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COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
Ley 23 548
Buenos Aires, 17 de agosto de 2011
RESOLUCIÓN Nº 562
VISTO:
El Expediente N° 693/08: Ondabel S.A. c/ Municipalidad de Guaymallen – Pcia.
de Mendoza s/ Derecho de publicidad y propaganda, y
CONSIDERANDO:
I.- Que se presenta en estos obrados la firma ONDABEL S.A. e impugna el
tributo Derechos de Publicidad y Propaganda que prevén los artículos 164 y ss. del
Código Tributario del Municipio de Guaymallén, Provincia de Mendoza, incorporada
en la causa, por considerarlo violatorio del régimen de coparticipación federal de
impuestos.
Que la presentante manifiesta en la denuncia que: “La firma a la cual represento
es una reconocida empresa, cuya administración y planta industrial se encuentran
ubicadas en la localidad de Beccar, en la provincia de Buenos Aires y sus productos se
venden en todo el país.
En la ciudad de Guaymallén, Ondabel S.A. carece de establecimiento, local,
oficina, etc., ni tampoco desarrolla actividad comercial alguna que pueda ser objeto de
las prestaciones de servicios que están contempladas en el “derecho de publicidad”
que el Municipio de Guaymallén estaría pretendiendo cobrar.
De lo precedentemente mencionado surge, a todas luces evidente, que el
Municipio de Guaymallén pretende gravar a mi representada por un servicio de
imposible prestación, pues ella carece de presencia física en el ejido municipal y
tampoco desarrolla actividad alguna en él.
En criterio del Municipio, existirían exhibidores en el interior de determinados
locales comerciales del Municipio, que contarían con el nombre de mi representada y
en los cuales se exhibirían sus productos. El control de la publicidad de esos
exhibidores es, en opinión de la Administración Fiscal, el hecho imponible que genera
la obligación de tributar los Derechos de Publicidad y Propaganda.
En virtud de ello, determinó de oficio a mi parte una deuda en concepto de
Derechos de Publicidad y Propaganda omitidos, por los períodos fiscales 2001, 2002,
2003, 2004, 2005 y 2006 que ha sido objeto de un recurso de apelación ante el referido
municipio”.
Que al fundamentar la impugnación dice: “Tal como fue expuesto el municipio
pretende exigir los derechos de publicidad y propaganda por la mera existencia de
nombres comerciales, marcas o logos, en productos, exhibidores, afiches o en cualquier
elemento que se encuentre colocado en el interior de los comercios que venden
productos identificados con tales elementos y que, vale destacar, no ocupan espacios
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públicos, ni tampoco trascienden a la vía pública. Por su parte, también es de destacar
que la pretensión municipal no se endereza al titular del negocio en el cual se
comercializan los productos, sino que por el contrario se dirige al fabricante del
producto comercializado”.
Que posteriormente expone de qué modo entiende que se produce la colisión entre
este tributo y el régimen de la Ley-Convenio 23.548, y efectúa una descripción
doctrinaria de los atributos generalmente aceptados de la “tasa”.
Que la denunciante concluye diciendo: “Es decir, estamos en presencia de un
gravamen municipal al que el legislador denomina genéricamente "derecho", pero que
–en el caso de autos- carece notoriamente de los presupuestos fácticos que habilitan su
cobro y por tanto en los hechos resulta análogo al impuesto a las Ganancias.”
II.- Que se corrió traslado a la Provincia en calidad de parte y al Municipio en el
carácter de tercero coadyuvante, de conformidad con lo establecido por la Ordenanza
Procesal.
