2007) Fuente: Comisión Europea (2009c, d y e) 3.4. El IAE y su coexistencia con el IS El IAE en Alemania, puede considerarse como un segundo IS, pero a nivel local. Se aplican las mismas reglas para el cálculo del beneficio, y también las demás normas para determinar la cuota líquida son muy similares. La gran diferencia es el tipo federal base, que en el caso del IS alemán es el 15% (más un recargo de solidaridad del 5,5%), mientras a efectos del IAE este tipo sólo es del 3,5%. Sin embargo, al aplicar el coeficiente municipal medio alemán (400%), nos sale un tipo impositivo similar en el IAE (14,0%). Vemos que la recaudación generada por el IAE en Alemania es superior que la generada por el IS. Esto es algo poco habitual en los demás Estados comunitarios en los que hay un IAE, y donde la recaudación del IS habitualmente es mayor que la del IAE. La reforma del IS alemán en el año 2000, produjo incentivos fiscales muy importantes para las empresas, y esto provocó una disminución recaudatoria importante. 117 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 TABLA 12. Recaudación generada por el IS en Alemania entre 2000-2007 Fuente: Comisión Europea (2009f). Al comparar ambos impuestos entre sí, vemos que la recaudación generada por el IAE (40.110 millones de ) es casi el doble que la del IS (23.710 millones de ). Por tanto el impuesto más importante que grava la renta de las empresas en Alemania, es el IAE, y no el IS, como es lo habitual en otros Estados comunitarios. Con la reforma fiscal del IS, que también se efectuó en el año 2008, fue reducido su tipo impositivo (del 25% al 15%), sin embargo los criterios para la determinación de la base imponible ahora son más amplios. TABLA 13. Comparativa de la importancia recaudatoria del IAE y IS en Alemania (2007) Fuente: COMISIÓN EUROPEA (2009c y 2009f) Resumiendo podemos constatar, que el IAE en Alemania es el impuesto más importante de los tres impuestos locales existentes, con una participación en la recaudación de casi 70% entre los impuestos locales. Además, el IAE aporta una cantidad importante al PIB alemán y tiene un papel preponderante en la recaudación entre todos los impuestos existentes en el país. El IAE tiene además una posición predominante respecto al IS porque lo supera notablemente en cifras de recaudación. Por tanto, en el promedio el pago del IAE supone para una empresa alemana una carga fiscal superior a lo que supone la carga fiscal, derivada del IS. 118 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» 4. CASO PRÁCTICO En este apartado se desarrolla un caso práctico de aplicación del IAE tanto en España como en Alemania. El objetivo de este caso práctico es doble, por un lado ayudar a entender la aplicación real de los elementos de la cuantificación del impuesto y por otro marcar las claras diferencias existentes entre ambos. Como elemento base vamos a trabajar con varias empresas modelos, cuyos datos económicos se presentan en la tabla 14 y que pertenecen al ejercicio económico 2008, y radicarla en dos sistemas fiscales distintos. Se trata de empresas ficticias de tamaño pequeño, con forma jurídica de una sociedad de capital y con una cifra de negocios superior al millón de . Para mejorar la comparabilidad entre ambos sistemas, elegimos como forma jurídica la Sociedad Limitada, debido al hecho de que está sujeta al impuesto en ambos países, y que además, representa la forma societaria más frecuente en número de entidades, tanto en España como en Alemania. Destacamos en el apartado anterior, que en el caso TABLA 14. Datos base empresa ficticia para cálculo comparado del IAE (2008) Fuente: Elaboración propia 119 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 alemán, el elemento crucial para la carga fiscal definitiva es el coeficiente municipal de ponderación. Por tanto elegimos dos municipios reales con coeficientes distintos. Por un lado será el municipio de Múnich (caso 1, coeficiente del 490%) y por otro lado el municipio Norderfriedrichskoog (caso 2, municipio en el noroeste de Alemania, con el coeficiente menor posible del 200%). 