Introducción La presente investigación pretende estudiar el

Introducción
La presente investigación pretende estudiar el principio de
capacidad económica y específicamente su aplicación en la Ley
del
Impuesto
Solidario
para
el
Fortalecimiento
de
los
Programas de Vivienda, No. 8683.
La vida en sociedad, conlleva la creación de estructuras para
la
convivencia
y
el
progreso
de
los
ciudadanos.
Calles,
escuelas, alumbrado público, agua potable, servicios básicos,
burocracia entre otros, necesitan una fuente de donde nutrirse
para poder existir. Estos gastos públicos deben ser sufragados
por todos aquellos que tengan acceso a ellos.
Desde la existencia de un Estado moderno, los príncipes han
visto la necesidad de obtener de sus súbditos esa relación de
poder mediante la cual pueden exigir prestaciones a su favor
para el mantenimiento de esa estructura, a través del tributo.
Es
así
como
prestación
nace
el
pecuniaria
derecho
que
tributario,
deben
1
hacer
a
los
raíz
de
esa
sujetos
que
conforman una sociedad estatal para el mantenimiento de los
gastos que conlleva la subsistencia de toda esa estructura.
Como base de todo sistema legal, el derecho constitucional
sienta los pilares sobre los cuales se erigen las dos grandes
ramas del derecho: público y privado. El derecho público es la
rama que regula las relaciones entre los sujetos privados y la
gran figura que llamamos Estado, es en ella donde se encuentra
el derecho tributario.
Es así como el derecho tributario tiene sus fundamentos sobre
el derecho constitucional, en virtud de que la Constitución de
un Estado es la norma suprema de todo ordenamiento jurídico
para la construcción del mismo, si hablamos de un derecho que
tiene el soberano para exigir a sus administrados un pago por
los servicios o bienes públicos, indudablemente las bases del
derecho tributario las encontramos ahí.
Son
varios
los
principios
constitucionales
tributarios
reconocidos por la doctrina, entre ellos los más usuales son
2
a) Generalidad y Justicia Tributaria, b) Igualdad Tributaria,
c)
Progresividad,
d)
Principio
de
reserva
de
ley,
y
e)
Principio de capacidad económica tributaria.
El principio de capacidad económica o capacidad contributiva
según el autor Héctor Villegas, constituye el límite material
en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su
“justicia y razonabilidad”.1
La autora García Vizcaíno señala sobre este principio que la
capacidad contributiva también llamada “capacidad de pago”
(traducción habitual del inglés “ability to pay” y del alemán
“Leistungsfähigkeit”), consiste en la aptitud económico-social
para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la
vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela
también considerando las posibilidades de un individuo, más
que su sacrificio.2
1
Villegas, Héctor. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario.7ma. Edición. Editorial Depalma. Buenos Aires, Argentina.
2
García Vizcaíno, Catalina. (1996). Derecho Tributario, Tomo I, Parte General.
Editorial Depalma. Buenos Aires, Argentina.
3
La
Ley
No.
8683,
denominada
Impuesto
Solidario
para
el
Fortalecimiento de los Programas de Vivienda, nace como una
iniciativa de la Administración Arias-Sánchez de financiar los
programas públicos dirigidos a dotar a familias en condiciones
de extrema pobreza, de una vivienda digna. Según la exposición
de
motivos
del
proliferación
condición
de
de
Ejecutivo
para
asentamientos
tugurio,
y
impulsar
en
este
precario
situaciones
de
y
proyecto,
la
viviendas
en
extrema
pobreza
contrastan radicalmente con el amplio desarrollo inmobiliario
de altísimo valor económico.3
Aunque
se
crea
que
un
criterio
indicador
de
capacidad
contributiva puede determinarse simple y llanamente por el
valor
de
un
inmueble,
es
importante
destacar
que
este
principio va más allá de esa simple y aparentemente fácil
determinación. La capacidad económica, como se verá, se logra
determinar a raíz de varios factores que pueden incluir como
parte de ellos un nivel elevado de patrimonio, por ejemplo
poder establecer que ese patrimonio sea neto, es decir libre
3
Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Proyecto de Ley Expediente
No. 16328 Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda.
4
de pasivos para poder establecer si puede contemplarse como un
indicador de capacidad económica, dentro de muchos otros.
Es por esto que ha surgido la inquietud de determinar si esta
nueva ley popularmente referida como “Impuesto a las casas de
lujo” contempla el principio de capacidad económica y si lo
hace correctamente.
Como explica el autor Juan Martín Queralt que hay que aceptar
el
denominado
principio
de
normalidad,
según
el
cual
el
legislador, está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es
indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que
en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de
capacidad contributiva. Pero, como es lógico y de acuerdo con
la nota de generalidad predicable en la Ley, el legislador no
puede formular una casuística que atienda a los supuestos en
que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad
económica.
configurado
Esto
como
es,
podrán
hecho
darse
imponible,
casos
en
no
sea
que
un
hecho,
indicativo
de
capacidad económica. Es ya clásico preguntarnos cuál es la
5
capacidad económica de quien, agobiado por la necesidad, se ve
obligado a vender su casa. Efectivamente, en tal supuesto no
existe
capacidad
económica
y,
sin
embargo,
en
todos
los
sistemas tributarios la venta de un inmueble está configurado
como hecho imponible generador de deudas tributarias, tanto
para el adquirente como para el transmitente.4
Por
ser
entonces
una
ley
relativamente
reciente,
cuya
aplicación sigue encontrando tropiezos, y por tratarse de un
tema que no ha sido analizado a fondo en nuestro país, se
pretende analizar este tributo, determinar si efectivamente
contempla este principio constitucional y en caso de que no
sea así, qué reformas deben realizarse para que el tributo se
ajuste
a
los
principios
constitucionales
tributarios.
Asimismo, se pretende en este trabajo determinar la naturaleza
del
impuesto,
estudiar
el
indicador
de
riqueza
que
la
normativa alega indica una habilidad adicional de pago, para
todos aquellos sujetos pasivos que deban contribuir con el
impuesto.
4
QUERALT, Juan Martín. (2008). Derecho Tributario. 13ra. Edición. Editorial
Aranzadi. Navarra, España.
6
El
Objetivo
General
del
presente
trabajo
es
estudiar
el
principio constitucional tributario de capacidad económica a
la luz de la jurisprudencia constitucional, desarrollar una
definición doctrinal, y posteriormente realizar un análisis
de la Ley del Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de
Programas de Vivienda, No. 8683 para determinar la existencia
o inexistencia de ese principio en la ley.
Se han trazado varios Objetivos Específicos con el fin de
delimitar
el
campo
de
estudio
del
presente
trabajo,
los
cuales son:
a. Analizar la doctrina y fallos jurisprudenciales de la
Sala
Constitucional
de
la
Corte
Suprema
de
Justicia
relativos al tratamiento los principios constitucionales
tributarios.
b. Estudiar
derecho
jurisprudencia
comparado
constitucional
sobre
el
capacidad económica.
7
principio
nacional
y
tributario
del
de
c. Estudiar la doctrina sobre el tratamiento hecho a los
principios
constitucionales
tributarios
con
especial
énfasis en el principio de capacidad económica, para
compararlos con los que se encuentran en el ordenamiento
costarricense.
d. Analizar detalladamente los motivos, contenido, fin que
impulsó la creación de la Ley del Impuesto Solidario
para el Fortalecimiento de los Programas de Vivienda y
poder determinar su verdadera razón de existencia.
e. Establecer
comparaciones
entre
el
impuesto
y
otros
tributos similares de la legislación costarricense, así
como
tributos
de
similar
naturaleza
en
legislaciones
extranjeras.
f.
Aplicar
económica
el
en
concepto
la
Fortalecimiento
Ley
de
del
del
los
principio
Impuesto
Programas
8
de
Solidario
de
capacidad
para
Vivienda
el
para
establecer
su
existencia
o no
dentro
de dicha
pieza
legislativa.
Con
base
en
el
análisis
teórico
que
se
realizará,
la
hipótesis del trabajo versa sobre la idea de que la Ley del
Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de los Programas
de Vivienda no fue concebida bajo una correcta interpretación
entendimiento
del
principio
de
capacidad
contributiva,
en
sentido estricto.
Cuando se revisen los conceptos doctrinarios y jurisprudencia
relacionada, se podrá delimitar el alcance del principio de
capacidad
esencia
contributiva
del
Ley
y
del
determinar
Impuesto
si
realmente
Solidario
es
para
la
el
Fortalecimiento de los Programas de Vivienda, tal y como lo
predica su exposición de motivos.
Sobre la metodología a utilizar es importante señalar que la
presente
investigación
es
una
investigación
documental
bibliográfica, ya que se basa en la recolección, revisión y
9
análisis de artículos de investigación, legislación comparada
y nacional, doctrina jurídica en torno al tema del principio
constitucional tributario.
“Una
investigación
primarias
de
es
documental
información
documentos
están
si
sus
fuentes
constituidas
(bibliográficos,
por
iconográficos,
fonográficos), es decir si con la información básica
con
que
trabaja
ha
levantada e impresa.”
Es
importante
sido
previamente
recolectada
o
5
mencionar
que
para
analizar
la
información
recolectada, se utilizará el modelo de análisis de contenido
de
la
Baptista
información,
(2003)
el
cual,
consiste
en
según
que
Hernán,
una
vez
Fernández
revisada
y
la
información, se escogen sus elementos más relevantes para el
estudio en cuestión, y se crean categorías que permitan su
descripción y análisis precisos.
5
Gallardo Martínez, Helio. Elementos de Investigación Académica Rodríguez.
San José, Costa Rica, Editorial UNED. 1991, página 170.
10
Para cumplir con los objetivos de esta investigación, se
seguirán
una
serie
de
pasos
que
están
descritos
en
el
cronograma; los mismos buscan llegar a la conclusión de si la
Ley
del
Programas
Impuesto
de
Solidario
Vivienda
para
contempla
el
o
Fortalecimiento
no
el
de
principio
constitucional de capacidad económica, o en caso contrario,
qué modificaciones resultan necesarias para la aplicación de
ese principio general.
Para lograr esta sistematización, se debe que recopilar la
información a través de citas bibliográficas, resúmenes y
opiniones sobre lo anteriormente publicado.
Una vez estudiados los votos constitucionales, doctrina y
resoluciones
administrativas
y
recopilado
todo
lo
que
se
considere necesario para el desarrollo del tema, podremos
comprobar si nuestra hipótesis es cierta o falsa.
11
La
presente
investigación
consta
de
cuatro
capítulos
divididos en tres o más secciones para mejor comprensión del
tema.
En el primer capítulo, se tratará el tema de la potestad
impositiva del Estado, pasando por las nociones generales de
la imposición de tributos, la clasificación de los tributos y
los límites que encuentra esa potestad.
En
un
segundo
constitucionales
capítulo,
se
tributarios
analizarán
los
principios
reconocidos
por
la
jurisprudencia y por la doctrina, estudiando los principios
materiales y un principio formal integrador de todo sistema
tributario cual es el principio de reserva de ley.
En el tercer capítulo, se abordará detenidamente el principio
de capacidad económica tributaria, la forma de esclarecer las
diferencias que da, tanto la doctrina como la jurisprudencia,
entre
los
conceptos
de
capacidad
económica
y
capacidad
contributiva, el análisis de la capacidad contributiva en los
12
ordenamientos
extranjeros,
jurisprudencia
el
constitucional
tratamiento
al
dado
principio;
por
la
luego
la
conceptualización doctrinaria del tributo; se continuará con
una
sección
capacidad
dedicada
al
económica,
estudio
para
de
terminar
los
con
el
indicadores
de
análisis
del
patrimonio como un indicador de capacidad económica.
En el cuarto capítulo, se elaborará un análisis jurídicotributario
de
la
Ley
del
de
los
Programas
Fortalecimiento
analizando
proyecto
desde
de
Asamblea
ley
su
Impuesto
génesis
presentado
Legislativa;
la
por
Solidario
de
Vivienda,
exposición
el
Poder
posteriormente,
se
de
para
No.
8683,
motivos
Ejecutivo
el
a
efectuará
y
la
un
análisis de la Ley que se encuentra vigente, se dedica una
sección
para
comparar
del
impuesto
solidario
con
otros
tributos nacionales. En otro apartado se realiza al análisis
comparativo de este tributo con otros impuestos similares en
el
extranjero,
existencia
o
y
finalmente
inexistencia
se
del
hará
un
principio
análisis
de
de
la
capacidad
económica en la Ley No. 8683, mediante el capítulo quinto y
final.
13
CAPÍTULO I
POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO
Sección I. Nociones generales de la tributación
Para la consecución de fines sociales en comunidad, los seres
humanos han propuesto siempre la creación de infraestructuras
necesarias para el sostenimiento de la vida en sociedad.
Estas corresponden a la burocracia, las obras públicas, la
educación, la defensa nacional, el mantenimiento del orden
público, la salud pública, entre muchos otros encargos del
Estado
moderno;
desde
luego
que
para
ello
requieren
de
fuentes de financiamiento.
Al respecto, la autora García Vizcaíno explica que los gastos
que
imponían
las
nuevas
necesidades
militares
(ejército
permanente, uso creciente de cañones y armas de fuego), la
naciente burocracia (jerarquía de autoridades, ordenada de
modo regular, según competencias claramente delimitadas y con
funcionarios
dependientes),
especializados
la
estables
administración
14
de
y
económicamente
justicia,
la
gran
extensión de los territorios, etc., exigían la organización
centralizada
de
la
adquisición
de
los
medios
necesarios,
dando lugar a una distinta administración de las finanzas. La
permanencia
del
Estado
moderno
reclamaba,
por
ello,
un
sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de
ingresos suficientes para sostener al ejército, la burocracia
y las demás funciones que debe cumplir el Estado.6
Esto
indica que el
estatal
debe
quienes
deben
ser
mantenimiento de todo el conglomerado
financiado
contribuir
al
por
alguien.
sostenimiento
Está
de
claro
estos
que
ahora
llamados gastos públicos son aquellos que se benefician de
los mismos, es decir, los habitantes de ese Estado que les
brinda seguridad, educación, infraestructura, administración
de justicia, entre otros. Por no ser un aspecto en el que se
pretende ahondar en la presente investigación, basta decir
que en las distintas facetas que puede tomar un Estado las
funciones
o
servicios
que
brinde
a
los
administrados
aumentarán o disminuirán según sea la ideología (liberal,
intervencionista, direccionista o neoliberal)
6
en la cual se
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario Tomo I, Parte General, 2da
edición. Editorial Depalma, p. 6.
15
quiera encajonar la política estatal. Tenemos entonces que el
surgimiento del Estado moderno trae consigo la aparición de
los tributos como los conocemos hoy. La pregunta es, ¿qué son
los
tributos?
tributo
es
La
toda
autora
García
prestación
Vizcaíno
obligatoria,
nos
dice
en
dinero
que
el
o
en
especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de ley.7
Por su parte señala el autor Martín Queralt, que el tributo
es
un
instituto
pecuniaria
jurídico
exigida
por
que
una
consiste
en
Administración
una
prestación
pública
como
consecuencia de la realización del supuesto hecho al que la
Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de
obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.
Sección II. Potestad Tributaria
La facultad del Estado para crear e imponer tributos
ha sido
referida en la jurisprudencia y la doctrina como poder de
7
Op. cit., p. 41
16
imposición, potestad impositiva, potestad tributaria, entre
otros.
Independientemente
de la denominación que se le
asigne, al ocuparse de su estudio, debe
esta
facultad
debe
caracterizarse
tenerse claro que
inicialmente
como
una
típica manifestación del poder o potestad de imperio del
Estado.
La
noción
de
poder
Administrativo,
de
imperio
es
propia
como
Derecho
rama del derecho que por ser reguladora de
la actividad interna del Estado, tiene
Estatal
del
sujeto
regulado,
y
a la Administración
puede
definirse
como
el
conjunto de poderes pertenecientes a la institución como tal
(poderes,
prerrogativas
y
actividad
estatal),
cabe
y
funciones
que
entenderse
se
adaptan
resultado
a
la
de
la
soberanía del Estado.
En este sentido,
la Administración o el Estado está dotado
de un poder superior de imperio que le otorga supremacía
frente a los particulares. Con esto, El Estado y sus órganos,
no
desempeñan
sus
funciones
en
17
un
plano
de
igualdad
con
respecto a sus administrados, sino que por lo contrario las
relaciones se caracterizan por una evidente divergencia que
se deriva de su posición soberana de gobierno.
Con estas mismas particularidades de poder de imperio, se
define la potestad tributaria del Estado, que no es más que
una
manifestación
de
la
potestad
de
imperio
de
la
administración que permite al Estado crear unilateralmente
tributos
y
recaudarlos
de
los
sujetos
que
se
encuentran
sometidos a su competencia o poder.
Como bien lo ha explicado Massone, la potestad tributaria es
la facultad de instituir
impuestos y tasas, como también
deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria; y es, en
otras palabras, el poder general del Estado aplicado a un
sector determinado de la actividad estatal: la imposición8.
8
MASSONE F. Pedro. Principios de Derecho Tributario. Edeval, Valparaíso, 1975,
pág. 28, citando a Antonio Berliri y Albert Hensel.
18
Esta
definición
del
poder
tributario,
involucra
tanto
la
supremacía del Estado como creador y recaudador de impuestos,
como
la
correspondiente
sujeción
de
los
individuos
contribuyentes, en un plano inferior, a las disposiciones
dictadas por el ente superior.
Como se indicó antes, este concepto de potestad tributaria
del Estado, guarda una
estrecha relación con la noción de
soberanía del Estado; entendiendo que dicho concepto implica
tanto independencia en lo externo de sus fronteras, como
supremacía
en
lo
interno
de
ellas.
En
ese
sentido,
la
soberanía indica la posición del Estado con respecto de otros
sujetos, que importa por
un lado, independencia de otros
ordenamientos externos al territorio estatal, y en lo que
aquí interesa supremacía sobre los individuos que existen a
lo interno de su territorio.
La posibilidad del aparato estatal de crear reglas y gobernar
sobre los individuos sujetos a su jurisdicción, es entonces
una clara manifestación de soberanía en la forma de
19
poder de
imperio sobre sus administrados. Sainz de Bujanda afirmaba
que el poder tributario, como parte del poder financiero no
es
otra
cosa
que
la
manifestación
del
concepto
mismo
de
soberanía aplicado al campo de las finanzas públicas9.
Ahora bien, es de importancia rescatar que esta
soberanía
del Estado, que se ve manifestada en la potestad del Estado
de exigir contribuciones de sus administrados, se presenta
rara vez de forma integrada o indisoluble en la ejecución de
sus fines.
En palabras de Ferreiro Lapatza:
“La soberanía financiera no tiene por qué ser
siempre,
bloque,
forzosamente,
de
forma
considerada
unitaria,
a
la
como
un
hora
de
determinar quién debe ejercerla. La soberanía
financiera encierra, por lo contrario, dentro
de sí, distintos elementos o, si se quiere,
puede
tener
diversas
manifestaciones.
Así,
respecto de los tributos, la doctrina alemana
9
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho de Financiero. 10° Edición,
Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1993, página
75.
20
distingue
tres
diversas
manifestaciones
o
elementos de la soberanía financiera: soberanía
legislativa,
soberanía
administrativa
y
soberanía sobre las sumas recaudadas.”
Resulta importante aquí
distinguir al titular de la potestad
tributaria, identificado como aquel que ostente el poder de
establecer
impuestos,
el
sujeto
activo
de
la
obligación
tributaria, que vendrá a ser el acreedor o recaudador de la
respectiva deuda impuesta y por último las entidades que se
verán encargadas de la administración de aquellos fondos que
se recauden a través del poder tributario del Estado.
La
manifestación
anterior
también
se
presenta
en
la
conceptualización que realiza la Sala Constitucional de la
potestad
tributaria.
Mediante
voto
6103-2001,
la
Constitucional apunta:
«La doctrina más importante en la materia, en
forma
generalizada,
ha
señalado
21
que
el
"PODER
Sala
TRIBUTARIO"
-potestad
impositiva,
consiste
poder
en
de
tributaria,
imposición,
"...la
potestad
entre
facultad
de
otrosaplicar
contribuciones (o establecer exenciones)...", con
otras palabras, "...el poder de sancionar normas
jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a
cargo
de
determinados
determinadas
individuos
categorías
de
o
de
personas,
la
obligación de pagar un tributo..." Paralelamente
al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la
facultad de ejercitarlo en el plano material, a
lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA",
de
modo
tal
que
ambas
potestades
pueden
coincidir, pero no de manera obligatoria, pues se
manifiestan en esferas diferentes, de modo que
puede
haber
tributaria
y
órganos
dotados
carentes
de
poder
de
competencia
tributario.
El
poder de gravar, como se apuntó, es inherente al
Estado
y
no
puede
ser
suprimido,
delegado
ni
cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el
plano material, puede transferirse y otorgarse a
entes paraestatales o privados. Las diferencias
22
entre
ambos
conceptos
han
sido
puestas
de
manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la
separación entre el sujeto activo de la potestad
tributaria y el sujeto activo de la obligación
del tributo…”
Visto lo anterior, el poder tributario no sólo encierra la
posibilidad del Estado de crear tributos, sino que también se
extiende a la posibilidad del Estado de viabilizar el cobro o
recaudación
de
los
tributos
que
bajo
su
potestad
fueron
creados, y por último planificar su utilización.
Lo anterior toma importancia en la medida que, aunque el
poder
tributario
como
concepto
se
encierra
en
un
plano
abstracto, entendido estrictamente como la facultad que tiene
el
aparato
estatal
administrados,
sus
de
exigir
resultados
teórico.
23
no
la
se
contribución
limitaran
de
al
sus
plano
Más
allá
de
trascenderá
su
el
poder
conceptualización,
soberano
de
el
poder
imposición
y,
estatal
una
vez
empleado, llegará a convertirse en una situación jurídica en
la cual el Estado será titular de un derecho subjetivo de
crédito y los administrados estarán jurídicamente obligados a
cumplir la prestación el Estado les exige.
La
potestad
tributaria
como
poder
general
sobre
los
individuos, se podrá transformar en un verdadero derecho de
crédito contra contribuyentes determinados, y empleará medios
reales
para
obtener
las
prestaciones
debidas,
que
puede
incluso valerse de medios coactivos.
En este sentido, el poder tributario se materializa y, para
ello, deja de ser un bloque de poder indeterminado
y se
organiza de manera tal que logre ejercitar efectivamente sus
atribuciones,
organizando
su
poder
con
mecanismos
determinados y a través de instituciones competentes, que le
permitan
ingresar a la esfera jurídica del administrado y
requerir la recaudación de las contribuciones pretendidas.
24
Ahora bien, considerando la potencial extensión dela potestad
estatal
de
imperio,
y
particularmente
de
la
potestad
tributaria, resulta imperioso que esta relación de supremacía
pueda ser encausada y restringida, a fin de no violentar los
derechos que corresponden a los administrados.
Dicho lo anterior, la potestad tributaria debe regularse en
contraste
con
los
derechos
del
individuo
contribuyente
o
sujeto a derechos tributarios, de manera tal que no atente
contra los principios característicos
de un Estado Moderno
de Derecho.
Sección III. Límites a la potestad impositiva
Como se ha visto en la primera sección de este capítulo, el
poder tributario es una derivación de esa potestad de imperio
del Estado de exigir de sus integrantes, la participación en
el sostenimiento de las cargas públicas. Sin embargo, como
ocurre con cualquier otro derecho, no es un derecho absoluto,
ya que resultaría impráctico dejar que El Estado impusiera
25
cualquier clase de impuestos sin importar las posibilidades
y/o capacidades de sus contribuyentes, cayendo ahí mismo en
la
arbitrariedad.
De
ahí
que
es
necesario
que
ese
poder
cuente con un margen de aplicación que permita al Estado
actuar dentro de un marco de legalidad y legitimidad.
efecto
al
autor
Jarach
señala
que
el
tributo
es
Al
una
prestación coactiva. Pero esta coerción no deriva de una
manifestación de voluntad de la administración pública, la
cual a su iniciativa, tenga el derecho de imponerla a los
sujetos particulares. Esto pudo ser verdad en alguna época
histórica, pero no lo es más en el Estado moderno de derecho,
en
el
cual
legalidad
de
está
la
sentado
el
prestación
principio
tributaria,
fundamental
de
la
contenido
en
el
aforismo latino “mittumtributum sine legge”. La fuente de la
coerción es, pues, exclusivamente la ley.10
Los límites del poder tributario son determinados entonces
por la normativa expresada por el pueblo mismo, es decir
mediante la ley. El legislador establece sobre que bases ha
de crear los tributos para que los particulares contribuyan
10
JARACH, Dino. El Hecho Imponible, p. 11.
26
al mantenimiento y soporte del Estado. Se trata casi de una
autoimposición
mediante
el
pueblo
mismo
a
través
de
la
Asamblea Legislativa, la que crea las normas tributarias. En
ese sentido nos dice el autor Mario Augusto Saccone que en
los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estatal
se
ejerce
a
través
de
la
ley,
como
expresión
del
poder
legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente
los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensión del
Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.11
Adicionalmente
Saccone
nos
termina
enlazando
la
idea
de
Jarach y nos dice que de ahí, concluye Jarach (11), que la
administración fiscal no posee poderes discrecionales y la
ley determina precisamente cuando, en cuales casos, y en cual
medida
ella
puede
recaudar
un
tributo
sobre
la
riqueza
privada; por ello, la autoridad fiscal actúa con la finalidad
de aplicar las leyes impositivas y erraría quien creyese que
aquélla
(la
administración)
está
instituida
para
hallar
dinero para el fisco, conformándose a los preceptos que las
leyes han establecido al respecto.12
11
SACCONE, Mario Augusto. Manual de Derecho Tributario, p. 3.
Ibid, p. 3.
12
27
La necesidad de regular el derecho abstracto que tiene el
Estado para exigir de sus administrados las contribuciones
para el mantenimiento de las cargas públicas es lo que genera
estos límites. Así, nos señala el autor Villegas cuando dice
que tal potestad no es omnímoda sino que se halla limitada en
los modernos Estados de derecho. En su origen el tributo
significó violencia del Estado frente al particular y aún
siguió
confiada
teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó
a
corporativas”
los
e
“consejos
incluso
del
reino”,
“asambleas
“representaciones
populares”.
Mal
podía
hablarse de “garantías” de los súbditos cuando la aprobación
se otorgaba en forma genérica y sin normas fijas destinadas a
regular
los
casos
individuales.
El
cambio
fundamental
se
produce cuando los modernos Estados constitucionales deciden
garantizar los derechos de las personas resolviendo que la
potestad tributaria sólo puede ejercerse mediante la ley. La
potestad
tributaria
–entonces-
se
transforma.
La
facultad
estatal de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad
de
dictar
normas
jurídicas
objetivas
que
crean
tributos y posibilitan su cobro a los obligados.13
13
VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 187.
28
Se ha establecido entonces que la ley genera los límites
principales a la potestad impositiva, ya que es en ella donde
se sientan las bases jurídicas para delimitar el campo de
acción del Estado para hacer valer sus derechos de exigir el
pago
de
tributos
de
conformidad
con
las
condiciones
que
establece la norma. Sin embargo, no se puede ignorar que
existe una norma superior que regula todas las demás y es el
pilar sobre el cual se fundamenta la misma creación de las
leyes, es decir la constitución. Es por eso que la doctrina
reconoce el llamado derecho constitucional tributario, que
sienta
las
tributaria
impregnadas
bases
y
por
todas
de
los
las
las
que
se
debe
regir
normas
de
esta
rama
postulados
la
materia
deben
constitucionales.
En
estar
ese
sentido, dice Villegas que el derecho del Estado a establecer
los casos y circunstancias en que podrá pretender el tributo
y con qué límites, así como el deslinde y compatibilización
de las potestades tributarias, cuando en un país ellas son
plurales, constituyen objeto de estudio de ese conjunto de
normas, denominado “derecho constitucional tributario”. Según
el autor, este derecho estudia las formas fundamentales que
disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se
encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países
29
en que éstas existen. En otras palabras y al decir De la
Garza: Normas que especifican quiénes ejercen la potestad
tributaria, en qué forma y dentro de qué límites temporales y
espaciales.14
A partir de la norma constitucional, se deben nutrir las
normas legales que crean los tributos, ya que es aquí donde
se cimentan las bases para poder crear otras normas que se
apeguen
absolutamente
a
la
legalidad
y
sobre
todo
a
la
legitimidad, en el tanto toda aquella cuyo fundamento básico
sea
un
precepto
constitución
constitucional
refleja
las
normas
y
aduciendo
más
que
la
elementales
de
construcción de un determinado Estado de derecho, esa ley
aparte de ser legal y constitucional se encuentra plenamente
legitimada su existencia ya que responde a ese espíritu de la
norma superior de la que todas las demás normas deberían
encontrar
su
fundamento.
Por
otro
lado,
debe
tomarse
en
consideración que por tratarse de un derecho o un poder del
Estado, sea el poder tributario, debe con mucha más razón
tener sus límites y pautas generales en la norma por virtud
14
Ibid, p. 185.
30
de la cual es creado, es decir la Constitución; ya que se
está siempre dentro de la esfera del derecho público.