Que la Provincia comparece en la causa por intermedio de la Dra. Angelina
Beatriz Stefanelli, en su carácter de apoderada y manifiesta en su descargo:
“…se estará en cuanto a la defensa de la legitimidad y procedencia de la tasa
municipal cuestionada, a la contestación que formule la Municipalidad de Guaymallén,
- quien ha sido citado como coadyuvante, atento a que la norma cuestionada ha sido
dictada en el ejercicio de las atribuciones y potestades tributarias conferida al referido
Municipio por la Constitución de la Provincia de Mendoza”
Que la Municipalidad comparece en la causa por intermedio del Dr. Claudio
Boullaude, en su carácter de apoderado y manifiesta en su descargo:
“No nos encontramos frente a un impuesto, y en su caso, si así erróneamente se
considerara, el mismo no se encuentra gravado por el Estado Nacional, ni
consecuentemente se coparticipa a la Municipalidad, ni se grava materia prima, ni
producción, comercialización, almacenamiento, transporte, venta expendio o consumo.
Lo mismo ocurre con el punto c) de la norma en tratamiento, puesto que la
Municipalidad en este caso no grava productos alimenticios en estado natural o
manufacturado, sino que cobra por el otorgamiento de un permiso publicitario.
No hay coincidencia ni en el fundamento del tributo, ni en la base imponible, ni
en el hecho imponible, ni en el sujeto obligado al pago. Lo disparatado de la pretensión
me releva de mayores comentarios.
En resumen, no estando incluidos los derechos dentro del marco de la Ley de
Coparticipación, y no existiendo posibilidad alguna de conflicto en el tributo en
cuestión a la finalidad de la norma federal aludida, se debe concluir que el agravio
tiene que ser rechazado.
Para el supuesto caso improbable e hipotético que se pretendiese alegar que estos
tributos se coparticipan en virtud de lo normado en la Ley de Impuesto Internos, a las
ganancias o del IVA, dicho fundamento tendrá que ser materia de rechazo.
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Esto es así, porque la materia imponible y el hecho imponible no coinciden en
ninguno de los casos.
La Municipalidad no grava la venta de, mercaderías, no grava la rentabilidad o
capacidad contributiva, ni grava las ventas que tenga por objeto la publicidad.
Lo único que hace es cobrar por el otorgamiento de un permiso para efectuar
publicidad o propaganda en la vía pública o en el interior de los locales comerciales
con acceso al público.
Obsérvese que si el presentante quiere efectuar una publicidad que ofende a la
moralidad e idiosincrasia de los habitantes de Guaymallén, sea esta en la vía pública o
en el interior de locales de acceso al público, por más que acredite el pago de
impuestos nacionales, dichos pagos no lo habilitan por si, ni le dan el permiso
requerido para efectuar de esa forma la publicidad que se trate.
Reitero, en virtud de los fundamentos dados oportunamente resulta esta
Municipalidad la única habilitada para otorgar los permisos de publicidad.
Por lo tanto, resulta evidente que el hecho imponible nada tiene que ver con lo
que gravan los impuestos nacionales aludidos, por lo que se desprende la imposibilidad
de la existencia de doble imposición de tributos nacionales y municipales”.
Que el Comité Ejecutivo decidió omitir la sustanciación de la prueba ofrecida por
la parte denunciante por considerarla innecesaria, a la luz de los precedentes y de la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Que en consecuencia, y de conformidad con lo establecido por la Ordenanza
Procesal, se brindó a las partes un plazo para la presentación de los memoriales o
alegatos en derecho, los que fueron también incorporados a la causa.
III.- Que los derechos de publicidad y propaganda que en esta causa se impugnan
por contrarios al régimen de coparticipación federal de impuestos, se encuentran
tipificados en el artículo 164 y ss. del Código Tributario del Municipio de Guaymallén,
Pcia. de Mendoza, aprobado por la Ordenanza General Tributaria para el ejercicio 1977
e incorporada en autos:
“TITULO VII
DERECHOS DE PUBLICIDAD Y PROPAGANDA
CAPITULO 1
ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL DERECHO
Artículo 164 - Por la publicidad y propaganda comercial, cualquiera fuere su
característica, realizada en al vía pública, visible o audible desde ella, sitio con acceso
al público, en el espacio aéreo o en el interior de cinematógrafos, campos de deportes y
vehículos de transporte urbano de pasajeros, se pagarán los importes fijos que
establezca la Ordenanza Tarifaria Anual.
