Revista Electrónica ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A
Anuncio
Revista Electrónica Año 8 / Número 19 / 2015 ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO Gustavo E. Tarazona Ospina Asociado Senior de Rebaza, Alcázar & De las Casas CET CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho CET REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO Gustavo E. Tarazona Ospina1 1. Antecedentes Como sabemos, en el marco de la reforma tributaria llevada a cabo en el año 2012, el Poder Ejecutivo (a través del Ministerio de Economía y Finanzas) solicitó facultades para legislar en materia tributaria con la intención de (entre otros temas), introducir dispositivos legales que permitan combatir supuestos elusivos, tanto generales como específicos. Así, mediante Decreto Legislativo No. 1121 se introdujo la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, sólo “Norma XVI”) con la finalidad de poder combatir operaciones elusivas de manera general. Como para todos es conocido, el texto vinculado al combate de conductas antielusivas es el siguiente: NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN (…) En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente. Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. 1 Abogado por la UNMSM. Magister en Finanzas y Derecho Corporativo por la Universidad ESAN. Asociado Senior de Rebaza, Alcázar & De las Casas, Abogados Financieros. Miembro Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario y del International Fiscal Asociation – Grupo Peruano. b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso. Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.” A raíz de dicha norma se ha suscitado muchas dudas e inseguridad jurídica respecto a sus alcances y aplicación, toda vez que el texto contiene conceptos indeterminados y/o no definidos. Por ejemplo, a casi 2 años de su entrada en vigencia, aún no existe claridad de lo que podría entenderse por “artificioso” o “impropio” para poder conocer si una determinada operación podría ser considerada como tal, respecto la cual la Administración Tributaria peruana (en adelante, SUNAT) pretenda aplicar la norma que correspondería a un acto “propio” o “usual”, a fin de determinar un hecho imponible, elevar bases imponibles, o disminuir pérdidas tributarios y/o créditos tributarios. En esta oportunidad queremos referirnos a los aspectos constitucionales de la Norma XVI, materia que consideramos de suma relevancia para justificar su existencia en nuestro ordenamiento jurídico tributario. 2. Respecto a la Ley de delegación de facultades otorgada por el Congreso de la República al Poder Ejecutivo y el principio constitucional de Seguridad Jurídica Con fecha 9 de junio de 2012 se publicó la Ley No. 29884, mediante la cual el Congreso delega facultades al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria y aduanera. Según el Dictamen de la Comisión de Economía y Finanzas recaído en el Proyecto de Ley No. 1091/2011-PE (el mismo que sustenta la Ley No. 29884), existiría una preocupación sustancial con relación a las interpretaciones que realiza la Administración Tributaria con relación a las presunciones y “supuestos” de elusión. Por ello, el Congreso consideró lo siguiente: (…) Actualmente, existe la norma VIII del código tributario que permite a la administración tributaria analizar la realidad económica del hecho. Sin embargo, se argumenta que por decisión del Tribunal Fiscal ello solamente se aplica para los actos de simulación, pero no para los mecanismos de elusión, específicamente a través de figuras fraudulentas. En ese sentido, el proyecto de ley plantea la necesidad de que se emita una cláusula general sobre elusión. Sin embargo, la solicitud de delegación en este aspecto es demasiado amplía, porque una tipificación demasiado general de las conductas elusivas, sin que existan las restricciones correspondientes puede llevar a abusos. En ese sentido, el predictamen consideró dentro del literal b) del inciso 1, artículo 2, que las modificaciones para considerar conductas elusivas, será bajo el respeto del principio de realidad económica, finalidad de la conducta realizada, así como el principio del debido procedimiento. Establecer una regulación distinta al respeto de estos principios sería contrario a lo previsto en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú2. (El subrayado es nuestro). Tomando en consideración esto último, el literal b) del artículo 2 de la Ley No. 29884 expresamente manifestó lo siguiente: (…) el Poder Ejecutivo está facultado para: (…) b) Modificaciones que permitan combatir un mayor número de conductas elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurídica. (el