Inc. A1309001TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. A1309001TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a
las ocho horas veinte minutos del día veinte de octubre del año dos mil catorce.
VISTOS en apelación la Resolución RES. No. 524/13/DPJ/29, pronunciada por la
Dirección General de Aduanas, a las quince horas del día nueve de julio del año dos mil trece, a
nombre de la sociedad ----------------- que puede abreviarse ----------------- por medio de la cual se
resolvió: 1) Determinar a cargo de la apelante social, Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de CIENTO SIETE MIL NOVECIENTOS
TREINTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($107,931.38), 2) Sancionar
a la referida sociedad apelante, por infracción administrativa tipificada en el artículo 5 letra q) de la
Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con multa administrativa por la cantidad de
CINCUENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($50.00).
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el licenciado -----------------, quien actúa en su carácter de representante legal de la
sociedad ----------------- que pude abreviarse -----------------, en escrito de interposición del Recurso
de Apelación de fecha trece de septiembre del año dos mil trece, expresó en resumen lo siguiente:
““““““RAZONES DE DERECHO
Durante el año 2010 mi representada se dedicó a la comercialización de energía eléctrica
destinada a clientes finales en el mercado de oportunidad de El Salvador y/o en el mercado
eléctrico regional (MER), para ello se realizaron las siguientes transacciones:
9ª. Calle Poniente No. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfonos: (503) 2244-4200; (503) 2244-4224.
“PRIMER TRIBUNALCERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACIÓN Y CERTIFICACIÓN.”
1) Se efectuaron compras a entidades no domiciliadas de Guatemala y Panamá.
2) Las ventas correspondientes a la energía comprada fueron declaradas con su respectiva
tasa del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(IVA).
I.
Falta de certeza jurídica en el procedimiento para el pago de IVA por la importación
de energía eléctrica.
Mi representada se encontró en una problemática, pues quería cumplir con todos sus
compromisos, sin embargo no encontró instrucciones claras emanadas de las autoridades fiscales
mediante algún instructivo administrativo que definiera cual era el procedimiento para la
importación de energía eléctrica y ante cual entidad hacerlo, puntualmente no se había definido:
a) ¿Debería pagarse impuesto de IVA por la importación e internación de energía eléctrica?.
b) Si se determinaba que debe pagar IVA la importación de energía eléctrica ¿Cómo liquidarla?.
c) Ya que la energía eléctrica es un bien exento de impuesto DAI y su transporte es por medio de
una red ¿Qué autoridad fiscal es la encargada de determinar los impuesto? (sic)
El problema surge debido a que en ese momento las entidades encargadas de los tributos no
tenían claro el tratamiento que se debía dar a la importación de energía eléctrica. Se habían tenido
los siguientes tratamientos con respecto al IVA generado por la importación de energía eléctrica.
a) No se pagaba IVA porque no se calificaba como un bien mueble corporal y se pensaba que
era un bien mueble incorporal.
b) Algunas empresas aplicaron el artículo 34 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) y posteriormente el art. 161 del Código
Tributario por lo cual solicitaban un mandamiento de ingreso y efectuando una retención de
la cual el adquirente del bien es el responsable de pagar. Esta retención era usada como
crédito fiscal, lo que en una situación norma (SIC) de liquidación de créditos contra débitos
tendría un efecto cero.
¿Por qué razón había confusión en cuanto al procedimiento de liquidación de la importación de la
energía eléctrica? Porque faltaba un instructivo que definiera el procedimiento a seguir.
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Para ilustrar el caso, se recurre a la Publicación de la Dirección General de Impuestos Internos de
la revista resoluciones número 4, año 8 de julio y agosto de 2005, el caso planteado es la compra
de energía a una empresa “no domiciliada”, para lo cual la entidad local pago IVA como retención y
se dedujo como créditos fiscales las cantidades pagadas bajo ese concepto. La Dirección General
de Impuestos Internos objeto la deducción del pago de IVA que la entidad había efectuado
utilizando el concepto de “retención” aplicado a la importación de energía eléctrica. (…)
(…) “ni la Dirección de la Renta de Aduanas, ni la Dirección General de Impuestos internos
controlaban o guardaban un mecanismo de afectación de este tipo de importaciones”.
Es de notar que la Dirección General de Impuestos Internos alega que la importación de energía
eléctrica debe pagar IVA mediante la emisión de un mandamiento de ingreso de parte de la
Dirección General de Tesorería, por lo que no establece que deba presentarse una declaración de
mercancía. Sin embargo, en el artículo 94 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de servicios (IVA) establece que no es ese el procedimiento para la
liquidación de las importaciones, (…)
Es de considerar que en el mismo acto que se liquidan los impuestos aduaneros se deben liquidar
el IVA, pero resulta que el caso de la importación energía eléctrica “no se liquidan impuestos
aduaneros”.
Es la falta de certeza jurídica la que hace que mi representada no presente las declaraciones de
mercancías, ya que por un lado teníamos a la Dirección General de Impuestos Internos alegando
que el pago de los impuestos de IVA deben efectuarse mediante un mandamiento de ingreso y por
otro la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA)
establece que es ante la Dirección de la Renta de Aduanas. Sin embargo, la Dirección General de
Aduanas no tenía claro el proceder en el caso de las importaciones de energía eléctrica.
La legislación establece la obligación del contribuyente (SIC) elaborar la declaración de mercancía,
pero en este caso no se podía porque no existían la partida arancelaria que permitiera realizar
dicho procedimiento. ¿Quién debe proporcionar el procedimiento para una correcta declaración de
mercancía?.
De acuerdo al Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) entre las
FUNCIONES Y ATRIBUCIONES GENERALES, se encuentra la del artículo 5), literal c): (…)
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(…), dado el hecho que el periodo que se audita a mi representada es del 01 de marzo al 30 de
junio 2010 la Dirección General de Aduanas no había elaborado los procedimientos aduaneros
para la Liquidación de energía eléctrica no es procedente pedir que se haga algo que en su
oportunidad no estaba normado. En esos periodos tributarios no existía obligación alguna de
contar con un FAUCA o Póliza de Importación según fuera el caso. Fue hasta el año 2011 que la
Administración Aduanera comenzó a elaborar procedimientos, prueba de ellos es que la partida
arancelaria No. “27160000 Energía Eléctrica” entró en vigencia a partir del 01 de enero 2011; en tal
sentido, la Aduana no podría requerir que se emitan dichos documentos de forma retroactiva, o
pretender tasar multas.
Por esa razón, durante los meses de marzo a junio de 2010 ante la posibilidad de que los pagos de
IVA de importación mediante mandamientos de ingresos sean objetados por cualquier entidad
fiscalizadora, mi representada espero (SIC) que se definiera el procedimiento ya que la
Administración Aduanera es la única entidad facultada para elaborar un procedimiento.
Facultad que ha hecho valer durante el año 2013, ya que dicha Dirección General de Aduanas
emite la Disposición Administrativa de Carácter General (DGCA) No. DGA-O3-2013; vigente a
partir del 06 de febrero 2013, razón de lo cual pretender aplicar en el año 2010 a mi representada
un procedimiento que a esa fecha no existía, dado que como se ha mencionado ha sido
establecido hasta el año 2013; generando de esa forma una seria falta de certeza jurídica. (negrilla
es nuestro)
II. Funcionamiento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
Con fecha 01 de septiembre de 1992 entró en vigencia el Decreto Legislativo número 296 que
contiene la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
conocida como la Ley del IVA. Como lo establece en su artículo 1: (…)
El Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se paga cada
mes, el plazo para su pago son los diez primeros días hábiles del mes siguiente, su pago resulta de
dos transacciones: compras y ventas. Su funcionamiento se puede resumir de la siguiente manera:
a) Cuando un contribuyente vende productos o presta servicios está obligado a incluir un 13%
adicional al precio, esto se le conoce con (SIC) débito fiscal y si no realiza ninguna compra
que le genere crédito fiscal, ese 13% debe pagarse al estado.
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b) Cuando el contribuyente efectúa compras de bienes y servicios para su negocio o
actividad, el proveedor está obligado a trasladarle o adicionarle al valor de su venta un
13%. Cuando el proveedor es extranjero la compra puede ser una internación (procedente
del área centroamericana) o una importación (procedente fuera del área centroamericana).
En la internación e importación de bienes, generalmente pasan por aduanas y es esta
entidad quien determina los impuestos. Este valor se le conoce como crédito fiscal y se
origina en las compras.
c) Existen algunas internaciones e importaciones que no pagan IVA. Por ejemplo el uso de
una maquinaria para la producción.
d) Se parte del supuesto que las ventas tienen un margen de utilidad, por lo que el débito por
las ventas será mayor que el crédito por las compras. Al final del mes que se conoce como
período tributario, se acumulan los créditos y débitos, por lo general el débito fiscal es
mayor que el crédito fiscal, por lo que resulta un impuesto a pagar.
Con respecto a la forma de liquidar el IVA, el artículo 64 de la citada ley establece el procedimiento:
(…)
Con base al procedimiento para liquidar el IVA, es necesario establecer que es lo que en realidad
sucede al no haber declarado como importación la energía eléctrica.
(…) cuando todos los productos son declarados, el estado siempre recibe lo que le corresponde
(…)
Si se presentan las declaraciones de mercancía, el valor de CIENTO SIETE MIL NOVECIENTOS
TREINTA Y UN DÓLAR (SIC) 38/100 CENTAVOS DE DÓLAR constituyen un crédito fiscal y
debería ser utilizado contra la generación del débito fiscal. Por lo tanto, materialmente no existe un
perjuicio fiscal. Al no presentar las declaraciones, el valor entregado al estado fue el mismo solo
que el pago se realizó al momento de efectuar las ventas de la energía eléctrica. Por consiguiente,
si en La actualidad se presentaran a posteriori las declaraciones de mercancía se tendrían dos
situaciones:
1) Incorporar en la declaración de IVA que corresponda el IVA crédito fiscal por la importación
de energía eléctrica, respectivo; Al cruzar los créditos con los débitos generaría un pago
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indebido o en exceso de impuesto, el cual a esta fecha ya habría prescrito el plazo para su
reclamo.
2) Incorporar el pago de IVA por importaciones en la próxima declaración de IVA. Esto genera
un excedente por pago indebido o en exceso y necesita autorización de la Dirección
General de Impuestos Internos, la cual difícilmente se obtiene.
Puede observarse que los efectos de acceder a la pretensión de la Dirección General de la Renta
de Aduanas generaría una distorsión ya que se habría enterado dos veces el impuesto: una al
momento de la importación y la otra por no haber utilizado el crédito fiscal se declaró y pagó en
exceso el IVA en el mes correspondiente. Esto se originaria porque se estaría validando un error
debido a la falta de certeza jurídica, al no estar definido el procedimiento para la liquidación de la
importación de la energía eléctrica. Nótese que la figura jurídica del “pago indebido” del impuesto
de IVA, como su nombre lo indica es un valor que no debió pagarse, por lo que no se debería
validar un error que generaría otro problema.
III) Principio de legalidad material
La ley para sancionar infracciones aduaneras en el artículo 1 establece:
“La presente ley tiene como objeto tipificar y combatir las conductas constitutivas como infracciones
aduaneras, establecer las sanciones y el procedimiento para aplicarlas. El ejercicio de la facultad
sancionadora que mediante la presente ley se otorga a las autoridades administrativas, estará
sujeto a los principios generales siguientes: a) Principio de legalidad material, que implica que
nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de
producirse no hubieran sido previstas de manera inequívoca como infracción aduanera por la
legislación vigente” (negrilla es nuestro)
Si retrocediéramos el tiempo a los meses de marzo a junio de 2010 al momento que se efectuaron
las importaciones de energía eléctrica ¿Estaba previsto que para la importación de energía
eléctrica se efectuara la declaración de mercancía para pagar el IVA?
IV) Emisión de disposición administrativa por parte de la Dirección General de Aduanas.