4.1. Empresa española En este caso lo primero que debemos hacer es localizar el epígrafe en el que se inscribe dicha actividad dentro de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE). El correspondiente epígrafe a la actividad de producción o fabricación de productos lácteos es el 414.3 (22). El pago de la cuota tributaria derivada de dicho epígrafe faculta para la venta al por mayor y por menor del producto, y lleva aparejada la siguiente tarifa. Potencia eléctrica instalada: 20.71 por KW Elemento de Superficie: 0.56 por metro cuadrado. En la definición del tipo impositivo efectivo medio elegimos la definición hecha por FERNÁNDEZ, MARTÍNEZ Y ÁLVAREZ (2008), aplicándola al IAE: Tipo efectivo medio = Gasto por Impuesto (IAE) Beneficio antes de impuestos Con estos datos se puede proceder al cálculo de la deuda tributaria por el IAE en España. El proceso es el que se esquematiza en la tabla siguiente: TABLA 15. Ejemplo de cálculo del IAE en España para actividad de fabricación de productos lácteos (22) La vigente clasificación se encuentra en el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril. Las tarifas fueron aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre, que ha sido reiteradamente modificado tanto por las leyes de presupuestos como por otras disposiciones legislativas. 120 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» (Continuación) Fuente: Elaboración propia. Con este supuesto práctico se observa claramente la diferencia que existe en el tratamiento de este impuesto en función del tipo de empresa en cuestión, del tiempo que se lleve realizando la actividad empresarial (bonificación del 50%) y de la actividad desarrollada. El tipo impositivo efectivo, si suponemos un beneficio ficticio bruto de 100.000 , es del 5,85% sin la aplicación de bonificaciones, y del 2,93% si se aplica la bonificación por comienzo de nueva actividad del 50%. Supongamos un segundo caso, en el que la empresa analizada, manteniendo la misma cifra de negocios, el mismo beneficio, estando situada en la misma ciudad y creada en la misma fecha, se dedica a otra actividad distinta, en concreto a la restauración y hostelería de cinco tenedores, en un local con una superficie de 300 m2. El Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre establece para esta actividad el epígrafe 671.1. Éste fija como cuota mínima municipal en poblaciones de más de 500 mil habitantes la cantidad de 42299 . Siguiendo las pautas correspondientes para la aplicación de las tarifas. TABLA 16. Ejemplo de cálculo del IAE en España para actividad de hostelería Fuente: Elaboración propia. 121 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 Cómo puede observarse, la cuota tributaria que tiene que afrontar una sociedad limitada que realice una actividad de fabricación de productos lácteos es muy superior (5.853 ) a la que resultaría si se dedicase a la prestación del servicio de hostelería, con la explotación de un restaurante de cinco tenedores (975 ). Ambas empresas tienen la misma cifra neta de negocios y el mismo beneficio, lo único que difiere es la actividad a la que se dedican y la superficie del local, lo cual nos redunda en nuestra afirmación de lo alejado que está el IAE de la realidad empresarial. 4.2. Empresa alemana Vamos a presentar el ejemplo para el IAE alemán mediante dos casos distintos. Por un lado hemos elegido un municipio real con el coeficiente de ponderación menor posible (200%) y por otro lado un municipio real con un coeficiente alto (490%). Los ejemplos se basan en los datos presentados anteriormente en la tabla 14 y se desarrollan, al igual que en el caso español, de forma resumida. Vimos en el apartado 3, que el cálculo de la cuota del IAE en Alemania está condicionado a la realización de ajustes fiscales positivos y negativos. La existencia de supuestos, que justifican la realización de estos ajustes, naturalmente son individuales entre cada empresa. Por tanto, puede desviar el resultado de la deuda tributaria, la elección de estos supuestos. Por lo tanto, para no influir el resultado fiscal hacía una u otra dirección, trabajamos al principio con la suposición de que no existen circunstancias que permiten realizar ajustes (caso 1). Sin embargo, en un segundo paso, y para obtener una imagen lo más fiel posible, vamos a suponer la existencia de algunos supuestos habituales, que posteriormente nos obligarán a la realización de ajustes (caso 2). Aplicamos este ejemplo para comprobar, que influencia tendrá el