Es
así
como
el
constitucional
autor
Villegas
tributario
es
dice
una
que
parte
el
derecho
del
derecho
constitucional que sólo puede considerarse “tributario” por
el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al derecho
constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las normas
del
derecho
constitucional:
regular
el
poder
de
imperio
estatal. En este caso, en una de sus manifestaciones más
típicas, cual es la potestad tributaria.15
Queda
claro
tributos
a
entonces
sus
que
la
administrados
potestad
dentro
estatal
del
de
ámbito
imponer
de
su
soberanía espacial y temporal, debe hacerse mediante la ley,
pero
que
además
esas
leyes
deben
contener
principios
y
preceptos que emanan de la constitución, por tratarse de una
norma superior y que regula el actuar del Estado en todas sus
aristas. De ahí que el legislador, a la hora de impulsar una
15
Op. Cit., p. 185.
31
ley,
debe
considerar
estos
principios
a
efecto
de
no
contravenir estas reglas básicas del Estado de derecho y de
esta
forma
asegurarle
a
los
administrados
un
ámbito
de
seguridad, con respecto a los tributos que se les exigen. De
esta forma, señala la autora García Vizcaíno que el Congreso
no puede establecer cualquier contribución, sino que ella
debe estar sujeta a otros principios de carácter sustancial
en
cuanto
al
generalidad,
equidad,
contenido
razonabilidad,
proporcionalidad,
de
no
las
16
Op. Cit., p. 270.
32
como
confiscatoriedad,
además
indirectamente de la C.N.16
normas,
de
otros
que
los
de
igualdad,
derivan
CAPÍTULO II
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
Nota Introductoria
En
todo sistema constitucional, se forma la jerarquía de
normas que ha de regir el orden jurídico. Como norma suprema,
la Constitución viene a sentar las bases para la creación del
régimen del Estado, y para su desenvolvimiento y desarrollo.
El pueblo otorga en los legisladores
constituyentes la tarea
de sentar los pilares sobre los cuales ha de levantarse toda
la organización, forma, distribución de poderes, potestades,
del aparato estatal. Esta legislatura se da en un momento
histórico determinado –o determinante- que responde al clamor
social o mejor aún, a la
opinión popular de cómo
ha de
construirse un Estado de Derecho.
Sin embargo, tal y como señala el autor Rodolfo Piza, la
Constitución, por su carácter general y abstracto, y aunque
solo
fuera
apertura
por
la
parquedad
lingüística,
no
de
su
puede
33
texto
ser
y
su
necesaria
aplicada
sin
interpretarla, integrarla, delimitarla y, mucho menos, sin
acudir a descubrir y aplicar los criterios que la articulan y
que le dan sentido. El texto constitucional es, y solo puede
ser, una parte esencial del Derecho de la Constitución, pero
no la única.17
Es así como se entiende que la norma Constitucional responde
a
una
opinión
elementos
a
un
culturales,
entendimiento
sociales
que
general
están
de
valores,
intrínsecamente
incorporados en los textos normativos, tanto desde la norma
de rango superior como la Constitución como hasta la Ley.
Las normas entonces, y principalmente las constitucionales
por tratarse de normas tan generales, están impregnadas de
ideales implícitos que son el fundamento de su creación, es
gracias a ellos que las mismas surgen. Piza Rocafort aclara
esto y nos dice que esos criterios que la articulan, que la
explican, que le dan sentido y que permiten su operatividad,
son los principios constitucionales o, si se quiere, los
17
PIZA ROCAFORT, Rodolfo E. Principios Constitucionales y Justicia Constitucional
en Principios Constitucionales, p. 177
34
principios
generales
del
Derecho
de
naturaleza
constitucional.18
En la misma línea, el gran jurista y juez constitucional
Rodolfo E. Piza Escalante (q.d.D.g.) detalla más sobre los
principios y al efecto dice que los principios, entendidos
como conceptos o valores materiales que se inducen de los
propios
textos
expresos,
del
contexto
en
que
estos
se
articulan, de la lógica del sistema jurídico como un todo, de
la
experiencia
de
los
operadores
del
Derecho,
del
recto
entendimiento humano o de la intuición común de la justicia,
el orden, de la libertad, si se quiere condicionados –aunque
no tanto- por la Historia, por la cultura o por la misma
Geografía.19
Es así como se entiende que los principios emanan de las
normas que forman el Ordenamiento, y correlativamente estas
normas responden a estos principios.
18
PIZA ROCAFORT, op. cit., p. 177.
PIZA ESCALANTE, Rodolfo E. Los Principios en la Interpretación Constitucional en
Principios Constitucionales, p. 41.
19
35
Particularmente sobre el tema de la Constitución Política, en
muchos
casos
ha
sido
la
tarea
interminable
de
la
Sala
Constitucional, la interpretación del texto de la Carta Magna
para desentrañar los principios que se encuentran en él. No
es sino a través de su jurisprudencia que muchos de los
principios que la doctrina ya conoce y acepta como válidos,
han encontrado su legitimidad, mas no por ello su existencia,
ya que ello depende de la
creación de la norma como
se
observa arriba.
El autor Fajardo Salas al respecto indica que nuestra CP
vigente
no
desarrolla,
con
propiedad,
los
denominados
principios constitucionales de la tributación, ni siquiera el
deber de contribuir, que le sirve de fundamento al poder
tributario de establecer los tributos. Se puede afirmar que
esa omisión no es casual, sino que resulta reiterada en forma
histórica
en
jurisprudencia
principalmente,
constituciones
de
la
nuestra
que
ha
previas
(…)
Sala
permitido
ha
sido
la
Constitucional,
elaborar
una
sólida
doctrina sobre tales principios, extrayendo esos postulados
36
de
normas
constitucionales
generales
(…)
El
papel
preponderante de la Sala Constitucional debe ser, como se
considera que lo ha logrado, salvo en algunos casos, el de
servir de garante de las normas y principios constitucionales
y con ello, asegurar su vigencia. Porque la garantía del
administrado frente al poder público se realiza tanto cuando
más
se
le
facilita
constitucional.
su
acceso
Particularmente,
el
a
la
Juez
jurisdicción
Constitucional
imparte justicia, cuando desentraña el sentido histórico de
la norma y la evolución de las circunstancias, especialmente
en
los
valores
y
principios
que
encierra
la
norma
Constitucional, individualmente analizada y en su conjunto
con las demás.20
En
lo
que
respecta
a
los
principios
constitucionales
tributarios, como primer punto de aclaración debe entenderse
que existen dos grandes clasificaciones de los mismos;
a
saber, los principios que se refieren al contenido mismo de
las
normas
tributarias,
llamados
“principios
de
justicia
tributaria material” y los que se aplican a la formación de
20
FAJARDO SALAS, Gonzalo. Principios Constitucionales de la Tributación, p. 30.
37
estas
normas
que
son
conocidos
por
la
doctrina
como
“principios de justicia tributaria formal”. En esta línea es
que
se
ha
conducido
la
Sala
Constitucional,
como
manifiesta en el Voto 2657-2001 cuando dice:
“Desde
el
punto
de
vista
de
la
Doctrina
del
Derecho Tributario, los principios jurídicos más
importantes
son:
a)
el
de
legalidad
tributación,
conocido
también
ley;
que
lo
o
lo
es
como
mismo
de
la
reserva
de
la
exclusiva
regulación de la actividad tributaria por ley
formal;
b)
el
principio
de
igualdad
ante
el
impuesto y las cargas públicas, que alude a la
necesidad
de
asegurar
el
mismo
tratamiento
a
quienes se encuentren en análogas circunstancias
(concepto relacionado más con la materialidad,
que con la formalidad); este principio permite
la
formación
de
distintas
categorías,
en
la
medida de que éstas sean razonables, lo que a su
vez
exige
que
discriminaciones
sea
con
total
arbitrarias;
38
exclusión
de
c)
de
el
se
generalidad, que implica que no deben resultar
afectadas
con
el
tributo,
personas
o
bienes
determinados singularmente, pues en tal supuesto
los tributos adquieren carácter persecutorio o
de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en
otra forma, el tributo debe estar concebido de
tal forma que cualquier persona, cuya situación
coincida con la señalada como hecho generador,
será sujeto del impuesto.”
A este respecto, la Sala en esta oportunidad deja de lado
principios de igual importancia como son el de progresividad,
de
no
confiscatoriedad,
y
el
de
capacidad
económica
o
contributiva, este último en particular la Sala a lo largo de
diferente jurisprudencia desarrolla ampliamente, como se verá
más adelante.
Sección I. Principio de Generalidad Tributaria
Este principio establece la prohibición al poder impositivo
de dictar o sancionar tributos que apliquen a una determinada
39
parte de la población o, en sentido contrario, que se dicten
normas para crear exenciones a determinados sujetos pasivos.
Es así como el autor Jiménez González indica que el principio
de generalidad porta un mandato para el legislador, a efecto
de que configure los supuestos de causación de los tributos a
partir
de
hechos
contributiva,
tributaria
que
vinculando
respecto
a
sean
el
todos
reveladores
surgimiento
los
que
se
de
de
capacidad
la
obligación
hallen
en
dicho
supuesto. El principio de generalidad en la tributación no
entraña la exigencia de que los tributos; para responder a
ella, deban afectar a todos los que integran una comunidad.
En materia tributaria, la generalidad se realiza de la misma
manera a como se hace respecto a la ley. Una ley, para ser
general,
no
debe
necesariamente
afectar
o
proyectar
sus
efectos respecto a todos los integrantes de la sociedad, la
generalidad de la ley se da cuando las consecuencias de los
diversos supuestos legales se proyectan por igual respecto a
todos los que caen en el mismo.21
21
JIMÉNEZ GONZÁLEZ, Antonio. Lecciones de Derecho tributario, p.202.
40
En
otras
palabras,
los
tributos
deben
crear
el
hecho
generador como un supuesto indeterminado y en el caso de que
los sujetos pasivos caigan dentro de ese supuesto deberán
“contribuir” según lo determine la norma. La Constitución
Política de Costa Rica, en su artículo 18, manda a que todos
están obligados a contribuir para el sostenimiento de los
gastos públicos. Inicialmente se habla de los costarricenses,
sin
embargo
se
ha
entendido
por
la
jurisprudencia
y
la
doctrina que “todos”, ello incluye a extranjeros –físicos o
jurídicos- que realicen actividades económicas en este país.
Es así como el autor Fajardo señala que si se relaciona el ya
mencionado cardinal 18 con el siguiente 19, los extranjeros
tienen los mismos deberes y derechos individuales y sociales
que los costarricense, entonces debe entenderse, sin lugar a
dudas, que los habitantes de la República
–integrada por
nacionales y extranjeros-, es decir, “todos”, tienen el deber
de contribuir para los gastos públicos.22
El jurista Juan Martín Queralt lo define aún más cuando dice
que el principio constitucional de generalidad constituye un
22
Op. Cit., p. 217.
41
requerimiento directamente dirigido al legislador para que
cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo
acto,
hecho
o
negocio
jurídico
que
sea
indicativo
de
capacidad económica. El principio de generalidad pugna así
contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de
razón de ser. Este constituye uno de los campos en el que más
fecundo se manifiesta dicho principio.23
En
palabras
de
la
autora
Catalina
García
Vizcaíno
el
principio de generalidad se refiere al carácter extensivo de
la tributación, de modo de no excluir de su ámbito a quienes
tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por
lo
cual
las
leyes
no
pueden
establecer
privilegios
personales, de clase, linaje o casta a fin de salvaguardar la
igualdad (…) El límite de la generalidad está dado por las
exenciones y los beneficios tributarios, que se basan en el
art. 75, inc. 18, de la C.N., y deben ser conferidos por
razones
económicas,
privilegios
sociales
personales
o
o
de
23
políticas,
clase.24
(Los
pero
nunca
por
artículos
que
QUERALT, Juan Martín y Otros. Derecho Tributario, p. 54.
GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario, Consideraciones Económicas y
Jurídicas. Tomo I, Parte General, p. 279.
24
42
menciona
la
autora
son
de
la
Constitución
de
la
Nación
Argentina)
En el caso de Costa Rica, tal y como lo señala el autor
Fajardo Salas, el principio ha existido desde sus orígenes ya
que
la
Constitución
de
Cádiz
de
1812,
aplicable
supletoriamente en Costa Rica de 1821 a 1823, disponía que
TODO ESPAÑOL –y los costarricense éramos reconocidos como
tales
por
esa
Constitución
DISTINCIÓN
ALGUNA
Estado.
esencia
En
deben
esa
en
cuanto
contribuir
misma
a
los
para
redacción
los
se
deberes-
SIN
gastos
del
mantuvo
en
el
Primer y Segundo Estatuto Político de Costa Rica de marzo y
mayo de 1823, respectivamente.
En esta misma línea, la Constitución Federal de Centroamérica
de 1824 fue más determinante en cuanto a la reafirmación del
principio de generalidad, cuando expresó que los habitantes
de Centroamérica están obligaos a contribuir para los gastos
públicos
SIN
EXENCIÓN
NI
PRIVILEGIO
Constituciones de 1825, 1835 y 1841 no
43
ALGUNO.
Las
hacen referencia a
dicho
principio.
La
(Constitución)
de
1844
explicita
ese
principio, cuando en su artículo 15 dispone, que el Poder
Legislativo
no
puede
hacer
“pesar
el
gravamen
sobre
determinadas personas”. Y reafirma, esa misma Constitución
dicho principio, cuando en su artículo 63 dispone que “todos
los habitantes del Estado, sin distinción ni excepción alguna
están obligados”, entre otros deberes, a contribuir a los
gastos
públicos.
En
los
mismos
términos
de
esta
última
Constitución, la de 1847 recoge el señalado principio en su
artículo 35. Por su parte la Constitución de 1848, en materia
tributaria, en una escueta redacción no explicita el señalado
artículo
de
generalidad,
al
igual
que
ocurre
con
la
Constitución de 1949 que nos rige. El inciso 2° del artículo
6 de esa Constitución del 48, se limita a expresar que son
deberes de los costarricenses “Contribuir para los gastos
públicos”
-al
igual
que
lo
hace
el
artículo
18
de
la
Constitución vigente- y el inciso 4°, artículo 53, cuando
dispone
como
una
atribución
exclusiva
del
Congreso:
“Establecer los impuestos y contribuciones nacionales”, que
se mantiene en la actualidad el inciso 13 del artículo 121
CP.
Con
Comisión
el
comentado
designada
por
agregado
la
hecho,
Junta
44
de
a
iniciativa
Gobierno
del
de
la
48:
“y
autorizar
los
municipales”.
Esa
redacción
se
conserva
prácticamente invariable en las Constituciones de 1859, 1869,
1871 y 1949, con el aludido añadido hecho al inciso 13 del
artículo 121 en esta última. La de 1917 varía la redacción de
las Constituciones anteriores en cuestiones de forma, pero no
menciona ni expresa, ni implícitamente el señalado principio
de generalidad, el cual desapareció, como principio explícito
de la Constitución, a partir de la Carta Política Fundamental
de 1848, hasta nuestros días.25
Queda
claro
que
este
principio
lo
que
busca
es
que
los
habitantes de la República en términos generales, contribuyan
en
forma
igual
al
sostenimiento
de
las
cargas
públicas.
Cuando se dice iguales, no debe entonces malinterpretarse que
se trata de que todos deben contribuir de la misma forma, en
la misma manera y con la misma proporción; sino que deben
hacerlo conforme a su capacidad contributiva si y solo si
incurrieron en un hecho generador debidamente tipificado en
la Ley. Es claro que el principio pretende sólo gravar a
aquellos que caigan en el supuesto establecido objetivamente
25
Op. cit. p, 217.
45
en la norma, pero además es un mandato al legislador para que
apruebe dicha norma de una forma objetiva, imparcial, que no
vaya dirigida a cierto grupo de individuos (por ejemplo, un
impuesto
a
la
inválido
ya
que
panaderos).
La
elaboración
afectaría
norma
del
pan
sería
directamente
debe
ser
una
al
absolutamente
gremio
conducta
de
los
claramente
identificable, realizable por una generalidad (ese es el caso
del impuesto sobre la renta, si un individuo indistintamente
de su profesión genera renta debe pagar al Estado tributos
por esa renta producida o generada). Además de ello, la norma
no debe crear exenciones a determinados individuos por sus
condiciones particulares, ya que ello caería en privilegios o
beneficios que no alcanzarían a toda la población en general
e iría en claro detrimento del principio. El autor Fajardo
Salas brinda una sencilla pero muy precisa definición que
abarca la finalidad de este principio dada por el maestro
Fernando
Sáinz
Financiero”
de
Bujanda
recolectadas
a
través
por
un
de
“Notas
grupo
estudiosos donde el maestro español nos dice:
46
de
Derecho
distinguido
de
“El principio de generalidad significa que todos
los
ciudadanos
han
de
contribuir
al
levantamiento de las cargas públicas. Esto no
supone
que
todos
deben
efectivamente
pagar
tributos, sino que deben hacerlo todos los que,
a la luz de los principios constitucionales y de
las
normas
ordinarias
que
los
desarrollen,
tengan la necesaria capacidad contributiva. Es
decir, no se puede eximir a nadie de contribuir
por otras razones que no sean la carencia de
capacidad
contributiva.
generalidad
únicamente
tanto,
relación
en
El
es
con
principio
de
comprensible,
por
el
de
capacidad
contributiva.
En definitiva, este principio de generalidad lo
que
prohíbe
fiscales,
es
como
la
los
existencia
que
existían
de
en
privilegios
el
Estado
absolutista, en el que ciertas clases sociales
estaban exoneradas de contribuir a las cargas
públicas. Por eso es comprensible que cuando más
enérgicamente
se
sintió
en
47
la
necesidad
de
consagrar constitucionalmente este principio fue
en
el
momento
de
la
instauración
del
régimen
constitucional(…)”26
El autor, a raíz de estas consideraciones así como la de
otros autores de renombre, plantea una cuestión de si se
trata de un mismo principio entre el de generalidad y el de
igualdad,
o
si
se
trata
de
dos
principios
íntimamente
vinculados entre sí, o que el de generalidad se deriva del
principio de igualdad o, agrega el autor, que si el principio
de
generalidad
es
la
primera
condición
para
realizar
la
igualdad. En el apartado dedicado al principio de igualdad,
se dedicará una sección a estos argumentos una vez que ya se
haya explicado detalladamente, baste por ahora decir que son
principios que se hayan interrelacionados uno con el otro y
forman parte de un mismo cuerpo.
En
lo
relativo
a
lo
señalado
por
la
jurisprudencia
constitucional costarricense, en torno a este principio, se
26
SEMINARIO DE DERECHO FINANCIERO, Notas de Derecho Financiero, Tomo I, Director
Fernando Sáinz de Bujanda, Universidad de Madrid, Facultad de Derecho, 1967, p.
184, citado por FAJARDO SALAS, Op.Cit. p, 215.
48
echa mano a la sentencia número 5398-94, donde se presentó
una acción de inconstitucionalidad por el Consejo Nacional de
Cooperativas
contra
el
párrafo
cuarto
aparte
primero
del
inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, número 7092, del veintiuno de abril de mil novecientos
ochenta y ocho, reformado por la ley número 7293, del treinta
y
uno
de
marzo
de
mil
novecientos
noventa
y
dos
y
la
interpretación que hace el Ministerio de Hacienda del párrafo
segundo aparte primero del inciso c) del artículo 23 de la
Ley. El Consejo lo que alega en su recurso es que el en dicho
párrafo
se
principio
infringe
de
el
igualdad
artículo
tributaria
11
constitucional
que
se
deriva
y
el
del
33
constitucional, ya que el Ministerio de Hacienda interpretó
que se puede retener el ocho por ciento sobre las rentas que
producen los títulos valores en los cuáles invierten las
asociaciones
cooperativas,
siendo
que
las
mismas
están
facultadas para emitir títulos valores, persiguen fines sin
lucro -al igual que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal
y el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda-, y se
encuentran
exentas
del
impuesto
de
la
renta,
según
disposición expresa de la misma ley. En lo relativo a este
49
principio, la Sala externó en su considerando primero donde
se refiere a la potestad tributaria del Estado, lo siguiente:
“Los
tributos
deben
emanar
de
una
Ley
de
la
República, no crear discriminaciones en perjuicio
de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a
todas las personas o bienes previstas en la ley y
no sólo a una parte de ellas y debe cuidarse de
no ser de tal identidad, que viole la propiedad
privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13.) de
la Constitución Política). En este sentido cabe
recordar
reconoce
que
la
nuestro
potestad
ordenamiento
tributaria
del
jurídico
Estado
a
nivel constitucional, de manera que corresponde a
la
Asamblea
"Establecer
Legislativa
los
impuestos
la
y
facultad
de
contribuciones
nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13.) de la
Constitución
obligación
Política),
para
los
constituyendo
costarricenses
pagar
así,
las
cargas públicas establecidas por el Estado para
contribuir
con
los
gastos
50
públicos,
obligación
que tiene rango constitucional en los términos
del artículo 18 Constitucional, y que en virtud
del
principio
artículo
de
33
excepciones
igualdad,
Constitucional,
ni
establecer
consagrado
no
en
cabe
el
hacer
situaciones
de
privilegio por la que se establezcan exenciones
de
pago
de
los
correspondiendo
al
recaudación
las
de
impuestos
Poder
Ejecutivo
rentas
establecidos,
disponer
nacionales
la
(artículo
140 inciso 7.) de nuestra Carta Magna).”
Dicha posición fue reiterada en las sentencias 143-94 y 645594. Ahora, sobre la violación a este principio, la Sala en su
sentencia número 5749-93 de las catorce horas treinta y tres
minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y
tres donde la Sala falla una acción de inconstitucionalidad
presentada por la entonces Financiera Elca, S.A., Banco del
Comercio, Banco Interfin, Banco Banex y otros bancos contra
el artículo 15 inciso a) de la Ley 5694 del 9 de junio de
1975, por considerar que dicha norma viola los artículos 33,
40, y 45 de la Constitución Política ya que establecía que el
51
impuesto
de
financieras
patentes
se
municipales
calculaba
sobre
para
sus
las
entidades
ingresos
brutos,
resultando según los bancos accionantes, un tributo altamente
confiscatorio,
porque
otras
empresas
comerciales
e
industriales, incluso de mayores ingresos, pagan un tributo
menor, calculado según el artículo 14 de la misma ley. En
dicha oportunidad, la Sala señaló en lo que interesa para dar
un concepto más concreto del principio de generalidad:
“V. Sobre la discriminación del impuesto: Como se
ha dicho, el principio de igualdad en materia
tributaria implica que todos deben contribuir a
los
gastos
capacidad
del
Estado
económica,
en
de
proporción
manera
tal
a
su
que
en
condiciones idénticas deben imponerse los mismos
gravámenes, lo cual no priva al legislador de
crear categorías especiales, a condición de que
no
sean
arbitrarias
y
se
apoyen
en
una
base
razonable. De manera que resulta contrario a la
igualdad, a la uniformidad y a la imparcialidad,
el establecimiento de un impuesto que no afecta a
52
todas las personas que se encuentran en la misma
situación, sino que incide en una sola clase de
personas,
ya
que
se
está
infringiendo
la
obligación constitucional, de extenderlo a todos
los
que
están
en
igualdad
principio
de
igualdad
principio
administrativo
de
supuestos.
constitucional
de
El
genera
el
ante
las
igualdad
cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a
quienes
se
excluyendo
contra
encuentran
todo
en
afectadas
posible,
consecuencia
o
o
no
tributos
o
deben
pues
injusto
categorías
bienes
singularmente,
los
análogas,
arbitrario
personas
personas
determinados
situaciones
distingo
determinadas
personas,
en
resultar
que
si
de
fueren
eso
tendrían
fuera
carácter
persecutorio o discriminatorio. La generalidad es
una
condición
esencial
del
tributo;
no
es
admisible que se grave a una parte de los sujetos
y
se
exima
Constitución
deben
a
otra.
establece
contribuir
a
los
El
que
artículo
los
gastos
18
de
la
costarricenses
públicos,
y
el
artículo 33 constitucional consagra el principio
53
de
igualdad,
de
discriminación
manera
contra
que
la
no
dignidad
podrá
hacerse
humana.”
(La
negrita no es del original)
En definitiva, la finalidad de este principio es sentar las
bases para que el sistema tributario sea aplicable a todos
los administrados y no a unos pocos, y que tampoco eso de
cabida a exenciones basadas en cualidades particulares de
algún
grupo
de
sujetos.
La
obligación
constitucional
de
contribuir a las cargas públicas entonces debe aplicar en
términos generales a todos los habitantes de la República –
claro está que debe ser en un plano general- y en caso de que
la ley sancione una conducta como un hecho generador de una
obligación tributaria; es ahí cuando los administrados que
deseen o deban seguirla se les obligue al pago del tributo.
Sección II. Principio de Igualdad Tributaria
El principio de igualdad es la base de todo sistema jurídico
“justo”.
igualdad.
Esto
La
por
cuanto
Constitución
no
puede
Española
54
haber
en
su
justicia
artículo
sin
31.1
señala: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un
sistema
tributario
justo,
inspirado
en
los
principios
de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”. Ahora bien, esa igualdad que se acepta tiene
ciertos
matices
y
aspectos
que
deben
ser
tomados
en
consideración. La frase ya conocida de que “debe tratarse
igual a los iguales” es el punto de partida para el análisis
de este principio.
La igualdad debe entenderse, en principio, como la obligación
de aceptar a todas las personas como seres iguales ante la
ley tal y como lo expresa el artículo 33 constitucional. Debe
partirse de esta idea de igualdad para encontrar que esta no
siempre
será
absoluta,
es
claro
que
deben
permitirse
distinciones que hagan una diferenciación entre unos y otros,
y luego aplicar la regla de igualdad a aquellos que son
iguales en un grupo e iguales en otro. La premisa elemental
del artículo 33 sería que la Ley no puede ni debe discriminar
en forma alguna a ninguna persona ya que son iguales todos,
pero como se verá más adelante, esta debe matizarse de forma
55
tal que deba solo aplicarse a aquellos que realmente lo sean.
En otras palabras, no está absolutamente prohibido que se
hagan distinciones, pero estas distinciones deben obedecer a
criterios
objetivos,
razonados,
razonables
y
justos.
Ante
sujetos que se encuentren en igualdad de condiciones, debe
dárseles
el
mismo
tratamiento,
ese
es
el
fundamento
que
inspira el principio. El autor Fajardo Salas en su obra, cita
a uno de nuestros más distinguidos juristas constitucionales
el
Dr.
Rubén
Hernández
Valle
quién
da
un
concepto
integral del principio cuando dice:
“Igualdad significa que varias personas en número
indeterminado,
que
se
encuentran
en
una
misma
situación, tengan la posibilidad y la capacidad
de ser titulares de las mismas obligaciones y
derechos que dimanan de ese estado.
La
diversidad
de
las
situaciones
depende
obviamente de la diversidad de actos que realicen
los
sujetos,
los
cuales
a
su
vez
están
condicionados por factores políticos, económicos,
sociales, etc. (…)
56
más
(…)
La igualdad ante la ley es un principio general
que
condiciona
estructura
todo
el
objetiva.
prohíbe
que
directa
o
la
ley
Es
ordenamiento
decir,
emane
una
indirectamente,
disparidad
de
tratamiento
jurídicas
independientemente
de
calificación
de
los
la
vida
que,
a
una
justificada
a
semejantes,
naturaleza
sujetos
su
principio
disciplina
dé
no
situaciones
dicho
en
a
los
y
de
la
cuales
se
refiere.
Por ello a situaciones diversas se deben aplicar
regulaciones diversas. No obstante, la valoración
de la diversidad de las situaciones corresponde
realizarla
exclusivamente
que
valoración
esa
al
legislador,
resulte
salvo
arbitraria
o
contraria a otros preceptos constitucionales. Por
ello la ley debe asegurarle a cada uno igualdad
de
tratamiento,
siempre
que
sean
iguales
las
condiciones subjetivas y objetivas a las cuales
se refiere la norma en su aplicación. De donde se
57
deduce que el principio de igualdad se viola cada
vez que una ley, sin un motivo racional, otorga
un tratamiento diverso a los gobernados que se
encuentran en situaciones iguales. Es decir, las
regales
o
las
idénticas
para
regulaciones
la
misma
tienen
que
ser
categoría
de
administrados o para situaciones análogas, ya que
el principio en cuestión significa igualdad del
número
y
de
la
naturaleza
de
las
situaciones
jurídicas de todos los administrados: igualdad de
derechos, de obligaciones, de poderes. Sólo la
desigualdad
de
capacidades
puede
crear
desigualdades”27
Es así como se entiende que el trato de las leyes tributarias
debe ser el mismo para todos aquellos sujetos pasivos que se
encuentren en igualdad de condiciones o de supuestos. Las
desigualdades que puede generar el legislador deben tener un
fundamento razonado y justificado y no pueden ser impuestas
27
HERNÁNDEZ VALLE, Rubén. Las Libertades Públicas en Costa Rica, Editorial
Juricentro, San José, Costa Rica, 1980 p. 170-171 citado por FAJARDO SALAS Op.
cit. p. 238-239
58
subjetivamente y sin su debido razonamiento. La idea de que
esto sea así se basa también, para algunos autores y para la
jurisprudencia, en otro principio que vale la pena destacar
por
tratarse
de
un
tema
de
interés
en
esta
tesis:
el
principio de capacidad contributiva. Para que la ley pueda
crear desigualdades y diferenciaciones, debe tomar como base
la capacidad contributiva de los sujetos pasivos y así, en
diferencias
de
capacidad
contributiva
establecerse tratos desiguales, mas si
deben
y
pueden
se habla de
otras
justificaciones del legislador para establecer diferencias,
podrían no ser estas razonables o justificadas.