La Dirección General de Aduanas junto a la Dirección General de Impuestos Internos realizaron
fiscalización de las entidades comercializadoras de energía. Expresaron que estaban preparando
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un instructivo para que se declarara en la Aduana la importación de energía eléctrica pues hasta
ese entonces la mayoría de empresas no lo estaba haciendo. En colaboración de los involucrados
como la UT y empresas comercializadoras de energía la Administración Aduanera emitió la
DISPOSICION ADMINISTRATIVA DE CARÁCTER GENERAL (DACG) No. DGA-03-2013 la cual
tendría validez a partir del 06 de febrero del presente año.
En cuanto a la emisión de esta normativa se cita la disposición contenida en la Ley Orgánica de La
Dirección General de Aduanas en el artículo 4, sobre las actuaciones de la Administración
Aduanera (…)
Esto indica que si desde hace años existe un problema de procedimiento de como liquidar los
impuestos de la importación de energía eléctrica, para la Administración Aduanera hasta el año
2013 es el momento oportuno de emitir la DISPOSICION ADMINISTRATIVA DE CARÁCTER
GENERAL (DACG) No. DGA-03-20l3 la cual tendría validez a partir del 06 de febrero del presente
año.
De acuerdo al Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) entre las
FUNCIONES Y ATRIBUCIONES GENERALES, se encuentra la del artículo 5), literal c): (…)
En consecuencia, por un lado el contribuyente es el obligado a presentar la declaración de
mercancía, pero por otro lado es la Administración Aduanera la encargada de elaborar los
procedimientos aduaneros, si estos no están vigentes al momento de la importación ¿Cómo se
declaran? Pues no hay manera de hacerlo. ¿Qué será necesario primero: el procedimiento para la
liquidación de mercancía para la importación de energía eléctrica o la declaración de mercancía de
la citada importación de la energía eléctrica?. Lógicamente, antes de presentar la declaración de
mercancía es necesario contar con el procedimiento. Por consiguiente, no se puede exigirse la
declaración de mercancía si no hay un procedimiento que defina como liquidar dicha importación.
V) Sobre la resolución objeto de apelación.
a) Incumplimiento a la legislación aduanera por no presentar la Declaración de Mercancías y
no hacer efectivo el pago correspondiente a IVA por las operaciones de compra de energía
eléctrica.
“Se ha verificado que, durante el periodo comprendido del 01 de marzo al 30 de junio de 2010,
retiró de la red de interconexión internacional 4,379.60 megavatios horas a un costo facturado de
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$874,737.59 dólares y realizó cancelación por pagos de transmisión por la energía retirada en
dicho periodo por valor de $784,737.59 dólares y realizó cancelación por pagos de transmisión por
la energía retirada en dicho periodo por valor de $34,115.87 dólares y un valor de seguro con base
al artículo 2 de la Ley de Simplificación aduanera de $11,388.31 dólares, haciendo un valor total en
aduanas de $830,24.27 dólares; (…)
“Es de señalar que, las compras en el exterior… están de conformidad con la documentación
emitida por los proveedores y dichos documentos han sido registrados en el Libro de Compras del
periodo sujeto de estudio; sin embargo, se han determinado diferencias entre los valores de la
energía suministrada en el periodo fiscalizado y los valores de compra de energía eléctrica
registrada en el Libro de Compras del periodo antes relacionado, como importaciones exentas,
debido a que las facturas por compra de la energía eléctrica a proveedores regionales, son
registradas en el Libro de Compras de acuerdo a la fecha de emisión y dichas facturas son
emitidas con posterioridad al periodo en que se suministró la energía eléctrica, lo cual puede ser de
uno o más meses de retraso”.
“Por tal motivo no existe coincidencia entre el valor de la energía eléctrica suministrada en el
periodo en estudio, con el valor de la energía facturada y registrada en el Libro de Compras y
luego, enterada en Declaraciones de IVA.”
“Siendo importante mencionar que durante la fiscalización se tomó de base el momento del
suministro de energía eléctrica; es decir, cuando es despachada o retirada del mercado eléctrico
regional; puesto que, ese es el momento en que se causa el impuesto de IVA que la sociedad no
cancelo al momento de importar la energía eléctrica...”. (…)
Página 4, penúltimo inciso y siguientes de la resolución objeto de apelación:
“Puesto que para efectos aduaneros y arancelarios la energía se considera como una mercancía,
ya que está clasificada en el Sistema Arancelario a la Importación (SAC) en el Inciso Arancelario
2716.0000 “energía eléctrica”, con Derecho Arancelario a la Importación (DAI) del 0%”
“La sociedad debió tener en cuenta que de acuerdo al artículo 317 del RECAUCA toda mercancía,
para ser destinada a un régimen aduanero, deberá estar amparada en una declaración de
mercancía. La obligación de declarar incluye también las mercancías libres de derechos
arancelarios”.
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Página 5, inciso cinco:
“De la lectura a las disposiciones legales antes referidas, se evidencia que la sociedad ---------------,
debió haber presentado la Declaración de Mercancías o en su defecto el Formulario Aduanero
Único Centroamericano por retiro de la red de Interconexión Internacional en el periodo antes
relacionado; por lo que, es pertinente el cumplimiento de la obligación tributaria aduanera para la
contribuyente social, partiendo del valor facturado por los proveedores en concepto de suministro
de energía eléctrica por un monto de SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS
TREINTA Y SIETE 59/100 DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($784,737.39).
Comentario: como se expuso antes de poder efectuar la declaración de mercancía era necesario
que se estableciera en procedimiento para la importación de energía y se asignara una partida
arancelaria. Si bien la ley señala que es requisito declarar la mercancía, existía confusión de cómo
pagar el impuesto de IVA y la Administración Aduanera para los meses de marzo a junio de 2010
no había definido la normativa administrativa.
Si bien es cierto nadie puede alegar desconocimiento de la ley, se necesita del desarrollo de
procedimientos para ejecutar ciertas obligaciones, en este caso para la declaración de mercancía
se necesitaba un procedimiento y una clasificación arancelaria. A manera de ejemplo la
constitución garantiza el derecho a la propiedad. Pero sin una normativa secundaria no es posible
que un ciudadano establezca los límites y la manera como se obliga a cumplirlo.
Continuando las citas de la resolución objeto de apelación en el reverso de la página 4 y
siguientes:
“Dicha cantidad, conforma el valor FOB, valor que no incluye el flete, seguro y otros gastos
incurridos a cargo del comprador; elementos que se adicionan al valor facturado para conformar el
valor en aduanas, el cual constituye la base imponible para la aplicación de los derechos
arancelarios a la importación (DAI) de las mercancías importadas al territorio aduanero”.
“Aunado a lo anterior, se encuentra lo establecido en el artículo 188 del recauca: (…)
“Según lo estipulado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII de Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT) en el artículo 1 dice: (…)
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“Dicho artículo 8 menciona la siguiente: (…)
“No obstante, dichos valores deben ser considerados como parte del costo de la energía
suministrada por los proveedores del exterior, puesto que están relacionados con la importación de
energía eléctrica suministrada y por lo tanto constituye un cargo incurrido para transportar energía
eléctrica hasta el punto de retiro y en consecuencia debe formar parte del valor de aduana, como
un costo para transportar las mercancías ingresadas al territorio nacional”.
“adicionalmente, es de considerar como elemento que debe formar parte del valor en aduanas, el
costo del seguro, el cual según el artículo 2 la Ley de Simplificación Aduanera establece lo
siguiente: (…)
“Por lo tanto, el valor de la transacción como lo define el artículo 1 del Acuerdo Relativo a la
Aplicación de Articulo VII de Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994
(GATT) es la primera base para determinar el valor en aduanas; en ese sentido, al valor FOB de
$784,737.39 dólares (cantidad que cancelo (SIC) la sociedad por la energía eléctrica suministrada
en el periodo comprendido del 1 de marzo al 30 de junio de 2010) se adicionan los conceptos que
para el caso sería el costo de traslado de la energía desde el nodo de inyección del proveedor
hasta el nodo de retiro de parte de ----------------- y del seguro”.
“En ese orden de ideas el valor del flete determinado de acuerdo al Documento de Transacciones
Económicas y Regionales (DTER), relacionado a los pagos de transmisión diarios, en el periodo
fiscalizado, el cual asciende a TREINTA Y CUATRO MIL CIENTO QUINCE 37/100 DOLARES SE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($34,115.37) por ser gastos necesarios, para transportar la
energía eléctrica retirada y la que ha sido detallada y cancelada por la sociedad ----------------- por
transacciones diarias”.
“Por lo tanto, la sociedad -----------------, no ha cancelado en concepto de IVA la cantidad de
CIENTO SIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN 38/100 DOLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMERICA ($107,931.38), por la energía eléctrica importada de proveedores del
exterior, durante el periodo comprendido del 1 de marzo al 30 de Junio de 2010 (…),
“Por lo tanto, luego del análisis de la información y documentación presentada por la sociedad ---------------- se determina que no ha dado cumplimiento a lo establecido en los artículos 77, 83 y 92
del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) y 11 de la Ley de Simplificación
Aduanera”
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“Por lo tanto, es procedente la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios (IVA) de CIENTO SIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN 38/100
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($107,931.38), pendientes de pago por la
importación de energía eléctrica realizadas en el mercado eléctrico nacional bajo el tipo de oferta
de contrato, correspondientes a los meses de marzo, abril y mayo de 2010 (folios 756,758-760).
Comentario: Se agrega el valor de $34,115.37 como flete. (…)
Para el presente caso, como ya los servicios de transporte pagaron IVA, entonces no es
procedente incluirlo para establecer la base para el pago del IVA, ya que se estaría pagando dos
veces por el mismo concepto.
Con relación al seguro se toma la misma cita legal efectuada en la resolución impugnada el artículo
2 la Ley de Simplificación Aduanera (…)
(…) puede observarse que el seguro aludido se refiere a “transporte de carga”, pero en el caso de
una red que sirve de medio de transporte no le es aplicable porque para eso existen los cargos
respectivos por uso de red. En caso de pérdida de energía eléctrica no existe compensación. Por lo
que se considera que estimar el valor del seguro no es procedente.
En conclusión, en los periodos tributarios de marzo a junio 2010 no existía una obligación de
presentar declaración de mercancía por la importación de energía eléctrica ya que no se habían
establecido los procedimientos para ello como son la manera de liquidarla y la partida arancelaria
correspondiente. Con relación a la determinación del valor FOB de la importación de energía
eléctrica no deben incluirse los cargos de transmisión por haber sido facturados con comprobantes
de crédito fiscal por la entidad correspondiente, por lo que incluirlo nuevamente significa pagar dos
veces el IVA relacionado al transporte. Con relación al seguro tampoco es aplicable porque las
pérdidas ocurridas son absorbidas por la entidad que compra la mercancía. Entonces, siendo que
en ese periodo no existía obligación de presentar la liquidación de mercancía y que el valor FOB
establecido a posteriori contiene elementos que no deberían tomarse en cuenta, es ilegal que para
los meses de marzo a junio 2010 se pretenda que se pague el IVA liquidando en la forma que
requiere la Administración Aduanera.
b) Incumplimiento por no registrar declaraciones de mercancías o formulario aduanero
único centroamericano (FAUCA) por inyecciones de energía en la red de interconexión
internacional.
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En la página 8, inciso 7 de la resolución apelada se lee:
“En consecuencia se determinó que la sociedad no declaró las exportaciones realizadas en el
mercado de oportunidad del mercado eléctrico regional, administrado por el ente operador regional
(EOR) e informadas para su coordinación a la -----------------.
Por su parte, el artículo 317 del RECAUSA (SIC) establece que: (…)
“Por lo que, la contribuyente social -----------------, no ha dado cumplimiento a lo establecido en los
artículo 77, 83 y 93 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), 317,370,371 y 372
del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA); en virtud que se
comprobó para el periodo en estudio que no presento y liquido (SIC) las declaraciones de
mercancía de exportación definitiva de energía eléctrica, realizadas bajo el tipo de oferta:
desviaciones de contratos, según el anexo transacciones diarias en el MER (DTER) y documento
de transacciones económicas (DTE)”.
