principales características del iva

PRINCIPALES
CARACTERÍSTICAS DEL
IMPUESTO SOBRE EL VALOR
AÑADIDO
Unidad de Estadística
Instituto de Estudios Fiscales
Diciembre de 2002
ÍNDICE GENERAL
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN
2. ESQUEMA DE APLICACIÓN DEL IVA
3. ÁMBITO TERRITORIAL
4.
SUJETO PASIVO
5. HECHO IMPONIBLE
5.1.
Entrega de bienes
5.2.
Prestación de servicios
5.3.
Autoconsumo
5.4.
Localización
6. NO SUJECCIÓN
7. EXENCIÓN
7.1.
Servicios médicos
7.2.
Servicios educativos y de enseñanza
7.3.
Servicios culturales y de asiste ncia social, gratuitos
7.4.
Servicios de loterías y apuestas
7.5.
Operaciones inmobiliarias
7.6.
Servicios financieros
7.7.
Servicios de seguros
7.8.
Propiedad intelectual
7.9.
Entrega de materiales de recuperación
7.10.
Otras exenciones
8. RELACIÓN ENTRE EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Y EL DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURÍDICOS DOCUMENTADO
9. DEVENGO Y REPERCUSIÓN
9.1.
Devengo
9.1.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.
9.1.2. Permutas
9.1.3. Autoconsumo
9.2.
Repercusión
10. BASE IMPONIBLE
10.1.
Determinación
10.2.
Modificación
11. TIPOS DE GRAVAMEN
11.1.
Alimentación humana y animal
11.2.
Bienes y servicios utilizados en las actividades agrícolas y
ganaderas
11.3.
Libros, revistas y periódicos
11.4.
Material escolar
11.5.
Medicina y sanidad
11.6.
Bienes y servicios para minusválidos
11.7.
Objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
11.8.
Servicios de peluquería
11.9.
Vehículos
11.10.
Viviendas, garajes y demás inmuebles
11.11.
Construcción de viviendas
11.12.
Servicios prestados por artistas y técnicos
11.13.
Servicios de asistencia social
11.14.
Servicios deportivos
11.15.
Servicios culturales y recreativos
11.16.
Servicios de exposiciones y ferias de carácter comercial
11.17.
Servicios funerarios
11.18.
Servicios de hostelería y restauración
11.19.
Servicios de limpieza de vías y jardines públicos, recogida de
basuras y cesión de recipientes
11.20.
Servicios de radio y televisión
11.21.
Servicios de transporte y de utilización de autopistas
11.22.
Servicios de arrendamiento de inmuebles
12. CUOTAS DEDUCIBLES
13. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
13.1.
Adquisiciones
13.2.
Entregas
14. OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR
14.1.
Importaciones
14.2.
Exportaciones
14.3.
Tributación en las zonas y depósitos francos y en otros
regímenes suspensivos
15. RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES DE IVA
15.1.
Régimen especial de recargo de equivalencia
15.2.
Régimen especial de determinación proporcional de las bases
imponibles
15.3.
Régimen simplificado
15.4.
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
15.5.
Régimen especial de biene s usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección
15.6.
Régimen especial de agencias de viajes
15.7.
Régimen especial de oro de inversión
15.8.-
Régimen especial aplicable a lo servicios prestados por vía
electrónica
16. GESTIÓN DEL IMPUESTO Y MODELOS DE DECLARACIÓN
16.1.
Gestión del impuesto
16.1.1. Sistema general
16.1.2. Territorios forales
16.2.
Modelos de declaración
16.2.1. Declaración censal
16.2.2. Declaración-liquidación
16.2.3. Declaración resumen anual
16.2.4. Declaración de operaciones con terceras personas
16.2.5. Declaración de operaciones intracomunitarias
SUMARIO
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un tributo de naturaleza indirecta
que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en las leyes, las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y
profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes y
servicios.
Para asegurar la neutralidad del IVA, la normativa permite a los empresarios y
profesionales deducir las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones con lo que se
grava sólo el valor añadido generado; de esta forma, el impuesto finalmente sólo lo
soportan los consumidores finales o aquellos empresarios que no lo han podido deducir
por realizar actividades exentas de IVA, o bien por estar las cuotas soportadas excluidas
del derecho a deducción.
EL IVA es un impuesto armonizado en el ámbito de la Unión Europea de tal
forma que las legislaciones de los Estados miembros deben adaptar su normativa a las
Directivas, en especial la sexta Directiva 77/388/CEE, y demás normas comunitarias
que desarrollan el impuesto. Sin embargo, estas disposiciones no se aplican en la
totalidad del territorio de cada estado miembro, lo que hace que el territorio IVA no
coincida exactamente con el territorio de la Unión Europea. En el caso de España
quedan excluidos del territorio IVA Canarias, Ceuta y Melilla.
1. INTRODUCCIÓN
El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo, y recae sobre las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios, además de sobre las importaciones y
las adquisiciones intracomunitarias.
La implantación en España, en 1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido
produjo un cambio significativo en la imposición indirecta previamente existente, ya
que el IVA permite la deducción de las cuotas soportadas en las diferentes fases del
proceso de elaboración de bienes lo que a priori supone una reducción de los costes
empresariales, además porque vino acompañada de una importante simplificación al
desaparecer unos impuestos cuyo seguimiento y gestión eran bastante complejos, entre
los que cabe citar el Impuesto sobre el Lujo, la desgravación fiscal a la exportación y el
Impuesto general sobre el tráfico de empresas (IGTE).