Artículo 165° - La publicidad y propaganda efectuada sin permiso o autorización
municipal previos, no obstará al nacimiento de la obligación tributaria y al pago, que
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no será repetible, del derecho legislado en este Título, sin perjuicio de las sanciones
que correspondieren. El pago del derecho aludido, no exime el cumplimiento de las
normas municipales sobre publicidad y propaganda.
Artículo 166° - La publicidad y propaganda por medio de afiches, deberá ser
autorizada en todos los casos por el organismo competente, previo pago de los
derechos respectivos y para ser pegados exclusivamente en los lugares permitidos.
Artículo 167° - En todos los casos que por razones de seguridad pública y
estética, que a juicio del Departamento Fiscal hagan necesario el retiro de u anuncio o
cartelera, el mismo se llevará a cabo devolviendo a los interesados, siempre que éstos
lo soliciten, el importe abonado correspondiente al tiempo que faltará de exhibición,
sin derecho a otra clase de reclamos o indemnizaciones. La orden de retiro de tales
anuncios, será notificada con tres (3) días de anticipación, vencidos los cuales serán
retirados los elementos por la Comuna, siendo los gastos a cargo del anunciante.
CAPITULO II
CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES
Artículo 168° - Son contribuyentes del derecho legislado en el presente Título, los
beneficiarios de la publicidad.
Son responsables del pago del derecho, solidariamente con el contribuyente, los
anunciantes, los agentes publicitarios, los industriales, publicitarios o instaladores y/o
los propietarios de bienes donde la publicidad se exhiba, propague o realice.
En los casos de anuncios combinados, será contribuyente el beneficiario del aviso
y responsable solidario el beneficiario de la leyenda determinativa, sin perjuicio de lo
establecido precedentemente para los demás responsables.
CAPITULO III
BASES PARA LA DETERMINACIÓN DEL DERECHO
Artículo 169° - El monto del derecho será determinado por criterios de medición
que establecerá al Ordenanza Tarifaria Anual, atendiendo en cada caso a las
particularidades del tipo de publicidad o propaganda de que se trate.
Artículo 170º - Las empresas que realicen despliegue publicitario permanente en
la vía pública y que por el carácter de los mismos se vean sujetos a fluctuaciones, en
cuanto a la cantidad de elementos publicitarios, medidas y características de los
mismos, estarán comprendidos dentro del siguiente régimen de declaración, aforo y
pago:
a) Anualmente y antes del 28 de febrero, las empresas presentarán una lista en la
que se consignará la ubicación, tipos, medidas y superficie de cada elemento
publicitario, ordenada por calles y numeración y de acuerdo a la nomenclatura fijada
en la Ordenanza Tarifaria. Esta lista será verificada y posteriormente se calculará el
aforo correspondiente. La falta de presentación de la declaración jurada en el plazo
precedentemente fijado hará incurrir automáticamente a los responsables en una multa
determinada de acuerdo al Art. 54°. Transcurridos quince (15) días desde la
notificación del cargo y no siendo recurrido quedará firme, debiendo ingresarse dentro
de los cinco (5) días posteriores al aforo correspondiente.
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b) Durante la primera quincena de cada mes, el anunciante deberá presentar una
lista complementaría de los elementos publicitarios colocados durante el mes anterior y
en la que deberá establecer la fecha de colocación de los mismo, a los efectos del aforo
y pago dentro de los diez (10) días de notificada la clasificación. A los fines de aforar
montos, las fracciones, se considerarán mes completo.
c) La eliminación de los elementos publicitarios deberán denunciarse dentro de
los diez (10) días de producida a los efectos del ajuste que corresponda, debiendo
indicarse ubicación y características de los mismos.
d) SI el Departamento Ejecutivo comprueba la falsedad de las declaraciones de
los inc. a), b) y c) en cuanto al número, características y ubicación de los elementos
publicitarios, se procederá a determinar la diferencia del aforo aplicándose una multa
de acuerdo al Artículo 57°.