“No obstante, dicho incumplimiento por tratarse de operaciones no sujetas a la aplicación de
aranceles aduaneros y considerando que están gravados con tasa “0%” del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no genera para efectos aduaneros
infracciones sustantivas, determinándose únicamente la infracción formal de la no presentación
ante el servicio aduanero de la declaración de mercancía o formulario aduanero único
centroamericano, de las exportaciones de energía eléctrica antes referidas”.
“Dicho incumplimiento está tipificado como infracción administrativa en el artículo 5 letra q) de la
Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, (…)
“Por lo tanto, el contribuyente en estudio será sancionado de conformidad a lo establecido en el
artículo 6 de la referida Ley Especial, (…)
Comentario: es improcedente aplicar estos artículos ya que en los meses de marzo a junio no
existía certeza sobre el procedimiento para liquidar la energía eléctrica.
Presentación y valoración de alegatos y pruebas de descargo
Los argumentos presentados en la etapa de audiencia se resumen:
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a) No se logró establecer el plazo legal para la presentación de los FAUCAS para la importación de
energía eléctrica; consecuentemente, si no existe plazo determinado, también cabe preguntarse
con que datos se llenarían los mencionados formularios, quien validaría dicha información y en
base a qué ley o normativa se liquidarían los mismos.
En síntesis La Dirección General de Aduanas responde en el reverso de la página 9 de la
resolución objeto de apelación lo siguiente:
“Con todo lo anteriormente expuesto se evidencia que la Sociedad contaba con los elementos para
poder presentar las Declaraciones de Mercancías. Puesto que, si bien es cierto no existe un plazo
determinado para la presentación de la Declaración de Mercancías o FAUCA, en el caso de la
importación; esto no inhibe, de la obligación al declarante de formalizar dichas operaciones, puesto
que los datos con los cuales se llena dicho documento son de conocimiento del importador”.
“No obstante, ésta Dirección General advierte, que en el caso subjúdice la Sociedad Contribuyente,
para poder cumplir con las reglas a las cuales están sujetos los importadores, pudo haber
consultado a la autoridad aduanera como acto previo a las importaciones de energía eléctrica, tal
como lo establece el artículo 5 de la Ley de Simplificación Aduanera...”.
En ese orden de ideas, tenemos que el artículo 50 del CAUCA establece a quienes les
corresponde efectuar la determinación, (…)
Comentario: Como ya se probó en los meses de marzo a junio 2010 no existía certeza jurídica
sobre como declarar la importación de energía eléctrica, ya que ni la Dirección General de
Aduanas ni la Dirección General de Impuestos internos tenían claro cómo proceder.
b) La sociedad no ha incumplido el pago de IVA por el hecho generador de los (SIC) operaciones
de importación especificadas en la Auditoria, de los (SIC) resume que no puede cancelar doble
impuesto del Valor Agregado por un mismo hecho generador, una misma empresa.
“El artículo 14 de la Ley a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
establece que constituye hecho generador del impuesto la importación e internación definitiva al
país de bienes corporales”.
“Al respecto es de señalar, que efectivamente la sociedad declaró las importaciones de energía
eléctrica realizadas durante el periodo de marzo a junio de 2010; sin embargo, las declaró como
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“importaciones exentas y no sujetas”, es decir con tasa del 0% estando gravadas con el 13% de
IVA”.
“En ese sentido, se concluye que ésta Autoridad se encuentra facultada para exigir el pago de los
impuesto no cancelados en la importación de energía eléctrica realizadas por la sociedad, en virtud
de haberse configurado el hecho generador dispuesto en la norma; por lo que, se desestima lo
alegado por el peticionario en el escrito de mérito”.
Comentario: La verdad material indica que el estado recibió todo el impuesto que correspondía a
las transacciones de energía eléctrica. Como se expuso en anteriormente (SIC) en el apartado II)
Funcionamiento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios el pagar el IVA por la importación de energía eléctrica generaría un pago indebido o en
exceso del impuesto de IVA, ya que al utilizar como créditos fiscales el IVA de importación de un
periodo en donde se canceló el débito fiscal completo por las ventas, genera un excedente que
difícilmente se recuperaría. Si bien es cierto que son dos momentos diferentes: uno cuando se
importa la energía eléctrica y otro cuando se vende, si las operaciones se hubieran realizado
oportunamente el efecto debería ser el mismo valor que se ha enterado al estado.
C) Ante la falta de una norma aduanera, que estableciera con certeza jurídica y un procedimiento
legal para las importaciones y exportaciones de energía en el país, es que esta autoridad emitió la
DISPOSICION ADMINISTRATIVA DE CARÁCTER GENERAL (DACG) No. DGA-03-2013 la cual
tendría validez a partir del 06 de febrero del presente año
“Al respecto, se aclara al representante que si existe y ha existido norma aduanera para las
importaciones y exportaciones de energía eléctrica; en razón que, el articulo 317 inc. 1° del
RECAUCA, establece que toda mercancía, para ser destinada a un régimen aduanero, deberá
estar amparada en una declaración de mercancía”.
“En ese sentido, la DISPOSICION ADMINISTRATIVA DE CARÁCTER GENERAL (DACG) No.
DGA-03-2013 emitida por esta autoridad y con vigencia a partir del 6 de febrero del presente año,
es únicamente una herramienta, en la cual se desarrolla el procedimiento que se debe realizar para
declarar las importaciones y exportaciones de energía eléctrica, con el objeto de facilitar al
declarante la formalización de dichas transacciones”.
Comentario: La ley es clara, en el sentido que la Dirección General de Aduanas tenía que facilitar
un procedimiento esto incluye la partida arancelaria y la manera de consignar los datos.
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Y tal como ya se ha mencionado, la partida arancelaria cobra vida a partir del 01 de enero 2011; y
esta hasta el 06 de febrero 2013 que se establece una disposición de Carácter Administrativo.
Es importante entonces mencionar que de acuerdo al Reglamento al Código Aduanero Uniforme
Centroamericano (RECAUCA) entre las FUNCIONES Y ATRIBUCIONES GENERALES, se
encuentra la del artículo 5), literal c): (…)
En consecuencia, como se expuso anteriormente, por un lado el contribuyente es el obligado a
presentar la declaración de mercancía, pero por otro es la Administración Aduanera la encargada
de elaborar los procedimientos aduaneros, si estos no están vigentes al momento de la importación
¿Cómo se declaran? Pues no hay manera de hacerlo. ¿Qué será necesario primero: el
procedimiento para la liquidación de mercancía para la importación de energía eléctrica o la
declaración de mercancía de la citada importación de la energía eléctrica?. Los hechos muestran
que antes de presentar la declaración de mercancía es necesario contar con el procedimiento que
incluya la asignación de una partida arancelaria. Por consiguiente, no se (SIC) puede exigirse la
declaración de mercancía si no hay un procedimiento que defina como liquidar dicha importación.
d) Adicionalmente, hace relación al Tratado Marco del Mercado Eléctrico de América Central,
específicamente al artículo 32 literal c). “exoneran aquellos tributos al tránsito, importación o
exportación de energía eléctrica entre sus países, que discriminen las transacciones en el
mercado”; por lo que se estaría violentando una ley especial como el tratado al pretender imponer
condiciones aduaneras a las transacciones señaladas”.
Página 13 reverso:
Por otra parte, es dable indicar que, de acuerdo a los prescrito en el referido artículo 32 letra c) del
Tratado Marco del Mercado Eléctrico de América Central, ésta autoridad no aprecia exención
alguna al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) para
que deba aplicarse automáticamente, sino que prevé el compromiso de los Gobiernos de
garantizar que en el caso que surjan discriminaciones en las transacciones del mercado, en el
funcionamiento de las operaciones objeto del tratado en comento se establezca la discriminación,
para luego reconocida el gobierno en cuestión legisle propiciando la competencia leal en las
operaciones
mediante
el ajuste
impositivo,
correspondientes”.
15
en
este caso
decretando
las
exenciones
Comentario: El validar estos errores por parte de la Administración Aduanera puede generar
confusión, por lo que se vuelve necesario que la responsabilidad por mala aplicación de tributos
sea imputable a esta entidad y no a mi representada. Como puede verse en el presente caso, el
pagar el IVA generaría otro error “pago indebido de IVA”,
Por tal razón, con base a lo anteriormente expuesto, existe la suficiente base legal para declarar
ilegal la resolución de fecha 09 de julio de 2013 emitida por la Dirección General de Aduanas con
referencia “PCA10201201200005 RES. No. 524/13/DJCA/DJP/29”””
II.- Que la Dirección General de Aduanas, habiendo tenido a la vista las razones en que la
apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe justificando su actuación en los
términos siguientes:
I. Falta de certeza jurídica en el procedimiento para el pago de IVA por la importación
de energía eléctrica.
Al respecto, el Representante argumenta que no encontró instrucciones claras emanadas
de las Autoridades fiscales mediante algún instructivo administrativo que definiera cual era el
procedimiento para la importación de energía eléctrica y ante cual entidad hacerlo, puntalmente no
se había definido:
Alegando que, las entidades encargadas de los tributos no tenían claro el tratamiento que
se debía dar a la importación de energía eléctrica, por lo que se había tenido los siguientes
tratamientos con respecto al IVA generado por la importación de energía eléctrica: a) No se pagaba
IVA porque no se calificaba como un bien mueble corporal y se pensaba que era un bien
incorporal; c) Algunas empresas aplicaban el artículo 34 de la Ley del IVA, y posteriormente al
artículo 161 del Código Tributario, por lo que solicitaban un mandamiento de ingreso y efectuando
una retención de la cual el adquirente del bien es responsable de pagar. Dicha retención era usada
como Crédito Fiscal, lo que en una situación norma de liquidación de créditos contra débitos
tendría un efecto cero.
Además, hace mención a Publicación de la Dirección General de Impuestos Interno revista
de Resoluciones numero 4, año 8 de julio y agosto de 2005 en donde, en pagina 26 y siguientes, la
Dirección General de Impuestos Internos alega que la importación de energía eléctrica debe pagar
16
IVA mediante la emisión de un mandamiento de ingreso de parte de la Dirección General de
Tesorería, por lo que no establece que deba presentarse una Declaración de Mercancía. Sin
embargo, el artículo 94 inciso 2° de la Ley del IVA, establece que no es el procedimiento para la
liquidación de las importaciones.
En tal sentido argumenta que, es la falta de certeza jurídica la que hace que su
Representada no presente las Declaraciones de Mercancías, ya que por un lado la Dirección
General de Impuestos Internos alega que el pago de los impuestos de IVA deben efectuarse
mediante mandamiento de ingreso y por otro la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) establece que es ante la Dirección de la Renta de
Aduanas.
Continua, alegando la obligación del Contribuyente de elaborar la Declaración de
Mercancía, pero que en este caso no se podía porque no existía la partida arancelaria que
permitiera realizar dicho procedimiento, y no existía obligación alguna de contar con un FAUCA o
póliza de importación: fue hasta el año 2011 que la Administración Aduanera comenzó a elaborar
procedimientos, prueba de ello es que la partida arancelaria N° “27160000 Energía eléctrica”, entró
en vigencia a partir de 2011.
Por lo que, arguye que durante los meses de marzo a junio de 2010 ante la posibilidad de
que los pagos de IVA de importación mediante mandamiento de ingresos sean objetados por
cualquier entidad fiscalizadora, su Representada espero que se definiera el procedimiento ya que
la Administración Aduanera es la única entidad facultada para elaborar un procedimiento, facultad
que ha hecho valer durante el año 2013, con la emisión de la Disposición Administrativa de
Carácter General (DGCA) N° DGA-03-2013; vigente a partir del 6 de febrero del presente año.
Sobre lo alegado, debe advertir ese Tribunal, que el artículo 317 inc. 1° del RECAUCA,
establece: (…)
En armonía con dicha disposición se encuentra lo establecido en el artículo 11 inc. 1° de la
Ley de Simplificación Aduanera: (…)
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En ese sentido hay que decir, que aludiendo a la definición contenida en los artículos 4 del
RECAUCA y 77 del CAUCA, la Declaración de Mercancías es un documento por medio del
cual los sujetos pasivos, expresan libre y voluntariamente el Régimen Aduanero al cual
someterán las mercancías, y aceptan igualmente, las obligaciones que en virtud del mismo les
son exigibles.