En este sentido, el autor Héctor Villegas, indica que en
conclusión,
esta
contribuyente
discriminatorio
que
y
garantía
se
de
igualdad
considere
perjudicial,
objeto
que
no
defiende
de
se
un
funde
a
todo
distingo
en
una
diferente capacidad contributiva. De la misma manera, podrá
invocarse que está violado el principio de igualdad si se
estima que hay diversidad de capacidades contributivas, no
obstante lo cual, el tratamiento impositivo es igual. Un
claro
ejemplo
de
esto
sería
59
el
caso
de
los
impuestos
inmobiliarios
con
mínimos
desmesuradamente
altos,
que
en
definitiva, al igualar a quienes tienen distinta capacidad
contributiva, violan el principio de uniformidad.28
Entonces, la igualdad en materia tributaria demanda que, en
situaciones
que
contribuyentes
de
sean
la
iguales,
misma
se
manera,
debe
tratar
siempre
y
a
los
cuando
la
capacidad contributiva que se esté manifestando sea la misma.
Si un contribuyente posee mayor capacidad de tributar que
otro, bajo esta perspectiva, ese contribuyente debe pagar más
que lo que debe pagar el otro.
En ese sentido, la jurisprudencia constitucional ha esgrimido
esta
posición
en
diversas
oportunidades,
en
la
sentencia
12191-01 donde la Sala entra a conocer un recurso de amparo
planteado por la Estación de Servicio Servicentro Río Blanco,
S.A. contra la Municipalidad de Pococí, en virtud de que esta
última aprobó el cobro de los impuestos de patente municipal
contra
28
la
gasolinera,
fundamentando
VILLEGAS, Héctor. Op. cit., p. 205.
60
el
cálculo
de
dicho
patente en los ingresos brutos provenientes de la venta de
los combustibles que se expenden en su Estación de Servicio
la Sala sobre el principio de igualdad estableció:
“II.- Sobre una situación similar a la que se
plantea en el presente asunto, esta Sala en la
sentencia
2000-08857
de
las
quince
horas
cincuenta y siete minutos del quince de octubre
del dos mil, en lo conducente indicó:
"... en razón de que la actividad de expendio de
combustible,
por
su
naturaleza,
se
encuentra
regulada por el Estado, ello implica entonces que
los expendedores de combustible se encuentran en
una situación particular que es diferente a la
del
resto
de
los
comerciantes
por
cuanto
su
margen de utilidad está previamente determinado
por el Estado a través de la Autoridad Reguladora
de los Servicios Públicos, lo que no ocurre en la
gran mayoría de las actividades comerciales. Tal
situación lleva a concluir que el trato que se le
ha de dar a este sector de la economía nacional,
61
respecto del pago de los impuestos objeto de este
recurso,
debe
situación
ser
diferente
particular.
recordarse
diferentes
lo
En
dispuesto
ocasiones
en
razón
ese
por
respecto
de
sentido
esta
del
su
debe
Sala
principio
en
de
igualdad:
"El principio de igualdad tal y como lo ha sido
entendido por el Derecho Constitucional, hace que
todos los hombres deban ser tratados igualmente
por el Estado en cuanto a lo que es esencialmente
igual en todos ellos, esto es, en los llamados
derechos fundamentales que están contemplados en
nuestra
Constitución.
En
cambio,
deben
ser
tratados desigualmente en todo aquello que se vea
substancialmente afectado por las diferencias que
naturalmente median entre los ciudadanos." (ver
sentencia número 4829-99).
También ha establecido este Tribunal que:
"El
concepto
Constitucional,
que
no
contiene
impide
el
la
artículo
33
diferencia
de
tratamiento, sino solamente aquella que resulte
62
irrazonable
decir
o
que
arbitraria;
es
con
esto
se
constitucionalmente
quiere
posible
reconocer diferencias entre personas o grupos de
ellas, a fin de proveer consecuencias jurídicas
distintas para cada uno, al amparo del principio
que permite tratar de manera igual a los iguales
y de forma desigual a los desiguales. Las reglas
precitadas obligan a las autoridades encargadas
de la emisión de normas jurídicas, no a evitar la
categorización, sino a efectuarla con respeto de
los principios de racionalidad, proporcionalidad,
en
procura
del
equilibrio
jurídico
entre
los
administrados" (ver sentencia número 832-98).
V.-En
razón
de
lo
afirmado
anteriormente,
se
tiene que el principio de igualdad en materia
tributaria implica que todos deben contribuir a
los
gastos
capacidad
situación
del
Estado
económica,
particular,
o
en
proporción
bien,
de
de
modo
a
acuerdo
tal
a
que
su
su
en
condiciones idénticas deben imponerse los mismos
gravámenes, lo cual no priva al legislador de
63
crear categorías especiales, a condición de que
no
sean
arbitrarias
y
se
apoyen
en
una
base
razonable. Desde esta perspectiva, la situación
de
los
expendedores
de
combustible
es
precisamente diferente por cuanto su margen de
utilidad
Estado
está
y
por
previamente
tal
razón,
determinado
no
es
por
el
razonable
ni
proporcionado que además de soportar esa carga,
se
les
obligue
a
tributar
en
igualdad
de
condiciones como si se tratara de cualquier otro
tipo
de
resulta
actividad
comercial.
contrario
a
razonabilidad
y
la
De
este
igualdad,
modo,
a
proporcionalidad,
la
el
establecimiento y aplicación de un impuesto que
si
bien
puede
es
ser
igual
para
exigido
en
todas
las
igualdad
personas,
de
no
condiciones
respecto de los expendedores de combustible.
La
Sala
plasmadas
entonces
por
el
reconoce
legislador
que
sobre
puede
la
haber
base
de
diferencias
que
pueden
crearse diferencias sobre argumentos razonables como en este
64
caso
la
imposición
de
un
impuesto
a
los
expendedores
de
combustible que su utilidad ya es previamente fijada por el
Estado a diferencia de los otros comerciantes.
Sección III. Principio de Progresividad
El principio de progresividad debe entenderse o aplicarse a
todo el sistema tributario de un Estado. La finalidad de este
principio es procurar un fin más social que fiscal, sea, que
contribuya más quien más tiene para contribuir, y es en esa
premisa que deben asentarse los pilares de toda estructura
fiscal de un Estado social de Derecho.
Desde
esta
artículo
perspectiva,
31,
sostenimiento
exige
de
los
la
que
los
gastos
tributario justo que esté
Constitución
ciudadanos
públicos
Española,
en
su
contribuyan
al
mediante
un
sistema
inspirado en los principios de
igualdad y progresividad, pero que además no debe tener nunca
ese sistema un alcance confiscatorio.
65
Además, podría inclusive acuñarse la frase del autor Lejeune
de que “la progresividad del sistema tributario no es más que
una exigencia del principio de igualdad.”29 En este país, la
progresividad
ha
sido
desentrañada
de
la
Constitución
Política por nuestra Sala Constitucional estableciendo, como
se verá más adelante, la colusión de varios principios y
normas
de
donde
se
puede
extraer
el
principio.
El
autor
nacional Fajardo Salas dice: “(…) En Costa Rica no existe
norma constitucional o legal general alguna, que establezca
como uno de los principios materiales fundamentales de la
tributación, el principio de progresividad.30
De esta forma, no se puede pretender aplicar el principio de
progresividad a cada uno de los tributos que integran el
sistema, sino que el sistema debe procurar una progresividad
como un todo, permitiendo esto que puedan existir impuestos
un tanto o completamente regresivos en el sistema sin que
ello quebrante el principio constitucional.
29
LEJEUNE citado por ALVARADO JIMENEZ (Clara). Principios de Justicia Tributaria a
la luz de la doctrina y la Ley del Impuesto sobre la Renta, Tesis para optar por
el título de Licenciado en Derecho, Facultad de Derecho, de la Universidad de
Costa Rica, 1999, p. 75.
30
Ver FAJARDO SALAS, op.cit., p. 263.
66
En otras palabras, el hecho de que un tributo creado por el
legislador
violente
sea
el
tributario,
regresivo
principio
ya
que
la
no
significa
de
progresividad
existencia
de
que
por
ello
del
ese
se
sistema
tributo
esta
complementada con otros tributos que procuran el reparto de
la riqueza.
Sobre
el
particular
el
Dr.
Fajardo
dice:
“Debe
acotarse
igualmente, que el principio de progresividad no es referible
a cada tributo, individualmente considerado, sino al sistema
tributario de un país como un todo. Al establecerse en un
texto constitucional, como ha ocurrido en España en 1978, se
está erigiendo como un parámetro general, que como aspiración
de una sociedad, debe ser observado por el legislador al
momento
de
establecer
Constitucional,
cuando
los
de
tributos
juzgar
la
y
ley
por
Ibíd.
67
Tribunal
creadora
tributo en el contexto del sistema tributario.”31
31
el
de
un
Para reforzar esta posición, el autor Martín Queralt indica
que “La progresividad del sistema tributario, es una manera
de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que
pueda responder a la consecución de unos fines que no son
estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano
para permitir la consecución de unos fines distintos, como
pueden ser la distribución de la renta o cualquiera de los
fines previstos en el propio artículo 40 de la Constitución.
La
progresividad,
por
imperativo
constitucional,
tiene
un
límite infranqueable en la no confiscatoriedad”32
Teniendo claro que la progresividad se trata de un asunto más
de política fiscal y/o economía financiera que jurídica y que
además debe analizarse este principio como parte de todo el
sistema y no de cada tributo por aparte, surge otro aspecto
que
requiere
ser
mencionado
aquí:
el
principio
de
progresividad sólo estará presente en el sistema tributario
si así lo quiere el legislador o la administración estatal
que esté en vigencia; se trata entonces de pura política
fiscal, si se toma el camino de cargar el ordenamiento con
32
Ver QUERALT, op.cit., p. 61.
68
gran cantidad de tributos regresivos o si por el contrario se
inclina el Estado por promover un sistema progresivo donde
quien debe pagar más es quien más tiene.
En ese sentido el autor Fernando Pérez Royo señala que “En la
doctrina más antigua se había planteado la cuestión de la
congruencia
entre
la
existencia
de
impuestos
con
tarifas
progresivas y el criterio de contribución en proporción a los
haberes o a la capacidad económica, establecido generalmente
en los textos constitucionales y que se identificaba como un
mandato de proporcionalidad, opuesto al de progresividad.
En los momentos actuales no hace falta detenerse en esta
cuestión,
que,
costarricense,
por
ha
lo
sido
que
concierne
zanjada
de
manera
al
ordenamiento
expresa
por
el
propio texto constitucional. La cuestión desde el punto de
vista jurídico y político, es más bien la contraria: hasta
qué punto puede afirmarse que el legislador y los poderes
públicos
en
general
son
obedientes
progresividad del constituyente.
69
al
mandato
de
En
relación
a
esto
debe
ponerse
de
relieve
que
la
progresividad es un carácter que afecta, no a cada figura
tributaria singular, sino al conjunto del sistema. Lo cual
exige lógicamente que en éste tenga un peso suficientemente
importante los impuestos con carácter progresivo. Además, es
necesario
que
la
progresividad
de
estos
impuestos
no
se
reduzca a la letra de la ley, sino que sea hecha efectiva en
la
práctica,
conteniendo
dentro
de
límites
razonables
el
fraude fiscal”33
Una vez aclarado el punto anterior, se observa cómo existe un
alto nivel de complejidad para determinar la progresividad
del sistema, por tratarse de un aspecto como se ha dicho, más
de política fiscal que jurídico.
Ahora
bien,
hay
un
análisis
importante
que
también
debe
hacerse con respecto a la progresividad y este es, si esta
debe
ser
medida
tomando
en
consideración
solamente
los
tributos en los cuales se refleja la capacidad económica de
33
PÉREZ ROYO (Fernando) citado por FAJARDO SALAS, op.cit., pp. 263-265.
70
los sujetos pasivos, o si por el contrario, se debe analizar
tomando en consideración todos los tributos del ordenamiento.
Lo
anterior
toma
importancia
por
cuanto
pueden
existir
tributos que sean altamente regresivos, pero que el sistema
debe
equilibrar
-o
el
legislador-
con
la
creación
de
impuestos progresivos.
Sobre el particular señala el doctor Fajardo Salas que “el
análisis de la progresividad, como creemos rebasa la esfera
jurídica para ubicarse, mucho más, en el campo de la política
fiscal
y
la
economía
financiera.
Ello
a
los
fines
de
desentrañar si la progresividad del sistema, se debe alcanzar
con relación al conjunto de los tributos que lo integran, en
los cuales es posible medir la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos, como los que gravan la renta personal. O si,
igualmente, se debe analizar la progresividad del sistema en
el contexto de la tributación al consumo, al capital y a la
renta, es decir, a la totalidad de la imposición de un país.
Porque
podría
ocurrir,
y
razonablemente
71
ello
sucede
en
prácticamente todas las naciones del mundo, que un singular
tributo
sea
consumo,
regresivo,
pero
como
resulta
suelen
ser
corregido
los
con
impuestos
otros
al
altamente
progresivos, como acontece con los impuestos sobre las rentas
personales.”
34
Este principio debe ser analizado tomando como referencia el
sistema impositivo en su totalidad, estudiándose cada uno de
los tributos que lo componen para determinar su progresividad
o regresividad según sea el caso, y con esto concluir si el
grueso
de
la
contribución
fiscal
total
del
Estado
se
da
gracias a uno u otro, lo que llevaría a establecer si el
sistema contempla o no este principio.
Definido
el
criterio
de
cómo
abordar
el
estudio
de
este
principio, surge ahora un punto esencial a señalar. Si se ha
dicho que este principio debe analizarse en relación con la
totalidad de los tributos para verificar que efectivamente se
cumpla
la
función
redistributiva
que
se
busca
con
la
progresividad, ha de plantearse la inquietud de cómo puede
controlarse la observancia a este principio, tanto por las
34
Ver FAJARDO SALAS, op. cit.,p. 265
72
autoridades jurisdiccionales correspondientes a quienes les
compete
vigilar
su
debido
cumplimiento,
como
a
los
administrados que se sientan agraviados por el quebranto del
mismo.
En relación con este tema, el autor Fajardo Salas señala que
“por
razones
de
legitimación
del
derecho
de
un
sujeto
particular a plantear la acción de inconstitucionalidad o de
amparo –porque en estas materias no existe la acción popular, creemos, si no imposible, sí remoto, que una persona –o una
colectividad de personas agremiadas por un interés comúnpuedan demostrar que un conjunto de tributos del sistema
tributario violentan el principio de progresividad, si tal
evento no se hace descansar en la infracción a los principio
de igualad y de capacidad económica. Y, en tal hipótesis, la
ilicitud
estaría
no
en
la
transgresión
del
principio
de
progresividad tributaria, sino en la violación al principio
de igualdad y de capacidad económica por cuanto se tendría
que probar la lesión individualizada. (...) tenemos serias
dudas
de
que
el
Juez
Constitucional
en
Costa
Rica
pueda
enjuiciar si un tributo individualmente considerado y en el
73
contexto
principio
de
nuestro
de
sistema
progresividad
tributario,
tributaria.
viole
o
¿Cuáles
no
son
el
los
parámetros objetivos que tendría el Juez Constitucional para
efectuar esa verificación? ¿Puede un sujeto, o una entidad
colectiva representativa de intereses generales o difusos,
estar legitimado para alegar la violación del principio de
progresividad
y
que
de
ella
se
afectan
sus
derechos
individuales?”35
Como
se
asidero
señaló
legal
al
ni
inicio,
este
constitucional
principio
no
expreso,
cuenta
sino
que
con
se
encuentra implícitamente incorporado al texto constitucional
e interpretado y reconocido por la Sala. Dicho lo anterior y
en concordancia con lo mencionado líneas arriba,
jurisprudencial
solo
se
han
planteado
tres
a nivel
acciones
de
inconstitucionalidad (las cuales se acumularon) en relación
con el principio de progresividad tributaria. Se trata de la
impugnación de dos impuestos, a saber, uno que gravaba la
producción de café, establecido en la Ley No. 1411 del 19 de
enero de 1952; y otro a la exportación del café, creado
35
Ver FAJARDO SALAS, op.cit., pp.266,268.
74
mediante la Ley No. 5519 del 24 de Abril de 1974. Este último
se trataba de impuestos ad valorem sobre la exportación del
mencionado grano. Los recurrentes alegaban que ambos tributos
tenían un impacto directo en el precio final del café al
productor
nacional,
ya
que
se
gravaba
de
igual
forma
quienes obtenían ingresos bajos o altos. Dice la Sala:
“(…)
También,
impuestos
ad
alegan
los
valorem
y
recurrentes
el
que
que
los
grava
la
producción de café no son adecuados para lograr
la progresividad, pues se grava en igual forma a
quienes
obtienen
ingresos
bajos
y
altos
y
mediante tipos progresivamente mayores. Si bien
es cierto la progresividad constituye uno de los
rasgos característicos de un sistema tributario
moderno y debe ser utilizada como un instrumento
para respetar el principio de igualdad, en tanto
es un medio, también, de redistribución de la
renta
y
concreción
del
principio
de
justicia
material, eso no significa que la ausencia de
progresividad en todo el sistema tributario o en
parte de él, constituya, indefectiblemente, una
75
a
infracción constitucional, por quebranto a los
principios
aludidos.
sistema
tributario
operan
esquemas
Por
ejemplo,
en
costarricense,
tributarios
nuestro
existen
en
los
y
que
prácticamente se halla ausente la progresividad,
verbigracia, en los que se emplean los llamados
impuesto indirectos, a saber, el selectivo de
consumo
y
el
aplicados,
de
ventas,
los
válidamente,
que
pueden
siempre
y
ser
cuando
respeten la igualdad y la capacidad contributiva
de los contribuyentes. De modo que, en el evento
de
que
tarifas
se
concluyera
establecidas,
cuestionados,
no
son
técnicamente
para
los
que
las
impuestos
aquí
progresivas
o
que
las
tarifas progresivas, en su caso, no concretizan
el factor de redistribución, no podría por sólo
este
hecho
considerarse
infringida
la
norma
constitucional.”36
36
Sala Constitucional, Voto No. 5652-97 de las 16:03 horas del 16 de setiembre de
1997.
76
Como nota adicional a la jurisprudencia transcrita, parece
importante señalar un error del órgano jurisdiccional. Cuando
dice
“la
ausencia
de
progresividad
en
todo
el
sistema
tributario o en parte de él, constituya, indefectiblemente,
una infracción constitucional, por quebranto a los principios
aludidos”.
Yerra la Sala al decir que la ausencia de progresividad en
todo el sistema no constituye una infracción al principio
aludido. Si bien es cierto, la coexistencia de impuestos
progresivos
y
regresivos
en
un
sistema
tributario
es
permitida y aceptable, no se puede aceptar que en todo el
sistema
haya
una
ausencia
de
progresividad
en
todos
los
tributos que lo conforman, ya que de lo contrario no habría
progresividad alguna en dicho sistema.
A manera de cierre de esta sección, parece relevante brindar
al lector una perspectiva de un ex Magistrado Constitucional,
Eduardo Sancho
González, citado por el Dr. Fajardo
77
Salas
quien nos habla en su artículo al respecto de este principio.
Señala Sancho González:
“11.
Sobre
la
progresividad,
su
concepto
jurídico no ofrece, en teoría, mayor dificultad:
conforme aumenta la riqueza del sujeto pasivo,
aumenta
la
contribución,
es
decir,
los
que
tienen más contribuyen en proporción superior a
los que menos tienen, lo que es en esencia misma
la función de la redistribución de la riqueza,
en los términos del artículo 50 constitucional,
al
decir
que
el
“Estado
procurará
el
mayor
bienestar a todos organizando y estimulando la
producción
riqueza”,
y
el
más
adecuado
posiblemente
en
el
reparto
sentido
de
la
que
el
constituyente Rodrigo Facio le quiso dar a su
intervención sobre el contenido del artículo 45
constitucional
referido
a
la
propiedad,
al
expresar que al introducir el Capítulo de las
Garantías Sociales en la Constitución de 1871,
lo que ocurrió en el año 1943 y luego conservado
en la Constitución actual, “se admitió así que a
78
la
propiedad
se
le
pueden
imponer
ciertas
limitaciones por causas de interés social, y al
hacerlo,
implícitamente
establecido
también
propiedad
habido
desde
momento,
ese
que
perdido
el
también
en
Costa
quedó
Rica
la
constitucionalmente,
carácter
absoluto,
que
tuvo en épocas anteriores, cuando el liberalismo
económico
y
el
individualismo
manchesteriano
estaban en su apogeo (…) En otras palabras, termina diciendo Sancho González en ese apartado
de
su
exposición-
nuestro
sistema
tributario,
derivado de los postulados constitucionales, se
encuentra el principio de la progresividad, de
la
lectura
de
los
principios
y
valores
contenidos en los artículos 1, 33, 50 y 74 de la
Constitución Política.”37
Finalmente, valga rescatar lo que al inicio de este apartado
se señalaba en cuanto el principio de progresividad; si bien
tiene
37
una
función
redistributiva
y
de
brindar
SANCHO GONZÁLEZ citado por FAJARDO SALAS, op.cit., pp. 267-268.
79
un
mayor
bienestar según lo dispone el artículo 50 Constitucional, el
mismo
tiene
límites,
los
cuales
vienen
dados
por
otro
principio de igual importancia que la doctrina reconoce como
tal, y este es el de la no confiscatoriedad que veremos
seguidamente.
Sección IV. Principio de no confiscatoriedad
En
el
capítulo
primero
de
este
trabajo,
se
habla
de
la
potestad de imperio que tiene el Estado para exigir el pago
de tributos por parte de los sujetos pasivos. Ahora, tal y
como se ha indicado a lo largo del presente capítulo, dicho
poder tiene límites para evitar abusos y arbitrariedades de
parte de los poderes públicos.
El principio de no confiscatoriedad o confiscación lo que
procura
es
que
el
Estado
no
contemple
la
creación
y/o
recaudación de impuestos que tengan un matiz confiscatorio
para el contribuyente. Puede verse como el contrapeso del
anterior
principio
perspectiva
de
su
de
progresividad,
función
visto
redistributiva
80
este
de
desde
la
riqueza.
Al
respecto señala el autor Rodolfo Spisso que: “De la debida
articulación e interacción del derecho de propiedad con los
demás derechos y preceptos constitucionales, se deduce, sin
mayor esfuerzo, que aquel no implica un valladar que ponga al
individual a resguardo de la obligación constitucional de
contribuir al sostenimiento del Estado. Tampoco, el derecho
del Estado de apropiarse de la riqueza privada, mediante el
establecimiento
de
tributos,
es
ilimitado,
ya
que
ello
implicaría desconocer el derecho de propiedad. De ahí que el
principio de la no confiscatoriedad de los tributos fluya, en
forma
explícita
(en
nuestro
caso
implícita)
de
la
misma
Constitución.”38 (El paréntesis no es del original)
El
autor
Héctor
Villegas
dice
que,
para
el
caso
de
la
legislación argentina, “la Constitución nacional asegura la
inviolabilidad
de
la
propiedad
privada,
su
libre
uso
y
disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17).39 La
38
SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires, Editorial
Depalma, 1993, p.34.
39
Los artículos 14 y 15 de la Constitución de la Nación Argentina disponen: “Art.
14 - Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos conforme
a las leyes que reglamenten su ejercicio; a saber: de trabajar y ejercer toda
industria lícita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de
entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar sus
ideas por la prensa sin censura previa; de usar y disponer de su propiedad; de
asociarse con fines útiles; de profesar libremente su culto; de enseñar y
81
tributación
no
puede,
por
vía
indirecta,
hacer
ilusorias
tales garantías constitucionales.”40
De
esta
forma,
jurisprudencia
contribuciones
la
Corte
sobre
sean
la
Suprema
Argentina
imposibilidad
confiscatorias.
Ha
ha
de
sentado
que
dispuesto
las
que
un
tributo es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial
de la propiedad o de la renta.41 La cuestión a determinar es
que se considera una parte sustancial. Esta misma posición,
como
se
verá
más
adelante,
es
adoptada
por
la
Sala
Constitucional costarricense.
En el caso de Costa Rica, el principio no se encuentra, al
igual
que
Constitución
muchos
otros,
Política,
sino
expresamente
regulado
en
la
que
extraído
por
la
ha
sido
aprender. Art. 17 - La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación
puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La
expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y
previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se
expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de
ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo
de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La
confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino.
Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna
especie.
40
Ver VILLEGAS, op.cit., p. 206.
41
En este sentido ver, Ibíd., p. 207.
82
jurisprudencia
de
la
Sala
Constitucional
a
partir
de
la
relación de los artículos 18, 40 y 45 Constitucionales. Al
respecto la Sala en su Voto No. 5944-99 de las 16:24 horas
del 18 de agosto de 1999, señala:
“Si la Constitución en su artículo 45 establece
que la propiedad es inviolable, y en su artículo
40
que
nadie
confiscación,
puede
ser
garantías.
será
es
indudable
tal
Lo
sometido
que
que
que
haga
debemos
a
el
pena
de
tributo
ilusorias
entender
por
no
tales
parte
sustancial de la propiedad o de la renta, es
algo
que
no
puede
establecerse
de
manera
absoluta; el componente de discrecionalidad o de
razonabilidad
concreto,
de
debe
manera
valorarse
en
cada
circunstancial,
caso
según
las
necesidades de hecho, las exigencias de tiempo y
lugar, y la finalidad económica-social de cada
tributo.
Pero
principio,
gravamen
que
que
sí
se
se
considera
exceda
la
puede
establecer
confiscatorio
capacidad
83
como
económica
el
o
financiera
impuesto
del
contribuyente,
absorbe
una
parte
o
bien,
si
el
sustancial
de
la
operación gravada, y corresponderá al Juez en
cada
caso,
analizar
estas
circunstancias,
que
serán lógicamente, variables, y lo correcto es
analizar esas situaciones en forma concreta.”42
(El subrayado no es del original)
De
lo
anterior
se
desprende
que
la
determinación
de
la
confiscatoriedad de un tributo no es tan fácil de determinar,
por
el
contrario
concreto,
tomando
requiere
en
de
la
valoración
consideración
distintos
de
cada
caso
aspectos
del
mismo. Sin embargo, la Sala sí ha dejado claro, que se debe
entender como confiscatorio todo aquel tributo que exceda la
capacidad económica del contribuyente, dejando la posibilidad
de analizar las distintas cargas que conforman el sistema y
sus
respectivas
determinar
económica
si
del
bases
imponibles
violentan
sujeto
de
pasivo
manera
y
y
tarifas
genérica
a
la
consecuentemente
efecto
capacidad
el
de
confiscatoriedad.
42
Sala Constitucional, Voto No. 5749-93 de las 14 horas 33 minutos del 09 de
noviembre de 1993.
84
de
no
Con
respecto
a
la
clasificación
como
principio
y
determinación de la naturaleza de la confiscatoriedad la Sala
ha mencionado:
“El principio de confiscatoriedad constituye, al
igual
que
los
ya
mencionados,
un
límite
sustancial al poder tributario del Estado, pues
establece
que
el
derecho
lesionado
si
el
Estado
de
propiedad
absorbe
una
se
ve
parte
sustancial de la renta o del capital gravado de
una actividad razonablemente explotada. Es por
ello
que
la
doctrina
mayoritaria,
en
esta
materia, sostiene que la finalidad confiscatoria
de un tributo, solo resulta legitima si de algún
modo deja al contribuyente una cuota de la base
imponible,
razonablemente
individualizada,
es
decir, que permita el efectivo goce de ésta, no
obstante la aplicación del impuesto.”43
43
Sala Constitucional, Voto No. 5652-97 de las 16 horas 03 minutos del 16 de
Setiembre de 1997.
85
Por
otro
principio
lado,
la
Sala
constitucional
también
ha
tributario
determinado
que
este
o
está
desciende
íntimamente ligado con el principio de inviolabilidad de la
propiedad privada, según se extrae del ya mencionado artículo
45 constitucional.
Es así como debe entenderse que el legislador encuentra un
límite en su función, ya que no puede aprobar tributos que
contravengan el principio de inviolabilidad de la propiedad
privada, o al menos debe respetarse este último antes de
aprobar gravámenes que puedan tener un vicio constitucional
en ese sentido. De esta forma la Sala ha dicho:
“En múltiples ocasiones ha correspondido a este
Tribunal
referirse
al
Principio
de
no
confiscatoriedad en materia tributaria. Así, se
ha establecido que esta norma no escrita del
Derecho de la Constitución, viene a limitar el
llamado Poder Tributario –véase sentencia numero
1341-93 de las diez horas treinta minutos del
86
veintinueve de marzo de mil novecientos noventa
y tres- Además, se ha dicho que tal Principio
Constitucional tiene su sustento en el Principio
de
Inviolabilidad
igualmente
Sentencia
tres
de
la
de
raigambre
número
2359-94
minutos
del
Propiedad
Privada,
constitucional.
de
diecisiete
novecientos noventa y cuatro-.”
las
de
quince
mayo
–
horas
de
mil
44
Adicionalmente, la Sala ha señalado que para la determinación
de
la
violación
de
este
tributo
deben
tomarse
en
cuenta
aspectos o parámetros trascendentales que han de contener
todas
las
normas
contempladas
en
el
Ordenamiento,
específicamente las normas tributarias. Los parámetros que
deben respetarse al momento de crear las cargas para los
contribuyentes son la razonabilidad y proporcionalidad que
debe contener cada pieza jurídica. En el caso de los tributos
y en función del principio de no confiscatoriedad, la Sala ha
dicho que para considerar un tributo como confiscatorio el
44
Ibid, Voto No. 5374-03 de las 14 horas 36 minutos del 20 de junio del 2003.