En la exposición de motivos de la Ley del IVA (LIVA) 30/1985, de 2 de agosto,
se recogen como objetivos los directamente vinculados a la futura adhesión de España a
la Unión Europea, fundamentalmente la desaparición de las fronteras fiscales y la
eliminación de las trabas burocráticas al comercio entre los diferentes estados
miembros; la anterior figura central de la imposición indirecta, el Impuesto general
sobre el tráfico de empresas (IGTE), incidía sobre el consumidor final tanto más cuanto
mayor era el número de transacciones que se realizaban en el sistema productivo.
La ventaja que presenta el IVA sobre el IGTE, es que incide sobre el consumo
en idéntica medida cualquiera que sea el número de fases de comercialización o
transformación que haya hasta que los bienes o servicios llegan al consumidor final, ya
que en cada transacción se pueden deducir, salvo excepciones, las cuotas que le han sido
repercutidas en la fase precedente dentro de la cadena de fabricación o comercialización
de bienes, o bien en las prestaciones de servicios.
La última modificación sustancial del IVA, fue introducida por la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, complementada con el Reglamento aprobado por Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre.
Con posterioridad a la publicación de estas normas, y dentro del proceso de
adaptación del impuesto a nivel comunitario, se han llevado a cabo importantes y
significativos cambios para corregir tanto los supuestos de inadecuada aplicación del
impuesto como para su adaptación a las nuevas técnicas comerciales.
En concreto, la Directiva 92/111/CE estableció medidas de simplificación,
correspondiendo el mayor cambio al tratamiento de las operaciones triangulares. La
Directiva 94/5/CE modificó el régimen aplicable a los bienes de ocasión y de arte. La
Directiva 95/7/CEE, de 10 de abril de 1995, obligó a un cambio sustancial en los
conceptos de prestación de servicios y entrega de bienes. La Directiva 98/80 estableció
el régimen especial del oro de inversión. La Directiva 1999/85/CE permitió la
aplicación del tipo reducido a determinados servicios. Finalmente, en el año 2002, se
aprobaron las directivas sobre facturación cuya incorporación a la legislación nacional
se ha efectuado en enero de 2003
En lo que se refiere a la normativa nacional, en el año 1998 los cambios más
importantes afectaron a los criterios de deducibilidad de las cuotas, flexibilizándose
diversas limitaciones anteriores, y a la diferente tributación del régimen simplificado del
impuesto y su coordinación con el IRPF. A partir del año 2000 se redujo a cuatro años
el plazo para deducir y compensar cuotas y se introdujo el régimen especial del oro de
inversión. También en dicho año se hace efectiva la desaparición del régimen especial
de determinación proporcional de las bases imponibles.
1.
ESQUEMA DE APLICACIÓN DEL IVA
Para una correcta explicación del IVA es preciso ver la diferencia entre un
sistema de tributación en cascada y el IVA. En concreto, en un impuesto en cascada
(IGTE) no se pueden deducir las cuotas impositivas soportadas en las fases anteriores
del proceso productivo en tanto que esta deducción (y por tanto la imposición
únicamente sobre el valor añadido en cada fase) constituyen la esencia del IVA. Esta
diferencia entre ambos sistemas de tributación adquiere su verdadera importancia
cuando se llega al precio final de los bienes.
Se recoge a continuación un esquema de la tributación de las tres fases de una
operación, tanto para un impuesto en cascada como para el IVA; se supone en ambos
casos que el impuesto es el 10 por ciento y que el margen comercial en cada fase es
también el 10 por ciento.
Impuesto en cascada
IVA
Fase 1
Precio
Impuesto
Precio venta
100,0 Euros
10% (10,0 Euros)
110,0 Euros
100,0 Euros
10% (10,0 Euros)
110,0 Euros
Fase 2
Coste
Margen
Total
Impuesto
Precio venta
110,0 Euros
10% (11,0 Euros)
121,0 Euros
10% (12,1 Euros)
133,1 Euros
100,0 Euros
10% (10,0 Euros)
110,0 Euros
10%(11,0 Euros)
121,0 Euros
Fase 3
Coste
Margen
Total
Impuesto
Precio venta
133,1 Euros
10% (13,3 Euros)
146,4 Euros
10% (14,6 Euros)
161,0 Euros
110,0 Euros
10% (11,0 Euros)
121,0 Euros
10% (12,1 Euros)
133,1 Euros
En este ejemplo, cuando las operaciones están sujetas al IVA se han deducido
las cuotas soportadas en la fase anterior de comercialización o de prestación del
servicio.
En el siguiente ejemplo se puede apreciar la incidencia exacta de la carga
tributaria entre las distintas partes intervinientes en el proceso de comercialización de
prendas de ropa confeccionadas, bajo la hipótesis de aplicar un tipo de gravamen del
16% y un margen comercial del 30%
Materias primas
Confección ropa
Tienda
Precio
compra
(Euros)
Margen
comercial
(30%)
Precio
venta
(Euros)
IVA
16%
Precio
final
(Euros)
100,0
130,0
169,0
30,0
39,0
50,7
130,0
169,0
219,7
20,8
27,0
35,2
150,8
196,0
254,9
Todo el IVA que lleva incorporada esa prenda es 35,2 Euros, que coincide con el
IVA que ha repercutido el minorista al consumidor final. Como puede verse en el
cuadro anterior, las cuotas que se han repercutido en las fases anteriores no se
consideran coste de adquisición del comprador en la fase siguiente ya que al tratarse de
operaciones sujetas y no exentas las cuotas del IVA aparecen como deducibles.