Lo expuesto, deja claro que al haber realizado importaciones y exportaciones la Sociedad,
tenía la obligación de presentar las Declaraciones de Mercancías, ante la Autoridad Aduanera:
tomando en cuenta, la naturaleza de la mercancía “energía eléctrica”, esta debió destinarse al
Régimen Aduanero de la Importación Definitiva y Exportación Definitiva, según corresponda.
Siendo necesario definir, la importación y exportación respectivamente; por lo que, los
artículos 92 y 93 del RECAUCA las definen (…)
Lo anterior, en razón que la Contribuyente Social es una de los agentes habilitados de
dicho mercado, para comercializar energía eléctrica, con los países que forman parte de la región,
siendo estos Guatemala, Honduras, Nicaragua, Costa Rica y Panamá.
No está de más agregar, que la comercialización de la energía en dicho mercado se realiza
mediante los nodos de interconexión de los países de la región, utilizando las Redes de
Transmisión Regional (RTR), por las cuales se entiende como los elementos de transmisión del
Sistema Eléctrico Regional que son afectados significativamente por los intercambios de
electricidad entre los países. En ese sentido, el artículo 11 del Tratado Marco, establece que la
transmisión regional es el flujo de energía que cruza las fronteras de los países.
En ese sentido, el Reglamento Transitorio del Mercado Eléctrico Regional (RTMER vigente
al momento de realizadas las transacciones internacionales de la Sociedad), establece que toda
transacción que inyecte energía de otro mercado a la red nacional en el nodo de la interconexión,
ya sea por una importación de energía eléctrica o por utilizar la red nacional de un tercero, será
considerada dentro del mercado nacional como un Generador virtual conectado en dicho nodo.
Mientras que, toda transacción que retire energía de la red nacional en el nodo de la
interconexión para entregarla a otro mercado, ya sea por una exportación de energía eléctrica o
por utilizar la red de un tercero, será considerada dentro del mercado como un usuario final que
retira energía conectado en dicho nodo.
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Por otra parte, es importante mencionar lo establecido en el RTMER, el cual instituye lo
siguiente:
“9.3.5.1 Retiro por exportación:
Para cada sistema, una exportación en un nodo de la Red de Transmisión será
considerada como un retiro que se agrega y conecta a la red de transmisión en dicho nodo.
b) Cada agente debe informar a su OS&M las ventas acordadas como exportación con
agentes de otro mercado, indicando la oferta de oportunidad asociada y el nodo de la Red de
Transmisión en que se realizará el intercambio, a los efectos de contar con dicha información para
las programaciones que realice el EOR.
9.3.5.2 Inyección por importación:
a) Para cada sistema, una importación en un nodo de la Red de Transmisión será
considerada como una inyección que se agrega y conecta a la red de transmisión en dicho nodo.
b) Cada Agente debe informar a su OS&M las compras acordadas como importación de otro
mercado, indicando la oferta de oportunidad asociada y el nodo de la RTR”.
En tal sentido, las transacciones de importación y exportación de energía eléctrica,
realizadas por la Sociedad en los meses de marzo a junio de 2010, se encuentran amparadas en
los siguientes documentos: a) Documento de Transacciones Económicas (DTE); b)
Documentos de Transacciones Económicas Regionales (DTER) y que contienen el Anexos
Transacciones Diarias en el MER; y c) Resumen Mensual Resultados Transacciones en el
Mercado Eléctrico Regional.
Con todo lo anteriormente expuesto, se advierte a ese Tribunal, que la Sociedad contaba
con elementos para poder presentar las Declaraciones de Mercancías. Puesto que, si bien es
cierto no existe un plazo determinado para la presentación de la Declaración de Mercancías o
FAUCA, en el caso de la importación; esto no inhibe, de la obligación al Declarante de formalizar
dichas operaciones, puesto que los datos con los cuales se llena dicho documento son de
conocimiento del importador.
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Lo anterior es así ya que el artículo 50 del CAUCA establece a quienes les corresponde
efectuar la determinación, (…)
Por cuanto, la determinación de la obligación tributaria, para el caso aduanero, no es
más que la actuación tendiente a declarar la concurrencia material del hecho generador de la
obligación y a individualizar al sujeto pasivo al que le corresponderá darle cumplimiento; para lo
cual, se requiere cuantificar económicamente el elemento objetivo del hecho imponible a fin de
obtener la base cálculo para el establecimiento del gravamen, base sobre la que se aplicará la
alícuota o tipo imponible que corresponda, fijando con ello el monto de la obligación.
Conforme lo expuesto en párrafos que anteceden, queda evidenciado que por regla
general al Declarante o a su Representante, persona que realiza o a nombre de la cual se realiza la
Declaración de Mercancías, bajo el llamado sistema de “autodeterminación” y excepcionalmente
corresponde efectuarla al Servicio Aduanero denominada determinación o liquidación de oficio,
la que procede sin la intervención directa del sujeto pasivo en su configuración, según lo
establecido en el artículo 3 inciso tercero de la Ley de Simplificación Aduanera, que en lo
pertinente dice: (…)
(…), es importante señalar la obligación que tiene el Declarante, para el presente caso la
Contribuyente Social, en el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, según se describe en el
artículo 3 de la Ley de Simplificación Aduanera.
Por lo que, siendo la Declaración de Mercancías, un requisito sine qua non para someter
las mercancías a cualquier Régimen Aduanero; la Contribuyente Social no ha cumplido los
requisitos exigidos por la Legislación Aduanera. Puesto que, al efectuar importaciones y
exportaciones de energía eléctrica, la Sociedad tenia la (SIC) obligaciones de presentar las
Declaraciones de Mercancías ante la Autoridad Aduanera.
En razón que, el artículo 94 en el inciso 2° y 3° de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes muebles y a la Prestación de Servicios, prescriben lo siguiente: (…)
En esa armonía con lo prescrito en los artículos 3 incisos 1° y 3° de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Aduanas, 3 inciso final de la Ley de Simplificación Aduanera y 45 inciso
segundo del CAUCA, antes referidos.
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Al respecto, el artículo 45 inciso 2° del CAUCA taxativamente describe: “... La obligación
tributaria aduanero está constituido por los tributos exigibles en la importación o exportación de
mercancías” (el subrayado es de la Suscrita).
Ahora bien, en cuanto a lo alegado por el Representante respecto a la Publicación de la
Dirección General de Impuestos Internos, es de advertir, el mismo no fue expuesto en etapa de
Apertura a prueba, no obstante se hace la siguiente consideración:
Que no se puede vincular fallos emitidos por otros Tribunales superiores, con los intereses
ahora discutidos para la Sociedad, ya que en el presente caso, se han recabado y analizado
información y documentación proporcionada durante la fiscalización, así como lo que la Sociedad
expresó en el transcurso del procedimiento, por lo tanto no tiene incidencia los argumentos
presentados.
Es preciso indicar que de conformidad a lo prescrito en el articulo 7 letra b) de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas las decisiones del referido Tribunal versan sobre el caso reclamado dentro de incidente
respectivo.
De igual forma, es responsabilidad de esta Administración resolver sobre la base de lo
investigado y no en definitiva con los criterios emitidos por el Tribunal superior; no obstante, que en
ocasiones dichos criterios por las razones fácticas y jurídicas que motivan el caso estén en
armonía con lo investigado por esta Oficina, por lo que se desestima el alegato expuesto por la
Sociedad.
Lo anterior, en armonía con lo que establece en lo pertinente el artículo 3 de la Ley
Orgánica de esta Dirección General, que esta Dependencia es un organismo de carácter técnico
independiente; teniendo como función privativa, el ejercicio de la potestad aduanera y tendrá
competencia en todas las funciones administrativas relacionadas con la administración de los
tributos que gravan la importación de mercancías. En uso de su competencia, le corresponde la
dirección técnica y administrativa de las funciones aduaneras que esta Ley y las demás
disposiciones legales le competen.
21
Asimismo, es de mencionar que esta Dependencia aplica en sus actuaciones el principio
de verdad material, lo cual se encuentra regulado en el artículo 4 letra f) de la misma Ley Orgánica
antes relacionada (…)
Por lo que, esta Autoridad ha actuado conforme a derecho, amparando sus actuaciones en
la verdad material resultante de los hechos investigados y conocidos.
No obstante, ésta Dirección General advierte, que en el caso subjúdice la Sociedad
Contribuyente, para poder cumplir con las reglas a las cuales están sujetos los importadores, pudo
haber consultado a la Autoridad aduanera como acto previo a las importaciones de energía
eléctrica, tal como lo establece el artículo 5 de la Ley de Simplificación Aduanera.
Puesto que, el antecedente presentado por el Representante debió utilizarlo la
Contribuyente Social como incentivo para solicitar en carácter personal, Opinión a esta Autoridad
Aduanera, a efecto de asegurar los cumplimientos de los requisitos aduaneros y la presentación de
las Declaraciones de Mercancías.
Ahora bien, respecto a que fue hasta el año 2011 que la Administración Aduanera
comenzó a elaborar procedimientos, argumentando que la partida arancelaria N° “271 60000
Energía Eléctrica”, entró en vigencia a partir de 2011, se advierte lo siguiente:
Que la energía eléctrica, se encuentra clasificada en el Capitulo 27, Combustibles
Minerales, Aceites Minerales y Productos de su Destilación; Materias Bituminosas; Ceras
Minerales, Partida 16, subpartida e Inciso Arancelario 27.16.00.00, “Energía Eléctrica”, de acuerdo
al Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) vigente en el período fiscalizado, el que fue
gravado con Derechos Arancelario a la Importación (DAI) del 5%.
Sin embargo, a través de Resolución 200-2007 del (COMIECO-EX) del Consejo de
Ministros de Integración Económica, aprueban la modificación de los Derechos Arancelarios a la
Importación para El Salvador, entre el que se encuentra el Inciso Arancelario 27.16.00.00 Energía
Eléctrica y lo gravan, con un Derecho Arancelario a la Importación del 0%, entrando en vigencia
esta resolución de aprobación el 25 de julio de 2007.
Con lo expuesto, se evidencia que lo argumentado por el Recurrente carece de
fundamento, ya que la partida arancelaria N° “27160000 Energía Eléctrica”, no entró en vigencia a
22
partir de 2011, sino que desde el 25 de julio de 2007, dicha mercancía está gravada con el 0% de
DAI, de acuerdo al Sistema Arancelario Centroamericano (SAC).
Asimismo, es de mencionar que el Representante en su escrito de mérito alega que no se
pagaba IVA porque no se clasificaba como un bien mueble corporal y se pensaba que era un bien
incorporal; por lo que, el (SIC) ese Tribunal debe advertir que, el artículo 3 del RECAUCA vigente a
partir del 28 de agosto de 2008, establece claramente que para efectos aduaneros, se entenderá la
mercancía como aquellos bienes corpóreos e incorpóreos susceptibles de intercambio comercial.
Por todo lo expuesto en párrafos que anteceden, se demuestra que no ha existido la falta
de certeza jurídica invocada por el Impetrante; razón por la cual, debe confirmarse lo establecido
sobre este punto en la Resolución en alzada.
II. Funcionamiento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios.
Sobre este punto, el Representante hace referencia al procedimiento para liquidar el
impuesto del IVA; aludiendo que, si presentaran las Declaraciones de Mercancías, el valor de
$107,931.38 (IVA determinado en la Auditoria por las importaciones de energía eléctrica),
constituyen un crédito fiscal y debería ser utilizado contra la generación del débito fiscal, por lo que
materialmente no existe un perjuicio fiscal.