subrayado es nuestro). Como puede apreciarse, la idea del Congreso de la República al otorgar facultades al Poder Ejecutivo para introducir normas antielusivas, fue que las mismas debería respetar el principio de Seguridad Jurídica, toda vez que el legislador es consiente que una tipificación general podría llevar a abusos por parte de la Administración Tributaria. Respecto a la Seguridad Jurídica, el Tribunal Constitucional en la Sentencia No. 016-2002AI señaló lo siguiente: “(…) 2 3. El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone "la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho" (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la "predecible" reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal. 4. Así pues, como se ha dicho, la seguridad jurídica es un principio que transita todo el ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma Fundamental que lo preside. Su Página 10 del Proyecto de Ley No. 1091-2011-PE reconocimiento es implícito en nuestra Constitución, aunque se concretiza con meridiana claridad a través de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden general, como la contenida en el artículo 2º, inciso 24, parágrafo a) ("Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido se hacer lo que ella no prohíbe"), y otras de alcances más específicos, como las contenidas en los artículos 2º, inciso 24, parágrafo d) ("Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no este previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible, ni sancionado con pena no prevista en la ley") y 139º, inciso 3, ("Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción, ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera que sea su denominación"). (…)” (el subrayado es nuestro) Como puede apreciarse, el principio constitucional de Seguridad Jurídica garantiza la predictibilidad de los actos del Estado, a fin de que los ciudadanos puedan conocer cuál podría ser la reacción del Estado ante diversas acciones realizadas por dicho ciudadano. Con ello se evita que el Estado actúe arbitrariamente. Ahora bien, la doctrina tributaria internacional ha advertido que el problema de fondo de la codificación de las cláusulas antiabuso (en nuestro ordenamiento legal, la Norma XVI) y principal obstáculo a la misma, es que debido a su indefinición generaría inseguridad jurídica incompatible con el grado de precisión exigible a la materia tributaria3. En la misma línea, las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario desarrolladas en Islas Margaritas – Venezuela en el año 2008, en su conclusión octava han concluido y recomendado lo siguiente: “Octava. Las cláusulas generales antiabuso son instrumentos de política antielusiva que, a pesar de sus ventajas, plantean serios riesgos de afectar la seguridad jurídica del obligado tributario. Su previsión mediante ley obliga a una regulación que incluya un presupuesto de hecho preciso, la carga de la prueba por parte de la Administración y un procedimiento garantista. En todo caso, debe reconocerse al contribuyente la posibilidad de acreditar el propósito económico para enervar la aplicación de la cláusula.” (el subrayado es nuestro). En el caso particular de la Norma XVI, resulta evidente que dicha Cláusula Antielusiva vulnera el principio constitucional de Seguridad Jurídica, toda vez que al no definir lo que debe entenderse por “artificioso” e “impropio” trae como consecuencia inseguridad jurídica para los contribuyentes. Peor aún, se generaría una situación de incertidumbre jurídica e indefensión, si es que se deja a total discrecionalidad de SUNAT el determinar cuando estamos ante un acto “artificioso”, “impropio” o que generen “ventajas similares” a las que se hubieran obtenidos de “actos u usuales o propios”. 3 Palao Taboada, Carlos.; “¿Existe el fraude a la ley tributaria?. Citado por José Calderón Carrero y Violeta Ruiz Almendral; en: “La Codificación de la Doctrina de la Sustancia Económica en EEUU como nuevo modelo General de Norma General Antiabuso” – Primera Parte. Artículo publicado en “Enfoque Internacional” No. 8. Editorial Aele, Lima, Diciembre 2010, página 13. En dicho parágrafo citan diversos autores españoles y anglosajones que comparten la misma opinión. Si bien es cierto en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1121 trata de realizar una aproximación de lo que debe entenderse por “artificioso”, consideramos que dicha referencia no es suficiente. En efecto, el Ministerio de Economía y Finanzas en dicho documento manifestó lo siguiente: “Con relación a lo artificioso resulta referencialmente útil la definición que realiza la Real Academia