coeficiente de ponderación municipal sobre el tipo impositivo efectivo. Hemos elegido por un lado un municipio alemán que ofrece a sus empresas el coeficiente de ponderación menor posible (200%). Es el municipio de Norderfriedrichskoog, situado en el noroeste del país. Por otro lado elegimos a Múnich que tiene un coeficiente relativamente alto (490%). De momento no existe ningún municipio en Alemania que aplica el coeficiente máximo (600%). Para el caso 1 (sin la aplicación de ajustes fiscales), obtendremos los siguientes resultados: 122 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» TABLA 17. Ejemplo de cálculo del IAE en Alemania (Caso 1; sin ajustes fiscales) Fuente: Elaboración propia. El tipo impositivo efectivo en el IAE, para el caso de Múnich, sin tener en cuenta la existencia de ajustes fiscales es del 17,15%, lo que equivaldría a una carga fiscal de 17.150 . Al contrario, para el municipio de Norderfriedrichskoog, el mismo cálculo nos aporta un tipo efectivo del sólo 7,00%, equivalente a una carga fiscal de 7.000 . Por tanto vemos que el tipo impositivo efectivo se disminuye mucho cuando se aplica un menor coeficiente de ponderación del 200%. Esto que en este municipio un empresario paga en concepto del IAE menos que la mitad que en Múnich. Sin embargo, la realidad empresarial frecuentemente obliga a la realización de ajustes en el IAE alemán, debido a la existencia de supuestos habituales de endeudamiento ajeno, titularidad de bienes inmuebles, etc. Vamos a aplicar en el cálculo de la carga fiscal para el caso de Múnich, algunos supuestos comunes que justifican la realización de ajustes positivos o negativos: Beneficio contable (=Base imponible) 100.000 Deudas a largo plazo: 200.000 Intereses pagados para estas deudas: 123 25.000 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 Pérdidas a compensar de ejercicios anteriores: Titularidad de un bien inmueble (valor catastral): 18.000 120.000 Para el caso 2 (con aplicación de ajustes fiscales), obtendremos los siguientes resultados: TABLA 18. Ejemplo de cálculo del IAE en Alemania (con ajustes fiscales) Fuente: Elaboración propia. Vemos que la realización de ajustes puede llevar a la disminución del tipo impositivo efectivo. En vez del 17,15%, ahora es del 14,78%. Por tanto se muestra con este ejemplo, que un coeficiente de ponderación municipal alto (el 490% en este caso) también condiciona un tipo efectivo en el IAE alrededor del 15%. También queda evidente el efecto que conlleva el menor coeficiente de ponderación municipal (200%), si aplicamos la misma gama de ajustes fiscal para el otro municipio. El tipo efectivo del IAE en Norderfriedrichskoog se queda solo en un 6,03%. Aún más claro quedan estas diferencias si relacionamos los resultados obtenidos del ejemplo, con la base de la actividad, después de la compensación de bases imponibles negativas: 124 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» TABLA 19. Comparativa de dos municipios Fuente: Elaboración propia. En resumen, queda demostrado que el aspecto más importante para la carga fiscal del IAE para una empresa en Alemania es el coeficiente de ponderación municipal. La carga fiscal para una empresa, procedente del IAE, situada en un pueblo que aplique el menor coeficiente, ni siquiera supondría la mitad de la carga fiscal, si la misma empresa decidiera desarrollar el mismo negocio en Múnich. Una consecuencia de estas diferencias en la práctica es una fuerte competencia fiscal local entre los municipios alemanes, por el asentamiento de empresas en su término municipal. Sobre todo para empresas con una mayor cifra de beneficio, la elección de un determinado municipio puede suponer una carga fiscal notablemente mayor o inferior. Esta competencia llegó en el pasado a tal extremo, que había algunos municipios que ofrecían un coeficiente de ponderación del 0%, con el resultado de que había en la práctica una exención del impuesto, y lo hicieron con el único fin de atraer a nuevas empresas. Para debilitar esta situación de competencia fiscal entre los municipios, el legislador alemán establecía en la reforma anterior del IAE (2004), que el coeficiente de ponderación al menos tiene que ser el 200%. 