De lo anterior, manifiesta que al no presentar las Declaraciones, el valor entregado al
Estado fue el mismo solo que el pago se realizó al momento de efectuar las ventas de la energía
eléctrica, que si en la actualidad se presentan a posterior las Declaraciones de Mercancía se
tendrían dos situaciones:
1. Incorporar en la Declaración de IVA que corresponda el IVA crédito Fiscal por la
importación de energía eléctrica, respectivo. Al cruzar los créditos con los débitos generaría un
pago indebido o en exceso de impuesto, el cual a esta fecha ya habría prescrito el plazo de su
reclamo.
2. Incorporar el pago de IVA por importaciones en la próxima declaración de IVA. Esto
genera un excedente por pago indebido o en exceso y necesita autorización de la Dirección
General de Impuestos Internos, la cual difícilmente se obtiene.
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Por lo que, los efectos de acceder a la pretensión de esta Dirección General generaría una
distorsión ya que se habría enterado dos veces el impuesto: una al momento de la importación, y la
otra por no haber utilizado el crédito fiscal se declaro y pago en exceso el IVA en el mes
correspondiente. Con lo anterior se estaría validando un error debido a la falta de certeza jurídica,
al no estar definido el procedimiento para la liquidación de la importación de la energía eléctrica.
Sobre este punto, y a fin de establecer la pertinencia de los argumentos expuestos por
el Impetrante, es necesario señalar lo siguiente:
Que el hecho imponible o hecho generador, es el presupuesto de hecho al cual la ley
vincula el nacimiento de la obligación tributaria tal como señala Dino Jarach, en su obra: “El hecho
imponible”, que la relación tributaría obliga a una persona hacia el Estado u otra entidad pública al
pago de una suma en dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la
ley; es así que por voluntad de la ley, la obligación del Contribuyente y la pretensión correlativa del
fisco, se hacen depender al verificarse un hecho jurídico, el titulado presunción legal del tributo, o
hecho imponible, ya que es determinante entonces, para establecer cuándo surge la obligación
tributaria, señalar el momento en que el hecho imponible se configura; es decir, el elemento
temporal del hecho imponible.
Tal elemento indica el exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe
tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenida en el “aspecto
material” del hecho imponible; teniendo en cuenta que el presupuesto de hecho, se configurara al
hecho generador o hecho imponible.
En ese sentido, el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, establece que “Constituye hecho generador del impuesto la
importación e internación definitiva al país de bienes muebles corporales...”
Teniendo en cuenta, que la determinación de impuestos en materia de IVA, está acorde a
lo regulado en el artículo 49 del CAUCA, que establece que la determinación de la obligación
tributaria aduanera “es el acto por el cual se fija la cuantía de los tributos exigibles”.
Ahora bien, es de aclarar que el IVA determinado en la Auditoria es producto del hecho
generador de la importación de la energía eléctrica; y no por las ventar (SIC) internas que la
Sociedad haya realizado.
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Lo anterior es así, puesto que el Representante alega que el IVA resultante del Crédito
Fiscal por las ventas internas de energía eléctrica, es el mismo IVA determinado, y que se estaría
pagando dos veces; lo cual no es así, ya que son dos hechos generadores diferentes, el primero es
la importación de la mercancía el cual genera el IVA importación, mientras que el segundo hecho
generador es la venta interna de la mercadería.
Es preciso iniciar, lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se refiere al cálculo del impuesto: (…)
En armonía, el artículo 94 inciso 2° del mismo cuerpo legal establece (…)
Asimismo, es de mencionar que para el caso de las importaciones definitivas, se entenderá
ocurrido y causado el impuesto de bienes muebles corporales en el momento en que tenga lugar
su importación, esto de acuerdo al artículo 15 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 8 de la referida Ley, señala que para el caso de las ventas internas,
es decir en las transferencias de dominio como hecho generador se entiende causado el impuesto
cuando se emite el documento que da constancia de la operación, para el caso el Comprobante de
Crédito Fiscal.
A manera de ejemplo, y como bien lo explicó el Representante en su escrito de mérito, el
cobro del IVA se concreto cuando una empresa vende un producto o servicio y emite la factura
correspondiente; dichas empresas, por lo general, tienen el derecho de recibir un reembolso del
IVA que han pagado a otras empresas a cambio de facturas, lo que se conoce como crédito
fiscal, restándolo del monto de IVA que cobran a sus clientes (el débito fiscal), en donde la
diferencia entre crédito fiscal y débito fiscal debe ser entregada al fisco.
Mientras que, el cobro de IVA por importación se concreto cuando una empresa importa un
producto, operación que debe estar amparada a una Declaración de Mercancías.
Por tanto la Contribuyente Social, estaba en la obligación de efectuar la liquidación correcta
de los tributos que se generan en la importación de la energía eléctrica, aspecto regulado en el
artículo 45 del CAUCA, (…)
25
No está de más agregar que, la Sociedad declaró las importaciones de energía eléctrica
realizadas durante el periodo fiscalizado; sin embargo, las declaró como “IMPORTACIONES
EXENTAS Y NO SUJETAS”, es decir con tasa del 0%, estando gravadas con el 13% de IVA.
En ese sentido, se concluye que ésta Autoridad se encuentra facultada para exigir el pago
da los impuestos no cancelados en la importación de energía eléctrica realizada por la Sociedad, y
que la determinación de dichos impuestos no genera una distorsión ni mucho menos se estaría
enterando dos veces, en virtud de ser dos hechos generadores diferentes; motivo por lo cual se
desestima lo alegado por la Sociedad.
III. Principio de Legalidad Material.
Sobre este punto, reitera que para los meses de marzo a junio de 2010, al momento que se
efectuaron la (SIC) importaciones de energía eléctrica no estaba previsto que para la importación
de energía eléctrica se efectuara la Declaración de Mercancías para pagar el IVA.
Se advierte, a ese Tribunal, que éste alegato ya fue evacuado en el apartado “l. Falta de
certeza jurídica en el procedimiento para el pago de IVA por la importación de energía eléctrica”,
del presente Informe; por lo que, se solicita desestimar lo alegado por el Peticionario inclusive para
este punto.
IV. Emisión de Disposición Administrativa por parte de la Dirección General de
Aduanas.
Al respecto, el Apoderado hace mención de la Disposición Administrativa de Carácter
General (DACG) N° DGA-03-2013, emitida por esta Autoridad y que tiene validez a partir del 6 de
febrero del presente año; en tal sentido, hace relación al artículo 4 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Aduanas, sobre las actuaciones de la Administración Aduanera. Asimismo,
menciona el artículo 5) literal c) del RECAUCA.
Argumentando, que por un lado el Contribuyente es obligado a presentar la Declaración de
Mercancías, pero por otro lado es la Administración Aduanera la encargada de elaborar los
procedimientos aduaneros, arguyendo que si estos no están vigentes al momento de la importación
no hay manera de hacerlo; por consiguiente, no se puede exigir la Declaración de Mercancías si no
hay un procedimiento que defina como liquidar dicha importación.
26
En relación a lo alegado, ésta Autoridad reitera lo establecido en la Resolución en
alzada, en virtud que si existe y ha existido norma aduanera para las importaciones y
exportaciones de energía eléctrica; en razón que, el artículo 317 inc. 1° deI RECAUCA, establece
que toda mercancía, para ser destinada a un régimen aduanero, deberá estar amparada en una
declaración de mercancías, tal y como se ha explicado en párrafos que anteceden, ya que la
energía eléctrica no es la excepción, tomando en cuenta que la misma se considera una
mercancía; es decir, un bien corpóreo o incorpóreo susceptible de intercambio comercial, puesta
(…) está calificada en el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) en el Inciso Arancelario
2716.0000 Energía Eléctrica”.
Y tal como lo indica el Representante, el artículo 5 literal c) del RECAUCA establece lo
siguiente: (…)
(…) ese Tribunal, debe notar que la DISPOSICIÓN ADMINISTRATIVA DE CARÁCTER
GENERAL (DACG) N° DGA -03-2013, emitida por esta Autoridad y con vigencia a partir del 6 de
febrero del presente año, es únicamente una herramienta, en la cual se desarrolla el procedimiento
que se debe realizar para declarar las importaciones y exportaciones de energía eléctrica, con el
objeto de facilitar al Declarante la formalización de dichas transacciones. Dejando claro, previo a
dicha Disposición ya la Legislación Aduanera daba elementos para poder efectuarlas, y además
deja la oportunidad al Declarante, que este realice consultas, respecto a las dudas que tenga para
cumplir con las normas aduaneras.
Es importante mencionar que, la Disposición Administrativa en referencia no es retroactiva,
ya que la retroactividad es “la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su
origen bajo el imperio de la norma antigua”, (…)
Su contrafigura, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal
aplicación hacia el pasado. Así una ley será irretroactiva “si no afecta las consecuencias jurídicas
de hechos anteriores, ya agotadas, en curso de producirse o incluso futuras”.
Cabe agregar que, desde la perspectiva del derecho constitucional, la seguridad jurídica es
la condición resultante de la predeterminación hecha por el ordenamiento jurídico, de los ámbitos
de licitud e ilicitud en la actuación de los individuos, lo que implica una garantía para los derechos
fundamentales de una persona y una limitación a la arbitrariedad del poder público, condiciones
27
indispensables para la vigencia de un Estado de Derecho. Es decir, el individuo tiene la certeza
que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridades
competentes, ambos establecidos previamente.
El artículo 1 de la Constitución consagra a la Seguridad Jurídica como un bien jurídico
primordial, el cual es objetivo de la actividad del Estado. En ese sentido, la Administración Pública
está llamada a garantizar dicha categoría jurídica a todos los habitantes de la República. (…)
De
lo
anterior,
Honorable
Tribunal,
podemos
indicar
que
la
DISPOSICIÓN
ADMINISTRATIVA DE CARÁCTER GENERAL (DACG) N° DGA -03-2013 en comento, no tiene
ningún efecto retroactivo, ya que esta Dependencia ha actuado conforme a lo establecido en el
artículo 15 de la Ley de Simplificación Aduanera.
Por todo lo antes expuesto, se solicita desestimar lo alegado por el Peticionario.
V. Sobre Resolución objeto de apelación.
a) Incumplimiento a la Legislación Aduanera por no presentar la Declaración de
Mercancías y de no hacer efectivo el pago correspondiente a IVA por las operaciones de
compra de energía eléctrica.
Sobre este punto, el Apoderado arguye que si bien la ley señala que es requisito declarar
la mercancía, existía confusión de cómo pagar el impuesto de IVA y la Administración Aduanera
para los meses de marzo a junio de 2010 no había definido la normativa administrativa.
Continua manifestando que, si bien es cierto nadie puede alegar desconocimiento de la ley,
se necesita del desarrollo de procedimientos para ejecutar ciertas obligaciones, en este caso para
la Declaración de Mercancía se necesitaba de un procedimiento y una clasificación arancelaria. A
manera de ejemplo, alude que la constitución garantiza el derecho a la propiedad. Pero sin una
normativa secundaria no es posible que un ciudadano establezca los límites y la manera como se
obliga a cumplirlo.
Por otra parte, el Apoderado hace referencia al valor de $34,115.37 en concepto de flete,
ya que indica que si los valores que se quieren incorporar como “costos de transporte”, fueron
facturados en Comprobantes de Crédito Fiscal, estos no deben de ser considerados nuevamente
28
para establecer el valor FOB, entonces no es procedente incluirlo para establecer la base para el
pago del IVA, ya que se estaría pagando dos veces por el mismo concepto.
Con relación, al seguro menciona que de la lectura del artículo 2 de la Ley de
Simplificación Aduanera, puede observarse que el seguro aludido se refiere al “transporte de
carga”, pero en el caso de una red que sirve de medio de transporte no le es aplicable porque para
eso existen los cargos respectivos por uso de red. En todo caso, de pérdida de energía eléctrica no
existe compensación; por lo que, considera que estimar el valor del seguro no es procedente.
En cuanto a este alegato, ésta Oficina considera necesario señalar que conforme se
ha dilucidado en líneas anteriores, la Contribuyente Social debió utilizarlo consultar a la Autoridad
Aduanera, tal como lo establece el artículo 5 de la Ley de Simplificación Aduanera, a efecto de
asegurar los cumplimientos de los requisitos aduaneros y la presentación de las Declaraciones de
Mercancías, más aún si tenía confusión de cómo pagar el impuesto de IVA.