87
mismo debe ser irrazonable y desproporcionado. De esta forma
ha señalado al respecto lo siguiente:
“VIII).-
El
artículo
Política
dispone
costarricenses
públicos,
lo
18
que
de
es
Constitución
obligación
contribuir
que
la
para
significa
que
de
los
tal
los
gastos
deber
se
cumple por medio de los tributos que el Estado
establezca o autorice, según sea el caso y que
en
todo
caso,
deben
fundamentarse
en
los
principios generales del Derecho Tributario, que
están implícitos en esa norma. Por ello se dice
que
el
tributo
contribución
debe
de
ser
todos
justo,
basado
según
su
en
la
capacidad
económica y debe responder a los principios de
igualdad
(…)
y
progresividad.
Este
ultimo
principio responde a una aspiración de justicia,
que
se
refleja
en
la
máxima
de
que
pague
proporcionalmente más impuestos quienes cuentan
con
un
mayor
nivel
de
renta,
88
lo
que
lleva
implícito,
desde
luego,
el
principio
de
la
interdicción del tributo confiscatorio.”45
“En el caso que nos ocupa, para la mayoría de la
Sala, no se tiene a la vista prueba suficiente
para
tener
por
demostrada
la
alegada
confiscatoriedad. No se tiene a la vista prueba
alguna que acredite que con el ajuste temporal y
extraordinario
en
la
carga
tributaria
de
los
accionantes, introducida por la norma impugnada,
se
absorba
generada
una
con
parte
su
entenderse,
como
Tribunal,
que
desproporcionalidad
sustancial
trabajo.
lo
estima
exista
en
la
Menos
la
de
la
aún
renta
podría
mayoría
del
una
manifiesta
carga
tributaria
establecida, en la medida en que, consideradas
las tasas del impuesto al salario actualizadas
mediante el Decreto (…) y las extraordinarias
definidas por la norma impugnada, en total, la
carga tributaria no excede el 20% anual, carga
45
Sala Constitucional, Voto No. 4788-93 de las 8 horas 48 minutos del 30 de
setiembre de 1993.
89
impositiva
que
no
luce
cuantitativamente
confiscatoria para la mayoría del Tribunal”46
En resumen, el principio de no confiscatoriedad es un claro
límite a la potestad impositiva del Estado y paralelamente un
derecho del contribuyente tutelado a nivel constitucional.
Por
otro
lado,
también
queda
claro
que
el
principio
de
confiscatoriedad que debe contener cada tributo está ligado a
otros
principios
tales
como
el
que
de
informan
el
progresividad,
ordenamiento
igualdad
tributario
y
capacidad
económica. Principalmente constituye el límite al deber de
progresividad del sistema ya que aunque debe procurarse un
mayor reparto de riqueza no puede violentarse la propiedad
privada de los administrados, es decir, que existe un límite
a
la
creación
de
tributos,
los
cuales
deben
siempre
permitirle al contribuyente una cuota de la base imponible
para su uso y disfrute.
46
Véase supra, nota 38, p.46.
90
Finalmente,
los
confiscatorios
tributos
deben
razonabilidad
y
absorban
parte
una
para
además
no
ser
contemplar
proporcionalidad,
sustancial
de
del
considerados
parámetros
manera
capital
de
tal
que
no
la
renta
a
o
gravar.
Sección V. Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria
Como se ha venido indicando, los principios constitucionales
son límites claros de la
potestad impositiva del Estado.
Tienen una condición adicional de verse como garantías para
los administrados toda vez que no permiten que la imposición
del Poder Soberano extraiga arbitrariamente de su riqueza.
Ahora
bien,
la
mayoritaria47,
doctrina
así
como
la
jurisprudencia, ha dispuesto que los principios de justicia
tributaria
principios
se
clasifican
materiales
que
en
se
dos
grandes
relacionan
con
grupos:
el
los
contenido
propiamente de las normas tributarias dentro de los cuales se
encuentran
los
ya
estudiados
(generalidad,
igualdad,
progresividad, no confiscatoriedad) y el que se estudiará más
47
Ver en ese sentido, TORREALBA NAVAS (Adrián). Derecho Tributario. Tomo I:
Derecho Material, Editorial Jurídica Continental, 2009.
91
delante de capacidad económica por ser el eje de la presente
investigación, y los principios formales que son aquellos que
tienen
un
impacto
tributarias,
tal
es
sobre
el
la
caso
formación
del
de
siguiente
las
normas
principio,
la
reserva de ley en materia tributaria.
El principio de reserva de ley en materia tributaria es uno
de los límites fundamentales a todo sistema tributario de un
Estado de Derecho. Se trata de un principio cuya génesis se
da desde épocas remotas como la mismísima Alta Edad Media. Es
a partir de la decisión del pueblo de limitar los poderes
absolutos
del
principio.
ingleses
monarca,
Desde
veían
el
sus
que
año
empieza
1209
tierras
y
a
tomar
en
Inglaterra
sus
riquezas
forma
los
este
barones
impuestas
de
tributos arbitrarios al Rey Juan Sin Tierra, quien gravaba a
sus súbditos con altos tributos para mantener sus guerras y
conflictos
con
la
Iglesia
Católica.
Los
barones,
terratenientes y señores feudales por excelencia, se tornaron
en rebelión contra el Rey para reclamar la imposición de
tributos sin un consenso de los habitantes del Reino.
92
Es así como en el año 1215, obligaron al Rey a estampar su
Sello
en
el
documento
titulado
en
ese
entonces
como
los
“Artículos de los Barones” conocido hoy como la Carta Magna.
Es ahí donde se establece la primera noción del principio de
reserva de ley estableciendo el documento que “No scutage or
aid may be levied in our Kingdom without its general consent”
(Ningún pago en dinero ni auxilio (en inglés de la época el
término scutage era entendido como impuesto) será impuesto en
nuestro Reino salvo por el consenso común del Reino).
En otras palabras, el Rey debía consultar con sus barones,
quienes según otras disposiciones de la Carta debían nombrar
a
unos
cuantos
para
observar
que
todas
las
normas
ahí
establecidas se cumplieran, antes de imponer un nuevo tributo
al pueblo inglés. Posteriormente, conforme el principio de
reserva de ley naciente adquiría fortaleza en el Reino Inglés
en el año 1297 cuando el Rey Eduardo I emite la Confirmatio
Cartarum
(Confirmation
of
Charters
o
Confirmación
de
la
Carta) donde se reafirmaban los postulados de la Carta Magna
sellada
por
debidamente
el
Rey
Juan,
constituido
en
y
ya
esa
93
existiendo
monarquía,
un
Parlamento
especificaron
y
reforzaron
la
idea
del
principio
al
establecer
que
la
imposición de impuestos directos sin el debido consentimiento
de los representantes del pueblo en el Parlamento Inglés era
contrario a la misma letra de la ley.48
Posteriormente, con la aprobación del Bill of Rights de 1689
en Inglaterra donde ya claramente se establece el sistema de
Monarquía Parlamentaria del Reino y es donde el Parlamento
adquiere un poder mayor sobre el Rey para gobernar la nación,
es donde ya nace propiamente el principio cuando se establece
que “That levying Money for or to the use of the Crown by
pretence
of
prerogative,
without
grant
of
Parliament,
forlonger time, or in other manner tan the same is or shall
be granted, is illegal” (Que recaudar dinero para el uso de
la Corona por pretexto de prerrogativa, sin el consentimiento
del
Parlamento,
por
un
largo
tiempo,
o
que
en
otra
se
otorgue, es ilegal). Finalmente como antecedente del derecho
anglosajón los colonos americanos acuñaron la famosa frase de
“No
taxation
without
representation”
48
(No
imposición
sin
PERRY (Richard L.) citado por GÓMEZ SOLERA (Juan Manuel). El principio de
reserva de ley en materia tributaria teoría y práctica. Tesis para optar al grado
de Licenciado en Derecho, Facultad de Derecho, de la Universidad de Costa Rica,
San José, Costa Rica, 1974, p. 14.
94
representación) para establecer que si las trece colonias
americanas no tenían representación en el Parlamento Inglés
para poder hacer valer sus derechos como ciudadanos ingleses
(ya que para poder aprobar impuestos se requería el consenso
del
Parlamento),
entonces
no
había
derecho
del
Rey
de
cobrarles impuestos.
Autores contemporáneos han aceptado el uso de la frase latina
nullum
tributum
sine
lege,
al
decir
que
no
pueda
haber
tributo alguno, sin ley que lo imponga como tal. Los tributos
por tratarse de exacciones en virtud del poder de imperio del
Estado
de
la
riqueza
particular
o
privada
deben
ser
establecidos mediante una decisión del pueblo, a través de
sus representantes elegidos, y no por una decisión del Estado
o
el
Poder
Central
ya
que
se
trata
de
una
materia
de
intromisión o invasión del Poder Estatal en la esfera privada
de los administrados, pero para la consecución del bien común
ya que se trata para sufragar los gastos públicos necesarios
para toda gestión de una Administración.
95
En
ese
sentido,
señala
el
autor
García
Belsunce
que
el
principio de legalidad (a nuestro criterio debería llamarse
reserva
de
ley
y
no
legalidad)
constituye
una
garantía
esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya
virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una
ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a
los procedimientos establecidos por la Constitución para la
sanción de las leyes, y que contiene una norma jurídica.49
Si bien la obligación general de todos de contribuir para los
gastos públicos es la base de todo sistema tributario, debe
tenerse claro que este principio de reserva de ley establece
una protección al derecho de propiedad de los ciudadanos y
por lo tanto debe ser aprobado por ellos mismos quienes son
sus propios soberanos para establecerse la forma, el monto, y
el fin para el que quieren tributar.
49
GARCÍA BELSUNCE citado por VILLEGAS (Héctor), op.cit., p. 190.
96
Así, señala Villegas que este principio haya su fundamento en
la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho
de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones
a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, en favor del
Estado, algo del patrimonio de los particulares. En el estado
de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión
de los órganos representativos de la soberanía popular. En
otras palabras, se trata de invasiones del poder público en
las riquezas particulares, y en los estados de derecho estas
invasiones
pueden
hacerse
únicamente
instrumento legal, o sea, la ley.50
50
VILLEGAS, op.cit., p. 191.
97
por
medio
del
CAPÍTULO III
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
Nota Introductoria
A través de las últimas páginas, ha quedado claro que el
legislador
tributario
no
goza
de
plena
libertad
en
la
fijación de las cargas tributarias. Por el contrario, en un
Estado
democrático
de
Derecho
la
fijación
de
cargas
tributarias se ve limitada, en su plano material y formal,
por una serie de preceptos constitucionales que garantizan el
justo establecimiento de las cargas tributarias.
El
principio
de
capacidad
económica,
como
concepto
que
envuelve la mayoría de los principios de justicia tributaria,
ha sido objeto de desarrollo doctrinario por la mayor parte
de los tributaristas y podría parecer fácilmente asimilable.
No obstante, su concepto ha figurado en muchas discusiones
dentro de la doctrina y su contenido ha sido fuertemente
debatido.
La
dificultad
de
su
98
precisión
ha
generado
una
diversidad de conceptualizaciones y ponencias que dificultan
la tarea de concretar su aplicación en las normas.
De previo a profundizar en el estudio del principio, repasar
su
presencia
nacional
y
en
su
distintas
tratamiento
legislaciones,
doctrinario,
jurisprudencia
resulta
necesario
realizar una aclaración. A pesar de que esta tesis se podrá
referir en algunas ocasiones de forma genérica al “principio
de capacidad económica”, la “capacidad económica", de manera
amplia, no comparte el significado que la legislación y la
doctrina
otorgan
a
la
"capacidad
contributiva"
como
tal,
aspecto que se analizará con más detalle a lo largo del
presente capítulo.
Sección
I:
Diferencias
entre
el
concepto
de
capacidad
económica y concepto de capacidad contributiva
La diferencia que existe entre la capacidad económica y la
capacidad
contributiva
resulta
fundamental
para
la
comprensión integral del principio de capacidad económica y
99
de esta tesis. Se ha reconocido que existe una diferencia
entre la capacidad económica y la capacidad contributiva,
indicando
incluso
una
relación
de
interdependencia
entre
ambos conceptos. Es decir, que la capacidad contributiva está
condicionada a la existencia de una determinada capacidad
económica.
individuo
garantiza
No
obstante,
posea
un
y
en
índice
indudablemente
sentido
de
que
contrario,
capacidad
posea
que
un
económica,
no
también
capacidad
contributiva, como se verá más adelante.
Franceso
Moschetti
ofrece
una
acertada
diferenciación
indicar:
“Capacidad contributiva no es, por tanto,
toda manifestación de riqueza, sino sólo
aquella
juzgarse
gastos
potencia
económica
idónea
para
públicos,
a
fundamentales
concurrir
la
exigencias
100
que
luz
debe
a
los
de
las
económicas
y
al
sociales
acogidas
por
nuestra
Constitución51” (el subrayado es nuestro)
La capacidad contributiva está condicionada a una premisa
lógica: debe existir capacidad económica; es decir, un índice
de riqueza manifestado, un sustento económico.
La capacidad económica, en su sentido amplio, ha sido también
denominada, en la doctrina italiana, como capacidad económica
absoluta, lo cual indica un índice o un parámetro de riqueza,
que puede o no resultar en la obligación de contribuir, según
resulte de la valoración del legislador.
Ahora bien, la capacidad económica, entendida en un sentido
estricto, es referida por la doctrina italiana como capacidad
económica relativa, y es esta la que determina la aptitud de
contribuir con los gatos públicos, es decir una capacidad
contributiva,
que
demuestre
una
51
verdadera
capacidad
del
Moschetti, Francesco. El principio de capacidad económica. Instituto de Estudios
Fiscales. Madrid, 1980. Pág. 276.
101
administrado
para
contribuir
con
el
gasto
público,
una
capacidad latente, existente y real.
La
capacidad
contributiva
presupone
la
existencia
de
una
capacidad económica, pero no sucede lo mismo en el sentido
contrario; por ello no pueden entenderse ambos conceptos como
sinónimos.
Más adelante se verá, que la dificultad de definición del
concepto de capacidad para contribuir desde un punto de vista
tributario, reside precisamente en demarcar el límite entre
una capacidad económica que alcanza para el sufrago de los
gastos propios del administrado, y el momento en que esta da
cabida a la capacidad para contribuir además a los gastos
públicos.
Es menester aclarar al lector, que cuando se refiera aquí al
principio como “principio de capacidad económica” se pretende
apuntar a la capacidad económica en sentido estricto – según
102
se
explicó
anteriormente
-
es
decir,
a
la
capacidad
contributiva.
El a veces impreciso principio de capacidad económica, se
refiere en realidad a un principio de capacidad contributiva,
en el entendido que la capacidad económica es sólo el primer
paso para determinar, y no implica por sí misma el grado de
capacidad contributiva que corresponda a un ciudadano.
Analizadas las diferenciaciones anteriores sobre el concepto
y
la
terminología
del
principio
de
capacidad
económica/contributiva, se pasa a hacer un análisis detallado
de dicho principio en el derecho comparado, para entender su
desarrollo
y
creación
en
las
diferentes
legislaciones
y
formar un criterio y contrastarlo con la realidad jurídica,
desde el plano doctrinal y el jurisprudencial.
103
Sección
II:
El
principio
de
capacidad
contributiva
en
ordenamientos extranjeros.
Si se estudian los antecedentes del principio de capacidad
contributiva, podrá observarse que sus orígenes se remontan a
la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano
aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente francesa del
26
de
agosto
de
1789,
que
contenía
el
principio
que
estudiamos, al señalar en su artículo XIII: “Pour l’entretien
de la force publique, et pour les dépenses d’administration,
une contribution commune est indispensable. Elle doit être
également répartie entre tous les Citoyens, en raison de
leurs
facultés”
(el
resaltado
y
subrayado
no
es
del
original). Lo que la frase anterior dice es que para el
mantenimiento de la fuerza pública
(el órgano de control
social) y para los gastos administrativos (la burocracia y
organización y administración del Estado), una contribución
es
indispensable.
La
misma
debe
ser
distribuida
equitativamente entre todos los ciudadanos, en razón de sus
facultades.
104
Estando recogido en esta Declaración el precepto de que las
contribuciones
para
el
sufrago
de
lo
público,
deban
ser
distribuidas equitativamente entre los ciudadanos de acuerdo
con
sus
facultades,
capacidad
derecho
puede
contributiva
universal
de
afirmarse
desde
los
vieja
hombres,
que
el
data
y
principio
tiene
por
rango
ende
de
de
debería
encontrarse contemplado en la mayoría de las legislaciones, o
al
menos
aquellas
que
han
sido
impregnadas
del
derecho
francés.
Al observar otras fuentes del derecho comparado, se encuentra
que efectivamente en muchos de los distintos países se ha
incluido dicho precepto como límite a la imposición en sus
cartas constitucionales.
En el caso de la Constitución Italiana de 1947, por ejemplo,
en su artículo 53 incluye el principio “Tutti sono tenuti a
concorrere
alle
spese
pubbliche
in
ragione
della
loro
capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a
criteri di progressività” (el resaltado y subrayado no es del
105
original).
En
otras
palabras,
todos
estarán
obligados
a
contribuir a los gastos públicos en proporción o en razón de
su
capacidad
contributiva.
El
sistema
tributario
estará
informado por el criterio de progresividad.
Por otro lado, ya antes se ha podido revisar que también en
la reiteradamente citada Constitución Española de 1978 en su
artículo
31.1
contempla
la
existencia
de
este
principio,
señalando que: “todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos
mediante
públicos
un
de
sistema
acuerdo
con
tributario
su
capacidad
justo,
económica,
inspirado
en
los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso,
tendrá alcance confiscatorio” (el resaltado y subrayado no es
del original).
Para mayor amplitud, el Tribunal Constitucional Español ha
señalado que el principio de capacidad contributiva: “opera
como un límite al poder legislativo en materia tributaria.
Aunque la libertad de configuración del legislador – continúa
señalando el TCE- deberá, en todo caso, respetar los límites
106
que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría
a aquellos supuestos en que la capacidad económica gravada
por
el
tributo
sea
no
ya
potencia,
sino
inexistente
y
ficticia.”52
La Constitución de la República Federativa de Brasil de 1988
incorpora
en
el
parágrafo
primero
de
su
artículo
145
el
principio de capacidad contributiva, indicando “Sempre que
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração
tributária,
especialmente
para
conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos
Siempre
que
e
as
sea
atividades
posible
econômicas
los
do
impuestos
contribuinte”.
tendrán
carácter
personal y serán clasificados según la capacidad económica
del contribuyente, facultando a la Administración Tributaria
para
darle
efectividad
a
esos
objetivos,
identificando
y
respetando los derechos individuales en los términos de la
52
Tribunal Constitucional Español. Sentencia número 221 emitida el 11 de diciembre
de 1992.
107
ley, el patrimonio y los
rendimientos, y las actividades
económicas del contribuyente.
Cabe aquí resaltar que el precepto constitucional no indica
la aplicación del principio en forma incondicional, sino que
aclara “siempre que sea posible”, en otras palabras, si es
aplicable
al
impuesto,
este
deberá
necesariamente
ser
graduado según la capacidad económica del contribuyente. Lo
anterior deja abierta la posibilidad de que existan impuestos
que, por su naturaleza, no se fundamenten en el principio de
capacidad contributiva. De este tipo de impuestos se hará
referencia más adelante.
En los casos de las legislaciones vistas arriba, se ha visto
que
las
constituciones
hacen
referencia
explícita
a
la
capacidad económica. No obstante, en muchas constituciones
vigentes, el principio se encuentra incluido únicamente de
manera implícita. Tal es el caso de la constitución peruana,
que lee en su artículo 74:
108
“Artículo 74°.- (…)
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales
pueden
crear,
suprimir
contribuciones
exonerar
de
éstas,
jurisdicción,
y
con
modificar
y
tasas,
dentro
los
y
o
de
su
límites
que
señala la ley. El Estado, al ejercer la
potestad
tributaria,
debe
respetar
los
principios de reserva de la ley, y los de
igualdad
y
respeto
fundamentales
tributo
de
de
la
puede
los
persona.
tener
derechos
Ningún
carácter
confiscatorio. (…)
No surten efecto las normas tributarias
dictadas en violación de lo que establece
el
presente
artículo.”(Negrita
y
subrayado no son del original)
Aunque
en
referencia
la
norma
expresa
constitucional
al
principio
mencionada
de
no
capacidad
se
hace
económica,
resulta fácilmente deducible de su redacción. Como se indicó
al
inicio
de
esta
sección,
109
el
principio
de
capacidad
económica
recoge
materiales
que
la
aplicación
rigen
en
manera
de
los
demás
tributaria,
principios
dándoles
un
carácter operativo. En este sentido, al establecer que los
tributos deben configurarse de conformidad con los principios
materiales de igualdad y no confiscatoriedad, así como que
debe
respetar
presupone
que
los
derechos
fundamentales
no
deberán
exceder
la
de
la
cantidad
persona,
que
el
contribuyente esté posibilitado a pagar, o alcanzar un monto
que perjudicara sus derechos individuales patrimoniales. En
otras
palabras,
capacidades
de
deben
pago,
los
por
tributos
el
guiarse
principio
de
por
sus
capacidad
contributiva.
Este es el caso de la Constitución de la Nación Argentina,
que de una manera más clara indica en su artículo cuatro:
“Art. 4º.- El Gobierno federal provee a
los gastos de la Nación con los fondos
del Tesoro nacional, formado del producto
de derechos de importación y exportación,
del de la venta o locación de tierras de
110
propiedad
nacional,
de
la
renta
de
Correos, de las demás contribuciones que
equitativa
y
proporcionalmente
a
la
población imponga el Congreso General, y
de
los
crédito
para
empréstitos
que
decrete
urgencias
empresas
negrita
de
y
el
de
y
operaciones
el
mismo
la
de
Congreso
Nación,
o
para
utilidad
nacional.”(La
subrayado
no
son
del
original)
Al igual que en los dos casos anteriores, en este país, el
principio de capacidad contributiva no se encuentra de manera
explícita ni claramente definido en la Constitución Política.
Por el contrario, al enunciarse en su artículo 18 el deber de
los
costarricenses
de
contribuir
al
sostenimiento
de
gastos públicos, la Constitución dicta de manera lacónica:
“Artículo 18.- Los costarricenses deben
observar
la
Constitución
111
y
las
leyes,
los
servir
a
la
Patria,
defenderla
y
contribuir para los gastos públicos.”
No obstante, la jurisprudencia constitucional ha extraído del
texto constitucional la referencia que se hace a principios
materiales reguladores de la imposición tributaria, potestad
que encuentra sustento en este artículo. La aplicación de
todos
esos
principios
cuantificación
de
la
tributarios
deuda
materiales
tributaria
supone
conforme
a
la
las
circunstancias y capacidad del contribuyente; es decir, de
conformidad con su capacidad económica. De este modo, aunque
no se encuentre indicado el principio mencionado expresamente
en la norma, este nace a la vida con la aplicación de los
principios
materiales
que
el
Tribunal
Constitucional
ha
encontrado en la Carta Magna y que ha desarrollado amplia
jurisprudencia junto con el de capacidad económica, como se
observará en la siguiente sección.
112
Sección III: Tratamiento del principio en la jurisprudencia
constitucional costarricense.
Como bien se dijo en el apartado anterior, el principio de
capacidad contributiva no está contenido de manera expresa en
el texto constitucional costarricense. De la misma manera, se
señalaba que a pesar de que la Constitución Política no lo
reconozca
aunque
de
no
manera
explícita,
estuviese
sería
reconocido
por
absurdo
la
afirmar
que
jurisprudencia
constitucional, este no resultare exigible para todos los
tributos del ordenamiento tributario costarricense.
En la Constitución Política de este país, como se ha visto,
el
artículo
18
dispone
como
deber
de
los
costarricenses
contribuir para los gastos públicos, lo cual significa que
tal obligación debe ser cumplida por medio de los tributos
que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de
la
Constitución,
la
Asamblea
Legislativa,
como
máximo
representante de la voluntad popular, fije. Pero, tal y como
se ha visto en los capítulos anteriores, todos los tributos
113
deben ordenarse en virtud y concordancia con los principios
generales del Derecho Tributario, reconocidos por la doctrina
y la jurisprudencia tanto local, como extranjera. Así, la
capacidad económica de cada individuo, se entenderá como la
medida con la que se establece el monto o la proporción en
que cada persona se llame a contribuir de conformidad con sus
posibilidades
reales
y
que
no
representen
una
parte
sustancial de su patrimonio.
El contenido del principio es fácilmente deducible de los
demás principios tributarios expresa o tácitamente contenidos
en el texto constitucional, que se han venido estudiando
hasta
ahora.
Se
verá
que,
al
referirse
a
los
principios
materiales de justicia tributaria, se hará en la mayoría de
los casos, alusión al principio de capacidad contributiva. Es
así como, nuestra Sala Constitucional, órgano que por mandato
constitucional y legal, es el encargado de desarrollar la
interpretación de la Carta Magna y los principios que la
informan.
114
De
este
modo,
el
principio
de
capacidad
económica
se
encuentra ampliamente desarrollado e interpretado por parte
de la jurisprudencia de nuestra Sala Constitucional.
Mediante voto
artículo
18
4788-93,
de
la
la Sala expresó lo siguiente:
Constitución
Política
dispone
"El
que
es
obligación de los costarricenses contribuir para los gastos
públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio
de los tributos que el Estado establezca o autorice, según
sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los
principios
generales
del
Derecho
Tributario,
que
están
implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe
ser
justo,
basado
en
la
contribución
de
todos
según
su
capacidad económica y debe responder a los principios de
igualdad… y progresividad. (…)53”
Indica también en el texto de dicho voto que “doctrinalmente,
el
principio
de
capacidad
contributiva
se
entiende
como
aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de
53
Sala Constitucional. Voto 4788 de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos
del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres.
115
obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida
por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego
de
ser
sometidos
a
una
valorización
por
el
legislador
y
conciliados con los fines de naturaleza política, social y
económica, son elevados al rango de categoría imponible.”
Del
voto
anterior
se
pueden
extraer
varios
elementos
fundamentales. En primer lugar, admite que el artículo 18 de
la
Carta
Magna,
debe
llevar
implícitos
los
principios
generales del derecho tributario, los cuales dictan que cada
costarricense estará llamado a contribuir de conformidad con
los
más
altos
conceptos
de
la
justicia
tributaria,
que
suponen la contribución de cada uno según sea su capacidad
económica.
En
segundo
lugar,
establece
que
la
capacidad
contributiva que corresponda a cada uno, será establecida por
la existencia de hechos reveladores de riqueza, que deben
necesariamente
ser
una
manifestación
de
riqueza
real
y
efectiva, mismos que se contemplarán en las leyes tributarias
previa
valoración
del
legislador
y
su
correspondiente
conciliación con los fines políticos, económicos y sociales
del Estado. Ello sugiere que el legislador tenga un papel
116
activo en la apreciación de la riqueza y en el “diseño” del
grado de justicia de un régimen tributario. Según se indica
en el voto constitucional de cita, los hechos reveladores de
riqueza deben ser evaluados de forma tal que presupongan de
forma
indubitable
para
la
Administración
que
allí
hay
capacidad contributiva y por tanto debe gravarse determinado
hecho.
Si bien la apreciación que realice el legislador puede variar
según el tiempo y el momento histórico, pero en todo momento
queda
limitado
por
las
garantías
correspondientes
a
los
derechos individuales.
En
este
sentido,
Constitucional
mediante
indica
que
“el
voto
5749-1993,54
impuesto
es
un
la
medio
Sala
de
política económica, que debe armonizarse con el gasto público
y
la
coyuntura
económica,
y
su
límite
es
la
capacidad
tributaria del particular. La ordenación de los impuestos
debe basarse en los principios de generalidad y equitativa
54
Sala Constitucional. Voto número 5749 del año 1993.
117
distribución
de
las
cargas
públicas.
La
aplicación
del
principio de igualdad, se refiere a la proporcionalidad de
los
impuestos,
producir
debiendo
sacrificios
ser
iguales,
las
cuotas
desiguales
de
manera
que
exista
para
una
igualdad relativa respecto de la capacidad de pago, es decir,
debe considerarse la capacidad económica del sujeto que debe
pagar.”
