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DERECHO FINANCIERO II
Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y
Francisco Javier Plazas Andreu
TEMA 4
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
1. Naturaleza y caracteres.
El actual Impuesto sobre Sociedades está regulado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, y su Reglamento está aprobado mediante el Real Decreto 1777/2004,
de 30 de julio.
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto que grava la renta global de las entidades
sociales y presenta los siguientes caracteres que definen su naturaleza jurídica:
1. Es un impuesto directo.
2. Es un impuesto personal, porque su hecho imponible no puede definirse sino
por referencia a una persona determinada.
3. Es un impuesto periódico, en el que la realización del hecho imponible tiene
lugar en un período indefinido de tiempo, lo que ha obligado al legislador a dividir
ese hecho en varios períodos, determinando el último día de cada uno de ellos el
nacimiento de la obligación tributaria.
4. Es un impuesto proporcional.
2. Estructura del hecho imponible.
2.1. Concepto de renta.
Tal como se establece en el artículo 4, «Constituirá el hecho imponible la obtención de
renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo». Como se desprende
de la propia definición del hecho imponible, no se define qué es la renta ni cuáles son los
elementos que la integran.
La renta puede ser definida en este impuesto como el aumento neto patrimonial, ajustado
fiscalmente, que experimenta una entidad, entre el primero y el último día del ejercicio
social, que no se debe a aportaciones de los socios en su condición de tales.
Las rentas sujetas a gravamen coinciden con el resultado empresarial determinado con
arreglo a las normas mercantiles. Pero la ley no se limita a aceptarlo sin más, sino que
impone sobre él la aplicación de normas tributarias, que lo modifican.
2.2. Ámbito de aplicación. La residencia efectiva.
En cuanto a su ámbito de aplicación, señala el artículo 2 que, el impuesto se exige en
todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y
convenio económico en vigor, respectivamente en los territorios históricos de la
Comunidad del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, y de los tratados y
convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Se
aclara por el propio precepto que, a estos efectos, se entenderá que el territorio español
comprende también aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que
España puede ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo o subsuelo
marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación
española y el derecho internacional.
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Las entidades que tienen su residencia en territorio español, tal como determina el
artículo 8, son aquellas en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
• Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas.
• Que tengan su domicilio social en territorio español.
• Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos
efectos, se entiende que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en
territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de
sus actividades.
Estas entidades tributan en el IS por la totalidad de la renta que obtengan, con
independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia
del pagador, esto es, se grava en el impuesto la renta mundial que obtengan las
entidades residentes.
El domicilio fiscal de los residentes en territorio español será el de su domicilio social,
siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la
dirección de sus negocios. En otros casos se atenderá al lugar desde el que se realice
la citada gestión.
2.3. Período impositivo y devengo.
La regulación de ambos conceptos se recoge en los artículos 26 y 27 de la ley del IS. El
art. 26.1 de la ley establece que «el período impositivo coincidirá con el ejercicio
económico de la entidad», con lo cual es el sujeto pasivo el que, en sus estatutos
sociales, determina su fijación, con la única limitación de que no puede exceder de doce
meses. Excepcionalmente, sin embargo, se entenderá concluido el período impositivo,
aunque el período de tiempo que comprenda sea inferior al año, en los casos siguientes:
a) Cuando la sociedad se extinga;
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en
territorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de forma jurídica de la entidad y ello
determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.
d) Cuando se produzca la transformación de forma jurídica de la entidad y ello
determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen
tributario especial.
En cuanto al devengo se señala en el artículo 27 que este se devengará el último día del
período impositivo, naciendo en este momento la obligación de contribuir por el impuesto.
2.4. Presunciones.
Normalmente la renta supone un flujo de entrada de dinero, bienes o derechos en el
patrimonio del sujeto pasivo. No obstante, la ley en ciertos casos, y al objeto de evitar
la elusión del pago del impuesto, presume la existencia de una renta gravada. Así se
señala que las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se
presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. Se
trata pues de una presunción “iuris tantum” o relativa, que admite por tanto prueba en
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contrario de la gratuidad o de la retribución inferior al valor normal de mercado,
recayendo la carga sobre el contribuyente.
3. Elementos personales.
3.1. Contribuyentes.
El artículo 7 de la ley, a diferencia de lo que hacia la legislación anterior, no define los
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sino que, lleva a cabo una enumeración
de las entidades que han de considerarse sujetos pasivos del impuesto.
En primer lugar debemos señalar que son sujetos pasivos del impuesto las personas
jurídicas, con excepción de las sociedades civiles que estarán sometidas al régimen de
atribución de rentas.
Junto a las personas jurídicas, se establece una enumeración de diversas entidades sin
personalidad jurídica que no están sujetas al régimen de atribución de rentas, y que
quedan sometidas al Impuesto sobre Sociedades como sujetos pasivos. Estas entidades
son las siguientes: los fondos de inversión, las Uniones Temporales de Empresas, los
fondos de capital-riesgo, los fondos de pensiones, los fondos de regularización del
Mercado Hipotecario, los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de
activos.
Estarán en la actualidad sometidos al IS aquellos sujetos que tengan su residencia en
España, pues el resto se verán sometidos al IRNR.
3.2. Exenciones subjetivas.
La ley del IS configura primordialmente un sistema subjetivo de exenciones en función
del cual declara una serie de sujetos exentos del IS, distinguiendo un doble nivel: unos
sujetos se declaran totalmente exentos y otros únicamente con exención parcial.
Se establece que están totalmente exentas las rentas obtenidas por los sujetos
mencionados en el art. 9, en el que se establece que «Estarán exentos del impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo
carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España y los Fondos de Garantía de Depósitos y Fondos de Garantía de
Inversiones.
d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
e) el Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo y las
instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial
propia.
f) Los restantes organismos públicos mencionados en la D. Adicional 9ª y 10ª de la
LOFAGE.
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La exención total implica que estas entidades no tienen la obligación de presentar
declaración por el IS, ni darse de alta censal en el índice de entidades, ni tampoco
cumplir con los requisitos contables y registrales exigidos por las normas fiscales.
Además, las rentas obtenidas por estas entidades totalmente exentas no sufrirán ningún
tipo de retención, previa acreditación ante el pagador de las mismas, de su condición de
entidad con exención total.
Existe un conjunto de entidades con exención parcial entre las que se encuentran entre
otras Cruz Roja, la Iglesia Católica, los colegios profesionales...etc. Estas entidades están
sometidas a un régimen especial, recogido en los artículos 120 y ss de la Ley. Se
declararán exentas las rentas que procedan de su actividad social o de utilidad pública.
Por el contrario no lo estarán los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones
económicas, los rendimientos del patrimonio,...etc.
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