5. COMPARATIVA ENTRE AMBOS SISTEMAS 5.1. Aspectos principales Consideramos que el estudio teórico y práctico desarrollado de la aplicación del IAE en España y en Alemania permite destacar las diferencias fundamentales que existen en torno a este impuesto. Aunque existen también ciertas coincidencias en el IAE entre ambos países (carácter local, algunos sujetos pasivos, la existencia de un coeficiente municipal), en la suma de todos prevalecen las diferencias. Por un lado, la primera de las diferencias procede ya del objeto de gravamen de este impuesto. Mientras que en España, en teoría, se grava el mero ejercicio de la actividad desempeñada, en Alemania el objeto de gravamen de este impuesto es el beneficio contable obtenido por la empresa. En España, en realidad, lo que se pretende gravar es el beneficio que obtiene la empresa, aunque como ya se ha indicado anteriormente, el hecho imponible de este impuesto aparece redactado diciendo que lo que se grava es la capacidad económica que se pone de manifiesto por el ejercicio de una actividad económica evitando la doble imposición entre este impuesto y el IRPF, el IRNR y el IS. En Alemania, al contrario, no cabe duda de lo que realmente se está gravando, es el beneficio real que la empresa generó. La base de la determinación de la cuota del impuesto es el resultado contable, según las normas del IS. 125 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 Posteriormente en la liquidación del impuesto, el legislador ha utilizado para el IAE términos verbales distintos al IS alemán (por ejemplo «base de la actividad» en vez de «base imponible»), sin embargo en realidad son sinónimos. Al ser un impuesto local, el único elemento diferenciador del IAE alemán frente al IS es la aplicación de un coeficiente municipal, cuya magnitud es decisiva para una carga fiscal menor o mayor. TABLA 20. Comparativa IAE España-Alemania I Fuente: Elaboración propia. Respecto a los sujetos pasivos, afectados por el IAE en ambos países, podemos destacar que en el caso del IAE español, el círculo de afectados es más reducido, al estar exentas las personas físicas y las personas jurídicas con una cifra de negocios inferior al millón de y además cualquier empresa en los dos primeros ejercicios de la iniciación de su actividad. En Alemania tanto las empresas individuales como todas las entidades con cifra de negocios inferior al millón de tienen obligación de cumplir con el IAE. Tampoco existen exenciones o bonificaciones para fomentar el inicio de la actividad, por tanto el concepto del sujeto pasivo comprende una gama más amplia de sujetos. Ambos sistemas coinciden en dejar exentos del impuesto a las personas que desempeñan una actividad profesional. 5.2. Incentivos fiscales Otro aspecto diferenciador de ambos sistemas fiscales es todo lo relativo a lo que podíamos llamar una orientación a la potenciación empresarial. Mientras que en España se bonifican situaciones de comienzo de nueva actividad, en Alemania se potencia la financiación propia y la expansión empresarial. Respecto a los incentivos fiscales, para el caso español, destaca la amplia gama de exenciones y la bonificación del 50% sobre la cuota, aplicable en el tercer hasta el séptimo año de la actividad desarrollada. La exención completa de personas físicas, y por tanto de empresas individuales, es un incentivo muy importante, y supone una clara ventaja, 126 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» para este colectivo de empresas, frente al sistema alemán. Es evidente el foco, que pone el legislador español respecto al apoyo para la creación de nuevas empresas. La plena exención del impuesto durante los primeros dos años de su actividad económica, y la aplicación de la bonificación del 50%, claramente es destinada a las empresas jóvenes. Al contrario, el legislador alemán no concede tales incentivos. Se limita a la aplicación de unas reducciones, además de menor significado, respecto al valor catastral de los inmuebles empresariales y al pago de dividendo entre empresas vinculadas. Cabe mencionar además la posibilidad de poder compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aunque este incentivo tiene cierto límite. Resumiendo se puede constatar que el legislador español es mucho más generoso, respecto a la concesión de incentivos fiscales, frente a su colega alemán (23). 