Española que comprende como tal lo hecho o elaborado con artificio, arte y habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo, es útil lo desarrollado por el precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/027 y los precedentes españoles sobre la materia. A este respecto, el Tribunal Supremo Español ha señalado lo siguiente: “El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando un contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios” Asimismo, debe agregarse que la Norma XVI apunta a que el acto o los actos efectuados por el contribuyente sean evaluados objetivamente para determinar sus carácter artificial, artificioso o impropio y la finalidad preponderantemente tributaria que persigue; por lo que no se pretende demostrar intención del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor tributario).” Como puede apreciarse, el texto de la exposición de motivos no es totalmente claro a efectos de definir que debe entenderse por “artificioso”. Asimismo, omite desarrollar el término “impropio”. Sólo nos daría lugar a inferir que un acto resultaría “artificioso” si es que tiene como exclusivo motivo o finalidad, la reducción de la carga tributaria, contraviniendo los objetivos de las normas tributarias cuya aplicación se invoca. Asimismo, nos haría pensar que tendríamos que estar atentos permanentemente a los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y/o el Tribunal Supremo Español sobre la materia. Esta situación se agrava si es que tomamos en consideración que la Norma XVI está vigente desde el 19 de julio de 2012, y casi a dos años de su vigencia, aún no se tiene un pronunciamiento oficial de la Administración Tributaria o del Poder Ejecutivo a efectos de definir o precisar los alcances del término “artificioso” o “impropio”, o que actos podrían ser considerados como “usuales” o “propios”. Tomando en consideración lo anterior, en la medida que SUNAT tendría facultades amplísimas, implicaría que los contribuyentes estén expuestos a que SUNAT si considera una operación como “artificiosa” o “impropia”, modifique los efectos tributarios de dicha operación, quedando al libre albedrío de la Administración Tributaria (mediante un auditor en el contexto de un procedimiento de fiscalización) la determinación posterior de los hechos económicos susceptibles de imposición aunque efectivamente no correspondan a la capacidad contributiva de las partes o a las operaciones que quisieron realizar. Ello denota una situación de gran inseguridad jurídica. Debe tomarse en cuenta que el Congreso de la República ya consideró que la introducción de una cláusula antielusiva general vulneraría del principio de Seguridad Jurídica. En efecto, en el año 1996 el Congreso derogó parte del segundo párrafo de la Norma VIII que trató de combatir el fraude de la ley (dicho párrafo duró pocos meses). La exposición de motivos de la Ley No. 26663 que derogó dicho segundo párrafo señaló lo siguiente: “Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la Norma VIII ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica dado que nadie en el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no, dado que la Administración tendría el poder de “interpretar” que la situación económica real del contribuyente no es la verdadera. Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal. En él interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes. Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad”. Cabe precisar que el Principio de Seguridad Jurídica sí habría sido respetado por el Ministerio de Economía en otras normas antielusivas específicas. Así por ejemplo, mediante el Decreto Legislativo No. 1120 se introdujo en artículo 105-A a la Ley del Impuesto a la Renta, con el siguiente tenor: “Artículo 105°-A.- En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 104º de esta ley, se presume, sin admitir prueba en contrario, que: 1. La sociedad o empresa que adquiere uno o más bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganización, si los socios o accionistas a quienes emitió sus acciones o participaciones por ser socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganización, siempre que: a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización; y, b) La transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la transferencia, amortización o cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado. Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia o amortización de sus acciones o participaciones. (…) En el supuesto previsto en el numeral 1 del párrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones serán responsables solidarios del pago del impuesto. El reglamento podrá establecer supuestos en los que no se aplicarán las presunciones a que se refiere este artículo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el Impuesto.” (….) Según la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1120, el tenor del artículo previamente citado fue modificado como consecuencia de las prácticas elusivas de los contribuyentes, quienes utilizaban las distintas formas de reorganización societaria (escisión, fusión y reorganización simple) para efectos de transferir sus activos, sin que exista de por medio una razón empresarial (esto sería obtener una mayor rentabilidad o eficiencia). El MEF puso como ejemplo, la escisión de una empresa “A” realizada a efectos de formar una nueva sociedad (en adelante Newco) con el activo objeto de transferencia. Posteriormente, los accionistas de esta Newco (personas naturales) venden las acciones representativas de su capital, con lo cual generan una ganancia de capital del 5% y a su vez, enajenan indirectamente el activo objeto de transferencia. De haber vendido la empresa “A” dicho activo directamente, la ganancia de capital hubiera generado una carga tributaria de aproximadamente el 33% (30% del IR pagado en cabeza de “A” y 4.1% pagada por concepto de dividendos al distribuir los mismos a los accionistas personas naturales). Como puede apreciarse, el artículo 105-A de la Ley del Impuesto a la Renta si establece de manera exacta el supuesto de hecho elusivo (transferir, amortizar o cancelar más del 50% de las acciones recibida de una empresa escindida, en caso se realice antes del cierre del ejercicio posterior al que entró en vigencia la escisión), así como las consecuencias tributarias de realizar dicho acto elusivo (efectos de una ganancia de capital de los activos transferidos a la empresa escindida, sin perjuicio del IR que grave la transferencia de las acciones). Esta podría resultar una norma bastante dura en sus efectos tributarios, pero es clara al establecer su regulación, por lo que respeta el principio constitucional de Seguridad Jurídica. Muy por el contrario, la Norma XVI tiene conceptos indeterminados (no definidos ni en la misma norma, ni por SUNAT ni por un pronunciamiento jurisprudencial) que podrían amparar la arbitrariedad de la Administración Tributaria en su aplicación, por lo que afecta al principio constitucional de Seguridad Jurídica. En la medida que el Ministerio de Economía y Finanzas no ha respetado los límites de la delegación de facultades otorgado por el Congreso de la República mediante la Ley No. 29884 para la regulación de la norma antielusiva general, toda vez que la misma afecta el principio de Seguridad Jurídica, en nuestra opinión la Norma XVI debería ser dejada sin efecto al resultar inconstitucional, debiendo en todo caso regresarse al texto anterior de la Norma VIII. Es el Congreso de la República quien, en caso lo considere necesario, el encargado de introducir una cláusula antielusiva general, la misma que deberá respetar los derechos constitucionales del contribuyente. Cabe precisar que el literal c) del artículo 90 del Reglamento del Congreso de la República4, establece un procedimiento de control de la legislación delegada, según el cual, en caso los decretos legislativos contravengan la Constitución Política o excedan el marco de la delegación de facultades otorgado por el Congreso, recomienda su derogación o su modificación para subsanar el exceso o la contravención. Por ello es que el Congreso de la República tendría la obligación de derogar la Norma XVI a efectos de subsanar esta situación. 3. Principios constitucionales vulnerados por el texto actual de la Norma XVI y el Deber de Contribuir Como hemos referencia en el punto anterior, la Norma XVI vulnera el principio constitucional de Seguridad Jurídica. Adicionalmente, en nuestra opinión la Norma XVI también vulneraría los siguientes principios constitucionales: a) Reserva de Ley: De conformidad con el artículo 74 de la Constitución Política, los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Dicho artículo también establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. Las normas tributarias dictadas en violación de lo establecido por dicho artículo 74 no surten efectos. Como puede apreciarse, el artículo 74 de la Constitución Política del Perú recoge expresamente el principio de Reserva de Ley. El Tribunal Constitucional en el expediente No. 2762-2002-AA/TC estableció lo siguiente: “cuando nuestro texto constitucional señala que los tributos se crean exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, ha previsto una reserva de ley. (…) 4 http://www.congreso.gob.pe/documentos/REGLAMENTO-23.05.2014.pdf