CAPITULO IV
EXENCIONES
Artículo 171° - Están exentos del pago del derecho:
a) Los avisos, anuncios, letras y carteleras que fueran obligatorios por ley,
decreto u ordenanza.
b) La publicidad y propaganda de productos y servicios realizada en y hacia el
interior del mismo local o establecimiento donde se expendan o presten.
c) La publicidad y propaganda difundida por la prensa oral, escrita o televisada.
CAPITULO V
PAGO
Artículo 172° - El derecho se abonará por períodos que fije la Ordenanza
Tarifaria Anual. Si la publicidad o propaganda se iniciaré o finalizaré dentro del año,
el pago se hará en proporción a los meses en que total o parcialmente se realizaré,
cuando el importe fijado sea anual.
El Organismo Fiscal podrá requerir judicialmente a los contribuyentes el pago
por cada año o período adeudado de una suma igual a la del último año fiscal o
período declarado o los mismos establecidos para cada período, cuando éstos resulten
mayores.
El Organismo Fiscal podrá requerir judicialmente a los contribuyentes no
inscriptos el pago del doble del mínimo que corresponda a cada año fiscal.
En ambos supuestos, el requerimiento judicial no obstará el posterior reajuste
por Declaración jurada o determinación de oficio”
IV.- Que en el Expediente Nº 635/06, la Comisión Federal de Impuestos se avocó
de oficio al análisis de los derechos de publicidad y propaganda establecidos en las
Ordenanzas Tributarias de varios Municipios de la Provincia de Buenos Aires,
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produciendo la Resolución de Comité Ejecutivo Nº 406 con fecha 18 de diciembre de
2008.
Que en esa oportunidad, el Comité Ejecutivo, coincidiendo con la opinión de la
Asesoría Jurídica, y luego de citar abundante doctrina y jurisprudencia, dijo:
“…Distinto es el caso del que se agravian los contribuyentes en diversas
presentaciones: la publicidad o propaganda colocada en el interior de los locales
comerciales, aunque sea con vista a la vía pública o acceso al público.
En la mayoría de los casos, el reclamo impetrado se fundamenta en la colocación
de sus productos en exhibidores o heladeras exhibidoras dentro de locales comerciales,
pretendiendo enmarcar a la publicidad realizada en el interior de los comercios dentro
de los supuestos susceptibles de tributar los derechos de publicidad y propaganda.
En este supuesto, (…) los derechos de publicidad y propaganda pretendidos por
las Municipalidades revisten el carácter de impuesto, dado que el contribuyente no
recibe por parte del Estado contraprestación alguna, y tampoco está haciendo uso del
espacio público.
Tales derechos, (…) sólo pueden justificarse si la publicidad o propaganda es
realizada en la vía pública o establecimientos públicos (estadios deportivos, cines,
teatros, etc.), pero no en espacios privados, como son los locales comerciales, cuyo
titular ya tuvo oportunidad de solicitar de la comuna la debida autorización para
funcionar y, además, resulta contribuyente por la denominada tasa de inspección de
seguridad o higiene, cuya base imponible, en la mayoría de los casos, resulta ser la
suma de los ingresos brutos de la actividad.
La circunstancia de que se pueda acceder a un espacio privado no lo convierte en
público, siendo improcedente pretender aplicar el derecho en cuestión a la publicidad
realizada en el interior de los locales.
En tal supuesto consideramos que la pretendida exacción por la Municipalidad es
análoga al Impuesto a las Ganancias, que siendo coparticipable, resulta en pugna con
el régimen de coparticipación federal de impuestos.
En efecto, como lo tiene dicho esta Comisión en reiterados pronunciamientos, el
concepto de analogía debe ser fruto de una construcción doctrinaria y jurisprudencial
(del órgano administrativo), que no se circunscribe a la perfecta coincidencia entre
hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo entre ambos tributos: el local y el
nacional coparticipable.
Va incluso más allá de su estructura. Incluye la función económica que está
llamada cumplir el tributo impugnado.