En el supuesto anteriormente comentado se deberían realizar las siguientes
liquidaciones del impuesto, considerando que las cuotas soportadas son deducibles en
su totalidad.
Repercutido (R)
(Euros)
Materias primas
Confección
Tienda
TOTAL
20,8
27,0
35,2
Soportado (S)
(Euros)
0,0
20,8
27,0
DIFERENCIA
(R) – (S)
(Euros)
20,8
6,2
8,2
35,2
Puede observarse que cada uno de los diferentes sujetos que ha intervenido en el
proceso ha debido ingresar en la Administración tributaria en la correspondiente
declaración–liquidación unas cuotas, siendo la suma total de lo ingresado por todos
ellos (35,2), exactamente el impuesto soportado por el consumidor final.
Cuando no sea posible repercutir el impuesto lo que ocurre, entre otros
supuestos, cuando se realizan operaciones exentas interiores (por ejemplo, prestación de
servicios médicos), las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios, al
no poderse deducir, aparecen como un mayor coste de adquisición de los mismos, en
cualquier fase intermedia o final.
3.
ÁMBITO TERRITORIAL
El artículo tercero de la Ley establece en su apartado uno que "el ámbito espacial
de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones
del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el
limite de doce millas náuticas, definido en el articulo 3º de la Ley 10/1997, de 4 de
enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito".
Posteriormente, en el apartado dos.1º aparecen recogidas las definiciones que
sobre "estado miembro", "territorio de un estado miembro" e "interior de un país"
aparecen en el Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea para cada uno
de dichos estados.
Estas definiciones llevan a que el territorio español de aplicación del IVA
incluya únicamente el territorio peninsular, las Islas Baleares y el mar territorial hasta
las doce millas.
Ceuta y Melilla se excluyen por no formar parte de la Unión Aduanera y las Islas
Canarias porque, aún formando parte de la Unión Aduanera, han sido excluidas de la
armonización de los impuestos sobre el consumo 1 .
Aunque el ámbito territorial del IVA es la península e Islas Baleares, no se
aplica la misma normativa en todo el territorio, ya que hay que tener en cuenta para el
País Vasco la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico, y para la
Comunidad Foral de Navarra la Ley 28/199, reformada por la Ley 19/1998. De todas
formas, dado el carácter armonizador del IVA, esta potestad se ha visto limitada en el
sentido de que las legislaciones forales deben adaptarse a las normas establecidas en
cada momento por el Estado, por lo que estas comunidades autónomas presentan
especificidades propias únicamente a efectos de gestión del impuesto.
Este mismo articulo 3, denominado territorialidad, en sus apartados dos.2º y
dos.3º define los términos "Comunidad", "Territorio de la comunidad", "Territorio
tercero" y "País tercero". Estos conceptos son los que posteriormente van a determinar
la diferenciación y distinción entre las operaciones intracomunitarias, realizadas entre
países pertenecientes al territorio de la comunidad, y las operaciones de comercio
exterior, realizadas con países terceros.
4.
SUJETOS PASIVOS
De acuerdo con el artículo 1 de la Ley del IVA, están sujetas al IVA las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales, las
adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.
Es decir, hay operaciones que sólo están sujetas al IVA cuando las realizan
empresarios o profesionales 2 y otras que no tienen en cuenta la condición de quien
realiza la operación, como pueden ser las importaciones.
1
En Canarias se aplica el Impuesto General Indirecto Canario.
Se realiza una actividad empresarial o profesional cuando se cumplen los requisitos del artículo 3 del
Código de Comercio o cuando se realizan operaciones que requieran tributar en el Impuesto sobre
Actividades Económicas (IAE).
2
Afectan exclusivamente a empresarios y profesionales las entregas de bienes y
las prestaciones de servicios; las importaciones están sujetas cualquiera que sea el que
realiza la importación, tanto empresarios como particulares.
Las adquisiciones intracomunitarias están sujetas sólo cuando las realizan
empresarios o profesionales; como excepción, los particulares están obligados a liquidar
el IVA por las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
De acuerdo con la Ley del IVA, hay una serie de operaciones interiores que
convierten a quien las realiza en empresario a efectos del IVA, como son los
arrendadores de bienes, urbanizadores de terrenos y promotores de edificaciones con
destino a la venta o la cesión, etc. También participan de la consideración de sujeto
pasivo los entes a que se refiere el artículo 33 de la Ley general tributaria (LGT) que
realizan operaciones sujetas; entre otros, las herencias yacentes y las comunidades de
bienes.
Aunque el sujeto pasivo es quien entrega el bien o presta el servicio, si el que
efectúa la operación es un "no establecido", será el destinatario el obligado a liquidar el
IVA de dicha operación, convirtiéndose en sujeto pasivo de IVA por inversión.
El concepto de inversión del sujeto pasivo está relacionado con la posterior
liquidación de las operaciones cuando la realizan empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio español del IVA.