Al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente (…)”. El principio de reserva de Ley también está recogido en la Norma IV del Código Tributario, que establece que por ley o decreto legislativo pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos. Asimismo, la Norma VIII del Código Tributario establece que en vía de interpretación no podrá extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la Ley, lo que implica que no podrá aplicarse la analogía como método interpretativo ni como un argumento para integrar leyes tributarias referidas a los hechos imponibles o gravados. Esta disposición está íntimamente ligada a la Reserva de Ley. Tomando en consideración el texto de la Norma XVI, consideramos que podría vulnerar el Principio de Reserva de Ley y la prohibición de la analogía para efectos tributarios. En efecto, esta Norma XVI, al establecer que SUNAT aplicará la norma que “hubiera correspondido a los actos usuales o propios”, estaría extendiendo la aplicación de normas tributarias a un supuesto distinto (la operación realizada por el contribuyente). Esto implica una clara aplicación analógica de la norma “que hubiera correspondido”, toda vez que se pretendería extender el ámbito del hecho imponible, a otro hecho no gravado expresamente por una norma tributaria con rango de ley. Con ello se verifica una violación al principio de Reserva de Ley. Asimismo, en la medida que los términos “artificioso” o “impropio” resultan indeterminados, la aplicación al libre albedrío por parte de SUNAT (sin ningún tipo de parámetro), también vulneraría este principio, toda vez que se podrían gravar actos u operaciones (al aplicar las normas de los actos usuales) que de acuerdo a las normas tributarias no estarían gravados expresamente. b) Libertad de contratar: El derecho a la libertad de contratar y la autonomía de las partes está regulado en la Constitución Política del Perú de la siguiente manera: “Artículo 2.- Toda persona tiene derecho: (…) 14. A contratar con fines lícitos, siempre que no se contravengan leyes de orden público. (…) Artículo 62.- La libertad de contratar garantiza que las partes pueden pactar válidamente según las normas vigentes al tiempo del contrato. Los términos contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. Los conflictos derivados de la relación contractual sólo se solucionan en la vía arbitral o en la judicial, según los mecanismos de protección previstos en el contrato o contemplados en la ley.” Por otro lado, el artículo 1361 del Código Civil señala que los contratos son obligatorios en cuanto se haya expresado en ellos. Añade que se presume que la declaración expresada en el contrato responde a la voluntad común de las partes y quien niega esa coincidencia debe probarla. La Norma XVI estaría permitiendo a SUNAT (mediante sus auditores) a desconocer los efectos de los actos u operaciones efectivamente celebradas (en caso las considere como “artificiosas o impropias”), a efectos aplicar las normas tributarias aplicables a los actos “usuales o propios”. En ese sentido, estaría desconociendo dichos actos efectivamente celebrados para efectos tributarios, aun cuando las partes válidamente celebraron dichos contratos, con la finalidad de que surtan los efectos legales que les correspondan, incluso los tributarios. Con la Norma XVI, se pretendería sancionar actos realizados en observancia de las normas jurídicas, en otras palabras, usando las vías legales que el propio ordenamiento jurídico otorga al contribuyente. En ese sentido, al otorgar a SUNAT la potestad de interpretar y rectificar las operaciones contractuales de manera unilateral, al margen de la voluntad de las partes, se estaría calificando el hecho imponible en virtud a una valoración subjetiva que habría tenido un contribuyente al momento de celebrarlo. Ello vulneraría la libertad para contratar antes citada, protegida por la Constitución Política del Estado. Cabe precisar que la exposición de motivos de la Ley No. 26663, (Ley que como hemos mencionado, modificó el segundo párrafo de la Norma VIII en el año 1996, con lo cual se eliminó el primer intento de introducir una cláusula antielusiva) también considera que una cláusula antielusiva general vulnera el principio de libertad para contratar antes detallado. No obstante que la Norma XVI vulneraría los principios y derechos constitucionales antes citados, la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 1121, consideró lo siguiente: “(…) debe tenerse en cuenta que las afectaciones a los principios y derechos previstos en la Constitución, son permitidos siempre que se lleve a cabo respetando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, por