Es
preciso
diferencias
consideración
el
texto
entre
de
al
señalar
contribuyentes.
la
capacidad
que
En
existirán
este
contributiva
siempre
sentido,
supone
la
una
“personalización” o “subjetivización” del impuesto, que exige
al legislador una aproximación, en la mayor medida posible, a
las circunstancias personales del contribuyente.
El
mismo
texto,
refiriéndose
al
principio
de
no
confiscatoriedad dicta: “Si la Constitución en su artículo 45
establece que la propiedad es inviolable, y en su artículo 40
que nadie será sometido a pena de confiscación, es indudable
que el tributo no puede ser tal que haga ilusorias tales
118
garantías. Lo que debemos entender por "parte sustancial de
la
propiedad
o
establecerse
de
de
la
renta",
manera
es
algo
absoluta;
el
que
no
puede
componente
de
discrecionalidad o de razonabilidad debe valorarse en cada
caso
concreto,
de
manera
circunstancial,
según
las
necesidades de hecho, las exigencias de tiempo y lugar, y la
finalidad económico-social de cada tributo. Pero sí se puede
establecer como principio, que se considera confiscatorio el
gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del
contribuyente,
o
bien,
si
el
impuesto
absorbe
una
parte
sustancial de la operación gravada, y corresponderá al Juez,
en
cada
caso,
lógicamente,
analizar
variables,
estas
y
lo
circunstancias,
correcto
es
que
serán,
analizar
esas
situaciones en forma concreta.” (La negrita y el subrayado no
son del original)
En este caso, la Sala Constitucional hace referencia a un
control posterior a la ley, admitiendo que resulta imposible
fijar, de manera absoluta, todos aquellos casos en que la
norma
tributaria
aplicada
resultará
patrimonio del contribuyente.
119
en
la
lesión
del
Lo anterior implica una limitación a la subjetivización del
tributo que se mencionó antes. Si bien el ideal tributario es
adecuar
los
tributos,
en
la
mayor
medida
posible,
a
la
capacidad económica de cada contribuyente, resulta ilusorio
pretender que la norma logre siempre este resultado en la
práctica.
La
norma
debe
tributarios
pretenda
necesariamente
materiales
garantizar
contribuyente.
No
y
las
partir
de
configurarse
de
garantías
obstante,
una
los
principios
manera
tal
constitucionales
norma
que
contemple
que
del
los
principios tributarios materiales en su redacción, puede, al
momento
de
su
aplicación,
no
resultar
en
su
perfecto
cumplimiento, en algunos casos particulares. Pero no por ello
podría categorizarse la norma de inconstitucional, pues no
resulta exigible la previsión de todos estos casos en la
norma tributaria.
Continúan manifestando los magistrados en el voto que “el
principio de igualdad en materia tributaria implica que todos
120
deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su
capacidad
económica,
de
manera
tal
que
en
condiciones
idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no
priva
al
legislador
de
crear
categorías
especiales,
a
condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base
razonable. De manera que resulta contrario a la igualdad, a
la uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un
impuesto que no afecta a todas las personas que se encuentran
en la misma situación, sino que incide en una sola clase de
personas,
ya
que
se
está
constitucional,
de
igualdad
supuestos.
de
infringiendo
extenderlo
a
El
todos
la
los
principio
obligación
que
de
están
en
igualdad
constitucional genera el principio administrativo de igualdad
ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a
quienes
todo
se
encuentran
distingo
en
arbitrario
situaciones
o
injusto
análogas,
contra
excluyendo
determinadas
personas o categorías de personas, en consecuencia no deben
resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados
singularmente,
tendrían
pues
carácter
si
eso
fuera
persecutorio
posible,
o
los
tributos
discriminatorio.
generalidad es una condición esencial del tributo;
121
La
no es
admisible que se grave a una parte de los sujetos y se exima
a otra.”
Visto
todo
lo
anterior,
los
principios
de
igualdad
y
generalidad que lleva implícitos el nombrado principio de
capacidad contributiva, no descartan la posibilidad de que el
legislador establezca categorías de contribuyentes, siempre y
cuando, dicho impuesto grave a todos los contribuyentes que
se
encuentren
en
la
misma
situación.
Es
decir,
que
los
principios de generalidad e igualdad aplicados al sistema
tributario,
no
suponen
una
tributación
extendida
sin
posibilidad de sistematizaciones; sin embargo, una vez que el
legislador resuelve gravar una determinada manifestación de
riqueza, el principio de igualdad y generalidad implícitos en
el principio de capacidad económica, impiden cualquier medida
discriminatoria
que
desfigure
dicha
medida
y
resulte
en
gravar una manifestación de riqueza distinta.
Es
admisible,
principios,
sin
fijar
que
se
tributos
consideren
dirigidos
122
infringidos
a
ciertos
estos
grupos,
siguiendo métodos razonables, pero ello no debe extender la
carga
tributaria
Esta
posibilidad,
de
manera
discriminatoria
nuevamente,
demuestra
o
inquisitiva.
que
el
derecho
tributario se construye con ciertos matices políticos.
La Sala Constitucional deja ver que el principio de capacidad
contributiva
constituye
un
precepto
operativo,
que
se
configura a través de la aplicación de todos los principios
tributarios
materiales
protegidos
constitucionalmente,
los
cuales pretenden establecer tributos que se ajusten en la
mayor medida posible a las posibilidades particulares de cada
individuo,
y
se
completa
en
concordancia
con
los
fines
sociales, políticos y económicos del Estado.
Aunque
en
algunos
indeterminación
casos
jurídica,
parece
no
emerger
niega
una
nunca
Constitucional, el carácter vinculante y preceptivo
cierta
la
que
Sala
le
merece al principio de capacidad contributiva; de modo tal,
que los impuestos que no contemplen su aplicación, deberán
tenerse como inconstitucionales y por ende inaplicables.
123
Sección IV. Conceptualización doctrinaria del principio de
capacidad contributiva
Como
se
ha
económica
venido
tratando,
encuentra
financieras
del
su
el
principio
fundamento
Estado,
y
la
en
relativa
de
las
capacidad
necesidades
obligación
de
sus
administrados, de contribuir con el gasto público. Como regla
de principio, todo ciudadano está obligado a contribuir con
el gasto público, en proporción con su capacidad económica,
con el fin de sufragar los gastos en que incurre el Estado en
el financiamiento de las necesidades públicas.
Para fácil comprensión, en algunos textos tributarios, se ha
empleado
una
contributiva
analogía
y
el
entre
concepto
el
de
principio
sacrificio,
de
capacidad
ilustrando
el
principio como la posibilidad para un ciudadano de renunciar
a un determinado goce, sin que esta renuncia implique un
resultado
insoportable
o
insostenible
para
sí.
Así,
el
“sacrificio” que un ciudadano deba realizar para contribuir
con
el
Estado,
fundamentales
de
debe
igualdad
sustentarse
y
justicia
124
en
los
principios
tributaria
que
han
venido
repasándose,
observando
siempre
las
posibilidades
reales que su capacidad económica admite.
El
tributarista
analogía
para
Pérez
Royo,
explicar
la
ofrece
también
relación
una
existente
didáctica
entre
la
capacidad económica y el deber de contribuir, indicando que
es comparable a la relación existente entre la capacidad
física y el deber de la defensa de la Patria, mediante la
prestación personal obligatoria, no patrimonial, del servicio
militar55.
Todo
esto
contribuir
implica
con
el
que
el
gasto
deber
público
de
del
los
ciudadanos
Estado,
no
de
debe
significar un aporte invariable para todos; por el contrario,
debe tratarse de una contribución justa y proporcional. Lo
anterior
pues
el
aporte
que
realice
un
ciudadano
para
contribuir con los gastos públicos, en la misma situación,
para otro puede representar un sacrificio desmedido, según
sean sus circunstancias.
55
Perez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Ed.
Civitas, Madrid, 2000, décima edición, pág. 35.
125
Un
sistema
tributario
proporcionalidad,
tributarios
que
al
se
racional,
igual
han
que
venido
buscará
todos
que
los
analizando,
esta
principios
se
encuentre
presentes en todos sus tributos.
Cabe
aquí
indicar
que
el
concepto
de
racionabilidad
tributaria se encuentra referido en numerosa literatura sobre
el
tema.
En
su
renombrada
obra,
Hacienda
y
Derecho,
el
maestro Sainz de Bujanda se refiere a las diferencias entre
un sistema tributario racional y uno histórico, resaltando
que el elemento racional en los sistemas tributarios juega un
papel muy pequeño frente a otros factores como la política y
la
recaudación56.
No
obstante,
admite
que
los
elementos
histórico y racional actúan juntos en los sistemas fiscales,
y debe puntualizarse qué papel juega cada uno en la creación
de
impuestos.
Para
tal
efecto,
cita
a
Schmolders,
quien
dice:
“Un sistema es racional o teórico cuando
el
legislador
deliberadamente
es
la
quien
armonía
56
entre
crea
los
Saínz de Bujanda, Fernando. Hacienda y derecho. Estudio de derecho financiero,
Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962. Vol II, pp. 254-258.
126
objetivos que se persiguen y los medios
empleados;
es,
por
el
contrario
histórico, cuando esa armonía se alcanza
a
través
de
la
espontaneidad
de
la
evolución histórica. Pero ambos artesanos
-aclara Schmolders– tienen buen cuidado
de precisar los cometidos y los efectos
de las diversas contribuciones57”
El
trasfondo
histórico,
sin
lugar
a
dudas,
tiene
un
rol
sustancial en la creación de impuestos. Como se vio antes,
los impuestos son el resultado de la evaluación que haga el
legislador de los índices de riqueza, y la conciliación que
logre
entre
económicos
estos
del
y
Estado,
histórico en que el
los
fines
políticos,
sociales
los
cuales
dependerán
del
y
momento
legislador realice su valoración. No
obstante, no puede dejarse de lado la necesaria presencia de
un nivel de racionabilidad. Así, no resultará racional que
todos los ciudadanos estén llamados a contribuir con los
gastos públicos del Estado en el mismo quantum, aún cuando
determinadas
circunstancias
históricas
57
parezcan
tornarlo
Das Deutsche Steuersystem. Le sisteme fiscal allemand, p. 661. Citado por Saínz
de Bujanda, op. Cit. Nota 2, pp. 254-258.
127
razonable. Por lo contrario, debe observarse un principio de
proporcionalidad e igualdad en las cargas públicas, entendida
la igualdad no desde un punto de vista cuantitativo, sino más
bien como una igualdad personal cualitativa, que tome en
consideración
la
realidad
económica
de
cada
individuo
contribuyente.
La capacidad contributiva viene aquí identificada como una
posibilidad económica personal, que permite a cada individuo
soportar las cargas públicas en mayor o menor grado.
El
autor
Spisso58
señala
que
el
concepto
de
capacidad
contributiva denota una aptitud de las personas para pagar
los tributos, en otras palabras, posesión de riqueza en la
medida suficiente para hacer frente a una obligación fiscal.
En la misma línea el profesor Héctor Villegas ha definido la
capacidad tributaria como:
"La
capacidad
llamada
contributiva,
‘capacidad
de
58
Spisso, op.cit.
128
pago’
también
por
los
anglosajones (ability to pay), puede ser
entendida como la aptitud
los
miembros
de
la
económica de
comunidad
para
contribuir a la cobertura de los gastos
públicos"59.
Asimismo, en un desarrollo más concreto del concepto, indica
que
el
principio
debe
entenderse
también
como
un
límite
material que restringe la norma tributaria, para lo cual
explica:
"La
generalidad
(salvo
tengan
igualdad
motivos
la
no
razonables)
capacidad
exención
de
quienes
contributiva;
requiere
arbitrarios
tengan
exige
que
distingos,
fundados
en
no
se
sino
la
la
hagan
los
que
capacidad
contributiva (salvo fines extrafiscales);
la
proporcionalidad
garantiza
contra
progresividades que no se adecuan a la
capacidad contributiva graduada según la
59
Héctor Villegas, op.cit., p. 203.
129
magnitud del sacrificio que significa la
privación de una parte de la riqueza; la
confiscatoriedad se produce ante aportes
tributarios
que
posibilidad
de
exceden
la
colaborar
público; la equidad y la
razonable
al
gasto
razonabilidad
desean la justicia en la imposición y tal
concepto está expresado por la idea de
que cada cual responda según su aptitud
de pago60".
Resulta de interés, la consideración realizada por Villegas
al
referirse
a
los
impuestos
que
pudieran
tener
fines
extrafiscales. En la doctrina se sostiene que la función del
tributo
no
sólo
reside
en
la
recaudación,
sino
que
los
impuestos realizan también la función de motivar o promover
ciertas
conductas.
Se
trata
de
una
doble
función
del
impuesto: la recaudatoria y la extrafiscal. Es decir que,
además de lograr recolectar fondos para el sufrago de los
gastos públicos, los tributos pueden funcionar como armas
eficaces de políticas estatales.
60
Héctor Villegas, op.cit., p. 254-255
130
Aunque la finalidad de recaudación del impuesto será siempre
inherente a su concepto, podrán encontrarse aquellos que se
han configurado con un propósito adicional o más elaborado
que la simple recaudación. Ahora ¿es posible suponer que
estos
fines
adicionales
pueden
eliminar
la
necesidad
de
observar principios de capacidad económica?
La doctrina del profesor Dino Jarach, en este sentido, señala
que la
capacidad contributiva como base del impuesto, no
desaparece por su finalidad extrafiscal, y agrega que, el
principio
objetiva
de
de
valoración
capacidad
la
riqueza
política
de
contributiva
de
la
los
"no
es
una
contribuyentes,
misma.
La
valoración
medida
sino
una
política
implica crear el impuesto sobre la base de los valores que
conforman la ideología del gobierno. Con ello no se reduce el
principio
a
corresponde
un
cascarón
precisamente
vacío
a
los
de
contenido,
fines
y
ya
que
propósitos
éste
de
política fiscal"61.
61
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledo-Perrot, Bs.
As., 1999, p.331.
131
la
Lo
anterior
determinado
integran
implica
que
gobierno,
el
los
en
concepto
de
fines
y
determinado
capacidad
objetivos
momento
económica.
de
un
histórico,
Según
esta
proposición, el principio es provisto de significado a través
de las políticas gubernamentales de un determinado Estado. Es
decir,
el
contenido
del
principio
en
cuestión
puede
ser
definido en función de la época, la geografía y la ideología
vigentes.
No
obstante,
como
se
resaltó
líneas
atrás,
el
carácter histórico de las cargas en su configuración. Ello
hace incrementar la dificultad de definir el contenido del
principio
con
precisión,
al
dejar
que
su
contenido
sea
integrado por las consideraciones oscilantes de la política.
Parece
ineludible
la
tarea
de
trazar
al
menos
algunos
criterios, generales y concretos, que permitan determinar la
existencia
del
principio
de
capacidad
contributiva,
desatendiendo las tendencias de la política.
Si bien los distintos autores coinciden en que el principio
de capacidad contributiva se sustenta en una aptitud real de
132
los contribuyentes para sobrellevar la imposición tributaria,
subsiste
siempre
la
dificultad
de
definir
cuál
será
el
contenido de esa aptitud para contribuir.
Sección V: Indicadores de capacidad económica
Debe considerarse aquí, que la realidad económica de una
persona no se manifiesta en un hecho único, sino en varios
que son indicadores de su existencia y magnitud. Catalina
García Vizcaíno expone que la capacidad contributiva puede
medirse
por
(gastos,
índices
índices
salarios
o
(patrimonio,
pagados,
indicios
que
renta)
transacciones,
sean
considerados
o
por
indicios
etc.) 62.
Estos
indicadores
de
riqueza serán los que despierten el llamado a contribuir.
Por
este
motivo,
es
trascendental
que
dichos
indicadores
revelen una riqueza efectiva, real y excluyan la posibilidad
de
gravar
una
riqueza
presunta
o
artificial.
Igualmente
indica el autor Francisco Cañal García, que el límite de la
capacidad económica debe analizarse en el hecho imponible,
que ha de ser índice revelador de riqueza.63
62
García Vizcaíno, op.cit., p. 55.
Francisco Cañal García, Revisión crítica del principio de capacidad
contributiva y de sus distintas formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad
63
133
En el mismo sentido, Herrera Molina dice que el impuesto debe
gravar la riqueza, pero “la riqueza obtenida efectivamente”,
porque la capacidad económica exige gravar los rendimientos
reales, y no aquellos meramente ficticios o nominales64.
El
principio
obligación
de
por
capacidad
parte
contributiva
del
conlleva
legislador,
de
una
gravar
manifestaciones de riqueza que sean presentes, suficientes,
concretas
y
realmente
y
efectivas,
en
la
que
permita
proporción
al
obligado
correcta,
su
afrontar
deber
de
contribuir. Cabe aquí citar la sentencia de la Cámara Peruana
Nacional
de
Apelaciones
en
los
Contencioso
Administrativo
Federal, que reza:
“El
concepto
denota
una
de
capacidad
aptitud
de
las
contributiva
personas
de
pagar los tributos que es la posesión de
riqueza en medida suficiente para hacer
frente a la obligación fiscal, pues no
de Derecho de la Universidad Autónoma de San Luis - Potosí, México, Nº 4, 1996.
p. 50 y SS.
64
Herrera Molina, Pedro Manuel. Capacidad Económica y sistema fiscal. Ed.
Fundación Oriol-Urquijo y Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 118.
134
toda
situación
económica
posee
aptitud
para ser gravada con tributos, sino sólo
aquellas
que
ponen
de
manifiesto
la
existencia de recursos útiles y escasos
que
están
disponibles
a
título
definitivo.65”
Lo anterior señala una nueva dificultad: podrán encontrarse
indicadores
que,
aunque
parezcan
evidenciar
un
grado
de
capacidad económica, no revelen la aptitud real del sujeto
para contribuir con el gasto público. Entonces ¿Qué deberá
entenderse por riqueza real y efectiva?
El
Diccionario
de
Hacienda
de
Canga
Arguelles
brinda
la
siguiente definición sobre la riqueza:
“Es la posesión de las cosas útiles; es
decir, de los objetos capaces de cubrir
nuestras necesidades. El trabajo, agente
de la riqueza, aplicado a los objetos que
65
Sentencia de Sala V, 17 de Septiembre de 2001 (caso Recurso de Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal nº 30.237/99 del 17 de
Septiembre de 2001.)
135
nos presenta la naturaleza, produce un
capital;
abundancia
el
cual,
en
por
su
escasez
proporción
de
o
las
necesidades, crea los valores, los cuales
forman la riqueza, que se compone de los
valores que las diversas circunstancias
dan a los capitales.66”
La mayoría de los autores y la legislación sostienen que la
riqueza puede presentar tres formas: la renta, el consumo y
el patrimonio. García Mullín señala: “Tres son los índices
básicos
de
la
capacidad
contributiva:
la
renta
que
se
obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se
realiza”67.
De este modo, los tributos podrán calificarse según cuál de
estos indicadores definan como hecho generador del impuesto,
pudiendo
al
mismo
tiempo
clasificarse
66
como
impuestos
que
Canga Arguelles, José. Diccionario de Hacienda. Tomo II. Imprenta de Don
Marcelino Carrero y Portocarrero, Madrid, 1834. Ed. Instituto de Estudios
Fiscales, ministerio de Hacienda, 1986, página 465.
67
García, Mullín Roque. Impuesto a la renta. Teoría y técnica del impuesto. Santo
Domingo. Instituto de Capacitación Tributaria, página 5.
136
gravan manifestaciones directas de capacidad contributiva o
manifestaciones indirectas de ella.
Como impuestos directos, la doctrina reconoce incluido los
impuestos sobre la renta y el patrimonio. El concepto de
renta ha sido objeto de amplio desarrollo doctrinario, y ha
pasado por varias etapas y escuelas. Para estos efectos y a
muy
grandes
ingresos
que
rasgos,
obtiene
la
renta
o
genera
vendrá
una
entendida
persona
de
como
una
los
fuente
permanente y durable.
En este país, como en la mayoría de los sistemas tributarios,
el impuesto sobre la renta se reviste de suprema importancia,
y puede considerarse la fuente primordial de recaudación. En
Costa Rica, dicho impuesto grava las utilidades generadas por
cualquier
actividad
o
negocio
de
carácter
lucrativo,
que
realicen las personas físicas o jurídicas en el territorio
nacional, todo de conformidad con lo establecido con la ley
del
impuesto
imponible
se
sobre
basa
la
en
renta
los
y
su
ingresos
reglamento.
netos;
es
La
decir,
base
los
ingresos brutos menos las deducciones permitidas por la ley,
los cuales estarán constituidos por las entradas económicas y
137
los
beneficios
obtenidos
en
el
país
durante
el
año
contributivo e incluyen los beneficios procedentes de bienes
inmuebles,
actividades
la
inversión
de
empresariales.
patrimonio,
a
excepción
capital
y
productos
de
demás
No
contempla
aumentos
en
de
aquellos
que
puedan
no
el
justificarse por los ingresos declarados o registrados.
Por
su
parte,
corresponde
el
al
consumo
valor
de
como
todas
indicador
las
de
compras
de
riqueza,
bienes
o
servicio que realicen los contribuyentes. Los impuestos que
gravan este tipo de riqueza, a diferencia de aquellos que
gravan la renta y el patrimonio, han sido denominados por la
doctrina
como
indirectamente
impuestos
en
la
indirectos;
capacidad
pues
económica
recaen
de
los
contribuyentes, gravando sus gastos o consumos, o en otras
palabras, su manera de invertir la renta personal.
No
obstante,
particular
para
efectos
importancia
el
de
esta
estudio
indicador de riqueza.
138
tesis,
del
resulta
patrimonio
de
como
Sección
VI:
El
patrimonio
como
indicador
de
capacidad
económica
El
patrimonio
manifestación
es
concebido
directa
de
la
en
la
capacidad
doctrina
como
económica.
una
Lozano
Irueste, al referirse al concepto de riqueza, lo concreta
sobre la idea de patrimonio, definiéndolo como el “conjunto
de bienes económicos útiles, escasos e intercambiables”68.
La tenencia de un determinado patrimonio está definida como
hecho generador de obligaciones en la mayoría de los sistemas
tributarios modernos. No obstante, para ello resulta precisa
una clara determinación del concepto de patrimonio que será
utilizado como fuente de obligaciones tributarias.
Haciendo referencia al impuesto sobre el patrimonio español,
Francisco Escribano afirma:
“El patrimonio sólo es concebible como
concepto
jurídico
68
en
cuanto
sea
Lozano Irueste, Jose María. Glosario de Términos de Economía y Hacienda (con
aplicación a España) Tomo II. Imprenta de don Marcelino Calero y Portocarrero.
Madrid, 1834. Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, 1968,
pág. 465.
139
predicable
de
un
sujeto,
es
decir,
jurídicamente no es concebible de forma
definitiva un patrimonio si no es como
atributo
de
un
sujeto
específico
y
ese
derechos
adquiere
conjunto
concreto
de
su
y
bienes
y
delimitación
jurídica en la medida en que se predica
de
un
sujeto
constituye
respecto
en
la
del
medida
cual
se
de
su
solvencia69.”
Lo
anterior
alude
a
una
necesaria
subjetivización
del
patrimonio como hecho generador de cargas tributarias. De la
lectura del párrafo anterior, parece indiscutible el carácter
personal que atañe a los impuestos que gravan el patrimonio.
Como se indicó párrafos atrás, al repasar el principio de
capacidad contributiva, el ideal tributario es adecuar los
tributos,
en
la
mayor
medida
posible,
a
la
capacidad
económica de cada contribuyente.
En este sentido manifiesta García Etchegoyen:
69
Perez de Ayala, Jose Luis. Fundamentos de derecho Tributario. EDERSA. Madrid,
2000, página 72.
140
“la
subjetivización
produce
cuando
del
los
cuantificación
tributo,
elementos
de
se
de
la
deuda
tributaria, base imponible, deducciones y
tipo
de
gravamen-
circunstancias
se
acomodan
personales
del
a
las
sujeto
obligado.70”
En esta misma línea, al igual que es aplicable a todos los
impuestos,
como
una
exigencia
del
principio
de
capacidad
económica, debe existir un nivel de personalización en los
impuestos aplicados al patrimonio. Por lo tanto, un impuesto
aplicado
a
esta
necesariamente
manifestación
que
el
patrimonio
de
riqueza,
sea
observado
requiere
como
una
globalidad, que incluya tanto su valor real como sus cargas.
En
aras
de
observancia
alcanzar
esta
pura
máxima
y
subjetivización,
del
principio
y
por
de
ende
la
capacidad
contributiva, al referirse al patrimonio como un indicador de
capacidad económica, no debe hacerse referencia simplemente a
70
García Etchegoyen, Marcos. El principio de capacidad contributiva, Ábaco, Buenos
Aires, 2004, pag 249.
141
los
activos
patrimonio
que
lo
neto.
conforman,
Este
debe
sino
debe
incluir,
hablarse
de
naturalmente,
un
los
activos, pero debe también permitir la deducción de deudas y
obligaciones que se encuentres vinculados a ellos.
En este sentido, indica José Luis Pérez de Ayala:
“…solo poseen aptitud de ser gravadas por
un
impuesto,
económicas
que
existencia
de
aquellas
ponen
unos
de
situaciones
manifiesto
recursos
útiles
la
y
escasos que están disponibles a título
definitivo
para
alguien.
Son
las
siguientes (…):
a) La existencia de una renta neta a lo
largo
de
un
determinado
período
de
tiempo.
b) La existencia de un patrimonio neto en
una determinada fecha.
c) El gasto por el que se dispone en un
determinado
momento
de
parte
de
una
renta o de un patrimonio por quien los
142
posee,
para
comprar
con
su
renta
o
patrimonio otros bienes”71
En la misma línea de pensamiento, Francesco Moschetti realiza
las siguientes consideraciones, que resultan necesarias para
gravar tanto la renta como el patrimonio:
“1.
Eximir
en
todo
caso
una
parte
correspondiente al mínimo vital personal
y familiar;
2. Tener en cuenta todos aquellos gastos
y elementos pasivos que aún cuando siendo
inherentes a la producción de la renta,
influyen
en
cualquier
caso
sobre
la
situación económica del contribuyente72”
Analizado lo anterior, si bien los ingresos por sí solos no
definen la capacidad contributiva del individuo, en la medida
en que ellos pueden generar pérdidas y gastos que excedan su
cuantía; del mismo modo, los activos no constituyen por sí
71
Pérez de Ayala, Jose Luis. Fundamentos de derecho tributario , EDERSA, Madrid
2000. Página 72.
72
Op cit.Moschetti, Franceso. Pág 266.
143
solos un índice inequívoco de capacidad contributiva, toda
vez
que
mayores.
los
pasivos
Si
se
diera
vinculados
la
a
situación
ese
activo
anterior,
podrían
el
estaría gravando una riqueza inexistente, o pasada.
144
ser
impuesto
CAPÍTULO IV
ANÁLISIS JURÍDICO-TRIBUTARIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOLIDARIO
PARA EL FORTALECIMIENTO DE PROGRAMAS DE VIVIENDA, NO. 8683
Nota introductoria
Toda la investigación hasta ahora realizada a este apartado
del presente trabajo de investigación con el cual se culmina.
Se ha estudiado desde la génesis del poder tributario del
Estado,
hasta
sus
constitucionales
límites
tributarios.
dados
por
los
Particularmente
principios
se
dedicaron
espacios a la tarea de ahondar en el principio de capacidad
contributiva
que
análisis
ha
se
aplicación
y
reúne
hecho
o
con
verificación
agrupa
la
en
a
los
demás.
intención
un
de
particular
Todo
llevar
ese
a
su
impuesto
de
conjunto legislativo, el ya popular Impuesto Solidario para
el Fortalecimiento de los Programas de Vivienda o cómo le
llaman el famoso “impuesto a las casas de lujo”. Como se dijo
en la parte introductoria de este trabajo, la intención es
demostrar
la
existencia
capacidad
contributiva
o
en
inexistencia
este
del
impuesto.
principio
Para
ello,
de
se
realizará un cuidadoso análisis del tributo como tal, desde
145
sus
orígenes
en
el
seno
del
Poder
Ejecutivo
bajo
la
Administración Arias Sánchez (2006-2010) hasta su efectiva
aprobación por la Asamblea Legislativa en el año 2008.
Se estudiarán detenidamente todos los elementos del impuesto,
su
hecho
activo
y
generador,
pasivo,
tarifa,
cálculo
base
del
imponible,
impuesto,
los
sujetos
exenciones,
entre
otros. Adicionalmente, se verá cómo se ideó en un primer
momento
el
tributo
y
el
desarrollo
de
las
discusiones
legislativas que le fueron dando forma al mismo para definir
su
redacción
final.
Se
establecerá
una
comparación
del
tributo con otros similares en el exterior que sean enfocados
a la imposición sobre el patrimonio, y también se hará el
debido análisis comparativo entre este impuesto solidario con
dos tributos nacionales: el impuesto sobre bienes inmuebles,
y el ya derogado impuesto a los activos.
Finalmente,
se
estudiará
la
aplicación
del
principio
de
capacidad contributiva en el tributo; además es necesario
determinar si existe o no el principio en el impuesto en
146
cuestión para descubrir un posible quebranto del Ordenamiento
constitucional,
y
eventualmente
encontrar
las
bases
suficientes para declarar su inconstitucionalidad.