Con este mecanismo de aplicación del impuesto se compagina la tributación de
cada operación en el territorio de acuerdo con la Directiva, con la eliminación al
máximo de las obligaciones formales y de liquidación a los no establecidos. No
obstante, sigue habiendo muchos supuestos en los que el no establecido tiene que
liquidar e ingresar el impuesto en España, como sucede en prestaciones de servicios
entre empresarios no establecidos o cuando el destinatario no tiene la condición de
empresario o profesional.
5.
HECHO IMPONIBLE
El Hecho imponible en el IVA son las entregas de bienes, las prestaciones de
servicios y el autoconsumo de bienes y servicios, cuando estas operaciones son
realizadas por los sujetos pasivos del impuesto.
5.1.
Entrega de bienes
Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre
bienes corporales, entre los que se incluyen el gas, calor, frío y demás modalidades de
energía.
A efectos del IVA, las ejecuciones de obra pueden considerarse, según los casos,
entrega de bienes o prestaciones de servicios. Como norma general se considera que se
trata de entrega de bienes cuando el que ejecuta la obra, inmobiliaria o sobre bienes
muebles, aporta materiales por encima de un determinado porcentaje de la base
imponible.
Así, el trabajo fotográfico se considera entrega de bienes cuando el que ha
realizado las fotos ha aportado todos o una parte importante de los materiales. De forma
similar, se considera entrega de bienes la realización por un pintor de un retrato por
encargo.
También se consideran entregas de bienes las entregas de soportes y programas
informáticos fabricados en serie.
5.2.
Prestación de servicios
Los servicios tienen en la Ley del IVA una definición residual. De todas formas,
el articulo 11 de la misma detalla algunas de las operaciones que tienen este tratamiento,
entre las que pueden destacarse: los traspasos de locales de negocios, las actividades
profesionales, transportes y seguros, la entrega de productos informáticos específicos
realizados por encargo del cliente, la constitución de derechos reales de goce o disfrute
sobre bienes inmuebles y las opciones de compra sobre bienes.
5.3.
Autoconsumo
En los artículos 9 y 12 de la LIVA se definen los autoconsumos de bienes y
servicios como operaciones asimiladas a la entrega de bienes y prestaciones de servicios
respectivamente. También recoge la LIVA las normas que deben utilizarse para el
calculo en estos casos de la base imponible. La inclusión del autoconsumo pretende
evitar que queden sin gravamen operaciones que suponen una utilización gratuita o una
cesión de bienes sin contraprestación.
Entre los diferentes supuestos de autoconsumo que contempla la Ley pueden
destacarse: la transmisión o utilización de bienes y derechos de la empresa al patrimonio
personal o al consumo privado del sujeto pasivo y la transmisión o prestación de
servicios efectuadas a titulo gratuito por el sujeto pasivo.
También hay que tener en cue nta que el articulo 9 de la LIVA recoge, dentro del
autoconsumo de bienes, el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro
diferenciado de su actividad empresarial o profesional. El concepto de sectores
diferenciados a efectos de este impuesto se define en función de la pertenencia a
distintos grupos de la CNAE, a nivel de tres dígitos, y tener regímenes de deducción
que se diferencien en más de cincuenta puntos porcentuales y, además, de que no se
trate de una actividad accesoria a la principal, ya que estas últimas se incluirían en la
actividad principal a efectos de aplicar el régimen de deducciones.
Como norma general, el autoconsumo de bienes y servicios no esta sujeto al
IVA cuando el empresario o profesional no ha podido deducir el IVA de los bienes o
servicios que posteriormente son objeto de autoconsumo; en caso contrario los
autoconsumos de bienes y servicios están sujetos.
5.4.
Localización
La diferente aplicación del IVA dependiendo del territorio donde se considere
realizada una operación, cobra especial importancia cuando entran en juego operaciones
relacionadas con el comercio exterior, tanto las entregas de bienes como las
prestaciones de servicios.
Según la ley del IVA, las entregas de bienes se consideran localizadas en el
territorio español del IVA cuando se ponen a disposición de otro sujeto en dicho
territorio y no han de ser transportados fuera.
De forma similar, los servicios, como regla se consideran prestados en el
territorio español del IVA cuando en este territorio está la sede económica del prestador
del servicio, aunque si se ejerce la actividad en varios territorios se entiende prestado el
servicio en el territorio español cuando esté aquí el establecimiento permanente desde el
que se presta. Es en este apartado donde las reglas especiales de tributación cobran
mayor importancia por la dificultad de delimitar cada uno de los supuestos que se
recogen en el articulado de la Ley.
El concepto de establecimiento permanente es objeto de un especial detalle en el
artículo 69.5 LIVA siendo, a estos efectos, cualquier lugar fijo desde el que se realizan
actividades económicas. Los casos dudosos se resuelven atendiendo al domicilio del
prestador del servicio.
Un tratamiento especial reciben los servicios de transporte de viajeros, en los
que se localizará en el territorio español del IVA la parte del servicio realizada en dicho
territorio. Compatible con está localización del hecho imponible está el hecho de que
goza de exención el transporte de viajeros aéreo y marítimo internacional. Sin embargo,
no abarca la exención al transporte de viajeros que se inicie y termine en el territorio
español de aplicación del IVA aunque el buque o aeronave continúe viaje fuera de dicho
territorio.