5.3. Cuantificación del impuesto La forma de cuantificación del impuesto también es muy distinta entre ambos países. En el caso español se aplican coeficientes y un sistema de módulos que dependen del tipo de industria, aspectos que quizás no hacen referencia a la actualidad empresarial y que además no tienen en cuenta el beneficio efectivamente generado por la empresa. El paso del tiempo puede haber afectado la intención inicial del legislador de favorecer una tipología de negocios sobre otra. La ganancia de productividad también puede haber afectado más a unos sectores que a otros, por lo que estos coeficientes pueden no estar cumpliendo los objetivos iniciales. Además, los coeficientes de situación también tienen sus limitaciones en un contexto en que los centros de las ciudades ya no cumplen una labor comercial tan preponderante como antaño, y donde los polígonos industriales o el comercio electrónico destacan por sus volúmenes de negocio. Frente a esta forma de cuantificación tan poco nítida, la opción alemana nos parece más transparente, porque se orienta al beneficio generado por la entidad. De tal manera es más justo frente a todos los contribuyentes. Otro aspecto a tener en cuenta, es la cuota tributaria resultante en ambos países. Hay que ser consciente que resulta muy difícil la comparativa entre un sistema, que está basado en módulos, y otro sistema, que está basado en el beneficio empresarial. Por tanto sólo podemos hablar de una aproximación de condiciones entre ambos sistemas. Este problema no existiría si por ejemplo hiciésemos una comparativa entre ambos países a nivel del IRPF o del IS, dónde ambos sistemas coinciden en tales aspectos principales de determinación. Otra diferencia importante es el papel que tiene el coeficiente de ponderación en ambos países. Mientras que en el caso español, este coeficiente depende del importe neto de la cifra de negocios, su factor sólo varía entre el 1,29 y el 1,35. Al contrario, en Alemania, este coeficiente depende de la arbitrariedad de los municipios y puede oscilar entre el 2,00 y el 6,00. Hemos mostrado en el apartado anterior que este coeficiente es el factor decisivo para una carga fiscal menor o mayor en Alemania. A pesar de estas dificultades existentes de comparativa entre el IAE español y el alemán, sin embargo, la aproximación realizada nos permite concluir, que el promedio de la carga fiscal para las empresas es muy superior en el caso alemán. Vemos que a igualdad de condiciones, es decir, para empresas en condiciones similares, la cuota tributaria a la que se tiene que hacer frente en Alemania es muy superior a la que resulta (23) Veáse anexo. 127 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 en España. Si bien es cierto que la sistemática para obtener una cuota y otra difieren mucho entre ambos países. Indudablemente, desde la perspectiva del que paga, y también del que recauda, lo que al final importa es la cantidad adeudada al fisco, pero interesa compararla con la riqueza que queda disponible para el empresario. En este caso, el sistema alemán es más exactivo si se compara el tipo efectivamente pagado. En el caso español, aplicado sobre un beneficio hipotético de 100.000 , el tipo impositivo efectivo máximo para la actividad elegida es el 5,85% sin aplicar bonificaciones o exenciones. En Alemania el tipo impositivo para Múnich es del 14,78% (coeficiente de ponderación: 490%) e incluso sería más elevado si aplicásemos el coeficiente máximo de ponderación de 600%. Si hacemos referencia al tipo efectivo mínimo, podemos llegar en el caso español al tipo extremo del 0%, debido a la amplia gama de exenciones existentes, mientras que el tipo mínimo para la actividad elegida en Alemania para los casos contemplados es el 6,03%. Evidentemente, el criterio del tipo impositivo efectivo es mucho más favorable para la empresa en España que en Alemania. 