Como
último,
reforma
será
del
revisado
impuesto
–en
si
caso
existen
posibilidades
de
necesarias-
ser
de
para
adaptarlo a la legislación vigente y que la Ley se encuentre
libre de vicios.
Sección
I.
Proyecto
Análisis
de
Ley
No.
de
la
Exposición
16328
“Impuesto
de
Motivos
Solidario
y
para
del
el
Fortalecimiento de Programas de Vivienda”
El Impuesto Solidario para el Fortalecimiento a los Programas
de
Vivienda
fue
sometido
a
conocimiento
de
la
Asamblea
Legislativa por el Poder Ejecutivo mediante el expediente
legislativo
número
16.328
en
la
segunda
legislatura
del
período 2006, en fecha 10 de agosto de ese mismo año. Según
la exposición de motivos presentada por la Administración
Arias Sánchez, la situación fiscal y financiera en que se
encontraba
el
país,
cuando
iniciaron
147
su
gestión
no
era
prometedora. Según la Administración, la capacidad de gestión
del Estado costarricense es deficiente para atender todos los
proyectos y planes que se desean implementar. El Ejecutivo
manifestaba que Costa Rica tiene un alto problema para el
manejo de sus gastos contra sus ingresos. Al efecto señala:
“En
Costa
Rica
no
hemos
sido
históricamente responsables en el manejo
de nuestras finanzas públicas, puesto que
hemos
venido
ingresos
gastando
tributarios
más
que
disponibles
los
y
al
igual que la familia que gasta más de lo
que
gana,
nos
hemos
venido
endeudando
para mantener un nivel de vida que no
corresponde con nuestros ingresos.”73
Como
es bien sabido
y así
se detalla
con respecto
a
la
Administración de un Estado, si este tiene un gasto público
mayor que sus ingresos tributarios, se produce algo que se
73
Exposición de Motivos de proyecto de Ley No. 16.328, p. 3
148
conoce como déficit, y ello tiene un impacto directo en los
programas públicos, toda vez que el Estado se verá obligado a
contraer deuda pública para mantener ciertos gastos que no
pueden ser desatendidos o que puede simplemente eliminarse,
tal y como son los
salarios, pensiones, ayudas sociales,
educación pública, seguridad, entre otros rubros que consumen
parte importante del presupuesto nacional.
El problema que se ha suscitado, según lo indica el Poder
Ejecutivo,
es
que
esa
deuda
se
ha
elevado
a
montos
desproporcionales y el dinero que ingresa con los tributos
que recauda el Fisco se utiliza en gran parte para el pago de
la deuda pública y los resultantes elevados intereses. El
país se ha endeudado tanto en Administraciones pasadas, que
ahora el gasto debe destinarse en gran medida a reducir la
deuda, con el fin de evitar que esta continúe incrementándose
hasta
llegar
a
niveles
inaceptables,
que
puedan
incluso
llevar a una suspensión de pagos, lo que traería consigo una
crisis en todos los niveles de la estructura estatal, desde
un plano social hasta un plano económico insostenible. El
pago
de
los
intereses
y
de
149
la
deuda
y
tratar
de
irla
mitigando poco a poco es lo que pone al Gobierno en aprietos
a
la
hora
de
presupuestar
sus
gastos
en
salud,
obras
públicas, educación, seguridad y demás rubros que deberían
tratar de realizarse con ingresos ordinarios frescos a través
de los tributos que se recaudan.
En otras palabras, debe tratar de llevarse de la mano una
planeación del pago de la deuda y sus intereses junto con una
cuidadosa
distribución
de
los
recursos
para
todos
los
sectores de la economía. El problema que genera una deuda tan
elevada es que el financiamiento de los gastos se ve cada vez
más comprometido y esto tiene un impacto directo sobre el
desarrollo económico y social del país, ya que el gobierno no
puede obviar el pago de la deuda y sólo destinar sus ingresos
a sus gastos internos ya que eso simplemente generaría más
deuda y que la situación se agrave aún más. En palabras del
Gobierno:
“El déficit crónico en que hemos caído provoca un aumento de
la
deuda
pública
y
constituye
150
el
más
serio
obstáculo
al
desarrollo económico y social de nuestro país, ya que la
misma se ha convertido en una suma enorme, que crece cada año
en virtud de la acumulación histórica y el aumento de nuevos
déficits. Este endeudamiento acarrea gastos por concepto de
intereses, lo cual compromete la capacidad del Gobierno para
invertir en programas de desarrollo. Es decir, al haberse
endeudado
el
país
en
el
pasado,
hoy
en
día
una
parte
importante de su gasto esta comprometido con esa deuda.”74
El problema más grave es que la amortización de la deuda y el
pago de intereses de la misma consume más de la mitad de los
ingresos que el Gobierno presupuesta, entonces el remanente
que queda es relativamente muy poco para invertir en todos
los rubros fundamentales en los que debe atender el Gobierno
y se ve atado de manos, al tener poco margen para repartir
entre tantas necesidades que tienen los administrados.
Todo lo hasta ahora externado, que ha sido tomado de lo que
señaló el entonces Gobierno del ex presidente Arias, parece
válido y certero. Ahora bien, lo que debe interesar al lector
74
Op.Cit., p. 3.
151
es
la
propuesta
de
la
Administración
para
paliar
esa
situación fiscal que exponen con tan meridiana claridad.
Según
el
Ejecutivo,
existen
dos
formas
para
“atacar”
el
déficit fiscal: la primera que debe haber una reducción del
gasto público, lo cual debería ser la principal, aunque como
se verá el Gobierno hace un planteamiento para dejar esta
como secundaria, y por otro lado el aumento de los ingresos.
Si bien esta última parece necesaria conforme se incrementen
los beneficios o retribuciones públicas a los administrados,
no debe ser la única y debería procurarse mejor una eficiente
y austera gestión pública, regulando el gasto y cortándolo
donde a todas luces sea necesario. La excusa principal del
Ejecutivo para decir que la reducción del gasto no debe ser
lo principal es que es altamente inflexible, y si se reduce
el gasto de forma tal que tenga un impacto significativo en
el déficit fiscal se podría estar reduciendo financiamiento a
programas de inversión como justicia, seguridad ciudadana,
salud, solidaridad social, infraestructura entre otros.75 Bien
parece que el punto de vista del Estado es un poco laxo ya
75
Op.cit., p. 4
152
que ven todos los rubros cómo gastos generales y no buscan la
forma de reducir gastos superfluos que pueden estar en la
gestión pública.
Un ejemplo corresponde a la infraestructura vial del país, si
bien hay un alto atraso en esta materia, si el gobierno
tratase
de
reducir
gastos
innecesarios
como
personal
adicional, horas extra, convenciones colectivas en contra de
los intereses públicos y el erario público, rubros que ahogan
el presupuesto de una institución y sobre todo el Estado no
toma medidas reales para la reducción del mayor problema que
se suscita en la función pública, la corrupción.
Bajo la perspectiva del Gobierno, es más fácil elevar la
carga
tributaria
a
los
administrados
en
lugar
de
buscar
maneras de contención del gasto. No sólo se ha mantenido el
financiamiento
a
gastos
también se han mantenido
necesarios
del
Gobierno
sino
que
gastos que podrían recortarse y
tratar de cuidar más el tesoro público en lugar de permitir
un
alto
despilfarro
de
recursos
153
que
podrían
inclusive
destinarse al pago de la deuda y sus costosos intereses.
Aunado a esa problemática constante de la renuencia de los
gobiernos
de
turno
de
reducir
el
gasto,
hay
dos
grandes
problemas más: una recaudación más eficiente y herramientas o
mecanismos legales que brinden mayor capacidad a Hacienda
para
hacerlo.
Si
los
impuestos
se
recaudaran
de
manera
adecuada y se combatiera con más fuerza la evasión y el
fraude fiscal, podrían elevarse los recursos del Estado. En
lugar de estar creando nuevos impuestos, el Estado debería
replantearse
los
ya
existentes
y
el
legislador
debería
corregir aquellas disposiciones legales que dan pie
a la
evasión y además brindarle más potestades y atribuciones a la
Administración Tributaria para que realice mejor su trabajo a
la hora de recaudar.
Al abordar el tema en particular este momento existe una
reforma legal discutiéndose en el seno del Poder Legislativo,
parece que efectivamente el sistema tributario costarricense
requiere una reforma, pero más enfocada en la adecuación de
los impuestos actuales para traerlos a la realidad presente y
se permita que las autoridades fiscales puedan velar por su
154
efectivo
cumplimiento,
en
lugar
de
estarse
planteando
soluciones con la creación de nuevos tributos que ahogan más
a los que efectivamente ya están pagando sus impuestos como
la Constitución manda.
En fin, el Estado resume en su exposición de motivos que hay
una situación fiscal delicada sobre la cual debe trabajarse
para que el Gobierno recupere la capacidad de gestión que
tanto necesita para enrumbar al país hacia el desarrollo.
Es verdad, según lo indicado en la exposición de motivos, que
las demandas de servicios y utilidades públicas cada vez son
mayores, por lo que el gasto cada vez aumenta y el ingreso al
contrario
se
mantiene
o
disminuye
según
el
panorama
económico, sin embargo parece que para tratar de balancear el
déficit, lo ideal es tratar de contener el gasto a través de
medidas
correctivas
únicamente
crear
adicionales
nuevos
a
tributos,
las
ya
cuando
existentes;
se
y
justifique
sustancialmente su necesidad de existencia en el tanto se
llegue a un punto en que el gasto no se pueda reducir más.
155
Según el Gobierno, la propuesta que ellos tienen para ayudar
a
sanear
la
política
hacendaria,
se
basa
en
tres
ejes
temáticos que para efectos de este trabajo sólo se estudiará
el que interesa para dicho efecto, y que el Ejecutivo llama
como “Equidad, Progresividad y Suficiencia Recaudatoria en el
diseño de los impuestos”.
El Ejecutivo apunta algo que se debe rescatar aquí y parece
curioso señalar: “el diseño de los impuestos con los que un
país financia sus cargas públicas debe caracterizarse por
implementar
los
principios
de
justicia,
suficiencia
recaudatoria y generalidad (…) Los pilares fundamentales que
en el mundo se han definido como los impuestos principales de
un sistema tributario son los impuestos sobre la renta, con
elementos
de
progresividad
que
permiten
hacer
una
justa
distribución de las cargas, y los impuestos al consumo, que
se caracterizan por una gran eficiencia recaudatoria”76
76
Op.cit., p. 7
156
De lo anterior se concluye que el Estado tiene esos dos
principales tipos de impuestos, renta y consumo, que según se
observa tienen una gran eficiencia recaudatoria. Lo que hace
plantear la pregunta, ¿si los impuestos sobre la renta y el
consumo tienen una gran eficiencia recaudatoria, cómo es que
el Ejecutivo dice que cómo están diseñados actualmente esos
impuestos se abren portillos para la evasión? Pareciera un
tanto contradictorio el postulado del Gobierno en este punto.
El
Estado
atinadamente
señala
que
entonces
la
reforma
tributaria debe pasar por una revisión del diseño actual de
esos tributos, pero inmediatamente dice que el desequilibrio
fiscal y la tardanza de implementar políticas correctivas
para
mitigar
los
efectos
plantearse
una
posible
adicionales
que
contengan
del
mismo
solución
–según
obligan
de
al
crear
palabras
del
Estado
a
impuestos
Ejecutivo-
“preferiblemente elementos de generalidad y progresividad que
admitan
mantener
un
esquema
solidario
en
materia
de
contribución tributaria”.
En virtud de lo anterior, es que proponen junto a otros
impuestos
dos
nuevos
impuestos
157
y
la
reformulación
del
impuesto de ventas por el impuesto al valor agregado (IVA) el
impuesto solidario para el fortalecimiento de programas de
vivienda.
Más adelante el Ejecutivo hace un detalle más específico
relativo a la intención de crear el impuesto. Sostiene que el
aumento de personas y/o familias viviendo en condición de
pobreza en tugurios y precarios contrasta mucho con la del
desarrollo inmobiliario de mucho valor que en ese momento
(2006) se estaba dando dentro de un boom inmobiliario que
existía en el país. Alegan que por la solidaridad que siempre
ha caracterizado a los costarricenses, la realidad de que los
precarios y tugurios sigan teniendo una tendencia a la alza
debe ser atacado por el Estado, de forma tal que el derecho a
la vivienda digan es un Derecho Humano consagrado no solo en
la Constitución Política sino también en los Instrumentos
Internacionales relativos a esa materia.
Termina diciendo el Ejecutivo que:
158
“Tomando como punto de partida los principios de solidaridad
y capacidad contributiva consagrados en nuestra Constitución
Política, se ha pensado en este impuesto, el cual se ha
construido con una técnica de absoluta progresividad y con
una
contribución
que
se
define
en
torno
al
principio
de
capacidad económica, por medio del cual se pretende destinar
más
recursos
fortalecer
al
los
Banco
Hipotecario
programas
de
de
la
vivienda
en
Vivienda
los
para
términos
señalados.”77 (La negrita y el subrayado no son del original)
Como se analiza en este capítulo final, el impuesto solidario
corresponde al patrimonio (aunque técnicamente mal diseñado,
ya que como se verá solamente está dirigido a una parte del
patrimonio, por cuanto está encaminado al valor bruto de las
viviendas es decir a los activos, sin contemplar las cargas o
gravámenes del inmueble, en otras palabras los pasivos) que,
como
se
observa
más
adelante,
capacidad
económica,
mas
capacidad
contributiva
y
no
es
pueden
ser
un
reflejo
de
necesariamente
un
reflejo
de
ahí
donde
parece
haber
una
confusión del Ejecutivo y que posteriormente se reafirmó en
77
Op.cit., p.13
159
el Congreso; es decir, la verdadera finalidad de los tributos
es
gravar
al
contribuyente
según
sus
capacidades
de
contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.
Finalmente, es importante destacar de todo lo externado por
el Ejecutivo, la exposición de la finalidad extrafiscal por
la que se crea el impuesto, cual es la necesidad de palear un
poco la desigualdad que existe actualmente entre los grandes
desarrollos inmobiliarios de alto valor económico versus los
precarios y/o tugurios donde vive una parte de la población
nacional.
Una
vez
analizada
la
motivación
con
la
que
el
Ejecutivo
presenta el proyecto a la Asamblea Legislativa, el presente
trabajo de investigación se enfoca en la tarea de analizar el
producto
final
de
No.
8683,
República
dicho
por
proceso,
la
que
solidario.
160
cual
se
es
la
instaura
Ley
el
de
la
impuesto
Sección II. Análisis de las características y elementos del
Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de Programas de
Vivienda, Ley No. 8683
Finalidad del impuesto
La Ley No. 8683 del 19 de noviembre de 2008, estableció la
creación del impuesto solidario. La norma establece que se
crea
este
impuesto
con
la
finalidad
de
financiar
los
programas públicos para dotar de vivienda digna a personas
que se encuentren en condición de pobreza y pobreza extrema.
Como se mencionaba arriba, esta finalidad del tributo es su
fin extrafiscal, cual es ayudar a través de un impuesto a las
viviendas o inmuebles de uso habitacional, para que el Estado
tenga dinero para promover la creación de viviendas de bien
social y se erradiquen los tugurios. La Ley contempla además
que los ingresos fiscales que genere este impuesto, deberán
destinarse a los programas de vivienda del Banco Hipotecario
de la Vivienda (Banhvi), pero limitándolo para que sólo se
destine un 7% de esos recursos en gastos administrativos. El
impuesto
no
se
crea
inicialmente
para
ingresar
recursos
frescos para el gasto estatal burocrático, sino que tiene un
161
fin
determinado
cual
es
la
dotación
de
vivienda
a
las
personas de bajos recursos económicos, para las cuales el
Estado destina parte de sus recursos o ingresos ordinarios
para
el
sostenimiento
de
dichos
programas
habitacionales,
tratando, de esta forma, que ese proyecto sea sustentado o
financiado
con
permitiendo
recursos
al
los
ingresos
entonces
que
percibidos
el
sostenimiento
Gobierno
del
gasto
por
este
destine
público
tributo,
los
demás
restante,
incluido el déficit fiscal, dejando de lado los recursos que
genere este tributo por cuanto tienen un destino específico.
Hecho generador
El segundo punto de análisis de este tributo debe hacerse con
miras a uno de los elementos trascendentales de la obligación
jurídico-tributaria, el hecho generador. El artículo 2 de la
Ley establece que la propiedad o titularidad de un derecho de
uso, goce o disfrute de un bien inmueble de uso habitacional,
al primero de enero de cada año, ubicado en el territorio
nacional
y
utilizado
en
forma
habitual,
ocasional
o
recreo, tanto las instalaciones fijas como las permanentes.
162
de
Se tienen entonces varios elementos para detallar. El primer
punto del hecho generador es la propiedad o titularidad de un
derecho de uso, goce o disfrute de un bien inmueble de uso
habitacional. Es decir, todo aquel sujeto pasivo que sea el
propietario
de
un
inmueble
inscrito
en
el
Registro
Inmobiliario o un titular de derecho de uso, usufructo, goce
o disfrute será sujeto de este impuesto si dicho inmueble es
de uso habitacional.
Como segundo elemento de este hecho generador, se encuentra
el factor temporal, es decir, la propiedad o titularidad de
un derecho de ese inmueble al primero de enero de cada año,
sobra decir que si antes de esa fecha la propiedad del bien
es traspasada o el derecho es cedido, con ello se traspasa la
condición de sujeto pasivo de la relación tributaria.
Como tercer elemento está el factor espacial, es decir, la
ubicación del inmueble de uso habitacional, según la norma
citada
debe
encontrarse
en
el
163
territorio
nacional
–valga
decir- que el mismo artículo señala, es lo que dispone la
Carta Magna, es decir, lo que señala el artículo 5 de la
Constitución Política.
El
cuarto
elemento
corresponde
a
la
forma
en
que
dicho
inmueble se utilice, ya se sabe que debe ser un inmueble de
uso
habitacional,
pero
la
norma
además
señala
que
a
ese
inmueble debe dársele una utilidad, y detalla que el mismo
debe ser en forma habitual (como es el caso de las casas de
habitación donde continua o habitualmente reside uno o varios
individuos),
continuamente
ocasional
pero
(es
decir
siempre
que
conserve
no
su
se
utilice
carácter
de
habitacional, como puede ser una vivienda de alquiler o una
segunda
vivienda
que
posea
un
individuo)
y
finalmente
contempla aquellos inmuebles que se utilicen de recreo (es
decir
inmuebles
habitacionales
que
se
utilicen
para
la
recreación humana tales como cabinas, villas, suites, entre
otros).
164
Como último elemento del
hecho generador del tributo,
el
legislador señala un detalle más del inmueble en cuestión,
cuando indica que sea utilizado en las formas que se acaba
de detallar, pero tanto las instalaciones fijas como las
permanentes,
es
decir:
áreas
de
esparcimiento,
piscinas,
instalaciones deportivas, ranchos, vías de acceso, parqueos,
entre otras. Para la Dirección General de Tributación, el
bien a gravar lo define como: “todo terreno, urbano o rural,
que contenga una o más construcciones e instalaciones fijas y
permanentes, utilizadas como vivienda habitual, ocasional o
de recreo, que constituya una unidad habitacional, aunque
esté
ubicado
en
fincas
independientes
o
en
edificios
parcialmente ocupados por locales destinados a otros usos, de
tal manera que exista integralidad funcional entre el terreno
y las construcciones e instalaciones fijas y permanentes,
cuando corresponda.”78
78
Página web de la Dirección General de Tributación, consultada el 13 de marzo de
2012, vínculo:
http://dgt.hacienda.go.cr/tiposdeimpuestos/Paginas/Impuestosolidarioparaelfortale
cimientodeprogramasdevivienda.aspx.
165
Se tiene entonces que el tributo recae sobre los sujetos que
reúnan las características establecidas arriba lo que los
hace deudores ex lege de este impuesto.
Sujeto Pasivo
Como se ha venido indicando, el impuesto recaerá sobre los
sujetos que cumplan el hecho generador de la ley. Para el
caso
del
impuesto
solidario,
el
artículo
3
de
la
establece que:
“Serán
sujetos
título
de
pasivos
de
contribuyentes,
este
los
impuesto,
a
propietarios
o
titulares de derechos sobre los bienes indicados
en
el
artículo
concesionarios,
2
de
los
esta
Ley,
así
permisionarios
como
los
y
los
ocupantes de la franja fronteriza de la zona
marítimo-terrestre o de cualquier otro inmueble
otorgado por el Estado o sus instituciones.
De conformidad con este artículo, la definición
del
sujeto
pasivo
no
166
prejuzga
sobre
la
norma
titularidad
imposición.
del
bien
inmueble
sujeto
a
En caso de conflicto, la obligación
tributaria se exigirá al sujeto que, de acuerdo
con el Registro Nacional, conserve el usufructo
del bien inmueble.”
De la redacción anterior se debe distinguir en primer término
que
se
contemplan
varias
personas
las
cuales
puedan
ser
sujetas a este impuesto, esto por cuanto indica el legislador
que serán contribuyentes tanto propietarios como titulares de
derechos, o concesionarios, permisionarios y ocupantes de la
franja fronteriza o de la zona marítimo-terrestre.
Sobre el caso particular, resulta confuso sobre a quién debe
la Administración Tributaria notificar cualquier actuación o
requerimiento
de
pago
del
tributo,
puesto
que
existen
diversidad de posibles o potenciales sujetos, de lo que se
podría entender tiene discrecionalidad la Administración de
elegir
sobre
cuál
de
ellos
hacer
recaer
la
obligación
tributaria. Sin embargo, el legislador inmediatamente hace la
167
salvedad de que la definición del sujeto pasivo no prejuzga
sobre la titularidad del bien objeto del impuesto, de manera
tal que indistintamente de la elección que se haga sobre a
cuál sujeto pasivo cobrar el impuesto, la titularidad del
bien siempre recaerá sobre su propietario.
Pero, eso no resuelve el problema que suscita la pluralidad
de sujetos pasivos presentes en el texto normativo, de ahí
que sea necesario establecer un orden excluyente o al menos
un criterio de elección para que la Administración cobre
adecuadamente a quién efectivamente debe cancelar el tributo.
Es por esto que el legislador, previendo un eventual vacío
legal, establece que si llegase a haber un conflicto sobre
quién debe soportar el gravamen, la obligación se le exigirá
al
sujeto
que,
de
conformidad
con
el
Registro
Nacional,
conserve el usufructo de la propiedad. Con esto el legislador
resuelve
el
problema
ya
que
indica
claramente
quién,
en
última instancia, deberá pagar el tributo, el usufructuario;
sin embargo, vale la pena detenerse a pensar que en caso de
inmuebles
arrendados,
el
impuesto
indirectamente
el
propietario lo traslada al arrendatario, aún y cuando no
168
tenga
un
derecho
real
propiamente
reconocido
por
el
ordenamiento. En el caso de un sujeto que ostente, según el
Registro Nacional, la condición de propietario y que al mismo
tiempo conserve el dominio del bien, conforme lo dispone el
numeral 264 del Código Civil es simultáneamente el titular
del
derecho
de
usufructo,
por
cuanto
este
último
está
comprendido en aquél, de ahí que el tributo recaería sobre el
mismo propietario.
Sobra decir, que en caso de que uno o varios sujetos ostenten
además
del
entiéndase
propietario
de
habitación,
un
derecho,
usufructo,
siempre
de
recaerá
de
la
posesión,
el
pago
clase
de
de
que
uso,
la
sea,
o
de
obligación
únicamente sobre uno de ellos, el que ostente la condición o
el derecho de usufructuario.
Base imponible
Según
lo
que
dispone
el
artículo
4
de
la
Ley,
la
base
imponible para que la Administración Tributaria realice el
cálculo del tributo es el valor fiscal del inmueble el cual,
169
debe ser determinado por el sujeto pasivo conforme a los
criterios
técnicos
Dirección
General
de
de
valoración
establecidos
Tributación,
según
lo
por
la
dispone
el
artículo 10 de la misma Ley. En dicho numeral se establece
que para la valoración, actualización o depreciación de los
inmuebles sujetos al impuesto debe hacerse mediante el Manual
de Valores Base Unitario por Tipología Constructiva, esto
para el caso de las construcciones y las instalaciones fijas
o
permanentes
(tanto
la
vivienda,
como
las
áreas
de
esparcimiento como ya mencionábamos puede enmarcarse obras
como
piscinas,
acceso,
terrenos
instalaciones
parqueos,
debe
entre
utilizarse
deportivas,
otras),
para
y
el
ranchos,
para
cálculo
el
caso
los
vías
de
modelos
de
los
de
valoración (mapas y matrices de valores por zonas homogéneas
para la valoración de terrenos) que tiene establecida la DGT.
Adicionalmente la norma establece condiciones particulares
para bienes destinados a uso habitacional que reúnan ciertas
características. Para el caso de los bienes en condominio,
por ejemplo, cada eventual sujeto pasivo debe adicionar al
valor
de
la
finca
filial,
el
valor
que
le
corresponda
proporcionalmente sobre las áreas comunes. Para el caso de
unidades habitacionales independientes que se ubiquen en una
170
misma finca, como es el caso de los edificios o complejos de
apartamentos,
la
base
imponible
deberá
ser
calculada
en
relación con cada unidad, y al igual que en el régimen de
condominio deberá el potencial contribuyente adicionarle el
valor proporcional de las áreas e instalaciones comunes. Un
punto importante de señalar aquí es la forma de actualización
del valor fiscal del inmueble sujeto al impuesto solidario.
Según establece el mismo artículo 4 de la Ley, dicho valor se
actualizará
automáticamente
por
las
mismas
causales
que
indica el artículo 14 de la Ley No. 7509 (Impuesto sobre los
bienes inmuebles) y dicho valor regirá a partir del período
fiscal
siguiente.
particular
que
Parece
recae
importante
sobre
bienes
porque
inmuebles
este
que
tributo
reúnan
ciertas características, utiliza muchos de los parámetros que
establece la Ley del impuesto a los bienes inmuebles, por lo
que podría suponer una doble imposición al hablar de tributos
similares en algunos de sus elementos configurativos.
El Reglamento a la Ley, Decreto Ejecutivo No. 35515 del 18 de
setiembre de 2009, en su artículo 6 que trata sobre la base
imponible de este tributo, introduce además una situación
171
particular que la Ley no contempla, cual es el caso de las
unidades habitacionales que se ubiquen en dos o más fincas o
fincas
filiales,
siempre
y
que
cuando
sean
dichas
colindantes
fincas
y/o
superpuestas,
pertenezcan
a
un
mismo
propietario o que sea un mismo titular de derechos (en caso
que el sujeto pasivo a determinar sea un usufructuario o un
usuario según lo dispone la Ley), la base imponible deberá
calcularse sumando los correspondientes valores de terreno y
construcción y acumularlos en una sola declaración, siempre y
cuando
su
generador
uso
de
coincida
la
ley,
con
lo
establecido
en
según
el
artículo
y
2,
el
a
hecho
su
vez
conformen una sola unidad habitacional. Esto es un vacío que
la ley no contempló de forma tal que el Ejecutivo vino a
cerrar el portillo que pudiese existir de dividir un inmueble
inscrito
impuesto
en
dos
fincas
debiese
independientes,
calcularse
según
y
las
alegar
que
el
construcciones
destinadas a uso habitacional de cada una.
Finalmente,
hay
reglamento,
sí
que
son
señalar
claros
al
que
tanto
indicar
la
que
ley
las
como
áreas
su
del
inmueble que se destinen a usos distintos de los gravados por
172
este impuesto tales como actividades agrícolas, comerciales,
industriales
o
servicios,
no
deberán
ser
tomados
en
consideración para el cálculo de la base imponible, más el
reglamento dispone que eso deberá demostrarse a satisfacción
de la Administración Tributaria.
Tarifa del impuesto
Según lo que dispone el artículo 5 de la Ley, una vez que se
determine la base imponible sobre la cual se debe calcular el
impuesto,
se establece una tarifa escalonada que para el
período 2012 es la siguiente:
Valor
Tarifa
a) Hasta ¢277.000.000,00
0,25%
b) Sobre el exceso de ¢
0,30%
277.000.000,00 y
hasta ¢555.000.000,00
c) Sobre
el
555.000.000,00
exceso
de
¢ 0,35%
y
173
hasta ¢832.000.000,00
d) Sobre
el
exceso
de
832.000.000,00
¢ 0,40%
y
hasta ¢1.109.000.000,00
e) Sobre
el
exceso
de
1.109.000.000,00
¢ 0,45%
y
hasta ¢1.386.000.000,00
f)
Sobre
el
exceso
de
1.386.000.000,00
¢ 0,50%
y
hasta ¢1.665.000.000,00
g) Sobre
el
exceso
de ¢ 0,55%
1.665.000.000,00
La Ley establece que estos tramos deben actualizarse en el
mes de diciembre de cada año por el Poder Ejecutivo, debiendo
basarse en la variación que experimente el índice de precios
al
consumidor
Estadística
y
(IPC)
Censos
que
el
(INEC)
Instituto
determine,
Costarricense
debiendo
de
hacerlo
tomando en consideración los 12 meses inmediatos anteriores
contados entre el 1 de diciembre del año anterior y el 30 de
noviembre del año en curso.