Asimismo, se ha dejado demostrado que si existía una partida arancelaria para la energía
eléctrica, al momento de la importación; existiendo además, la legislación aduanera en la que se
establece y regula todo lo relacionado a la importación de las mercancías.
Ahora bien, en cuanto al valor en concepto de flete y seguro, se advierte a ese Tribunal,
que tales argumentos no fueron expuestos en etapa de Apertura a prueba, no obstante se hace la
siguiente consideración:
Respecto el valor de flete, es de mencionar que los montos facturados en los
Comprobantes de Crédito Fiscal, emitidos por la UT, son de forma globalizada; es decir, se efectúa
un cruce de las operaciones de importación con exportación, no especificando el valor considerado
por pagos de trasmisión o por operación de importación de la energía eléctrica.
Por su parte, en relación al valor en concepto de seguro es de señalar que, debido a la
naturaleza de la energía eléctrica, el tipo de transporte es el multimodal, ya que se considera que
es trasladada por una combinación de tipos de transporte.
Así mismo, con base a los artículos 1 y 2 de la Ley de Simplificación Aduanera, este último
regula los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta lugar de importación, así
como el costo del seguro (SIC) cuales estarán incluidos en el valor en aduana de las mercancías,
29
para los efectos del número 2 del artículo 8 del Acuerdo a la aplicación del Art.VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
Es por ello, que es aplicable el artículo 2 de la Ley de Simplificación Aduanera, a fin de
determinar el flete y seguro que le corresponde a la importación de la energía eléctrica, en virtud
del principio de supletroriedad.
Por todo lo antes expuesto, debe confirmarse o establecido sobre este punto en la
Resolución en alzada.
b) Incumplimiento por no registrar Declaraciones de Mercancías o Formulario
Aduanero Único Centroamericano (FAUCA) por inyecciones de energía en la red de
interconexión internacional.
Al respecto, señala que es improcedente aplicar los artículos 5 letra q) y 6 de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, ya que en los meses de marzo a junio no existía
certeza sobre el procedimiento para liquidar la energía eléctrica.
Al respecto, es de advertir a ese Tribunal, que se ha dejado evidenciado en el
desarrollo del presente Informe, que la Sociedad no ha cumplido con las normas aplicables a la
importación y exportación de mercancías, puesto que debió formalizar con la presentación de la
Declaración de Mercancías o Formularios Aduanero Uniformes Centroamericanos (FAUCA), las
transacciones realizadas, tal como se ha explicado en párrafos anteriores.
Asimismo, se ha comprobado que la Sociedad no ha cancelado el IVA correspondiente por
dichas transacciones, ya que si bien es cierto las declaró ante la Dirección General de Impuestos
Internos por medio de las Declaraciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, lo hizo bajo el rubro de “IMPORTACIONES EXENTAS Y NO SUJETAS”,
gravadas con el 0%.
Partiendo de lo anterior y dado que esta Dirección General es el organismo perteneciente
al poder público, al cual le corresponde la aplicación de la normativa aduanera y la verificación
de su cumplimiento por parte de los sujetos que intervienen en las operaciones de tráfico
internacional de mercancías, es a ella a quien le compete el control, vigilancia y facilitación de las
actividades que requieran la entrada o salida de mercancías del territorio aduanero nacional.
30
Así las cosas, esta Dirección General tiene amplias facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias
aduaneras, tal como lo establece el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera.
En ese sentido, es mediante la fiscalización, que el legislador concede a la
Administración Aduanera la facultad de verificar si los sujetos pasivos han dado cumplimiento
a las obligaciones aduaneras que nacen cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto
por la ley y que le da origen, es decir, la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos; si bien
tal razonamiento es aplicable a los impuestos internos, se adecua perfectamente con los impuestos
aduaneros.
Concluyendo al respecto, que la Sociedad no dio cumplimiento a lo establecido en la
Legislación Aduanera; en razón que, la Sociedad no registró ni liquidó ante esta Autoridad las
Declaraciones de Mercancías o FAUCAS, por la (SIC) importaciones y exportaciones de energía
eléctrica; por lo que, se desvirtúa lo alegado por el Apoderado.
Sobre este punto, es relevante considerar que el legislador habilita la imposición de
sanciones, siempre y cuando se respeten las garantías y derechos de los administrados, entre
ellos, el principio de culpabilidad establecido en los artículos 12 de la Constitución, y 32 letra e) de
la LEPSIA.
Lo anterior es así, dado que para la determinación de responsabilidad en materia de
sanciones administrativas, nuestro marco constitucional recoge principios y limitaciones aplicables
a la potestad sancionatoria, destacándose el artículo 12 de la Constitución (…)
Por lo que en virtud del principio de culpabilidad, sólo podrán ser sancionadas por hechos
constitutivos de infracción administrativa las personas físicas que resulten responsables de las
mismas; por tanto, la existencia de un nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non
para la configuración de la conducta sancionable. (…)
(…) la negligencia es la omisión al obrar u omitir, de los cuidados debidos que no le
permitieron tener conciencia de la peligrosidad de su conducta para la persona, bienes o intereses
de terceros; lo cual coincide con el caso visto en autos.
31
Nótese que, la Sociedad en estudio debió actuar con diligencia y prudencia, considerando
las regulaciones concernientes a la actividad comercial que desempeña, en el caso que nos ocupa,
de las regulaciones establecidas en la Legislación Aduanera y de Comercio Exterior; por lo que, su
habitualidad y actuar en el ámbito del comercio internacional, la convierte en un sujeto que debe de
conocer y aplicar perfectamente la normativa en la materia, siendo responsable del cumplimiento
de las obligaciones aduaneras tributarias y no tributarias.
Según dicha disposición, la Sociedad como responsable de la correcta determinación
tributaria pudo haber efectuado a ésta Autoridad una consulta, como acto previo a la omisión de la
presentación de Declaración de Mercancías, por consistir en un asunto que conlleva relevancia
tributaria aduanera; puesto que es la Contribuyente Social quién tiene la obligación de realizar la
respectiva Declaración de Mercancías, cumpliendo con la normativa aduanera.
Retomando lo expuesto en párrafos anteriores, se observa lo siguiente:
a) La Contribuyente Social tenía conocimiento de la normativa aduanera, y por lo tanto de
la antijuricidad del resultado;
b) La Autoridad Aduanera puede y debe exigir a dicha Contribuyente, que su conducta sea
de conformidad a la normativa aduanera; y,
c) Que aún no existiendo por parte de la referida Contribuyente Social el elemento volitivo,
al incurrir en las referidas infracciones; sin embargo devino en tal resultado por el actuar
negligente, lo que es constitutivo de culpa.
En suma, son los elementos facticos y jurídicos ya expuestos, los que demuestran que la
Sociedad incurrió en la conducta tipificada como infracción administrativa establecida en el artículo
5 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, que describe como conducta
objeto de sanción la no presentación de la Declaración de Mercancías ante la Autoridad
Aduanera dentro del plazo legal establecido o efectuar la Declaración de Mercancías para la
aplicación de cualquier régimen Aduanero con omisiones o inexactitudes en su información,
siempre que con tales conductas no se produzca un perjuicio fiscal; en consecuencia, existe
nexo de culpabilidad entre el actuar de la Contribuyente Social y la infracción atribuida, por cuanto
ha sido posible establecer negligencia en el actuar de la misma, por lo que, es improcedente lo
alegado por el Impetrante.
Por todo lo antes expuesto, se solicita desestimar lo alegado por el Peticionario.
32
Presentación y valoración de alegatos y pruebas de descargo.
Sobre este alegato, el Representante argumenta que la verdad material indica que el
Estado recibió todo el impuesto que correspondía a las transacciones de energía eléctrica, tal
como lo menciona en el apartado II) Funcionamiento del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, que el pagar el IVA por la importación de energía eléctrica
generaría un pago indebido o en exceso del impuesto del IVA, ya que utilizar como créditos fiscales
el IVA de importación en un período en donde se cancelo el débito fiscal completo por las ventas,
generara un excedente que difícilmente se recuperaría; argumentando que, si bien es cierto que
son dos momentos diferentes: uno cuando se importa la energía eléctrica y otro cuando se vende,
si las operaciones se hubieran realizado oportunamente el efecto debería ser el mismo valor que
se ha enterado al Estado.
Continua agregando que, la ley es clara en el sentido que esta Autoridad tenía que facilitar
un procedimiento, esto incluye la partida arancelaria y la manera de consignar datos, ya que reitera
que la partida arancelaria cobra vida a partir del 1 de enero de 2011, y hasta el 6 de febrero de
2013 que se establece una disposición de Carácter Administrativo.
Finalmente hace relación al artículo 32 del Tratado Marco del Mercado Eléctrico de
América Central, arguyendo que se estaría violentando una ley especial como el Tratado, al
pretender imponer condiciones aduaneras a las transacciones señaladas. Asimismo, argumenta
que el validar estos errores por parte de la Administración Aduanera puede generar confusión, por
lo que se vuelve necesario que la responsabilidad por mala aplicación de tributos sea imputable a
esta entidad y no a su Representada.
Se advierte Honorable Tribunal, que los alegatos vertidos en este apartado, ya han
sido evacuados con abundante doctrina y base legal en párrafos precedentes; por lo que, se reitera
lo antes expuesto.
Sin embargo, respecto a la exoneración de tributos contemplada en el Tratado Marco del
Mercado Eléctrico de América Central, esta Oficina hace las siguientes consideraciones:
33
Cabe destacar, sobre el tema de los Tratados que su preferencia sobre las leyes locales,
cuando haya conflicto entre ellas, no es extensiva a los principios, derechos y obligaciones
constitucionales, tal como reza el artículo 246 de la Constitución.
Al respecto, el artículo 223 de nuestra Carta Magna establece en el ordinal 4°, que forman
la Hacienda Pública:
“…4° Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos;
tasas y demás contribuciones, así como las que por cualquier otro título le correspondan” (las
negritas son de la Suscrita).
En ese sentido, el artículo 174 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, establece (…)
Por otra parte, el artículo 32 letra c) del Tratado Marco del Mercado Eléctrico de América
Central, reza: (…)
(…), ésta Autoridad no aprecia exención alguna al Impuesto a la Transferencia de Bienes
muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), que deba aplicarse automáticamente, sino que se
prevé el compromiso de los Gobiernos de garantizar que en caso que surjan discriminaciones en
las transacciones del mercado en el funcionamiento de las operaciones objeto del Tratado en
comento, se establezca la discriminación, para luego de reconocida el Gobierno en cuestión
legisle propiciando la competencia leal en las operaciones mediante el ajuste impositivo, en
este caso decretando las exenciones correspondientes, lo que en su momento será objeto de
negociación o arbitraje según lo prevé el artículo 35 del referido Tratado.
Aunado a lo anterior, conforme al artículo 2 letra f) del Tratado Marco del Mercado Eléctrico
de América Central, dentro de sus fines dispone: (…)
(…), el principio de “no discriminación” es un elemento fundamental del sistema
multilateral de comercio, el cual se encuentra reconocido por la Organización Mundial de Comercio
como instrumento esencial para lograr los objetivos, a fin de eliminar el trato discriminatorio en las
relaciones comerciales internacionales; dicho principio se basa en dos obligaciones fundamentales:
la obligación de trato de la nación más favorecida (NMF) y la obligación de trato nacional.
34
Respecto al trato de la nación más favorecida, esto significa que debe existir igual trato
a todos los demás; es decir, que supone que toda ventaja, favor o privilegio concedido a un
producto originario de otro país deberá ser extendida a los productos similares originarios de otros
Estados. En ese sentido, los países no pueden normalmente establecer discriminaciones entre sus
diversos interlocutores comerciales: ya que si se concede a un país una ventaja especial (por
ejemplo, la reducción del tipo arancelario aplicable a uno de sus productos), se tiene que hacer lo
mismo con todos.