5.4. Recaudación tributaria y gestión del impuesto En relación a este tema, en referencia al IAE español se puede afirmar que se trata de un impuesto local, con carácter propio y con un específico esquema de liquidación, muy distinto al de otros impuestos. Sus vínculos con otros impuestos son muy reducidos, y se limitan a la posibilidad de deducir la cuota de éste en el cálculo de la base imponible del IS español. Su esquema liquidatorio es de fácil aplicación porque se limita a la aplicación de unos módulos, recogidos en tablas, la aplicación de un coeficiente de situación y otro, basado en la cifra de negocios, y a la aplicación de unas bonificaciones obligatorias o potestativas. No se requiere el cálculo del beneficio empresarial con su gran gama de ajustes fiscales, caso habitual en el IS. Un punto principal de crítica es que el IAE español no considera los beneficios generados por la empresa. Puede resultar que dos negocios de la misma actividad, situados en una misma zona, tengan la misma carga fiscal, aunque en realidad tengan mucha variación entre sus resultados económicos. Por tanto no se puede hablar de justicia tributaria en estos casos. Además hay que preguntarse, si la gama de actividades recogidas en las tablas de módulos, todavía coincide con la realidad empresarial actual, y si los módulos aplicados (potencia eléctrica contratada, número de mesas en un bar, etc.) realmente dan una imagen fiel de la capacidad de generar beneficios por parte de la empresa. Además una vez que se supere la cifra neta de negocios de un millón de euros, las entidades en principio, tienen que tributar por el IAE, aunque hayan tenido pérdidas en el correspondiente ejercicio. Por otro lado, es necesario fijarse en la recaudación obtenida por el IAE en España. Su cifra total sólo es 1.687 millones de (Alemania 40.110 millones de ). Hay que tener en cuenta que la economía alemana es mayor, por tanto son más representativos los datos en relación a la aportación del IAE al PIB y a la recaudación total de impuestos. El IAE en España, aporta el 0,16% al PIB nacional (Alemania: 1,65%) y aporta el 0,43% al total de la recaudación tributaria (Alemania: 4,19%). Por tanto, expresados en cifras relativas, el IAE en Alemania aporta aproximadamente diez veces más recaudación, tanto al PIB, como al total de recaudación tributaria que el IAE español. Esta diferencia de recaudación, naturalmente tiene que ser compensada a través de otras vías. 128 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» Respecto a la liquidación del IAE alemán, cabe destacar que sus dificultades se encuentran en el cálculo del beneficio empresarial. Sin embargo, como el cálculo de estos dos impuestos es obligatorio, sólo hace falta adaptar los datos obtenidos en el IS, respectivamente en el IRPF alemán, e incorporarlos en el IAE. La parte restante del cálculo del IAE es relativamente sencilla, tal y como hemos visto en el caso práctico. 6. CONCLUSIONES Hemos realizado en este trabajo un estudio comparativo entre el IAE español y el IAE alemán. Este impuesto aunque recibe el mismo nombre, en idioma nacional, en ambos sistemas tributarios y pertenece a la misma esfera, la local, es muy diferente en un sistema y en otro. Las coincidencias entre ambos sistemas se limitan al carácter local del impuesto, algunas coincidencias respecto a los sujetos pasivos y gravar la actividad económica de las empresas. Los demás aspectos en el desarrollo del impuesto muestran grandes diferencias entre ambos países. El sistema alemán tiene un concepto del sujeto pasivo muy amplio, sólo están exentas del impuesto las personas físicas que desarrollan una actividad profesional. Al contrario, el IAE en España excluye a todas las personas físicas y a aquellas personas jurídicas que están en la primera fase de inicio de su actividad o que no superan una determinada cifra de negocios. Por lo tanto, el IAE en España se ha convertido en un criterio de exclusión respecto a la elección de la forma empresarial societaria o de la forma de la empresa individual, alejándose de la idea de neutralidad fiscal que debe estar presente en un sistema tributario equilibrado y justo. Entrando ya en el cálculo del propio impuesto, queda evidente que ambos sistemas se desarrollan según un esquema de liquidación muy distinto. El sistema alemán opta por el sistema de bases y tipos y el sistema español se decanta por el sistema de módulos y tarifas de las que se obtiene la cuota. Cómo puede observarse en los supuestos prácticos realizados, el método de aplicación español es mucho más beneficioso para el contribuyente que el método alemán, ya que a una misma cuantía de beneficio empresarial le corresponde una cuota y un tipo efectivo mucho más bajo