174
Sección III. Comparación del Impuesto Solidario con otros
tributos nacionales
Siguiendo el análisis doctrinario y jurisprudencial que se ha
realizado hasta ahora, quedó bien establecido que el Impuesto
Solidario
para
el
Fortalecimiento
de
los
Programas
de
Vivienda constituye un impuesto que grava el patrimonio como
índice de capacidad contributiva.
En el apartado anterior, se estudió con detalle el hecho
generador del impuesto y, se dejó claro que el legislador
admite la existencia de una capacidad adicional de pago en
los
sujetos
cuyas
propiedades
tengan
las
características,
valor y destino que describe el hecho generador.
Ahora
bien,
parece
acertado,
en
la
tarea
de
detectar
la
aplicación del principio de capacidad contributiva, realizar
una comparación entre el impuesto en cuestión y otro tributo
que guarda amplias similitudes con dicho tributo: El Impuesto
sobre los Bienes Inmuebles.
175
Del mismo modo, habiendo clasificado a este impuesto como uno
que grava al patrimonio, se realizará un contraste con uno
impuesto de la misma categoría cuya constitucionalidad fue
cuestionada y que el órgano jurisdiccional supremo terminó
por eliminar de
la legislación
tributaria: El Impuesto a
los Activos de las Empresas creado mediante el artículo 88 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Comparación entre el Impuesto Solidario (ISO) y el Impuesto
Sobre los Bienes Inmuebles (ISBI)
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles fue establecido en 1995
mediante ley número 7509. Son objeto de este impuesto los
terrenos,
las
instalaciones
o
las
construcciones
fijas
y
permanentes que allí existan. En esencia, el impuesto se
aproxima en gran medida al ISO. Por este motivo, es oportuno
señalar sus diferencias y similitudes, y así determinar si
ellas
suponen
o
descartan
la
existencia
de
una
doble
imposición, o bien, si ello afecta el principio de capacidad
contributiva en la configuración del impuesto que ocupa esta
tesis.
176
Como primera diferencia, mediante el ISBI se crea un impuesto
sobre los bienes inmuebles y a favor de las Municipalidades,
mientras que en el del ISO se establece un impuesto sobre
bienes inmuebles de uso habitacional que superen el mínimo
exento
establecido,
diferencias
pero
a
favor
fundamentales:
el
del
BANHVI.
sujeto
activo
Hay
dos
y
las
características del bien a gravar. En el caso del ISBI se
establece en su artículo 3 de la Ley que lo crea, que las
municipalidades
tendrán
el
carácter
de
administración
tributaria, mientras que para el caso del ISO la encargada de
recaudar
el
tributo
es
la
Administración
Central
(la
Dirección de Tributación Directa en este caso) por tratarse
de un impuesto destinado al financiamiento de los programas
de vivienda nacionales administrados por el BANHVI.
Se tiene entonces que las Municipalidades actúan como sujeto
activo en el ISBI, mientras que en el ISO es la DGT. Aunque
esto constituye una diferencia fundamental en la estructura
del impuesto, ello no varía el impacto que el cobro del
impuesto
pueda
tener
en
la
esfera
contribuyente, como se analizará más adelante.
177
económica
del
Como segunda diferencia, el ISO se limita a gravar inmuebles
de uso habitacional que excedan el valor establecido por ley.
Esto implica que existirá un número de bines inmuebles, que
por su valor y destino, no se verán incluidos dentro de la
ley del impuesto solidario. Sin embargo, existirá una masa de
bienes que se verá afectada por este impuesto. En el ISBI son
objeto de impuesto todos
terrenos
como
permanentes
destino
que
las
que
le
instalaciones
existan
den
los bienes inmuebles, tanto los
en
los
o
ellos,
construcciones
sin
contribuyentes,
importar
fijas
el
uso
entendiéndose
y
o
que
todos los bienes ya sean para uso agrícola, habitacional,
comercial,
industrial,
están
sujetos
al
impuesto.
A
diferencia de lo que sucede con el ISO, pues son objeto de
este tributo sólo los bienes inmuebles que sean destinados
por
sus
propietarios
o
titulares
a
uso
habitacional,
contemplando eso sí una característica también presente en el
ISBI, sus construcciones y edificaciones fijas y permanentes,
pero además la Ley establece una característica singular,
cual es que estos bienes habitacionales sean utilizados en
forma habitual, ocasional o de recreo.
178
Destaca
entonces
propiedad
distinto
ha
al
que,
escogido
si
dar
habitacional,
el
a
titular
su
aun
bien
cuando
de
un
inmueble
su
valor
derecho
un
de
destino
exceda
en
sobremanera el valor mínimo exento, no se verá afectado por
este impuesto. En el caso del ISBI, el destino que tenga el
inmueble resulta indiferente y este se verá siempre gravado
por el impuesto.
Otra diferencia encontrada es que para el caso del ISBI las
Municipalidades sólo pueden gastar un 10% del monto recaudado
en gastos administrativos, mientras que en el ISO el BANHVI
(quién actúa como beneficiaria de lo recaudado, aunque lo
pagado va directamente a la caja única del Estado) solo puede
gastar un 7% para gastos administrativos del monto que el
Gobierno
Central
le
gire.
Esto,
sin
embargo,
no
guarda
relevancia para los propósitos de esta tesis.
En la misma línea de característica, mediante el ISBI se le
otorga
crédito
a
las
Municipalidades
tributario
a
la
aquellas
179
potestad
de
instituciones
otorgar
un
públicas
o
privadas
y
sin
fines
de
lucro
que
cumplan
con
objetivos
sociales en su territorio. En el ISO, la Ley no autoriza a la
DGT a otorgar ningún crédito tributario a los contribuyentes.
Con respecto a los bienes exonerados,
4
establece
que
los
el IBSI en su artículo
inmuebles
del
Estado,
las
municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas
que por ley gocen de exención, los inmuebles que constituyan
cuencas hidrográficas o que hayan sido declarados por el
Poder Ejecutivo como reserva forestal, indígena o biológica,
parque nacional o similar, los bienes de las instituciones
públicas
de
educación
y
de
salud
tal
como
hospitales,
escuelas, clínicas, entro otros; además los bienes inmuebles
de
las
iglesias
y
organizaciones
religiosas
pero
sólo
aquellos inmuebles que se dediquen al culto, los bienes de
las
Temporalidades
Conferencia
de
Episcopal,
la
Iglesia
los
de
Católica,
la
los
Arquidiócesis
de
y
la
las
diócesis, los inmuebles de las sedes diplomáticas, casas de
los agentes diplomáticos y consulares, los de los organismos
internacionales, los de la Cruz Roja y del Benemérito Cuerpo
de
Bomberos,
los
bienes
de
180
uso
común
de
las
personas
jurídicas
amparadas
a
la
Ley
No.
3859
que
se
refiere
a
aquellas entidades que se dediquen en el país al desarrollo
de la Comunidad, los inmuebles que pertenezcan a asociaciones
declaradas
de
utilidad
pública,
los
de
las
Juntas
de
Educación y las Juntas Administrativas de las instituciones
oficiales
de
enseñanza,
los
inmuebles
que
pertenezcan
al
Hospicio de Huérfanos de San José en el tanto los bienes
estén dedicados al fin de la institución. Pero además la Ley
contempla
como
bienes
no
sujetos
aquellos
que
sean
o
constituyan el único bien de los sujetos pasivos (personas
físicas) y que tengan un valor máximo equivalente a cuarenta
y cinco salarios base, pero estableciendo que el impuesto
deberá pagarse sobre el exceso de esa suma, es decir, la
municipalidad exonera hasta ese monto y es sobre el exceso
que puede gravar el inmueble con el impuesto.
En
el
ISBI
inscrito,
son
sujetos
propietarios
pasivos
sin
propietarios
título,
con
título
concesionarios,
permisionarios u ocupantes de la franja fronteriza o de la
zona
marítimo-terrestre,
pero
sólo
con
respecto
a
las
construcciones fijas y permantes, y los parceleros del IDA.
181
En el ISO son sujetos pasivos el propietario, o titulares de
derechos así como concesionarios, permisionarios u ocupantes
de la franja fronteriza o de la zona marítimo-terrestre.
De
las
diferencias
establecidas,
quizá
una
de
las
más
relevantes es la que se refieren a la base imponible. En el
ISBI la base imponible se calcula con base en el valor fiscal
del inmueble registrado en la Municipalidad al primero de
enero. En el caso del ISO la base imponible también está
constituida
por
el
valor
fiscal
del
inmueble
pero
se
establece que la misma debe ser determinada por el sujeto
pasivo, usando los criterios de valoración que establece la
DGT según lo dispuesto en el artículo 10, norma que a su vez
establece que para que el sujeto pasivo puede calcular el
valor de su inmueble, debe utilizar el Manual de Valores Base
Unitario por Tipología Constructiva que la DGT prepara en
virtud de lo que dispone el artículo 12 de la Ley del ISBI
que establece que debe existir el Órgano de Normalización
Técnica (ONT), que publica el Manual.
182
Para efectos de valoración de los inmuebles sujetos a estos
dos impuestos, se utiliza el mismo sistema, y esto evidencia
una importante similitud en lo que corresponde al diseño de
ambos
impuestos.
Ambos
grava los inmuebles
gravan
bienes
indistintamente
inmuebles,
mientras
pero
uno
el otro se
dedica a gravar inmuebles destinados a uso habitacional de
cierto valor. Sin embargo, los que excedan el valor mínimo
establecido en la ley y se destinen al uso contemplado en la
ley,
ya habrían pagado además el impuesto dirigido a gravar
la propiedad del mismo, existiendo efectivamente una doble
imposición sobre un mismo indicador de capacidad económica.
Aunque
se
encuentran
diferencias
práctica
puede
hablarse
estudian
casos
concretos.
de
una
Aunque
en
el
impuesto,
en
la
doble
imposición
si
se
ambos
impuestos
no
son
idénticos en todos sus elementos, no puede obviarse que sus
evidentes equivalencias afectan la capacidad contributiva del
sujeto pasivo al ser recaudados.
183
Ambos impuestos terminan por gravar el mismo patrimonio en
los casos en que confluyen. Descartar un supuesto de doble
imposición, por ejemplo, solo por existir un ente recaudador
distinto, llevaría al absurdo de argumentar que, siempre y
cuando
existan
distintos
entes
recaudadores
detrás
de
impuesto, este dejaría de violar la prohibición de
imposición,
un
doble
aunque recaiga siempre sobre un hecho generador
idéntico.
De lo anterior se desprende que el ISO, para los casos en que
se
genera,
implica
una
doble
imposición
para
el
contribuyente. Como se profundizará al final, se considera
que el ISO asume la existencia de una capacidad adicional de
pago,
casos
no
en
necesariamente
los
cuales,
por
presente,
valores
eligiendo
y
determinados
característica,
se
termina por gravar dos veces un mismo indicador de capacidad
económica.
Si bien el legislador tiene un marco de libertad para la
creación de impuestos, pudiendo elegir como hecho generador
184
de cargas tributarias- en este caso- la titularidad de un
derecho de propiedad- no parece válido que utilice el mismo
hecho
generador
para
establecer
una
carga
tributaria
adicional, no fundamentada en la propiedad como tal, sino
aduciendo
una
capacidad
económica
o
solvencia
superior
a
otros contribuyentes que pudieran en realidad tener la misma
capacidad de pago. Los sujetos pasivos del ISO ya se habrán
visto sujetos al pago de un impuesto por la titularidad de
sus inmuebles y, por haber decidido capitalizar sus rentas en
bienes
de
determinadas
características,
el
legislador
atribuye una capacidad adicional de pago, eleva su
tributaria
más
allá
del
pago
del
impuesto
les
carga
por
sus
propiedades, con fundamento en la solidaridad social y una
presunta capacidad contributiva superior.
Comparación del Impuesto Solidario con el Impuesto
a los
Activos de las Empresas (ISA) creado mediante el artículo 88
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR)
Mediante la Ley de Ajuste Tributario No. 7543 del 14 de
setiembre de 1995, se adicionó un artículo 73 a la Ley del
Impuesto sobre la Renta (ISR) No. 7092, el cual establecía un
185
impuesto del 1% al valor de los activos (ISA) propiedad de
los sujetos pasivos contemplados en los artículos 2 y 3 de
dicha Ley, cuando el valor de dichos activos superase los
treinta millones de colones. Ese monto debía ser actualizado
por el Poder Ejecutivo en cada período fiscal, de conformidad
con las variaciones que tuviera el índice de precios al por
mayor que mantenía el Banco Central de Costa Rica.
Se
inicia
aquí
por
el
punto
Establecía el ISA que los
de
los
sujetos
pasivos.
contribuyentes de este tributo
serían los mismos que los contribuyentes del ISR. Según los
artículos 2 y 3 de la Ley 7092, establecen que serían sujetos
pasivos del ISR (consecuentemente del derogado ISA) todas las
empresas públicas o privadas que realizaran actividades o
negocios
de
particular
carácter
de
lucrativo
aquellos
en
el
contribuyentes
país,
que
para
sean
el
caso
personas
jurídicas independientemente de su nacionalidad domicilio, de
su lugar de constitución, o del lugar de reunión de sus
juntas directivas o de celebración de contratos, con las
particularidades que establece dicha Ley.
186
Se tenía entonces que los sujetos pasivos de este impuesto
serían las empresas, entendidas estas como personas jurídicas
legalmente constituidas, sociedades de hecho, empresas del
Estado, cuentas en partición, sucursales, agencias y otros
establecimientos
de
empresas
domiciliadas
en
el
país,
confianza,
sucesiones,
que
estén
independientemente
de
fideicomisos
empresas
responsabilidad limitada y
físicas
extranjeras
y
personas
no
encargos
de
individuales
de
empresas individuales, personas
domiciliadas
su
o
en
nacionalidad,
la
los
República
profesionales
liberales, las universidades privadas independientemente de
la forma jurídica que adopten, y en forma genérica todas
aquellas personas físicas o jurídicas que no estén en los
incisos de la ley pero que realizaran actividades lucrativas
en el país.
El
derogado
impuesto
sigue
la
línea
de
impuestos
al
patrimonio derogados también en otras legislaciones, mediante
los cuales se pretendía incluir dentro de los gravámenes al
impuesto sobre la renta, los bienes que podrían ser fuente de
ella. Como se verá más adelante en el análisis de impuestos
187
similares
a
este
en
legislaciones
extranjeras,
la
inconstitucionalidad de este tributo reside precisamente en
gravar no los beneficios de la renta sino su fuente.
Las diferencias encontradas entre el impuesto en cuestión y
el derogado ISA son manifiestas, pues el primero pretende
gravar un patrimonio potencial generador de renta. El ISO
pretende
gravar
una
capacidad
adicional
de
pago
que
se
presume de la titularidad de un determinado bien. No hace
referencia este impuesto a ninguna relación existente entre
estos bienes inmuebles y la potencial generación de renta a
partir de ellos, pues el impuesto es absolutamente autónomo
al impuesto de renta, o a la generación de beneficios.
Para
el
ISA
el
hecho
generador
lo
habría
constituido
la
titularidad de activos por parte del sujeto pasivo a la fecha
en que termine el período fiscal. En el caso del ISO el hecho
generador se limita a la la titularidad de un derecho de uso,
o propiedad de un bien inmueble de uso habitacional, que
188
podría considerarse como parte de un patrimonio, más no se
constituiría un activo generador de renta.
Otro elemento importante en la comparación de estos tributos
es la base imponible. Para el caso del ISA, la base imponible
está configurada por el valor total del activo cuyo titular
sea el sujeto pasivo, menos la suma de los siguientes rubros:
valor del activo circulante, los aportes en otras compañías
de las cuales el sujeto pasivo sea socio, y las inversiones
en títulos valores u otros activos cuyas rentas no estuvieran
sujetas al impuesto sobre las utilidades. Es decir, se habla
de un activo neto.
En lo que respecta al ISO, como se ha visto en un apartado
anterior, la base imponible la constituye el valor fiscal del
bien
inmueble
de
uso
habitacional
que
el
sujeto
pasivo
registre ante la DGT conforme los criterios técnicos.
Se reitera entonces que, la mayor diferencia del impuesto
derogado se encuentra en que el ISO grava bienes inmuebles de
189
uso
habitacional
generar
derogado
independientemente
beneficios,
ISA
ganancias
establecía
una
o
de
su
rentas,
carga
a
los
aptitud
para
mientas
que
activos
de
el
las
empresas o personas físicas con actividades lucrativas que se
utilizaran para la generación de renta, lo que no sucede en
el caso en estudio.
Visto
lo
esencia
anterior,
diferentes,
los
y
impuestos
los
en
motivos
comparación
que
llevaron
son
en
a
la
inconstitucionalidad de uno, resultan inaplicables al otro.
El impuesto que ocupa a esta tesis no se encuentra de ningún
modo
ligado
considerarse
al
impuesto
confiscatorio
sobre
la
renta,
bajo
los
supuestos
y
no
en
calificaba de tal modo al impuesto sobre el activo.
190
puede
que
se
Sección IV. Comparación del Impuesto Solidario con tributos
extranjeros al patrimonio
En el apartado anterior se estableció una comparación entre
dos tributos que, podría afirmarse, comparten características
con
el
impuesto
en
cuestión,
uno
de
ellos
de
declarada
inconstitucionalidad.
Siguiendo con el contraste de este impuesto con los impuestos
que gravan al patrimonio, en este capítulo se estudiarán dos
impuestos extranjeros, ambos de elaboración más compleja, que
gravan el patrimonio.
A diferencia del Impuesto Solidario para el Fortalecimiento
de los Programas de Vivienda, los impuestos que se revisarán
se enfocan en gravar el patrimonio de los contribuyentes de
manera global, o la totalidad de los activos, y no se limitan
a uno de los bienes integrantes de dicho patrimonio.
191
Resulta de particular interés aquí indicar, que la
única
forma de detectar real capacidad contributiva, tomando como
base el patrimonio, tal y como se defendió al inicio de esta
tesis, es entendiendo que el patrimonio se integra no solo
por activos sino también por pasivos que afectan su valor.
Amén de lo anterior, el análisis de estas legislaciones hace
notar además que, aún concebido el patrimonio de esta manera,
los impuestos que lo gravan pueden encontrar obstáculos para
gravar
efectivamente
una
capacidad
contributiva
real
y
presente.
Para
estos
efectos
se
revisarán
el
Impuesto
sobre
el
Patrimonio Español y el Impuesto Temporal sobre los Activos
Netos aplicable en la legislación peruana.
El Impuesto sobre el Patrimonio Español
El impuesto sobre el patrimonio español se estableció por
primera vez con carácter excepcional y transitorio mediante
192
la ley 50/1977 del 14 de noviembre sobre medidas urgentes de
reforma fiscal. En su exposición de motivos se mencionaba
incluso,
que
este
quedaba
pendiente
de
una
configuración
definitiva.
Con el fin de darle carácter de permanencia, tuvo una nueva
regulación impuesta mediante ley 19/1991 de 6 de junio. Con
esta nueva ley se propone dar cumplimiento a lo que llamaron
los fines primordiales de equidad que motivaron la normativa,
con el fin de gravar la capacidad de pago adicional que la
posesión del patrimonio supone, según lee su exposición de
motivos.
Se
hablaba
de
un
triple
propósito
de
la
ley:
efectuar una función de carácter censal y de control del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; conseguir
una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la
obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria
de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
193
No obstante, la ley 19/1991 tuvo aplicación solo hasta la
entrada en vigor de la ley 4/2008, mediante la cual
se
suprimió el impuesto sobre el Patrimonio, se generalizó el
sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor
Añadido
y
se
introdujeron
normativa tributaria.
otras
embargo,
desde
establecimiento,
las
las
el
momento
de
su
transformaciones,
mismas
modificaciones
introducidas en el tributo, han hecho que
pierda
su
capacidad
para
alcanzar
de
forma eficaz los objetivos para los que
fue
diseñado.
En
el
actual
resulta necesario suprimir el
derivado
fórmula
la
al impuesto al patrimonio:
tanto del entorno económico internacional
como
en
En la exposición de motivos de esta
última ley, se dice con respecto
“Sin
modificaciones
de
más
este
impuesto
idónea
para
contexto,
gravamen
mediante
la
asegurar
su
eliminación efectiva e inmediata. Dicha
eliminación del gravamen se produce tanto
194
para
la
obligación
obligación
real
personal
consecuencia,
el
de
como
para
la
contribuir.
En
precepto
que
modifica
determinados artículos de la Ley 19/1991,
al igual que la derogación que afecta a
otras disposiciones de dicha Ley, tiene
por objeto eliminar el gravamen por este
impuesto(…)79”
No obstante, mediante
Real Decreto-ley 13/2011, de
16 de
septiembre se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con
carácter temporal.
El Impuesto sobre el Patrimonio se plantea como un impuesto
estrictamente individual sobre las personas físicas, en el
que se excluye cualquier alternativa de imposición familiar
conjunta.
79
Exposición de motivos. Ley 4/2008 del 23 de diciembre. Publicado en Boletín
Oficial del Estado número 310 de 25/12/2008.
195
Su primer artículo, que se refiere a la naturaleza y objeto
del impuesto, indica:
“Artículo
1.
Naturaleza
y
objeto
del
impuesto.
El
Impuesto
sobre
el
Patrimonio
es
un
tributo de carácter directo y naturaleza
personal que grava el patrimonio neto de
las
personas
físicas
en
los
términos
previstos en esta Ley.
A
los
efectos
constituirá
el
de
este
patrimonio
impuesto,
neto
de
la
persona física el conjunto de bienes y
derechos de contenido económico de que
sea titular, con deducción de las cargas
y gravámenes que disminuyan su valor, así
como
de
las
deudas
y
obligaciones
personales de las que deba responder.”
Por otra parte, con respecto a su base imponible, reza el
artículo nueve:
196
“Artículo 9. Concepto.
1. Constituye la base imponible de este
impuesto el valor del patrimonio neto del
sujeto pasivo.
2. El patrimonio neto se determinará por
diferencia entre:
a. El valor de los bienes y derechos de que
sea titular el sujeto pasivo, determinado
conforme a las reglas de los artículos
siguientes, y
b. Las
cargas
y
gravámenes
de
naturaleza
real, cuando disminuyan el valor de los
respectivos
bienes
o
derechos,
y
las
deudas u obligaciones personales de las
que deba responder el sujeto pasivo.
3.
No
obstante
lo
dispuesto
en
el
apartado anterior, no se deducirán para
la determinación del patrimonio neto las
cargas y gravámenes que correspondan a
los bienes exentos.
197
4. En los supuestos de obligación real de
contribuir,
cargas
y
bienes
solo
serán
gravámenes
y
deducibles
que
derechos
afecten
que
las
a
los
radiquen
en
territorio español o puedan ejercitarse o
hubieran de cumplirse en el mismo, así
como las deudas por capitales invertidos
en los indicados bienes.”
Algunos autores indican que para
principal
no
recaudación
es
la
recaudatoria,
obtenida
el
este impuesto la finalidad
es
fin
considerando
marginal.
del
impuesto
Se
la
por
lo
contrario,
que
recopilar
información
control y
para la unificación de los valores para efectos
que funciones
es
indica,
que
complementar
y
tanto como forma de
tributarios.
Los defensores de este impuesto sobre el Patrimonio aducen
además que promueve la utilización eficiente del capital. Lo
anterior debido a que, la posesión de un patrimonio inactivo
198
y ocioso, al verse gravado con impuestos, contribuiría a su
empobrecimiento cada año. Por otra parte, desde un punto de
vita de equidad, argumentan que la mera tenencia de riqueza
material implica una mayor capacidad de pago. Como se ha
venido
sosteniendo
en
esta
tesis
y
se
continuará
manifestando, este último argumento se aleja de la realidad
en muchos casos.
En lo que
respecta a la finalidad censal del impuesto, si
bien resulta de utilidad para la Administración Tributaria de
un
país
la
patrimonios
recopilación
de
sus
de
información
administrados,
referente
ello
no
a
los
implica
incondicionadamente que dichos patrimonios deban ser gravados
con un impuesto adicional al que hayan podido estar sujetos
las rentas que hayan terminado por generarlo.
Ahora, el argumento de desincentivar a los ciudadanos la
tenencia
de
un
patrimonio
pasivo,
como
una
suerte
de
obligación al uso eficiente de los capitales, peca de ser una
política absolutamente antiliberal. Admitir este argumento
199
como válido, significaría aceptar que el Estado, a través de
su
política
fiscal,
debe
indicar
a
los
ciudadanos
cómo
utilizar sus rentas. Y lo que es aún peor, el impuesto al
patrimonio representaría de algún modo, una penalización por
no invertir sus dineros de manera conveniente.
La opinión predominante entre los tributaristas es que, desde
el punto de vista de la eficiencia, el Impuesto sobre el
Patrimonio resulta contraproducente.
No obstante lo anterior, es oportuno analizar si, más allá de
un asunto de eficiencia, el impuesto al patrimonio español
lesiona el principio de capacidad contributiva al que se ha
venido haciendo referencia.
Siguiendo la lógica de este impuesto, el mero hecho de poseer
un
patrimonio
material
denota
una
capacidad
contributiva
superior. De modo tal que si dos personas perciben la misma
renta, pero una de ellas, además, ha acumulado o adquirido un
determinado patrimonio, esta última tiene por lo tanto mayor
200
capacidad de pago que la primera, y estará obligada en virtud
de ello a soportar una carga impositiva mayor.
El
catedrático
de
Economía
Aplicada
de
la
Universidad
Complutense de Madrid, Francisco Cabrillo, alega que dicho
razonamiento ignora principios económicos fundamentales de la
valoración de activos, en un análisis del impuesto sobre el
patrimonio español señala:
“El valor de un activo viene determinado
por su capacidad de generar beneficios. Y
esto es cierto para cualquier activo, sea
éste un bono, un inmueble o el capital
humano. El capital humano permite obtener
en
el
mercado
de
trabajo
ingresos
superiores a los de una persona que no
tenga cualificación alguna, por lo que la
mayor parte de los sueldos y salarios son
pagos por la inversión en capital humano
que han realizado los trabajadores a lo
201
largo de sus vidas. Por lo tanto, dos
personas
que
sostienen
los
ingresos, tienen la misma
pago,
aunque
sus
mismos
capacidad de
orígenes
sean
diferentes.
En realidad, si quisiéramos calcular con
precisión el patrimonio de
una persona
tendríamos que ir mucho más allá de lo
que el impuesto hace, pues habríamos de
incluir en él desde el valor actual a
fecha de hoy de las pensiones que cobrará
a
partir
hasta
el
humano.
del
momento
valor
de
de
su
su
jubilación
propio
Afortunadamente,
ni
capital
la
más
concienzuda Administración Tributaria ha
intentado, hasta ahora, algo similar.
Pero no cabe duda de que el gran objetivo
de este impuesto –como el del que grava
las herencias y las donaciones– es lograr
una distribución más igualitaria de la
renta
y
de
la
riqueza,
202
elevando
la
presión
tienen
fiscal
activos
que
soportan
distintos
quienes
de
su
propio
capital humano. Es bien conocido el hecho
de
que
la
distribución
de
la
riqueza
tiene mayor grado de desigualdad que la
de
la
renta.
Y
parte
de
la
doctrina
fiscal defiende, al menos desde la obra
de John Stuart Mill, que la concentración
de riqueza es per se inconveniente para
el buen funcionamiento de
una sociedad
libre, ya que puede dar excesivo poder de
decisión a las personas o a los grupos
sociales más opulentos. Pero es posible
que dos personas tengan la misma renta y
distinto
patrimonio
simplemente
porque
una de ellas sea más ahorradora que la
otra. Es muy discutible, por tanto, que
convenga transferir recursos de quien ha
ahorrado a quien no lo ha hecho con base
en el argumento de la equidad. En efecto,
la riqueza fue gravada ya en el momento
de
obtener
la
renta
203
que,
al
no
ser
gastada, pasó a convertirse en capital,
por
lo
que
un
impuesto
a
la
mera
propiedad de este capital eleva aún más
la carga fiscal soportada. Y ésta será
aún mayor si existen, además, impuestos
específicos
sobre
sucesiones
y
donaciones.80”
Esta tesis comparte las opiniones anteriores, todas cuales
resultan ajustables a la Ley del Impuesto Solidario para el
Fortalecimiento de los Programas de vivienda que ocupa esta
tesis. No obstante, existen claras diferencias entre la ley
española y la ley que aquí se analiza.
La primera característica fundamental y
impuesto
analizado
en
esta
tesis
del
que diferencia al
impuesto
sobre
el
patrimonio español, es que este último recae únicamente sobre
las personas físicas. Sin embargo, esta particularidad no
80
Cabrillo, Francisco. “La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. Crece el
consenso para acabar con un tributo obsoleto, no equitativo e ineficiente”.
Papeles Faes, nº 58, 13 de diciembre de 2007.
204
resulta de relevancia para determinar si ella respeta el
principio constitucional de capacidad contributiva.
Por otra parte, el artículo primero establece que los efectos
de
dicho
impuesto,
constituirá
el
patrimonio
neto
de
la
persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular, con deducción de las cargas y
gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y
obligaciones personales de las que deba responder.
La primera diferencia que se extrae de este artículo, es el
gravamen del patrimonio total del sujeto pasivo, que supone
el impuesto sobre el patrimonio español, en contraste con la
individualización
de
un
bien
integrante
del
patrimonio,
elegido como hecho generador del impuesto costarricense.