En cuanto, a la obligación por trato nacional este se refiere que debe existir igual trato
para nacionales y extranjeros; es decir, que los bienes importados recibirán el mismo trato que
los bienes de origen local, en aquellos aspectos que estén bajo control aduanero.
De los conceptos antes señalados, se colige que, la igualdad es un principio fundamental
del Derecho, y la discriminación seria la antítesis de ésta; por cuanto, se colige que el Impuesto a
la Transferencia de Bienes muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) no es un impuesto
discriminatorio, que afecte el Mercado eléctrico.
En tal sentido, la intención de los Estados firmantes, ha estado orientada a proteger dentro
de la Región Centroamericana, las operaciones de compra y venta de energía eléctrica entre los
agentes participantes, procurando siempre atender a las mismas reglas establecidas y no
imponer nuevas condiciones que deriven discriminatorias, es decir, no aplicar un Tratado desigual
o de inferioridad a los mismos agentes participantes, por cualquier motivo dentro del
funcionamiento del mercado eléctrico regional; por lo que, gravar el 13% del IVA, en las
importaciones o internaciones de energía eléctrica, no diferencia, discrimina ni permite un trato
desigual entre los agentes intervinientes, en virtud, que no se está causando perjuicio a las
transacciones de compra realizadas en el mercado regional centroamericano.
En conclusión, dicha disposición del Tratado Marco, no vincula jurídicamente hacia la
concesión de la exención, para que le asista como derecho, ya que la misma contempla una
concesión eventual que dependerá si la imposición de los diferentes Gobiernos discriminara a tal
grado que requieran de ese ajuste; por consiguiente, es procedente que las importaciones o
internaciones de energía eléctrica sean sujetas al pago del IVA.
35
III.- Este Tribunal proveyó auto de las once horas quince minutos del día cuatro de
noviembre del año dos mil trece, mediante el cual se abrió a pruebas el presente Recurso de
Apelación, derecho del cual hizo uso la recurrente social a través de escrito de fecha cuatro de
noviembre del año dos mil trece.
Seguidamente, mediante auto de las diez horas quince minutos del día siete de mayo del
año dos mil catorce, se mandó oír en alegaciones finales ala impetrante social, plazo dentro del
cual presentó escrito con fecha veintitrés de mayo del mismo año, quedando el presente Recurso
de Apelación en estado de dictar sentencia.
IV.- De lo expuesto por la apelante y justificaciones de la Dirección General de Aduanas,
en adelante denominada Dirección General, Autoridad Aduanera, Servicio Aduanero o
Administración Aduanera, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1.
EN CUANTO A LO DISPUESTO EN EL TRATADO MARCO DEL MERCADO
ELECTRICO DE AMÉRICA CENTRAL.
Respecto de este punto, la impetrante social manifiesta lo siguiente: “““Adicionalmente…
relación al Tratado Marco del Mercado Eléctrico de América Central, específicamente el artículo 32
literal c). “exoneran aquellos tributos al tránsito, importación o exportación de energía eléctrica
entre sus países, que discriminen las transacciones en el mercado”; por lo que se estaría
violentando una ley especial como el tratado al pretender imponer condiciones aduaneras a las
transacciones señaladas.”””
Por su parte, la Dirección General manifiesta lo siguiente:
“““Conforme a lo expuesto y con relación a la exoneración de tributos contemplada en el
Tratado Marco del Mercado Eléctrico de América Central… según lo anterior, y conforme a lo
establecido en el artículo 144 de la Constitución, no hay duda que entre ambas disposiciones
prevalece el Tratado… por consiguiente, dicha disposición a que alude el impetrante para la
obtención de beneficios fiscales a su Representada, no vincula jurídicamente hacia la concesión de
la exención, que dependerá si la imposición de los diferentes Gobiernos discrimina a tal grado que
requieran de ese ajuste.”””
De lo expuesto por ambas partes, este Tribunal hace ver:
36
El treinta de diciembre del año de mil novecientos noventa y seis fue suscrito el Tratado
Marco del Mercado Eléctrico de América Central en adelante Tratado Marco, el cual entró en
vigencia al año siguiente, suscrito por los gobiernos de Costa Rica, El Salvador, Guatemala,
Honduras, Nicaragua y Panamá, cuyo objetivo es la formación y crecimiento gradual de un
Mercado Eléctrico regional competitivo, basado en el trato recíproco y no discriminatorio , que
contribuya al desarrollo sostenible de la región dentro de un marco de respeto y protección al
medio ambiente.
El Tratado en comento en su artículo 32 letra c) establece lo siguiente:
“““Los Gobiernos:
c.- Exoneran aquellos tributos al tránsito, importación o exportación de energía eléctrica
entre sus países, que discriminen las transacciones en el Mercado.”””
En contraposición a lo dispuesto en el Tratado, se encuentra lo establecido en el artículo
174 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el
cual señala:
“““Las exenciones tributarias genéricas, totales o parciales otorgadas o que se otorguen por
otras leyes, incluyendo las contenidas en la Ley de Creación de la Comisión Ejecutiva
Hidroeléctrica del Río Lempa (CEL), exceptuando las amparadas en la Ley de Imprenta, no
producirán ningún efecto en relación con este impuesto”””.
De las disposiciones legales mencionadas, se destacan algunos aspectos importantes:
El Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en
adelante IVA, no es un impuesto que “discrimina” las transacciones en el mercado eléctrico
regional competitivo, para ello debemos hacer alusión al principio de No Discriminación, a fin de
tener más clara la conceptualización y aplicación del mismo.
La Organización Mundial del Comercio (OMC) define al principio de No Discriminación
como: “““un principio fundamental del sistema multilateral de comercio, reconocido en el preámbulo
del Acuerdo sobre la OMC como instrumento fundamental para alcanzar los objetivos de la OMC.
En ese preámbulo, los Miembros de la OMC expresan su deseo de eliminar el trato discriminatorio
37
en las relaciones comerciales internacionales. En la OMC, la no discriminación se basa en dos
principios: la obligación de trato de la nación más favorecida (NMF) y la obligación de trato
nacional.”””
Tal como lo menciona la OMC, este principio se apoya a su vez en dos principios
fundamentales, el Principio de Trato Nacional y el Principio del Trato de la Nación más favorecida,
los cuales de abordan a continuación:
Principio de Trato Nacional: Bajo este principio, los países se comprometen a entregar a
empresas e inversionistas extranjeros un tratamiento no menos favorable que el acordado para las
empresas o inversionistas locales. Este principio se encuentra regulado en el artículo III del GATT y
tiene por objeto asegurar qué medidas de carácter tributario u otras cargas serán utilizadas para
fomentar políticas proteccionistas.
Principio de Trato de Nación más Favorecida: Se encuentra regulado en el artículo I del
GATT establece que los países acuerdan entregar a empresas e inversionistas del otro país un
tratamiento no menos favorable que el que se entrega a las empresas o inversionistas de cualquier
otro país. Se señala que cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad concedida por una parte
contratante a un producto originario de otro país o destinado a él, será concedido inmediatamente
e incondicionalmente a todo producto similar originario de los territorios de todas las demás partes
contratantes o a ellos destinado. (No Discriminación en los Convenidos para Evitar Doble
Imposición Internacional, José Madariaga, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y
Negocios, Universidad de Chile, página 22.)
De lo expuesto, se establece que la igualdad es finalmente lo que se persigue con la
aplicación del principio de No Discriminación, procurando que los países firmantes participantes de
un Tratado, sean tratados en iguales condiciones en cuanto a la importación y exportación de sus
mercancías, sin dar privilegios a ninguno en particular. A partir del concepto, vertientes y aplicación
del Principio de No Discriminación en los Tratados Comerciales, el IVA no constituye un impuesto
discriminatorio ya que al gravar con el 13% las importaciones o internaciones de energía eléctrica,
no diferencia, discrimina ni permite un trato desigual entre los agentes intervinientes, ya que al
efectuar transferencias de energía eléctrica en el mercado interno se neutraliza el impuesto pagado
al momento de la importación, sin alterar el precio de las mismas, no causando perjuicio a las
transacciones de compra realizadas en el mercado regional centroamericano.
38
Asimismo, es oportuno citar el principio de Neutralidad el cual rige al Impuesto del IVA
dentro del comercio, el cual cita lo siguiente:
“““Efectos Económicos.
Pueden ser mencionados los siguientes efectos del impuesto al valor agregado:
a) Neutralidad: EL IVA procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de
los negocios, aplicando el principio de neutralidad, al gravar –en general- las ventas con alícuotas
uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior.
Cuadra notar que un impuesto de este tipo que no permitiera la posibilidad de computar el crédito
fiscal en las distintas etapas, vulneraría el referido principio, discriminando en favor de la
integración vertical de las empresas.”””(Catalina García Vizcaíno, Derecho Tributario, Tomo III,
Parte Especial, Biblioteca Jurídica Argentina, página 143).
En ese sentido, la exención dispuesta en el artículo 32 letra c) del Tratado Marco
mencionado, no riñe con la aplicación del IVA, ya que la determinación e imposición del mismo no
limita o discrimina la compras de energía eléctrica en el Mercado Regional, por lo que es
procedente que las importaciones o internaciones de energía eléctrica sean gravadas con el pago
de dicho impuesto; por lo que debe confirmarse este punto.
2. DE LA FALTA DE CERTEZA JURÍDICA PARA LA IMPORTACIÓN DE ENERGÍA
ELÉCTRICA.
En cuanto a este punto, la impetrante social alega falta de certeza jurídica respecto del
procedimiento que debe seguirse para la importación de energía eléctrica, ya que por un lado la
Dirección General de Impuestos Internos quien manifiesta que el pago del IVA deben efectuarse
mediante mandamiento de ingreso, y por otro, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios establece que es ante la Dirección de la Renta de Aduanas,
lo que le impidió presentar las Declaraciones de Mercancías, violentando el principio de legalidad
material.
Además, expresa que no presentó la Declaración de Mercancías porque no existía la
partida arancelaria que permitiera realizar dicho procedimiento, y no existía obligación alguna de
contar con un FAUCA o póliza de importación: fue hasta el año 2011 que la Administración
Aduanera comenzó a elaborar procedimientos, prueba de ello es que la partida arancelaria
39
27.16.0000 Energía eléctrica”, entró en vigencia a partir del año dos mil once, y que durante los
meses de marzo a junio de dos mil diez, ante la posibilidad de que los pagos de IVA de importación
mediante mandamiento de ingresos sean objetados por cualquier entidad fiscalizadora, su
Representada esperó que se definiera el procedimiento, ya que la Administración Aduanera es la
única entidad facultada para elaborar un procedimiento, facultad que ha hecho valer durante el año
de dos mil trece, con la emisión de la Disposición Administrativa de Carácter General (DGCA) N°
DGA-03-2013; vigente a partir del seis de febrero del mismo año.
De lo expuesto por la sociedad apelante, es conveniente partir de lo que debe entenderse
por Declaración de Mercancías, cuya definición se encuentra contenida en los artículos 4 del
Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano en adelante RECAUCA y 77 del
Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA, señalando que“es un
documento por medio del cual los sujetos pasivos, expresan libre y voluntariamente el Régimen
Aduanero al cual someterán las mercancías, y aceptan igualmente, las obligaciones que en virtud
del mismo les son exigibles”.
En cuanto al cumplimiento de la obligación formal que tiene todo importador o exportador
de mercancías para su presentación, se señalan los artículos 317 inc. 1° del RECAUCA y artículo
11 inciso 1° de la Ley de Simplificación Aduanera, los cuales establecen que toda mercancía para
ser destinada a un régimen aduanero, deberá estar amparada en una Declaración de Mercancías,
además, el primer artículo aclara que el cumplimiento de esta obligación también incluye a las
mercancías libres de derechos arancelarios y a las que de cualquier forma gocen de exención o
franquicia.
Asimismo, el artículo 50 del CAUCA establece a quienes les corresponde efectuar la
determinación, el cual cita lo siguiente:
“““Como regla general, corresponderá al declarante o a su representante, bajo el sistema
de autodeterminación, realizar la determinación de la obligación tributaria aduanera y cumplir con
los demás requisitos y formalidades necesarios para la aplicación del régimen que corresponda,
previo a la presentación de la declaración ante el Servicio Aduanero.