Los servicios complementarios al transporte siguen las normas generales de
localización aplicables a la prestación de servicios.
Por último cabe hacer referencia a diversos servicios para los cuales la
localización, o lugar donde tributan, va a estar en función del lugar donde está
identificado con NIF comunitario el destinatario de la operación.
6.
NO SUJECIÓN
Dentro del esquema del funcionamiento del IVA existen determinadas
operaciones que quedan al margen del gravamen. Entre estas operaciones pueden
resaltarse: las concesiones y autorizaciones administrativas, las entregas de bienes o
prestaciones de servicios realizadas por entes públicos en operaciones realizadas con
contraprestación tributaria o sin contraprestación, el autoconsumo de bienes y servicios
cuando no hubo derecho a deducir las cuotas soportadas, los servicios prestados por
personas físicas en régimen de dependencia y, finalmente, la transmisión de la totalidad
del patrimonio de la actividad, bajo determinadas condiciones.
En relación con la transmisión de todo el patrimonio de la actividad se
consideran operaciones no sujetas cuando la transmisión se realiza a un solo adquirente
que continúa la misma actividad; también existe la posibilidad de no sujeción cuando lo
que se transmite es una o varias ramas de actividad, definidas estas a nivel de tres
dígitos de la CNAE. El tercer caso que contempla la Ley es el referido a las
transmisiones mortis causa, siempre que exista continuidad en el ejercicio de la
actividad por parte del destinatario.
7.
EXENCIÓN
Normalmente, en el sistema tributario las exenciones son entendidas como una
ventaja fiscal en la medida en que suponen, dependiendo del impuesto, una menor carga
económica a la hora de tributar o bien una menor cuantía al calcular la base imponible
de las operaciones que gozan de tal beneficio.
Como norma general, la existencia de una exención, al menos en las operaciones
interiores, no hay que entenderla como algo que sea siempre beneficioso para quien
tiene que aplicarlas ya que generalmente implica que no se van a poder deducir las
cuotas del IVA soportadas; éstas se van a convertir en un mayor coste que, en la medida
que se lo permita el mercado, procurará recuperar el vendedor a través del precio.
En el IVA las exenciones se suelen clasificar en función de que sean o no
deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes y servicios utilizados
en la realización de la actividad exenta. Con este criterio se distingue en términos
académicos entre exenciones plenas y limitadas, además del caso especial de las
operaciones con oro de inversión que se suelen denominar semiplenas.
En el caso de las exenciones plenas, normalmente relacionadas con las entregas
intracomunitarias y las exportaciones, la exención del IVA que se produce en la entrega
de un bien o en la prestación de un servicio no impide la deducción de las cuotas
soportadas en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su realización. En
el caso de las exenciones limitadas, que suelen ser las relacionadas con el comercio
interior, no existe derecho a deducir las cuotas soportadas en los inputs a ella
vinculados.
Las exenciones ligadas a las operaciones interiores han experimentado muchas
modificaciones desde la implantación del impuesto en España en 1986 Las exenciones
se pueden agrupar de la siguiente forma:
7.1
Servicios médicos
El capítulo más amplio de exenciones son las relacionadas con la medicina y los
servicios médicos en general.
Están exentos los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria siempre que
se presten por entidades de derecho público o bien por establecimientos privados en
régimen de precios autorizados o comunicados. En el supuesto de que el servicio no
estuviera exento tributaría al tipo reducido del 7%.
También están exentos los servicios de asistencia a personas físicas realizados
por profesionales médicos o sanitarios; los servicios de odontólogos, mecánicos
dentistas y protésicos dentales; y el transporte de enfermos en vehículos adaptados para
tal actividad.
Finalmente se exceptúan de gravamen las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que realiza la Seguridad Social, siempre que sea para cumplir con sus fines
específicos, aunque estos servicios se presten a través de entidades colaboradoras o
gestoras.
7.2.
Servicios educativos y de enseñanza
La LIVA recoge como operaciones exentas las relacionadas con la educación de
la infancia y la juventud; la guarda y custodia de niños; la enseñanza escolar,
universitaria y de postgrado; y la formación y el reciclaje profesional.
Para que exista exención se requiere que las clases sean impartidas por entidades
de derecho público o por entidades privadas autorizadas; se incluyen los centros
educativos cuya actividad tenga reconocimiento por el Estado, comunidades autónomas
o entes públicos con competencias en la enseñanza en general, o sobre la materia
impartida en particular.
En numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos se aclara la
tributación de las diversas modalidades de enseñanza, así como la tributación de los
cursos prestados por correspondencia.
7.3.
Servicios culturales y de asistencia social, gratuitos
Diferentes servicios de asistencia social y culturales tienen vinculada su
exención a la circunstancia de que sean prestados por entidades de carácter social o
entidades de derecho público. La exención es automática si las entidades que prestan
estos servicios son de derecho público; se debe solicitar ante la Administración este
reconocimiento cuando se trata de entidades privadas de carácter social que cumplan
diversos requisitos, entre los que se encuentra el carecer de ánimo de lucro
7.4.
Servicios de loterías y apuestas
Están exentas de IVA las loterías y apuestas organizadas por el Estado y
Comunidades Autónomas, además de la ONCE. Se incluyen dentro de la exención todas
las actividades gravadas por la tasa sobre rifas y tómbolas y la tasa del juego. En
concreto, está exento el servicio prestado a través de las maquinas recreativas tipo B,
estando sujetos y no exentos los de las maquinas Tipo A.