en España que en Alemania. Pero ello no significa que el método español sea más adecuado o más justo. Es más, posiblemente, al estar basado en tipologías de actividad y coeficientes relativos a recursos de producción como la superficie, la potencia instalada, etc., acaba siendo oscurantista, de complicada actualización y posiblemente más injusto. La esencia que podemos derivar de la comparativa realizada es, que el IAE alemán tiene una estructura similar al IS de tal país, con el añadido de un tipo impositivo federal distinto y con una mayor flexibilidad en la cuota, debido a la gran variedad e importancia que adopta el coeficiente municipal de ponderación en tal país. Cabe destacar además el gran poder que concede el legislador alemán a los municipios, en lo que al coeficiente de ponderación se refiere. Hemos demostrado que la carga fiscal por el IAE podrá hasta triplicarse entre distintos municipios. Este hecho ha provocado una intensa competencia fiscal entre los municipios alemanes, algo que de tal manera no ocurre en España. Al contrario, el IAE español no depende del IS y ofrece pocos vínculos con dicho impuesto. Su esquema de cálculo es un sistema cerrado e independiente, además poco complicado en su aplicación. Un punto criticable de este impuesto es su sistema de módulos. 129 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 No siempre parecen lógicos, los criterios bases y las magnitudes obligatorias, que forman la base de tal impuesto. Bajo el aspecto de justicia fiscal se puede argumentar, que la carga fiscal no distingue entre empresas poco o muy rentables. Por tanto sale perjudicada la empresa, que por el motivo que sea, no ha podido generar alta rentabilidad, algo que no ocurre en el IAE alemán, donde la carga fiscal depende del beneficio generado por la empresa. Sin embargo, la mayor diferencia entre ambos sistemas nacionales es la magnitud de recaudación generada por el impuesto, que es diez veces más alta en Alemania que en España. Por tanto, se puede considerar el IAE español como un impuesto secundario, a efectos recaudatorios, mientras que el IAE alemán forma un pilar importante de recaudación para la Hacienda alemana. En el resultado menor del IAE español refleja la gran cantidad de exenciones y bonificaciones que concede el legislador. Por tanto, nuestra investigación nos conduce a la principal conclusión de que es más lógica, y más acorde con la verdadera naturaleza de lo que deben ser los impuestos, la forma de exigencia por la que se materializa en el impuesto alemán, puesto que lo que realmente se grava con este impuesto es la capacidad económica puesta de manifiesto por el desarrollo de la actividad económica o negocio, aspecto que se evidencia por el beneficio obtenido. Consideramos que sería conveniente una revisión de este impuesto en España, tal que se simplifique y se materialice de una forma más objetiva, como puede ser basándolo en el beneficio. El IAE español debe ser reformado para convertirlo en un impuesto que sólo grave las rentas reales obtenidas por las empresas. También consideramos que sería de interés incluir en esta revisión del impuesto una perspectiva de potenciación nacional de la actividad empresarial favoreciendo el crecimiento de las mismas y su expansión internacional. 130 A. MÜLLER Y M. D. CHICA PALOMO / «El Impuesto de Actividades Económicas alemán como modelo de propuesta...» ANEXO TABLA 22. Comparativa IAE España-Alemania II Fuente: Elaboración propia. 131 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 BIBLIOGRAFÍA CHECA GONZÁLEZ, C.: « La insuficiente compensación económica, derivada de las reformas en el IAE, establecida para las Corporaciones Locales por la Disposición Adicional 10 de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre. Vía de defensa contra tal situación por el cauce de la interposición de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador», en www.femp.es DEUSSEN, R. y EWERDWALBESLOH (2008): Unternehmenssteuern (Impuestos empresariales), editorial Schäffer-Poeschel, Stuttgart. FERNÁNDEZ, E.; MARTÍNEZ, A. y ÁLVAREZ, S. (2008): «la presión fiscal por impuesto sobre sociedades en la Unión Europea», documento de trabajo 407/2008, Fundación de las Cajas de Ahorro, Madrid. 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