lo que no cabe admitir que los derechos y principios constitucionales tienen carácter absoluto. En ese entendido y bajo las circunstancias explicadas, una tal afectación no constituiría vulneración o violación de los principios de legalidad o de reserva de ley, cuando han sido ponderados con el deber de contribuir, y los principios de capacidad contributiva e igualdad, todos son igual reconocimiento constitucional. Así el Tribunal Constitucional en el fundamento 49 de la sentencia recaída en el Expediente N. 0048-2004-PI/TC, ha indicado que “La intervención del Estado se considera como legítima y acorde con la Constitución, cuando es producto de una medida razonable y adecuada a los fines de las políticas que se persiguen. Es necesario, en consecuencia, que dicha medida no transgreda los derechos fundamentales de las personas o, en todo caso, que dicha afectación se lleve a cabo bajo cánones de razonabilidad y proporcionalidad. (…)” Con dicha afirmación, el Ministerio de Economía y Finanzas trataría de justificar la afectación de los principios y derechos fundamentales antes citados, a fin de sustentar la existencia de la Norma XVI. Esto es, que la afectación de dichos principios no violaría el principio de reserva de ley si es que ha sido ponderado con el deber de contribuir5 y el principio de capacidad contributiva. Ahora bien, respecto al “canon de razonabilidad” invocado por el MEF, el Tribunal Constitucional en el fundamento 12 de la Sentencia 090-2004-AA/TC estableció lo siguiente: “El requisito de razonabilidad excluye la arbitrariedad. La idea que confiere sentido a la exigencia de razonabilidad es la búsqueda de la solución justa de cada caso. Por lo tanto, según lo expone Fernando Sainz Moreno (vide supra), “una decisión arbitraria, contraria a la razón (entendiendo que en un sistema de derecho positivo la razonabilidad de una solución está determinada por las normas y principios que lo integran, y no sólo por principios de pura razón), es esencialmente antijurídica”. Por lo mismo, las determinaciones administrativas que se fundamentan en la satisfacción del interés público son también decisiones jurídicas, cuya validez corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, tales decisiones, incluso cuando la ley las configure como “discrecionales”, no pueden ser “arbitrarias”, por cuanto son sucesivamente “jurídicas” y, por lo tanto, sometidas a las denominadas reglas de la “crítica racional”. (el subrayado es nuestro) Como hemos visto, el texto de la Norma XVI actual, permite que la SUNAT actúe de manera arbitraria, toda vez que no existe un parámetro objetivo para saber cuándo se está ante un acto “artificioso” o “impropio” y que actos serían los “usuales” o “propios”, dejando a total discreción de SUNAT (mediante un auditor en un procedimiento de fiscalización) la posibilidad de aplicar las normas tributarias de los actos “usuales” o “propios” en caso dicho auditor lo considere así. Ello podría permitir la comisión de actos arbitrarios por parte de SUNAT en el caso concreto. En nuestra opinión, la ponderación de afectar derechos constitucionales (de acuerdo al “test de proporcionalidad”6 previsto por el Tribunal Constitucional en diversa jurisprudencia) para aplicar otros principios constituciones (en este caso, el deber de contribuir), es una tarea que sólo el Congreso de la República podría hacer, toda vez que una cláusula antielusiva redactada de manera muy general y abierta (como en el texto actual de la Norma XVI) puede vulnerar 5 El Tribunal Constitucional ha desarrollado este principio en diversa jurisprudencia. Al respecto, puede consultarse por ejemplo, las sentencias Nos. 3769-2010-AA/TC y la 060-2006-PA/TC. 6 Por ejemplo, la sentencia No. 579-2008-PA/TC. diversos derechos de los ciudadanos. En todo caso, la ejecución de esta tarea por parte del Congreso de la República, podría ser revisada eventualmente por el Tribunal Constitucional, sea mediante un Proceso de Inconstitucionalidad o un Proceso de Amparo (para la aplicación de la norma en el caso concreto). En ese sentido, en nuestra opinión ello sería un argumento adicional para que el Congreso de la República, proceda a derogar la Norma XVI actual y regresar a la Norma VIII vigente hasta el 18 de julio de 2012, a efectos de que sea este poder del Estado quien realice el debate correspondiente, con la finalidad de introducir dicha cláusula antielusiva. 