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Reflejo contable de riesgos y contingencias
propios de explotaciones acuícolas
Emilia García Arthus
Prof. Titular del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad
Universidad de A Coruña (España)
Resumen
Tratamiento contable de las pérdidas ocasionadas por la ocurrencia de ciertos eventos no controlables:
enfermedades, etc. en una explotación marítima o de aguas continentales.
Palabras clave: Provisiones. Contingencias. Reservas para contingencias.
Introducción
En una explotación económica, sea cual sea su actividad nos enfrentamos a una serie de
eventos que tienen repercusión sobre el patrimonio empresarial. La contabilidad debe
reflejar en todo momento, lo más fielmente posible, la situación de ese patrimonio
(riqueza de la empresa) y sus variaciones (resultados).
Las consecuencias de esos eventos, en unos casos son ciertas y medibles con mayor o
menor dificultad: compras, ventas, consumos, pagos, etc. Disponemos de todos los datos
necesarios para su reflejo contable y una serie de normas contables generalmente
aceptadas que permiten un registro homogéneo de esos eventos.
En otros casos las consecuencias de ese evento no son ciertas, no han ocurrido todavía, no
se han manifestado, y no siempre son medibles con una mínima fiabilidad, porque sus
efectos sobre el patrimonio todavía no se han materializado: litigios, etc. o porque se trata
de una repercusión no medible en términos financieros.
La falta de concreción del evento, no debe limitar su reflejo en la contabilidad de la
explotación económica, por dos razones:
El principio de devengo establece que la imputación de ingresos y gastos se hará en
función de la corriente real (que ya se habría producido) y no cuando se produzca
la corriente monetaria (cobro o pago) o financiera (obligación de pago o derecho de
cobro).
El principio de prudencia establece que la mera posibilidad de ocurrencia de un
gasto o una pérdida, es suficiente para su reflejo contable. No ocurre así con los
beneficios potenciales, pues sólo nos permite reflejar aquellos ingresos o beneficios
que se hayan realizado, es decir, que sean ciertos.
Provisiones y contingencias
Clasificaremos estos eventos en dos grupos principales:
Provisiones.
Contingencias.
Según AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas) se
diferencian en que mientras la provisiones son pérdidas correspondientes al ejercicio en
curso, cuya valoración responde a una estimación al no disponerse de todos los datos
necesarios; las segundas, las contingencias, son hechos posibles que aún no se han
manifestado, que pueden tener incidencia sobre el patrimonio, y por tanto debe
informarse de ello a los usuarios de la información financiera.
1. Provisiones.
Una provisión es una cuenta que utilizamos para reflejar un gasto o una pérdida,
que aún no siendo definitivo, tiene una gran probabilidad de producirse.
Por tanto, nos encontraremos ante provisiones destinadas a reflejar la pérdida de
valor de un elemento del Activo patrimonial (bienes y derechos) y en otros casos
con provisiones que cubren riesgos no relacionados con un Activo concreto. En el
primer caso hablamos de "provisiones compensadoras" y en el segundo de
"provisiones de Pasivo".
1. Provisiones compensadoras.
Dos son las razones principales para su registro:
El principio de prudencia: "(...) los riesgos previsibles y las pérdidas
eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior deberán
contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se
distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o
irreversibles."
Si la pérdida ya se ha realizado, o sea, no hay forma de recuperar el
valor del elemento patrimonial que ha sufrido el quebranto, se da de
baja en el activo y se reconoce una pérdida en la cuenta de resultados.
Por ejemplo, un cliente que ha sido declarado en quiebra, y no podrá
hacerse efectivo el importe del crédito:
recogemos en la cuenta "Pérdidas de créditos comerciales
incobrables" el importe,
abonamos su cuenta personal de "Clientes" pues se trata de un
derecho de cobro con valor nulo y por tanto carece de valor para
el patrimonio empresarial.
Si la pérdida no es definitiva, porque existe la posibilidad de que
ocurra algo que nos permita recuperar el valor del bien o derecho
afectado:
reflejamos la pérdida posible en el resultado del ejercicio
utilizado una "Dotación a la provisión..."
no modificamos el valor del Activo, pero los "acompañamos"
por una provisión que refleje esa eventual disminución de valor.
Son las que el Plan de Contabilidad denomina "Provisión por
depreciación de...".
El principio de correlación de ingresos y gastos: "El resultado del
ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los
gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como
los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la
actividad de la empresa".
