Obligaciones formales en las operaciones vinculadas

Las garantías penales y procesales
en el procedimiento sancionador tributario
1. Potestad punitiva del Estado
La potestad punitiva del Estado tiene dos manifestaciones:

la judicial

y la sancionadora de la Administración.
De ahí que la diferencia entre el ilícito penal y el administrativo solo tenga un alcance formal porque
las infracciones y sanciones tienen identidad sustantiva.
2. Extensión de los principios penales y garantías procesales al procedimiento sancionador
tributario
Esta identidad entre el delito y la infracción administrativa conlleva, a su vez, la aplicación de los
principios del orden penal y las garantías procesales al orden sancionador administrativo tributario.
No obstante, debe distinguirse entre los principios penales incluidos en el artículo 25 de la Constitución
de las garantías y principios procesales contenidos en el artículo 24 de la misma Norma.
Así, la aplicación directa de los principios materiales penales deriva de la posición igualitaria que
ocupan delitos, faltas e infracciones administrativas en el artículo 25 de la Constitución. Dicho precepto
consagra el principio de legalidad.
Cuestión distinta acontece con los derechos y garantías contemplados en el artículo 24.2 de la
Constitución, puesto que, al estar referidos al proceso judicial, no cabe una transposición automática al
procedimiento sancionador tributario.
Las garantías penales y procesales
en el procedimiento sancionador tributario
Los principios penales aplicables en el procedimiento sancionador tributario son los siguientes:

Legalidad y tipicidad,

Irretroactividad de las disposiciones sancionadoras desfavorables

Culpabilidad

Prohibición de la analogía

Proporcionalidad

No concurrencia de sanciones

Las garantías procesales del artículo 24.2 CE son:
o
Derecho a ser informado de la acusación
o
Derecho a la prueba
o
Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable.
o
Derecho a la presunción de inocencia.
3. Principios penales
El artículo 178 de la LGT incorpora los principios que la Constitución contiene en relación con la
potestad sancionadora.
En concreto señala:
«La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores
de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular,
serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no
concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración
lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley».
Las garantías penales y procesales
en el procedimiento sancionador tributario
3.1. Principios de legalidad y tipicidad
Art. 25.1 C.E: “Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento
de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en
aquel momento”.
El principio de legalidad se concreta en:

La existencia de una ley. Existe una reserva de ley para la regulación de la materia sancionadora
tributaria. Las leyes, no obstante, pueden hacer remisiones al reglamento siempre que en
aquellas queden suficientemente determinados los elementos esenciales

Además, es necesario que la ley sea anterior al hecho sancionado .
El principio de tipicidad exige, por tanto, la predeterminación de las conductas y de las sanciones
correspondientes
3.2. Principio de irretroactividad
Presenta dos vertientes:

La irretroactividad de las disposiciones desfavorables. Se reconoce en el art. 9.3 CE al
garantizar la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables

La retroactividad de la ley más favorable. El art. 10.2 LGT establece que “las normas que
regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos
retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más
favorable para el interesado”.
3.3. Principio de culpabilidad
Art. 183 LGT: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

No es suficiente la prueba obtenida en el procedimiento de comprobación e investigación para
acreditar la existencia de culpabilidad.

La culpabilidad habrá de ser probada en la instrucción del procedimiento sancionador.
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3.4. Prohibición de la analogía
La exigencia de que el legislador describa con precisión, tanto las infracciones como sus consecuencias
jurídicas, determina la prohibición de que puedan aplicarse analógicamente las normas definidoras de
infracciones y sanciones.
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional se prohíbe la analogía cuando su aplicación produzca
consecuencias desfavorables para el presunto infractor, no así cuando le sea favorable.
3.5. Principio de Proporcionalidad
De acuerdo con el art 131 de la Ley 30/1992, de Régimen jurídico de las Administraciones públicas y del
Procedimiento Administrativo Común:

Las sanciones administrativas, sean o no de naturaleza pecuniaria, en ningún caso podrán
implicar privación de libertad.

El establecimiento de sanciones pecuniarias deberá prever que la comisión de las infracciones
tipificadas no resulte más beneficioso para el infractor que el cumplimiento de las normas
infringidas.