Si en el caso de autos no hay uso del espacio público (precario o no) ni
prestación alguna de servicio por parte de la comuna, ¿cuál es la razón de ser de la
gabela? Evidentemente procurarse de recursos fiscales que, a nuestro modo de ver,
colisionan absolutamente con el Impuesto a las Ganancias, aun cuando no coincidan
las bases imponibles para su determinación.
La inexistencia de prestación de servicio público y de autorización para la
utilización del espacio público (porque se trata de un local privado), no hacen sino
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presumir que estamos en presencia de un impuesto. No es una tasa y tampoco un precio
o canon. Es un impuesto.
El criterio para la definición de impuestos análogos no está establecido en la ley,
y ha quedado confiado a la interpretación de la Comisión Federal de Impuestos.
En nuestra opinión, la naturaleza análoga de los gravámenes debe ser
establecida de acuerdo con la función que cumplen los impuestos en el conjunto de los
respectivos sistemas tributarios. Tesis ésta que fue sostenida por el Tribunal
Constitucional Federal de Alemania, a partir de la Constitución de 1949, al interpretar
el artículo 105.2.a, en tanto prohíbe a los Estados Federados establecer impuestos
sobre el consumo y gasto suntuario local que sean iguales a otros regulados por la
Federación.
En efecto: el poder de la legislación tributaria está distribuido entre la
Federación y los Estados, en la Constitución Federal (art. 105 GG). La Federación
tiene el derecho exclusivo a promulgar la legislación tributaria relativa a los impuestos
al consumo y sobre los monopolios financieros así como el derecho a promulgar
legislación concurrente para cualquier otro tipo de impuesto. Los estados tienen
únicamente potestad tributaria en la legislación concerniente a los impuestos locales
interiores y las tasas de expendición.
Los estados no pueden usar el mismo tipo de impuestos que la Federación
establece. Los impuestos estatales no pueden ser similares a ningún impuesto federal.
Como la distribución de competencias normativas en materia de impuestos
concierne tanto a los impuestos directos como a los indirectos, la Federación y los
estados pueden –observando este régimen constitucional– usar imposición directa o
indirecta. Los estados no pueden gravar hechos impositivos que ya hayan sido
gravados por la Federación, siempre y cuando la imposición federal sea conforme a la
legalidad.
Bien lo decía Dino Jarach en su Anteproyecto para el Consejo Federal de
Inversiones de 1967:
“El problema a resolver consiste en definir cuáles son los impuestos o
gravámenes provinciales o municipales que pueden infringir el régimen de unificación.
“La reunión de los regímenes vigentes en uno solo aconseja la adopción de un
concepto general. Se ha divisado en el concepto ya utilizado por la Ley 14.788, y que a
su vez deriva de la Ley 12.956 –con alguna modificación tendiente a hacerlo más
flexible– o sea, la prohibición de impuestos análogos a los nacionales unificados.
“Sin embargo, este concepto general puede ofrecer dificultades interpretativas, y
la experiencia de los últimos años así lo demuestra. De ahí que se buscaran normas
interpretativas a incluir en el propio texto legal para facilitar la tarea concreta a la que
se verán abocados en el futuro las autoridades judiciales o administrativas llamadas a
aplicar el régimen, en primer lugar los propios organismos legislativos provinciales
que deberán cumplir con las obligaciones pactadas.
(…)
“Ahora bien, el Anteproyecto tiende a lustrar qué se entiende por impuestos
análogos: son tales, cuando se verifique alguna de las siguientes circunstancias:
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“1) Sustancial coincidencia de la definición de los hechos imponibles. Esta
coincidencia puede ser parcial en el sentido de que los hechos imponibles de los
impuestos locales sean más amplios y comprendan en su concepto los hechos
imponibles de los impuestos unificados; o bien puede ser más restringida, de modo que
los hechos imponibles de los impuestos locales estén comprendidos en la definición más
amplia de los hechos imponibles de los impuestos nacionales.