Excepcionalmente, la Autoridad Aduanero efectuará la liquidación de los tributos con base
en la información proporcionada por el declarante.”””
40
Bajo los citados artículos, debe entenderse que la presentación de la Declaración de
Mercancías, es de cumplimiento obligatorio al momento de realizar importaciones y exportaciones
de mercancías, que para el caso en comento es “energía eléctrica”, bajo los regímenes aduaneros
de Importación Definitiva o Exportación Definitiva, esto dependiendo del uso que pretendía darle a
la misma, por lo que la sociedad apelante como sujeto pasivo está obligada a su presentación.
En el tema de Importación y Exportación de Energía Eléctrica, El Salvador es uno de los
países firmantes del Tratado Marco antes referido, y puede importar y exportar energía eléctrica,
actualmente con DAI del 0%, y para su comercialización y operatividad, la región centroamericana
y Panamá han implementado Nodos de Interconexión(Entendiéndose por Nodo, como el punto
donde se unen varios elementos de un sistema eléctrico, y por Interconexión, el enlace que
permite a dos operadores la transferencia de energía eléctrica entre sus instalaciones, (Art. 4 de la
Ley General de Electricidad) de cada país de la región, através de Redes de Transmisión
Regional (RTR), la cuales deben entenderse como el “flujo de energía que cruza las fronteras de
los países” (artículo11 del Tratado Marco), por lo que Reglamento Transitorio del Mercado Eléctrico
Regional en adelante RTMER vigente al momento de realizarse las transacciones internacionales
de la apelante social, señala dos momentos en la compra y venta de energía eléctrica, los cuales
se señalan a continuación:
“““9.3.5.1 Retiro por exportación:
a) Para cada sistema, una exportación en un nodo de la Red de Transmisión será
considerada como un retiro que se agrega y conecta a la red de transmisión en dicho nodo.
b) Cada agente debe informar a su Operador del Sistemau Operador del Mercado, las
ventas acordadas como exportación con agentes de otro mercado, indicando la oferta de
oportunidad asociada y el nodo de la Red de Transmisión en que se realizará el intercambio, a los
efectos de contar con dicha información para las programaciones que realice el EOR.
9.3.5.2 Inyección por importación:
a) Para cada sistema, una importación en un nodo de la Red de Transmisión será
considerada como una inyección que se agrega y conecta a la red de transmisión en dicho nodo.
b) Cada Agente debe informar a su OS&M las compras acordadas como importación de
otro mercado, indicando la oferta de oportunidad asociada y el nodo de la RTR.”””
41
La energía eléctrica como mercancía, ya se encontraba regulada en el Sistema Arancelario
Centroamericano en adelante SAC clasificada en el Capítulo 27, denominado “Combustibles
Minerales, Aceites Minerales y Productos de su Destilación; Materias Bituminosas”; partida
arancelaria 16 “Ceras Minerales”, subpartida e Inciso Arancelario 27.16.00.00, “Energía
Eléctrica”, vigente en el período fiscalizado, el que fue gravado con Derechos Arancelario a la
Importación (DAI) del 5%.
Posteriormente, a través de Resolución 200-2007 del (COMIECO — EX) del Consejo de
Ministros de Integración Económica, aprueban la modificación de los Derechos Arancelarios a la
Importación para El Salvador, entre el que se encuentra el Inciso Arancelario 27.16.00.00 Energía
Eléctrica con un gravamen de 0% de Derechos Arancelarios a la Importación, la cual entró en
vigencia a partir del veinticinco de julio del año dos mil siete, lo que significa que para las fechas
de importación de energía eléctrica por parte de la sociedad apelante, ya existía un inciso
arancelario, con obligación de presentar la Declaración de Mercancías correspondiente.
En ese sentido, el argumento expuesto por la sociedad apelante en cuanto a que no tenía
la información necesaria para presentar la Declaración de Mercancías carece de sustento legal, ya
que si bien para la fecha de la importación no se contaba con un procedimiento para el tratamiento
de la importación de energía eléctrica, si tenía a su disposición la información básica y suficiente
que se designa en una Declaración de Mercancías, como son: inciso o partida arancelaria,
denominación de la mercancía, DAI que corresponde, Régimen Aduanero, etc. para la
presentación de la misma.
En consecuencia, la impetrante social como sujeto pasivo de importaciones y
exportaciones de energía eléctrica en el Mercado, estaba obligado a la presentación de la
Declaración de Mercancías
Y finalmente, en cuanto a lo expuesto por sociedad apelante cuando que no sabía cuál era
la autoridad competente para presentar la Declaración de Mercancías, el artículo 94 en el inciso 2°
y 3° de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes muebles y a la Prestación de Servicios,
establece lo siguiente:
42
“““El impuesto sobre las importaciones e internaciones de bienes será liquidado ante la
Dirección General de la Renta de Aduanas, en el mismo acto en que se liquiden los impuestos
aduaneros. La constancia del pago de este impuesto constituirá el comprobante de crédito fiscal.
La liquidación de oficio del impuesto sobre las importaciones e internaciones de bienes
corresponderá efectuarla a la Dirección General de la Renta de Aduanas...”””
Del texto del citado artículo se puede observar que la Ley es clara en establecer la
autoridad ante la cual deberá presentarse la Declaración de Mercancías así como el pago del
impuesto, siendo para este caso la Dirección General de Aduanas, lo que demuestra que no ha
existido la falta de certeza jurídica invocada por la Impetrante; siendo improcedente los argumentos
de la apelante social.
3. DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA
PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
Sobre este punto, la impetrante social alega lo siguiente: “““Puede observarse que los
efectos de acceder a la pretensión de la Dirección General de la Renta de Aduanas generaría una
distorsión ya que se habrá enterado dos veces el impuesto, una al momento de la importación y la
otra por no haber utilizado el crédito fiscal se declaró y pagó en exceso el IVA en el mes
correspondiente. Esto se originaria porque se estaría validando un error debido a la falta de certeza
jurídica, al no estar definido el procedimiento para la liquidación de la importación de la energía
eléctrica. Nótese que la figura del “pago indebido” del impuesto de IVA, como su nombre lo indica
es un valor que no debió pagarse, por lo que no se debería validar un error que generaría otro
problema.”””
Además, la apelante social señala que si en la actualidad se presentaran las Declaraciones
de Mercancía, tendría dos situaciones:
1. Incorporar en la Declaración de IVA crédito Fiscal por la importación de energía
eléctrica, respectivo. Al cruzar los créditos con los débitos generaría un pago indebido o en exceso
de impuesto, el cual a esta fecha ya habría prescrito el plazo de su reclamo.
43
2. Incorporar el pago de IVA por importaciones en la próxima declaración de IVA. Esto
genera un excedente por pago indebido o en exceso y necesita autorización de la Dirección
General de Impuestos Internos, la cual difícilmente se obtiene.
De los argumentos expuestos por la sociedad apelante, este Tribunal advierte lo siguiente:
Respecto de lo anterior, el Principio de Legalidad se encuentra regulado en el literal c) del
artículo 3 del Código Tributario, el cual expresa lo siguiente: “”“En razón del principio de legalidad la
Administración Tributaria actuara sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos
actos que autorice dicho ordenamiento.”””. Asimismo, el literal b) del artículo 4 de la ley Orgánica
de la Dirección General de Aduanas establece: “”“Las actuaciones de la Dirección General de
Aduanas, se ajustaran a los siguientes principios generales… b) Legalidad, actuará sometida al
ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que estén regulados por dicho
ordenamiento.”””.
De ahí, que la Dirección General de Aduanas tiene competencia para verificar los hechos
generadores en materia de IVA originados por las importaciones o internaciones de mercancías, tal
como lo señala el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que establece: “Constituye hecho generador del impuesto la importación e
internación definitiva al país de bienes muebles corporales...”.
Además, el artículo 94 inciso segundo y tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece:
“““El impuesto sobre las importaciones en internaciones de bienes será liquidado ante la
Dirección General de la Renta de Aduanas, en el mismo acto en que se liquiden los impuestos
aduaneros. La constancia del pago de este impuesto constituirá el comprobante de crédito fiscal.
La liquidación de oficio del impuesto sobre las importaciones e internaciones de bienes
corresponderá efectuarla a la Dirección General de la Renta de Aduanas.”””
Teniendo en cuenta que la determinación de impuestos en materia de IVA, está acorde a lo
regulado en el artículo 49 del CAUCA, que establece que la determinación de la obligación
tributaria aduanera “es el acto por el cual se fija la cuantía de los tributos exigibles”. Es de aclarar
que el IVA determinado dentro de la etapa de Fiscalización ha sido respecto del hecho generador
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de la importación de la energía eléctrica, y no por las transferencias internas que la Sociedad haya
realizado.
En consecuencia, será la Dirección General de Impuestos Internos la encargada de liquidar
de oficio el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto
de la deducción del crédito fiscal al débito fiscal, de conformidad al artículo 64 de la citada Ley. Por
consiguiente, se desestima lo alegado por la apelante social.
4. DE LA EXPORTACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA.
Respecto de este punto, la Dirección General estableció que la sociedad apelante con
fecha quince de marzo del año dos mil diez, no declaró las exportaciones de 3 Mwh realizada en el
Mercado de Contratos del Mercado Eléctrico Regional, respecto de las cuales no elaboró las
Declaraciones de Mercancías o Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos (FAUCA).
El citado incumplimiento por tratarse de operaciones no sujetas a la aplicación de los
Aranceles Aduaneros y considerando que están gravadas con tasa 0% del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA) no generó para efectos
aduaneros infracciones sustantivas, determinándose únicamente la infracción formal de la no
Presentación ante el Servicio Aduanero de la declaración de mercancías o FAUCA de las
exportaciones de energía eléctrica, por lo que cual se le determinó Infracción Administrativa
tipificada en el artículo 5 letra q) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, la cual
señala:
“““q) La no presentación de la Declaración de Mercancías ante la Autoridad Aduanera
dentro del plazo legal establecido o efectuar la Declaración de Mercancías para la aplicación
de cualquier régimen Aduanero con omisiones o inexactitudes en su información, siempre que con
tales conductas no se produzca un perjuicio fiscal”””(las negrillas son nuestras).
En cuanto a lo expuesto, debemos citar lo que dispone el artículo 372 del RECAUCA
respecto al plazo en el Régimen Aduanero de Exportación Definitiva, el cual señala que la
exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e
información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque
de las mercancías.
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Así también, cabe retomar lo expuesto en el primer apartado de este Considerando, en el
cual se hizo alusión a la obligación que tiene todo importador o exportador que para destinar sus
mercancías a un régimen aduanero, debe hacerlo a través de una Declaración de Mercancías, por
lo que alegar la inexistencia de un procedimiento para el tratamiento de la importación de energía
eléctrica, no exime de la responsabilidad del cumplimiento de la obligación, ya que la apelante
social por ser importador habitual de energía eléctrica, se encuentra obligado a conocer de toda
aquella legislación inmersa en este campo, además nadie puede alegar ignorancia de la ley, tal
como lo establece el artículo 8 del Código Civil.
En ese sentido, debe advertirse que la conducta realizada por la sociedad apelante cumple
con el presupuesto establecido en el artículo 5 letra q) de LEPSIA, por lo que debe confirmarse la
multa impuesta.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la Resolución con
referencia RES. No. 524/13/DPJ/29, pronunciada por la Dirección General de Aduanas, a las
quince horas del día nueve de julio del año dos mil trece, a nombre de ----------------, que puede
abreviarse ---------------- por los conceptos y montos detallados al inicio de la presente sentencia
Emítase el mandamiento de Ingreso correspondiente.
Devuélvase el Expediente Administrativo, que contiene las diligencias a nombre de la
sociedad ----------------, que puede abreviarse ----------------, a la Oficina de su origen.
NOTIFÍQUESE.---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES
QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---MPA.---J.
N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
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