7.5.
Operaciones inmobiliarios
Dentro de las operaciones inmobiliarias se pueden distinguir fundamentalmente
dos tipos: las entregas de terrenos y edificaciones y los arrendamientos.
Al abordar anteriormente el concepto de hecho imponible, se decía que los
arrendadores y los que efectúan operaciones de urbanización de terrenos o promoción
de edificaciones para venta o alquiler tienen siempre la consideración de empresarios a
efectos del IVA, aún en el caso de que realicen operaciones aisladas.
Con estas premisas, la LIVA considera operaciones exentas a las entregas de
terrenos rústicos y no edificables así como las entregas, efectuadas por los promotores
de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies para
viales de uso público. También están exentas las aportaciones de terrenos efectuadas a
las Juntas de Compensación en el ejercicio de sus funciones propias ante los
propietarios de los terrenos.
También se consideran operaciones exentas a efectos del IVA, y bajo
determinadas condiciones, las segundas y posteriores transmisiones de edificaciones
efectuadas por los promotores, después de terminada su construcción. A estos efectos,
se considera segunda transmisión la efectuada después de haber sido utilizado el
inmueble durante dos años por su promotor, así como cuando después de haber estado
arrendado dos años se trasmite un inmueble a persona distinta del arrendatario.
En relación con los arrendamientos, están exentos los arrendamientos de
viviendas utilizadas exclusivamente como tales, con los garajes y anexos, además de los
muebles en ellos incluidos, cuando se trate de un contrato de arrendamiento que afecte
conjuntamente a todos los anteriores.
En las transmisiones de terrenos, entregas a Juntas de Compensación y entregas
de inmuebles, cabe la posibilidad de renunciar a la exención en determinados supuestos
y bajo determinadas condiciones. Esto puede suponer ahorro de fiscalidad para quienes,
en otro caso, habrían de soportar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, cuyas cuotas sólo serían deducibles como gasto.
7.6.
Servicios financieros
Son operaciones exentas las concesiones de prestamos o créditos, la prestación
de avales o fianzas así como las transferencias y transmisión de valores. Sin embargo, la
exención de las operaciones financieras no alcanza al pago de los intereses derivados de
una operación de pago aplazado de un precio.
También se consideran operaciones exentas los servicios de intervención
prestados por los fedatarios públicos en las operaciones financieras.
7.7.
Servicios de seguros
Las operaciones relacionadas con el seguro gozan de exención tanto en cuanto al
cobro de la póliza como en cuanto a los servicios prestados por agentes, subagentes,
corredores y demás intermediarios.
No obstante, debe tenerse en cuenta que cuando en una entrega de bienes el
vendedor carga en la factura el importe del seguro satisfecho, formará parte de la base
imponible, salvo que este pago reuniese los requisitos para ser considerado un suplido..
7.8.
Propiedad intelectual
Se incluyen dentro de las operaciones exentas de IVA, los servicios
profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consiste en derechos de autor,
prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y
fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales
y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y
adaptadores (Art. 20.uno.26º. Ley IVA)..
7.9.
Entrega de materiales de recuperación
Desde el año 1998 es de aplicación esta nueva exención relativa a la entrega de
determinados materiales de recuperación, enumerados en el anexo séptimo de la LIVA,
y que, bajo determinadas condiciones, puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo.
No es de aplicación la exención cuando se trata de bienes de recuperación
obtenidos como consecuencia del proceso productivo de una empresa.
Los vehículos usados no están incluidos en el anexo séptimo de la Ley, por lo
que estará sujeta y no exenta la venta de vehículos dados de baja, realizada por un
empresario que se dedica a esta actividad.
La entrega de piezas de vehículos, que sean susceptibles de uso posterior,
realizada por una empresa que se dedica a la venta de materiales de recuperación, no
está exenta ya que a efectos del IVA tienen la consideración de bienes usados
reutilizables.
7.10. Otras exenciones
Se consideran también operaciones exentas de IVA los servicios y entregas de
bienes prestados por los servicios públicos postales; así como las entregas de sellos de
correos y efectos timbrados de uso legal en España y por valor no superior al facial.
También son operaciones exentas los servicios prestados a sus miembros, bajo
determinadas condiciones, por entidades no mercantiles que ejerzan una actividad
exenta o no sujeta
Las exenciones recogidas en los apartados anteriores están claramente
identificadas con entregas de bienes concretos y con prestaciones de servicios
vinculadas a una actividad. Sin embargo, existen exenciones que obedecen a las
circunstancias en que se efectúa la operación, como ocurre cuando se entregan bienes
cuya adquisición no dio derecho a deducción, así como cuando se entregan bienes
utilizados exclusivamente en operaciones exentas sin derecho a deducción, como es la
venta de un equipo médico por un hospital que realiza exclusivamente operaciones
exentas.
8.
RELACIÓN ENTRE EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y
EL DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
Existen diferentes normas que afectan al Impuesto de transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) en su relación con el IVA.
Sin embargo, puede partirse de la regla general de incompatibilidad entre ambos
impuestos. Toda operación sujeta al IVA no estará sujeta al concepto “Transmisiones
patrimoniales onerosas” del ITP y AJD aprobado por RD legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre.