“2) A pesar de diferentes definiciones de los hechos imponibles, sean
sustancialmente iguales las bases de medición. En otras palabras, se utilicen las
mismas magnitudes, como, por ejemplo, valor del activo del patrimonio neto, monto de
ventas, capital suscripto, utilidades, ingresos brutos o netos.
“No se requiere una perfecta identidad de hechos o bases imponibles, sino una
sustancial coincidencia. Ello tiene como consecuencia que el intérprete deberá
examinar caso por caso, a pesar de estas normas interpretativas. Pero, repito, a mi
juicio es vano el intento de eliminar los problemas interpretativos en esta materia.
“Se agrega también el criterio complementario de que no es relevante para
establecer la analogía de impuestos, la identidad de contribuyentes o responsables,
siempre que exista la sustancial coincidencia de hechos imponibles o de bases de
medición o, con mayor razón, de ambos. Por ejemplo, si un impuesto local grava las
ventas de frutos del país, no queda excluida la analogía con el impuesto nacional a las
ventas, por el hecho de que el contribuyente del impuesto local sea el comprador,
siendo o no responsable del impuesto el vendedor, mientras que en el impuesto
nacional es contribuyente el vendedor.”
Así fue como en el Anteproyecto, artículo 10, inciso b), segundo párrafo, Dino
Jarach propuso la siguiente redacción:
“Sin perjuicio de la valoración de las circunstancias particulares de cada caso,
se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados
cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente
coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan los
hechos imponibles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén
comprendidas en éstos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una
diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición
sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía la circunstancia
de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que
exista coincidencia sustancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de
medición.”
Si bien la principal función de los impuestos es proveer de ingresos al gobierno,
puede tener también otras finalidades por su impacto en los precios de los productos.
Por ejemplo, se pueden aplicar aranceles a las mercancías importadas para
proteger a los productores nacionales, o para disminuir el consumo de algún producto,
como las bebidas alcohólicas o el tabaco.
Nos inclinamos por sostener que se acerca más a identificarse con el Impuesto a
las Ganancias que con el I.V.A.: es evidente en cuanto a la identificación del sujeto
pasivo (la firma que publicita sus productos) y a la imposible traslación a los precios,
como podría ocurrir con el último de los tributos.
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Por consiguiente, consideramos que en el supuesto de hecho que se nos presenta
(…), se encuentra en pugna con el régimen de coparticipación federal de impuestos.
En Síntesis
a) En el caso de la publicidad y propaganda en la vía pública, se trata de un
precio público o canon; no tiene naturaleza tributaria. Luego, no corresponde que esta
Comisión se expida al respecto.
b) En el caso de la publicidad y propaganda por anuncios o anaqueles colocados
en el interior de los locales comerciales, es un impuesto y, como tal, análogo al
Impuesto a las Ganancias.”
”
Que este Comité Ejecutivo considera que en el caso de autos se dan los mismos
supuestos legales que motivaron aquella interpretación; razón por la cual se declara que,
tal como están legislados los derechos de publicidad y propaganda en el Municipio de
referencia, se encuentran en pugna con el régimen de coparticipación federal de
impuestos por analogía con el Impuesto a las Ganancias.
Que, por ello, y habiendo sido oída la Asesoría Jurídica, en ejercicio de las
atribuciones establecidas por el artículo 11, inciso d) de la ley convenio 23.548:
EL COMITÉ EJECUTIVO DE LA
COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
RESUELVE:
Artículo 1°: Declárase al tributo previsto en el artículo 164 y ss. del Código
Tributario del Municipio de Guaymallén, Pcia. de Mendoza, aprobado por la Ordenanza
General Tributaria para el ejercicio 1977 - respecto de su aplicación por dicha actividad
en el interior de los locales comerciales -, en pugna con el régimen de coparticipación
federal de impuestos.
Artículo 2º: Notificar a las partes intervinientes. Firme que se encuentre,
archívese.
Lic. Débora M. V. Bataglini
Cr. Daniel R. Hassan
Secretaria Administrativa
Presidente
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