Se
ha sostenido en la doctrina que los impuestos al patrimonio
concebidos como el español, constituyen un doble gravamen a
la
renta
capitalizada
y,
por
este
motivo,
han
ido
desapareciendo de los sistemas tributarios para convertirse
en impuestos especiales sobre la propiedad, específicamente
205
sobre los inmuebles y los vehículos. Sin embargo, reducir el
impuesto a un bien individualizado no hace desaparecer la
problemática que se indica.
La más importante diferencia existente entre un impuesto al
patrimonio como el español y la ley que aquí se analiza,
corresponde en que el impuesto al patrimonio español es claro
en
admitir
disminuyan
la
deducción
el
valor
del
de
las
cargas
patrimonio,
extraña en la ley en estudio.
y
gravámenes
posibilidad
que
que
se
La ley del impuesto solidario
para el fortalecimiento de los programas de vivienda, falla
en ver el patrimonio de esta manera, como una globalidad, que
incluya tanto su valor como sus cargas.
En
el
capítulo
Francisco
anterior
Escribano,
se
citó
catedrático
al
de
Doctor
Derecho
en
Derecho
Financiero
y
Tributario, quien acertadamente defendía que el patrimonio
sólo
es
concebible
predicable
de
un
como
sujeto,
concepto
es
jurídico
decir,
en
cuanto
jurídicamente
no
sea
es
concebible de forma definitiva un patrimonio si no es como
206
atributo de un sujeto concreto y específico y ese conjunto de
bienes y derechos adquiere su delimitación jurídica en la
medida en que se predica de un sujeto respecto del cual se
constituye en la medida de su solvencia81.
Lo que el impuesto español logra es entender el patrimonio
como ese conjunto de bienes y derechos, ligado a sus pasivos,
así las deudas u obligaciones personales de las que deba
responder el sujeto pasivo; es una concepción inexistente en
el impuesto que aquí se estudia.
No se omite indicar que, aunque esta tesis considera que el
impuesto al patrimonio español acierta en su concepción del
patrimonio como hecho generador de obligaciones tributarias,
de una forma en que falla el Impuesto Solidario para el
fortalecimiento de los programas de vivienda; el único modo
de determinar si este logra medir correctamente la capacidad
contributiva
81
del
sujeto
pasivo,
Op. Cit.
207
sería
analizar
la
determinación
de
ese
patrimonio
neto
gravable,
según
lo
dispone su ley.
Con el fin de establecer lo anterior, resultaría necesario,
en cada caso, identificar los bienes y derechos de contenido
económico gravables por el Impuesto, realizar su valoración
de conformidad con las reglas que establece la Ley, y por
último deducir las cargas, gravámenes y deudas que procedan.
Es decir, que la tarea de valoración de los distintos bienes
y derechos que conforman el patrimonio, así como la tarea de
valoración de los pasivos que afectan el patrimonio, será el
punto
medular
que
permita
definir
si
esta
legislación
contempla el principio de capacidad contributiva.
A
manera
de
valoración,
ejemplo,
se
contempladas
pueden
para
los
observar
bienes
las
reglas
inmuebles,
de
como
parte del patrimonio. La ley establece en su numeral diez, lo
siguiente:
“Artículo 10. Bienes inmuebles.
208
Los bienes de naturaleza urbana o rústica
se computarán de acuerdo a las siguientes
reglas:
1.
Por
el
mayor
siguientes:
comprobado
el
valor
de
valor
por
la
los
tres
catastral,
Administración
el
a
efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación
o
valor
de
la
adquisición.
2. Cuando los bienes inmuebles estén en
fase de construcción, se
valor
patrimonial
efectivamente
dicha
se
las
del
correspondiente
cantidades
hubieran
construcción
devengo
estimará como
hasta
impuesto,
valor
invertido
la
fecha
además
patrimonial
que
en
del
del
del
solar. En caso de propiedad horizontal,
la
parte
proporcional
en
el
valor
del
solar se determinará según el porcentaje
fijado en el título.
209
3. Los derechos sobre bienes inmuebles
adquiridos
en
virtud
multipropiedad,
parcial
o
de
propiedad
fórmulas
contratos
a
de
tiempo
similares,
se
valorarán según las siguientes reglas:
a. Si
suponen
la
titularidad
parcial
del
inmueble, según las reglas del apartado 1
anterior.
b. Si
no
del
comportan
inmueble,
la
titularidad
por
el
parcial
precio
de
adquisición de los certificados u otros
títulos representativos de los mismos.”
Visto lo anterior, se computarán por el mayor de los tres
valores siguientes: el valor catastral, el valor comprobado
por la Administración a efectos de otros tributos, o el valor
de adquisición.
210
Sobre esta técnica de valoración, indicó la profesora de
Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Sevilla,
Sofía Borgia Sorrosal:
“Esta
regla
del
mayor
valor
supone
la
renuncia a que el Impuesto sobre Bienes
Inmuebles
árbitro
sea
de
el
las
desaprovechado
verdadero
y
valoraciones,
la
único
se
oportunidad
ha
de
transformar al Catastro Inmobiliario en
un
sistema
central
y
único
de
valoraciones. Sin embargo la aspiración
de la unificación de valores cede aquí
ante
una
recaudador,
regla
es
de
decir:
claro
contenido
el
más
que
base
imponible proporcione pasando por alto la
coherencia,
la
racionalidad
y
la
proporcionalidad.
En resumen no se adopta un criterio único
de
valoración
de
los
bienes
inmuebles
sino tres de carácter alternativo, lo que
211
desde luego no contribuye a la seguridad
jurídica del contribuyente.
No entiendo como pueden reconocer por un
lado
que
el
no
adoptar
el
valor
de
mercado puede ser injusto y justifiquen
la no adopción del mismo en la seguridad
jurídica.
De esta manera va a resultar que bienes
de
idénticas
soportar
valor
características
gravamen
intrínseco
distinto
sea
el
van
a
aunque
su
mismo
por
el
simple hecho de que se transmitan más o
menos veces.82”
Todo lo anterior supone una potencial desigualdad en las
valoraciones, que terminaría por permitir una violación al
principio
distintas
de
capacidad
sobre
contributiva,
patrimonios
82
en
al
esencia
establecer
cargas
idénticos.
Sin
Borgia Sorrosal, Sofia. La valoración de los bienes inmuebles en el impuesto
sobre el patrimonio. Consultado el 28 de abril del 2012.
<http://www.derecho.com/articulos/2003/09/15/el-impuesto-sobre-el-patrimonio-delas-personas-f-sicas-vulnera-el-principio-de-igualdad-y-consecuentemente-el-decapacidad-econ-mica-grava-realmente-el-pa/>
212
embargo,
no
ocupa
a
esta
tesis
valorar
los
métodos
de
valoración propuestos en esta legislación, sino ilustrar que
los
impuestos
que
pretendan
gravar
al
patrimonio,
deben
contemplar la posibilidad de deducir las cargas que pesan
sobre este, si se pretende determinar la verdadera capacidad
contributiva.
A pesar de lo anterior, subsiste la opinión de que, aún
cuando
se
contemplen
las
deducciones
correspondientes
al
patrimonio, podría aún considerarse que cualquier impuesto al
patrimonio termina por gravar lo adquirido o lo acumulado
sobre
rentas
imposición, al
que
ya
han
sido
gravadas.
Este
tipo
de
desestimular la existencia de patrimonios
ajenos a la producción y cercanos a la riqueza, entendida
como la acumulación improductiva de bienes, desincentiva a su
vez el ahorro y la inversión.
El Impuesto Temporal a los Activo Netos (ITAN)
En
el
sistema
noventas
se
tributario
han
peruano
implementado
213
desde
la
tributos
década
al
de
los
patrimonio,
distintos al impuesto sobre la renta. En el año 1992 se creó
el Impuesto Mínimo a la Renta, que gravaba un porcentaje del
activo de las empresas. Establecía que los perceptores de
renta de tercera categoría83 debían tributar por concepto de
renta, un porcentaje sobre el valor de sus activos netos. El
Impuesto Mínimo a la Renta estaba regulado por el artículo
118 de la Ley del Impuesto a la Renta. El objetivo
del
impuesto lo constituían los activos netos de las empresas,
existentes al final del período gravado.
Este impuesto fue declarado inconstitucional por el Tribunal
Constitucional
al
concluir
que
era
una
desnaturalización
desproporcionada del Impuesto sobre la Renta. A criterio de
la entidad, el impuesto sobre la renta debía solamente gravar
los
beneficios,
ganancias
que
eran
percibidos
por
el
contribuyente; sin embargo, este impuesto cargaba la fuente
productora del beneficio, ganancia o renta; es decir, el
patrimonio84.
83
La ley sobre el impuesto de Renta Peruana establece cinco categorías para los
perceptores de renta.
84
Sentencia del Expediente Nº 646-1996-AA/TC
214
Así, este impuesto quedó derogado en el año 1997, mismo año
en
que
Netos,
se
creó
el
entendido
Impuesto
este
como
Extraordinario
un
impuesto
a
los
Activos
independiente
que
gravaba también los activos netos, constituyendo un crédito
fiscal contra el
Impuesto sobre la Renta.
Este impuesto en particular, buscaba obtener ingresos de la
manifestación de riqueza que derivada de la simple propiedad
de
bienes.
Peruano
En
este
consideró
patrimonio,
supuesto,
admisible
el
Tribunal
que
un
Constitucional
impuesto
grave
el
siempre y cuando se utilizaran los mecanismos
adecuados para ello.
El Tribunal Constitucional alegaba que
la constitucionalidad de este tipo de impuesto no reside en
la
posibilidad
o
no
que
tenga
el
legislador
para
crear
impuestos sobre la propiedad, sino en asegurar que el monto
del
impuesto
no
violentase
confiscatoriedad.85
85
Sentencia del Expediente Nº 2727-2002-AA/TC
215
el
principio
de
no
Aunque
este
impuesto
fue
declarado
constitucional,
quedó
derogado cuando en el 2003 se aprobó el Anticipo Adicional
del Impuesto a la Renta, el cual guardaba amplias similitudes
con el
derogado Impuesto Extraordinario a los Activos Netos,
con la particularidad de ser considerado como un anticipo a
cuenta del Impuesto sobre la Renta. En esencia, establecía el
deber de pagar anticipadamente el Impuesto sobre la Renta
tomando como base los activos netos.
En el año 2004, el Tribunal Constitucional Peruano declaró
este
impuesto
como
inconstitucional,
pues
consideró
como
improcedente calcular un adelanto al Impuesto Sobre la Renta,
tomando como base el patrimonio y no rentas antes obtenidas o
proyectadas.
A
criterio
de
esta
entidad,
persistía
el
desatino que llevó a la inconstitucionalidad del Impuesto
Mínimo a la Renta, pues cuando se pretendía gravar la renta,
en realidad
se gravaba el patrimonio.
Ahora, después de varios desatinos legislativos, desde el año
216
El
Impuesto
Temporal
a
normalmente como el ITAN,
los
Activos
Netos,
conocido
es un tributo que se encuentra
regulado mediante la Ley Nº 28424 y grava activos netos como
manifestación
de
capacidad
contributiva
no
directamente
relacionada con la renta.
Su artículo cuarto establece como base imponible:
“La
base
imponible
del
Impuesto
está
constituida por el valor de los activos
netos consignados en el balance general
ajustado según el Decreto Legislativo N
797,
cuando
corresponda
efectuar
dicho
ajuste, cerrado al 31 de diciembre del
ejercicio anterior al que corresponda el
pago,
deducidas
las
depreciaciones
y
amortizaciones admitidas por la Ley del
Impuesto a la Renta.(…)”
217
La ley permite además que el pago realizado sea utilizable
como crédito contra el Impuesto sobre la Renta.
La
constitucionalidad
de
este
impuesto
fue
cuestionada; sin embargo, mediante sentencia
ampliamente
número 03797-
2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional Peruano confirmó su
constitucionalidad.
Mediante
dicha
sentencia,
dicho
Tribunal
manifiesta
que
existe una importante diferencia entre el ITAN y sus normas
antecedentes
declaradas inconstitucionales. Según argumenta,
el ITAN es un impuesto autónomo que grava los activos netos
como
manifestación
relacionarnos
impuestos
origen
con
su
de
capacidad
antecedentes,
en
el
capacidad
Impuesto
por
lo
sobre
para
contributiva
producir
renta.
contrario,
justificaban
la
pero
Renta,
sin
Los
su
resultaban
gravando el patrimonio. Por ello, el TC concluye que en el
caso del ITAN no se da la incongruencia de pretender gravar
la renta y terminar gravando el patrimonio. Como se había
indicado también en la declaratoria de constitucionalidad del
218
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, el legislador no
está imposibilitado de gravar la propiedad como tal.
Se mantiene la tesis por parte del Tribunal, que a estos
efectos interesa que el impuesto no resulte confiscatorio, y
que no se encuentra imposibilitado el contribuyente, según
sea su caso particular, a alegar la violación al principio de
no confiscatoriedad que pueda resultar de la aplicación de
esta ley. Al respecto ha señalado el Tribunal Constitucional
Peruano:
“La confiscatoriedad no se configura por
si misma si un mismo ingreso económico
sirve
de
base
imponible
para
dos
impuestos, sino más bien, lo que deberá
analizarse es si, a consecuencia de ello,
se
ha
originado
tributaria
una
sobre
el
afectando
negativamente
Por
tanto,
lo
las
219
excesiva
presión
contribuyente,
su
patrimonio.
alegaciones
de
confiscatoriedad
excesivo
o
imposición,
por
sí
la
por
no
por
doble
son
mismas;
afectación
de
sea
o
tributo
múltiple
inconstitucionalidad
y,
deberá
un
en
cada
evaluarse
situación
caso,
su
dependiendo
económica
de
cada
contribuyente”86.
De ello se desprende que el ITAN, a pesar de las diferencias
que
alega
el
Tribunal
Constitucional
trasgredir de igual manera el
capacidad
contributiva.
El
Peruano,
puede
principio constitucional de
simple
hecho
de
encontrarse
regulado en una ley distinta a la del impuesto sobre la
renta, y no hacer referencia a ella, no varía el hecho de que
afecta igualmente la fuente productora de ella y no a la
renta en sí misma. Lo que sería aún peor, terminaría también
por gravar patrimonios que no generan renta del todo y que,
por sí solos, no implican necesariamente una capacidad de
pago adicional
a la que haya podido gravarse ya con el
Impuesto sobre la Renta.
86
Tribunal Constitucional Peruano,
220
Tal y como se analizó también en el caso del anulado Impuesto
sobre
los
Activos
de
las
Empresas
en
Costa
Rica,
no
es
procedente gravar los activos por su capacidad de generar
renta, sino gravar la renta cuando esta haya sido generada.
Si
bien
el
capacidad
patrimonio
contributiva,
puede
o
implicar
puede
una
haberse
determinada
generado
como
resultado de ello, en el caso de este impuesto peruano el
patrimonio
gravado
pertenece
al
contribuyente
con
el
fin
último y principal de llegar a generar renta.
Tributos como el estudiado, aunque no se admita como tal en
la ley que lo creó, parecen haber sido configurados para
gravar la renta, pero se regula de modo tal que lo gravado es
la propiedad. Lo anterior fue lo sucedido en los impuestos
antecedentes al vigente e implicaba una clara incongruencia,
pues dejaba ver la propiedad como renta y esta disociación
tornaba
impuesto
a
que
el
vigente,
tributo
se
fuera
pretendió
inconstitucional.
descartar
los
En
el
anteriores
desatinos, configurándolo como impuesto independiente a la
renta.
Sin
embargo,
inconstitucionalidad,
la
idea
antes
que
se
declarada,
221
deriva
se
es
que
excluyó
la
por
transcribir las normas de las leyes anteriores en un texto
independiente.
Por
lo
demás,
patrimonio
y
a
español,
contributiva
no
el
diferencia
este
marca
“patrimonio
del
anterior
como
índice
neto”,
si
no
impuesto
de
al
capacidad
los
activos
netos. Es razonable indicar que los activos netos por si
solos
no
resultan
en
indicador
de
capacidad
contributiva
completa, como lo es el patrimonio neto. La existencia de los
activos
no
necesariamente
implica
la
existencia
de
un
patrimonio, puede incluso darse que el patrimonio existente
sea negativo.
Sección V. Análisis del principio de capacidad económica en
el impuesto
Una vez estudiado el proyecto de ley que impulsó la creación
de este tributo, realizar una
comparación de esta clase de
tributos con similares en legislaciones foráneas y con los
impuestos nacionales de bienes inmuebles y del impuesto a los
activos de las empresas, se llega al final del análisis sobre
222
la existencia del principio que ha venido desarrollando el
presente trabajo.
Es
importante
aclarar,
que
lo
expresado
en
este
trabajo
resulta de una investigación académica puesta al servicio del
público en general y reseña los hallazgos hechos a lo largo
de la misma, las fuentes de donde se esbozan los argumentos y
finalmente
la
posición
profesional
de
los
autores,
con
respecto al problema planteado al inicio de este trabajo.
Ha
quedado
capacidad
extranjera,
extranjera,
claro
que,
económica,
el
tanto
jurisprudencia
es
principio
reconocido
en
la
constitucional
doctrina
constitucional
como
uno
de
nacional,
costarricense
de
los
y
límites
fundamentales a la potestad tributaria del legislador.
Si bien el texto constitucional costarricense no reconoce
expresamente el principio, no por ello se puede afirmar su
inexistencia o negar su obligada aplicación en la elaboración
de
todas
las
normas
tributarias,
223
por
cuanto
ha
sido
reconocido por el Tribunal Constitucional como uno de los
principios integradores del ordenamiento tributario.
Ha
sido
reconocido
así
por
los
altos
tribunales
constitucionales extranjeros como el Tribunal Constitucional
Español, que como se indicó, manifiesta que dicho principio
“opera
como
tributaria.
un
límite
Aunque
al
la
poder
libertad
legislativo
de
en
materia
configuración
del
legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que
derivan de dicho principio constitucional, que (se) quebraría
en aquellos casos supuestos en que la capacidad económica
gravada por el tributo sea no ya potencial sino existente o
ficticia.”87
En adición a la importancia que contempla el principio de
capacidad contributiva para las atribuciones legislativas en
materia
tributaria,
jurisprudencia,
que
se
bajo
evidencia
este
en
la
principio
doctrina
se
y
genera
la
una
obligación del órgano legislativo a contemplar en su labor
87
Tribunal Constitucional Español, Sentencia 221/1992 del 11 de diciembre de
1992.
224
impositiva,
la
aptitud
subjetiva
de
los
eventuales
contribuyentes. En otras palabras, debe el legislador tomar
en consideración las posibilidades reales y efectivas que
tengan los administrados que vayan a ser sujetos pasivos, de
contribuir al tributo de que se trate en la cuantía o monto
que se fije. Tal es así, que en la Sentencia ya citada de la
Cámara
Nacional
Administrativo
de
Federal
Apelaciones
del
Perú,
situación
económica
posee
tributos,
sino
aquellas
sólo
en
señalaba
aptitud
que
lo
para
ponen
Contencioso
que
ser
de
“no
toda
gravada
con
manifiesto
la
existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles
a título definitivo.”88
Es por esto que lo que se debe buscar es que aquellos que son
o serán sujetos pasivos de determinado tributo, revelen una
manifestación
de
riqueza,
concreta,
suficiente
para que se les pueda considerar como tales.
88
Véase supra nota.
225
y
presente
Adicionalmente, se ha visto que tanto la doctrina como la
jurisprudencia reconocen que un índice de capacidad económica
es el patrimonio que un administrado posea. Pero además, se
vio
que
el
patrimonio
debe
estar
ligado
a
determinada
persona, a un sujeto concreto, específico, determinado, de
ahí que los impuestos a este indicador de capacidad económica
deben contemplar esa “subjetividad” del patrimonio, pues este
no existe por sí mismo y para sí mismo, sino que responde a
una individualidad.
Es
así
como,
cuando
el
legislador
se
propone
gravar
el
patrimonio, ya sea en forma total o en forma parcial, debe
estarse
a
las
condiciones
o
circunstancias
personales
de
quiénes serán sus contribuyentes. Se reafirma la tesis de que
es a través del mismo principio o gracias a él, que la norma
debe contemplar las condiciones personales de los sujetos
pasivos, ya que de lo contrario se estaría violentando dicho
principio.
226
Considerando necesaria esa “personalización” que debe hacerse
en los impuestos al patrimonio, no parece viable gravar solo
una parte individualizada del patrimonio, un activo. Se falla
al seleccionar una parte individualizada del patrimonio, en
lugar de tomar como referencia para ello
el patrimonio neto
del contribuyente y no solo una parte de él.
Es claro que,
como se ha establecido aquí,
un patrimonio
neto, al igual que se practica en los impuestos sobre la
renta,
debe
contemplar
la
deducción
de
aquellos
gastos
pasivos que disminuyan el valor del patrimonio. Pero además,
el impuesto debe además contemplar aspectos subjetivos del
contribuyente. Es por ello que si se establece un tributo que
se
tase
o
patrimonio
pasivos,
calcule
neto
puede
sobre
(el
la
base
de
solo
activo)
sin
que
se
existir
una
violación
y
una
parte
del
contemplen
los
al
principio
de
capacidad contributiva.
En el caso particular del Impuesto Solidario, creado mediante
la Ley de la República No.8683, su objeto es gravar los
227
inmuebles de determinado valor económico con la finalidad de
dotar al Estado de recursos para erradicar tugurios. Ahora
bien,
la
gravámenes
ley
que
no
contempla
pesen
sobre
la
el
deducción
inmueble
de
que
pasivos
se
o
pretende
gravar, sino que por el contrario, si existe este tipo de
cargas sirven de base para actualizar el valor del bien y
revalorizarlo, de esta forma incrementando el monto a pagar
por el tributo. En este impuesto, el legislador ha decidido
obviar la posibilidad de que los titulares de estos bienes,
puedan
demostrar,
suficiente
y
su
verdadera
presente,
y
no
capacidad
una
económica,
capacidad
real,
ficticia
o
inexistente que se obtiene de calcular o cobrar un impuesto
directa y exclusivamente sobre el valor de un activo en lugar
de hacerlo sobre el monto de un patrimonio neto.
De lo anterior se desprende que el legislador se equivoca al
aprobar un impuesto el cual, además de ser muy similar al
impuesto de bienes inmuebles, generaliza la posesión de un
bien inmueble con determinadas características como señal de
una capacidad económica adicional, sin que ello lo determine
en todos los casos.
228
Si bien la tarifa establecida no resulta confiscatoria, no se
deriva indudablemente una capacidad de pago adicional de un
sujeto pasivo, por la simple posesión de un bien inmueble. La
capacidad económica del sujeto que debe pagar el impuesto,
puede ser menor, incluso que la de aquel contribuyente con
mayor renta, que no ha capitalizado sus inversiones en un
bien inmueble y, por ello, se vería exento de impuestos que
gravan fracciones del patrimonio.
No obstante lo anterior, después de realizar un análisis de
la jurisprudencia constitucional y la doctrina, no resulta
sencillo declarar la inconstitucionalidad de dicho tributo a
la luz de los fallos de nuestra Sala Constitucional. Puede
admitirse, en este punto, que la jurisprudencia de la Sala
Constitucional es un tanto permisiva en este sentido.
229
CONCLUSIONES
Después de toda una seria y detallada investigación es así
como se llega al final del presente trabajo para situarse en
los puntos que permiten obtener las presentes conclusiones.
Ha
quedado
claro
fortalecimiento
construido
que
el
los
programas
de
sobre
la
base
impuesto
de
un
de
solidario
para
vivienda
concepto
ha
de
el
sido
capacidad
contributiva que no es compartido por esta autoría.
El
análisis
creación
de
de
capacidad
esta
contributiva
ley,
está
utilizado
basado
para
meramente
la
en
consideraciones sociales, y hace una errónea valoración el
legislador al suponer una capacidad de pago mayor por la
posesión de un bien inmueble de determinadas características.
Es evidente que el objetivo principal de este impuesto es la
redistribución
de
la
riqueza
y,
los
fines
de
naturaleza
política, social y económica que predominan en este país,
230
permiten fácilmente al legislador establecer un impuesto de
esta categoría evitando un roce constitucional.
La propiedad de un inmueble de determinado valor económico es
un indicio de capacidad económica, lo cual puede ser una
herramienta para la Administración Tributaria de forma tal
que ésta pueda gravar al contribuyente conforme su verdadera
capacidad
para
contribuir,
pero
el
sólo
hecho
de
esa
propiedad o titularidad de derecho de uso o usufructo no
puede
ser
un
fundamento
para
declarar
la
existencia
indubitable de capacidad contributiva adicional a aquellos
que no hayan invertido sus rentas en un inmueble de estas
características.
El
legislador
debe
contemplar
otros
elementos
de
esa
situación jurídica de los administrados, ya que puede existir
la posibilidad de que un contribuyente no tenga la liquidez
suficiente real y efectiva para pagar el tributo, y el pago
anual
representa
un
sacrificio
mayor,
contributiva que este impuesto le asigna.
231
de
la
capacidad
El
impuesto
solidario
no
contempla
ninguna
clase
de
deducciones que permitan al contribuyente determinar el valor
real de su patrimonio, es decir, el impuesto grava el valor
total del inmueble (activo) del contribuyente sin contemplar
la
situación
asume
particular
simplemente
que
si
del
sujeto
es
titular
pasivo.
o
El
legislador
propietario
de
un
inmueble de determinado valor, debe ser gravado de manera más
fuerte que otros contribuyentes que no han invertido de tal
forma sus rentas.
Por otra parte, este impuesto grava los bienes inmuebles de
uso habitacional de cierto valor, que ya están gravados por
el conocido impuesto a los bienes inmuebles, situación que
puede considerarse como una doble imposición ya que un mismo
bien está siendo gravado bajo supuestos muy similares, tanto
en elementos fundamentales de los impuestos como la
base
imponible y sujeto pasivo.
Inicialmente se observa cómo este impuesto estaba diseñado
con un fin específico cual es fortalecer los programas de
232
vivienda que impulsa el Gobierno a través del BANHVI para la
erradicación de tugurios, y de esta forma se establecía tanto
en la exposición de motivos como en el proyecto de ley un
plazo de vigencia del impuesto de 10 años. Posteriormente, al
cabo de más de un año de vigencia el legislador decidió
derogar
ese
numeral.
Desde
entonces
el
impuesto
tiene
carácter permanente, causando así que su finalidad específica
de acabar con los tugurios en una determinada cantidad de
tiempo se vea cuestionada, siendo que fue creado inicialmente
para financiar esos programas, aduciendo un déficit fiscal y
un desorden de las finanzas, que debía ser corregido. No
obstante,
terminó
por
implementarse
como
una
solución
permanente al mal manejo de los recursos estatales, como se
conoce en la jerga un impuesto “parche” para solventar un
poco la crisis fiscal del Estado.
Este
impuesto
se
ha
convertido
entonces
en
una
carga
permanente más para los contribuyentes descritos como sujetos
pasivos,
al
originalmente,
no
lo
estar
cual
sujeto
vacía
gran
al
plazo
parte
de
establecido
contenido
exposición de motivos que dio nacimiento a esta ley.
233
la
Por
ello,
el
impuesto
en
estudio
establece
una
carga
tributaria mayor sobre sujetos que no necesariamente cuentan
con una capacidad contributiva mayor, toda vez que el bien
gravado no genera beneficios adicionales que incrementen la
solvencia del contribuyente. No se pretende con esto negar
que la posesión de un bien inmueble constituya un indicador
de riqueza y que, su propiedad o posesión, genere beneficios
a quien la disfruta. Del mismo modo, se admite que cada
titular de un derecho de propiedad sobre un bien inmueble
disfruta
en
su
proporción
de
beneficios
y
servicios
del
Estado, que implican un costo para la Administración. Sin
embargo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles cumple la tarea
de recaudar las obligaciones derivadas de este derecho y, más
allá de lo debido por este concepto, la tenencia de los
inmuebles no se traduce sin distinción en una capacidad de
pago superior.
Por lo demás, la propiedad del bien inmueble es el resultado
de la inversión de
rentas que ya fueron gravadas. En el buen
funcionamiento del sistema tributario, la riqueza debió ser
gravada
en el momento que se obtuvo la renta que, al no
234
gastarse sino invertirse, pasó a convertirse en un activo del
patrimonio. El impuesto que grave la mera propiedad de este
capital, eleva aún más la carga fiscal soportada por el mismo
contribuyente.
No
obstante,
constitucional
encuentra
esta
premisa
costarricense,
tutela
especial
está
ausente
y
inversión
la
que
pudiera
en
el
como
dar
texto
tal
no
base
a
discriminación cualitativa favorable.
Por
lo
tanto,
constitucional,
aun
no
cuando
es
a
la
posible
luz
de
considerar
la
jurisprudencia
que
el
impuesto
violenta el principio de capacidad contributiva, la manera de
respetar dicho principio reside en una correcta aplicación y
recaudación del impuesto sobre la renta, que permite una
mayor
subjetivización
de
los
impuestos,
a
diferencia
de
impuestos configurados como el que se ha venido estudiando,
que contempla un bien del patrimonio en absoluto desapego a
la
capacidad
contributiva
real
pagarlo.
235
del
sujeto
destinado
a
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