En la determinación normativa del régimen sancionador, así como en la imposición de
sanciones por las Administraciones Públicas se deberá guardar la debida adecuación entre la
gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada.
3.6. Principio de no concurrencia de sanciones
Desde el punto de vista material este principio supone que no cabe sancionar dos veces por los mismos
hechos, ya sean sanciones penales y administrativas, o bien dos sanciones administrativas, en los casos
en los que se aprecie identidad de sujeto, hecho y fundamento.
Desde la perspectiva procesal, en las relaciones entre la potestad sancionadora de la Administración y la
potestad judicial este principio conlleva:

La prioridad del proceso penal sobre el procedimiento administrativo sancionador,

La necesidad de que la Administración respete la cosa juzgada,

Y la prohibición de un doble pronunciamiento sobre los mismos hechos.
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La LGT regula este principio en el artículo 180, con los siguientes aspectos:
1.
La necesaria remisión al Ministerio Fiscal de aquellos expedientes en los que se estime que la
infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública previsto en los artículos
305 y siguientes del Código Penal.
2.
Una misma conducta no puede ser utilizada como criterio de graduación de una infracción o
como circunstancia determinante de su calificación y como infracción independiente.
3.
La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la
imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.
4.
Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la
exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.
4. Garantías procesales:
4.1. Derecho a ser informado de la acusación
El derecho a ser informado de la acusación es indispensable para poder ejercer el derecho de defensa.
Según establece el art. 22 del Reglamento Sancionador Tributario, en la notificación del acuerdo de
inicio del procedimiento se incluirá tanto la identificación de la persona o entidad presuntamente
responsable como la conducta que motiva su incoación, su posible calificación y las sanciones que
pudieran corresponder.
Asimismo, el art. 23 del Reglamento Sancionador Tributario establece la necesidad de informar al sujeto,
de la acusación formulada por el instructor en la propuesta de resolución.
4.2. Derecho a la prueba

Es la Administración, la que ha de soportar la carga de probar la tipicidad, la antijuridicidad y la
culpabilidad para poder sancionar al infractor.

La posibilidad que ofrece el art. 23.4 del Reglamento Sancionador Tributario al interesado de
aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estime convenientes debe entenderse
como una garantía para el inculpado que no exime a la Administración de su obligación de
demostrar su culpabilidad.
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4.3. Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable

La observancia de estos derechos constitucionales conlleva:
o
La imposibilidad de exigir coactivamente datos que puedan ser incriminatorios
o
La vulneración de tal exigencia hará absolutamente inválido el material obtenido como
prueba.

STC 127/2000, de 16 de mayo: “el derecho a no contribuir a su propia incriminación presupone
que… la acusación intente buscar su argumentación sin recurrir a elementos de prueba
obtenidos bajo constricción o presiones, o con desprecio de la voluntad del acusado.

La aplicación de garantías procesales al ámbito de las sanciones tributarias plantea la validez
constitucional de la incorporación de los datos obtenidos en el procedimiento de gestión o de
inspección, bajo amenaza de sanción, a través de declaraciones y otras colaboraciones del
contribuyente, al posterior procedimiento sancionador.

La solución al problema suscitado sobre la incorporación al expediente sancionador de los
datos obtenidos en la fase de comprobación e investigación pasa por exigir una verdadera
actividad probatoria en la instrucción del procedimiento sancionador que determine la
existencia de los hechos y de la culpabilidad pertinentes para sancionar.

De esta forma, el infractor podrá, en el trámite de audiencia, utilizar los medios de defensa
oportunos, teniendo la posibilidad de efectuar alegaciones en orden al ejercicio de su derecho
a la contradicción.
4.4. Derecho a la presunción de inocencia
Supone una presunción “iuris tantum” de ausencia de culpabilidad e implica que incumbe a quien
acusa aportar las pruebas capaces de desvirtuar tal presunción.
Este principio rechaza tanto un sistema de responsabilidad objetiva como la inversión de la regla de la
carga de la prueba.
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en el procedimiento sancionador tributario
La aplicación de este derecho exige que:

La sanción tributaria tenga que ir precedida de una actividad probatoria.

Las pruebas han de haberse obtenido de forma legítima.

La carga de la prueba incriminatoria recae sobre la Administración.

La valoración de la prueba ha de ajustarse a criterios lógicos y racionales

La insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, da como resultado un
pronunciamiento absolutorio.