4. Aspectos que debería observar una Cláusula Antielusiva en el Perú Debemos precisar que en nuestra opinión la intención de la Norma XVI para combatir la elusión es totalmente legítima. No obstante, más allá de las buenas intenciones, como indicamos, el texto actual de la Norma XVI vulneraría los principios constitucionales de Seguridad Jurídica, Reserva de Ley y el derecho a la libertada para contratar de los contribuyentes. Sobre el particular, las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario desarrolladas en Islas Margaritas – Venezuela en el año 2008, en la conclusión octava ya citados párrafos anteriores, se ha concluido y recomendado lo siguiente: “Octava. Las cláusulas generales antiabuso son instrumentos de política antielusiva que, a pesar de sus ventajas, plantean serios riesgos de afectar la seguridad jurídica del obligado tributario. Su previsión mediante ley obliga a una regulación que incluya un presupuesto de hecho preciso, la carga de la prueba por parte de la Administración y un procedimiento garantista. En todo caso, debe reconocerse al contribuyente la posibilidad de acreditar el propósito económico para enervar la aplicación de la cláusula.” (el subrayado es nuestro). El texto actual de la Norma XVI no cumpliría a cabalidad las recomendaciones antes planteadas. En efecto, el presupuesto de hecho no resulta preciso, toda vez que no se tiene claridad cuando nos encontramos ante un acto artificioso o impropio no se cumpliría. Respecto a la recomendación de la carga de la prueba por parte de SUNAT, esta sí se cumpliría con el actual texto de la Norma XVI, toda vez que según dicha norma, SUNAT sería quien tendría que sustentar que un acto sería “artificioso” o “impropio” y que de la utilización de dicho acto resulte efectos “jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios”. En relación a la recomendación relacionada con el procedimiento garantista, puede apreciarse que esta no se cumpliría. En efecto, al haber un vacío en este aspecto, resultaría evidente que un auditor en el marco de un procedimiento de fiscalización tendría la facultada para aplicar esta norma, con lo cual se deja a su plena discreción considerar un acto como “artificioso” o “impropio”. Este vacío no ayuda a establecer un “procedimiento garantista”. Si bien es cierto el artículo 84 del Código Tributario establece que SUNAT podrá desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas perseguibles, dicha mención no garantiza en lo absoluto que SUNAT obligatoriamente establezca un procedimiento garantista para la aplicación de la Norma XVI, máxime si es que SUNAT tiene la discreción de desarrollar dichas medidas si lo considera pertinente. Sobre esto último, resulta útil referirnos al texto del artículo 15 de la Ley General Tributaria española, norma que habría sido tomada como modelo de la Norma XVI. Dicho texto establece lo siguiente: “Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.” (los subrayados son nuestros). De la lectura de este artículo 15, puede apreciarse que tiene muchas similitudes al texto de la Norma XVI actual. No obstante, la Norma XVI ha obviado dos aspectos fundamentales: i) La emisión de un informe previo por parte de una Comisión consultiva; ii) La no imposición de sanciones en el caso de la aplicación de la norma antielusiva. Respecto al primer punto, resulta claro que la emisión de un informe previo a la aplicación de la Cláusula Antielusiva por parte de una Comisión Consultiva, respetaría el “procedimiento garantista” al que hace referencia las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. En efecto, no dejaría a sola discreción de un auditor la aplicación de la Cláusula Antielusiva, si no que debería seguirse un procedimiento para dichos efectos. Según el artículo 159 de la Ley General Tributaria de España, esa Comisión consultiva estaría constituida por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante. Según dicho artículo, cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15 de la Ley, lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. El informe de la Comisión consultiva vincula al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma. En nuestra opinión, si es que el Congreso de la República considera tomar el texto actual de la Norma XVI a efectos de introducir una cláusula antielusiva, la misma debería considerar un procedimiento parecido a los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria española, a efectos de establecer un procedimiento que respete el debido procedimiento en sede administrativa y por ende, otorgue garantías a los contribuyentes que sus derechos no serán vulnerados y/o serán vulnerados respetando los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Es de conocimiento público que actualmente SUNAT está trabajando una regulación a efectos de que la aplicación de la Norma XVI sea realizada por un comité interno y no sólo por