Hay excepciones de carácter puntual, la Ley se refiere principalmente a las
entregas y arrendamientos de bienes inmuebles así como la constitución de derechos
reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos. En estos casos, las operaciones
sujetas y exentas de IVA están sujetas al ITP y AJD.
La Ley 24/1988 del Mercado de Valores recoge otra excepción, de tal forma que
cuando la transmisión de valores esté sujeta y exenta de IVA, también lo estará del ITP
y AJD, con la salvedad de determinadas operaciones que sí tributaran en el impuesto de
transmisiones. De esta forma el legislador consigue hacer tributar por el ITP y AJD
cuando se transmiten inmuebles a través de la transmisión de los títulos representativos
del capital de la entidad a la que pertenecen dichos inmuebles.
En algunas de las operaciones que estando sujetas y exentas de IVA tributan por
el ITP y AJD, existe la posibilidad de renunciar a la exención de IVA. De esta forma el
transmitente tiene posibilidad de deducir más cuotas de IVA al tener un mayor
porcentaje de deducción. Para el adquirente, la renuncia a la exención por parte del que
realiza la entrega, supone soportar cuotas de IVA que normalmente serán deducibles,
cosa que no sucede con las cuotas del ITP y AJD.
9.
DEVENGO Y REPERCUSIÓN
El devengo y la repercusión son dos conceptos que van inevitablemente unidos
en el desarrollo del IVA, pues el primero acompaña al hecho imponible motivado por la
existencia de una operación sujeta y el segundo supone la traslación de la carga
tributaria al destinatario (Artículos 75 a 77 de la Ley del IVA). A partir del momento
del devengo empieza a computarse el plazo de cuatro años que hay para poder deducir
las cuotas soportadas así como el plazo para poder repercutir el impuesto.
A efectos de tipo de gravamen, se aplica el vigente en el momento del devengo
de cada operación.
9.1.
Devengo
9.1.1 Entregas de bienes o prestaciones de servicios.
En las entregas de bienes hay que acudir a la puesta a disposición del adquirente
como regla general a seguir a la hora de determinar el devengo, que es cuando se ha
producido la transmisión del poder de disposición, por lo que se devenga en este
momento el impuesto correspondiente a los pagos posteriores a la entrega. Sin embargo,
los pagos anticipados producirán devengo del IVA en el momento del cobro,
En las prestaciones de servicios se produce el devengo cuando éstos se prestan.
En muchos casos se presentan dificultades a la hora de determinar cuando un servicio se
considera o no prestado, ya que su realización puede tener una duración más o menos
amplia.
En las prestaciones de servicios deben también tomarse en consideración las
normas relativas a los pagos anticipados señaladas en el caso de las entregas de bienes;
es decir, se produce el devengo en el momento de realizarse el pago anticipado. Sin
embargo, las provisiones de fondos, cuya finalidad es realizar gastos por cuenta del
cliente, no suponen devengo de IVA siempre que se pruebe la realidad de tales gastos,
por lo que deben estar suficientemente documentadasEn el caso de operaciones que se van realizando de forma continuada en el
tiempo, caso de los arrendamientos y suministros, para determinar el devengo se acude
a la fecha en que son objeto de facturación dichos servicios, de acuerdo con los pactos
establecidos entre las partes. Sin embargo, cuando la exigibilidad se realice en periodos
superiores al año natural, el devengo se produce a 31 de diciembre de cada año y por la
parte devengada hasta esa fecha.
9.1.2. Permutas
Cuando dos sujetos pasivos intercambian entre sí bienes o servicios distintos, se
produce para cada uno de ellos una operación independiente y no cabe la compensación
entre ellas.
En la permuta de un terreno a cambio de la entrega de pisos cuando se termine la
edificación a realizar sobre él, se devenga el IVA de la entrega del terreno cuando se
pone este a disposición de promotor, devengándose en este mismo momento el
impuesto por la futura entrega de los pisos por parte de quien los permutó por el terreno
ya que la entrega de este último es a su vez un pago anticipado de la entrega de la
edificaciones.
9.1.3. Autoconsumo
Con carácter general el autoconsumo tiene delimitado el devengo al momento en
que se efectúa cada una de las operaciones gravadas. Por ejemplo, cuando un promotor
de edificaciones destina a su patrimonio particular uno de ellos, se está produciendo el
devengo en el momento de transmitirlo
9.2.
Repercusión
Se entiende por repercusión del Impuesto, la traslación al destinatario de la carga
tributaria derivada del mismo. La repercusión del IVA es un derecho del sujeto pasivo y
supone, para el destinatario, la obligación de soportarlo.
La norma opera de tal forma que, salvo en aquellas operaciones en que se ha
hecho constar IVA incluido o cuyos destinatarios son entes públicos, no existe precepto
que obligue a considerar incluido el IVA en el precio ofertado en un anuncio.
Cuando el destinatario de la operación es un ente público hay que entender que
la propuesta económica incluye el IVA que grava la operación, que posteriormente debe
ser desglosado sin incrementar el importe total de la factura. Para evitar cualquier duda
al respecto, el artículo 25 del reglamento del IVA señala la obligatoriedad de que conste
en los pliegos de contratación administrativa la salvedad de que las ofertas de los
empresarios o profesionales incluyen este Impuesto que grava cada una de las
operaciones.