Su redacción resulta bastante clara, pero lo explicaremos con un
ejemplo. Supongamos una venta a crédito. En el momento en que la
venta se produce, se refleja en la contabilidad del vendedor un ingreso
(resultados) y un derecho de cobro (activo). En ciertas circunstancias
(experiencia, comunicación del propio cliente) el cobro de ese derecho
puede presentar ciertas dudas. Es lógico, contablemente, pensar que si
este ejercicio he reflejado un ingreso por la venta a ese cliente, la
posible pérdida (si la hay) que me produciría su impago, recaiga sobre
ese ingreso y no sobre los ingresos de ejercicios posteriores.
2. Provisiones de pasivo.
Dijimos con anterioridad, que estas reflejaban pérdidas o quebrantos futuros,
no vinculados a un determinado elemento patrimonial.
Nos encontramos básicamente con dos tipos de hechos:
Gastos que se producirán en un momento futuro, pero se deben a
hechos que están ocurriendo o han ocurrido ya: reparaciones
programadas y periódicas obligatorias o no; gastos derivados de la
atención al cliente después de la venta: posibilidad de devolución de la
mercancía, existencia de garantías, etc.
Obligaciones de pago, cuyo vencimiento e importe no son definitivos
todavía: indemnizaciones derivadas de litigios o inspecciones fiscales
en curso, planes de pensiones del personal, etc.
En ambos casos, aplicamos el principio de devengo anualmente para
determinar la cuantía a imputar al ejercicio que estamos cerrando:
Registramos el gasto utilizando la cuenta de "gastos por naturaleza"
correspondiente: Reparaciones y conservación, Indemnizaciones, etc.
Reflejamos en el Pasivo la obligación: "Provisiones para riesgos y
gastos".
2. Otros riesgos económicos.
En principio una contingencia es un hecho posible, pero que no es altamente
probable. En este sentido es fácil confundirlas con los hechos que dieron lugar a las
provisiones de pasivo; para aclararlo, podemos decir que algo que inicialmente es
una contingencia, por su baja probabilidad, puede desaparecer, o convertirse en una
provisión de pasivo, si su probabilidad aumenta.
1. Reserva para contingencias.
Cuando hablamos de riesgo nos referimos a la posibilidad de que se produzca
una pérdida, a la imposibilidad de recuperar el valor de una inversión o de
que se produzca el ingreso para el cual hemos incurrido en un determinado
gasto.
En el sector agrario, este riesgo es bastante mayor que en otro tipo de
explotaciones, existe una gran cantidad de factores que el empresario no
puede controlar: enfermedades, climatología, incendios, inundaciones, etc.
La existencia de estos riesgos hace que nos preguntemos si la contabilidad
también puede dar algún tipo de solución para su reflejo en los estados
financieros.
Podemos argumentar que el principio de prudencia habla de la simple
posibilidad de que se produzca una pérdida o quebranto. Sin embargo, ese
reflejo contable como provisión no es posible por una razón fundamental: Su
ocurrencia no está relacionada con una condición, una actuación o una
situación ya existente en la empresa, no depende de ella sino de factores
generalmente imprevisibles y no controlables; y la estimación de su valor no
es posible.
Nos queda otra posibilidad: la dotación de una Reserva para contingencias.
La dotación de una Reserva de este tipo, supone que la empresa, en previsión
de ejercicios futuros, en los que alguno de esos eventos dé lugar a una
pérdida, disponga de un fondo que más que hacer frente a ese gasto o pérdida
(como la provisión para grandes reparaciones) le permita sobrevivir a ese
hecho.
Toda Reserva supone la autofinanciación de la empresa, hacerla más fuerte
económica y financieramente, al tratarse de recursos propios, de menor coste
financiero explícito (no devenga intereses) y que no "hay que devolver", no
se deben a nadie.
Su dotación se haría como la de cualquier otra reserva, con cargo al beneficio
que se reparte y se dará de baja cuando no sea necesaria.
Esto supone que no puede cargarse contra ella ningún gasto o pérdida, y que
tampoco puede utilizarse para calcular el resultado de un ejercicio.
2. Inversión de los recursos.
La dotación de una Reserva, sea cual sea su naturaleza, supone evitar la
salida de activos del patrimonio empresarial. Piense que son destino del
beneficio de la empresa, que en lugar de "salir" en forma de dividendos, se
mantienen en poder del negocio.
Esos fondos retenidos, deben invertirse adecuadamente. Podemos aplicar los
mismos principios que para los fondos de amortización:
Invertir en activos líquidos o fácilmente convertibles en efectivo.
Con poco riesgo.
Que produzcan una rentabilidad suficiente, o sea, que cubra la pérdida
de valor por el efecto de la inflación, y además produzca un
rendimiento razonable.
Bibliografía
AECA. Provisiones, Contingencias y Acontecimientos posteriores al cierre de los
estados financieros. Principios contables, Documento 11. 1988, revisado en 1991.
R.D. 1643/1990 (20/12/90) por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Artículo publicado en la Revista AquaTIC nº 11, octubre 2000