un auditor. No obstante, dicha regulación no sería suficiente para garantizar un procedimiento que no vulnere los derechos constitucionales de los contribuyentes, toda vez que (hasta donde tenemos entendido) esta regulación sería interna, por lo que no sería publicada. Aun cuando dicha regulación sea publicada (por ejemplo, mediante una Resolución de Superintendencia), este medio normativo también sería insuficiente, toda vez que el mismo podría ser derogado o modificado por SUNAT a su sola discreción. En ese sentido, el procedimiento que el consejo interno y las facultades del Consejo interno para aplicar la Cláusula Antielusiva, debería ser regulado expresamente por la norma con rango de ley que introduzca dicha cláusula, al igual que el artículo 159 de la Ley General Tributaria española. Ahora bien, a efectos de respetar el principio de Seguridad Jurídica de los contribuyentes, resulta necesario que la norma con rango de ley que introduzca una Cláusula Antielusiva, también prevea expresamente lo siguiente: La posibilidad de que los contribuyentes puedan solicitar previamente a la Administración Tributaria, un pronunciamiento expreso a efectos de saber si es que la estructura con la cual piensa invertir en el Perú o realizar nuevas operaciones, podría ser considerada como una operación “artificioso o impropia”. Tenemos entendido que países como India, Singapur o diversos países de la Comunidad Europea (por ejemplo, Luxemburgo u Holanda) permiten que sus contribuyentes soliciten estos documentos. Con ello se respeta el principio de Seguridad Jurídica, toda vez que los contribuyentes previamente podrán saber si las operaciones que tienen pensado plantear, serían para la Administración Tributaria artificiosas o impropias. La no configuración de una sanción tributaria en caso SUNAT considere que una operación es artificiosa o impropia. En nuestra opinión, en este caso no debería imponerse sanciones, toda vez que, como hemos indicado, la aplicación de la Cláusula Antielusiva implicaría la aplicación analógica de una norma. En efecto, un contribuyente le daría los efectos tributarios que correspondan a los actos efectivamente celebrados, siendo que la Administración Tributaria si considerada que dichos actos son “artificiosos” o “impropios” con posterioridad, procedería a aplicar las normas tributarias de los actos “usuales” o “propio”. Como puede verse, ello no podría implicar una declaración de cifras o datos falsos, toda que el contribuyente desde un inicio declaró tributos considerando los efectos tributarios de los actos válidamente celebrados y es la Administración Tributaria quien establece otros efectos tributarios en virtud de las normas antielusivas. No obstante lo anterior, a efectos de cumplir con la seguridad jurídica, en nuestra opinión resulta necesario que la Ley establezca expresamente que en estos casos no procederá sanción tributaria alguna. 5. A manera de conclusión. De los puntos antes desarrollados, puede concluirse que el texto actual de la Norma XVI vulnera el principio de Seguridad Jurídica, el de Reserva de Ley, así como el derecho a la libertad de contratar. La vulneración de estos derechos con el texto actual de la Norma XVI, no sería razonable en la medida que su regulación, al ser tan abierta y general, podría permitir la comisión de actos arbitrarios por parte de SUNAT en el marco de un procedimiento de fiscalización. A fin de corregir esta situación, en nuestra opinión el Congreso de la República debería proceder a derogar la Norma XVI y regresar a la regulación prevista en la Norma VIII vigente hasta el 18 de julio de 2012. Con ello el Congreso de la República sería el encargado de evaluar, debatir y aprobar, una cláusula antielusiva general que respete el test de razonabilidad establecido por el Tribunal Constitucional, a fin de ponderar válidamente el deber de contribuir frente a los derechos y principios constitucionales afectados, ya citados en líneas anteriores. En caso el Congreso tome en consideración el texto de la Norma XVI actual para dichos efectos, deberá regular expresamente el establecimiento de un Consejo consultivo que autorice a un auditor de SUNAT (en el marco de un procedimiento de fiscalización) aplicar la citada cláusula antielusiva a un caso concreto. Asimismo, dicha norma también debería permitir expresamente que la Administración Tributaria emita pronunciamientos previos o advance rullings a las operaciones que los contribuyentes podrían llevar a cabo. Con ello se introducirá un procedimiento garantista que permita disminuir la afectación de la seguridad jurídica de los contribuyentes, efecto propio de las cláusulas antielusivas generales.