Al margen de las operaciones en las que el destinatario es un ente público,
existen otros supuestos en que la repercusión sigue cauces distintos al general de las
operaciones interiores. Tal es el caso de las operaciones en las que es de aplicación el
Régimen especial de las agencias de viaje o el Régimen especial de bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección3 .
En el caso del Régimen especial de las agencias de viaje no hay obligación de
consignar en las facturas separadamente las cuotas repercutidas, debiendo entenderse
incluidas en el precio de la operación.
Cuando sea de aplicación el Régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección, la factura en las que se documenta la entrega no
3
En el apartado 15 se describen las principales características de los regímenes especiales de IVA.
puede consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse incluida en el
precio de la operación.
La repercusión del IVA puede realizarse al expedir la factura y el derecho a la
repercusión se pierde si ha transcurrido un año desde su devengo, de tal forma que salvo
supuestos especiales de rectificación o de algún tipo de error, cualquier repercusión una
vez transcurrido un año sería improcedente, no teniendo, en su caso, el destinatario
derecho a deducir las cuotas repercutidas de forma improcedente.
Por otro lado, el destinatario puede ejercitar el derecho a deducir las cuotas
soportadas desde el momento en que las ha soportado, no existiendo obligación de
soportarlo con anterioridad al devengo, disponiendo de cuatro años para deducirlas a
partir del devengo.
La repercusión del IVA se debe hacer mediante factura o documento
equivalente. En aquellos casos en que el destinatario tiene derecho a deducir las cuotas
soportadas se requiere una factura completa, ya que ningún documento de facturación
que adolezca de algún requisito exigido a la factura no daría derecho a deducir las
cuotas del IVA que lleva incorporadas.
10.
BASE IMPONIBLE
Dentro del proceso de cuantificación de las cuotas que deben ser objeto de
repercusión, el cálculo de la base imponible adquiere una especial importancia ya que es
el primer momento en que los diferentes conceptos que intervienen en el cálculo del
IVA son objeto de valoración económica. Con posterioridad, se aplica el tipo de
gravamen para determinar la cuota devengada.
10.1. Determinación
Su determinación (art. 81 LIVA) se realizará siempre en estimación directa,
salvo las excepciones recogidas en la Ley y en las normas sobre estimación indirecta.
En toda operación, ya sea entrega de bienes o prestación de servicios, se
establece por lo general un precio. Pero además de esta cantidad se incluyen otras
partidas para llegar a calcular la contraprestación.
Los conceptos que con más frecuencia se integran dent ro del calculo de la base
imponible son: comisiones, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones
anticipadas, etc.. En sentido amplio cabe a referirse, por tanto, a cualquier crédito
efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servic io.
Tienen especial importancia en el cálculo de la base imponible las subvenciones.
Se incluyen en el cálculo las vinculadas al precio de las operaciones sujetas. Para que
las subvenciones se consideren vinculadas al precio se necesita que se hayan
determinado antes de realizar la operación y que hayan sido fijadas en función de las
unidades entregadas o servicios prestados. En este caso, la base imponible de la entrega
realizada o del servicio prestado se calcula sumando al precio el importe de la
subvención. Cualquier otra subvención como las determinadas a tanto alzado y las que
tengan por finalidad la cobertura de un posible déficit en la explotación no forman parte
de la determinación de la base imponible.
Algunas subvenciones en particular tienen un tratamiento específico, como ha
sucedido durante alguno de los años con las del FEOGA.
Los tributos y los gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre la operación
forman parte de la base imponible, incluidos los impuestos especiales de fabricación
(excepto el propio IVA y el Impuesto especial sobre matriculación). Algunos conceptos
específicos, como sucede con el I.B.I. formarán parte de la base imponible cuando el
arrendador se lo repercuta al arrendatario de una operación sujeta y no exenta
Los envases y embalajes facturados al destinatario se incluyen en todo caso en la
base imponible y cuando se devuelven se rectifica la factura. Forman parte de la base
imponible las percepciones retenidas conforme a derecho cuando una operación queda
sin efecto. Así como el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las
operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
No se incluyen en la base imponible, los intereses, tanto por aplazamiento como
por el retraso en el pago del precio de una operación, cuando se hubiesen devengado
con posterioridad a la entrega del bien o a la prestación de servicios a la que están
directamente vinculados. A estos efectos, no se admitirá un tipo de interés cuya cuantía
sea superior a la del mercado, ya que se considerará que se ha fijado con el objeto de
minorar la base imponible.
Así por ejemplo, en las operaciones de arrendamiento financiero se produce el
devengo a partir del momento en que el arrendatario ejercita o se compromete a ejercitar
la opción de compra. En este momento se produce el hecho imponible entrega de
bienes, cuya base imponible es la contraprestación sin incluir los intereses que se
devenguen a partir de este instante y que estén especificados en la factura. Por el
contrario, y en relación con los pagos de las cuotas de arrendamiento, en cada uno de
ellos van incorporadas cuotas en concepto de intereses que forman parte de la base
imponible
Tampoco forman parte de la base imponible, las cantidades recibidas como
indemnización que no son compensación de operaciones sujetas a IVA, señaladas
anteriormente
Por otro lado, los descuentos previos o simultáneos a la operación minorarán la
base imponible, debiendo constar directa o indirectamente en la factura ya que pueden
ser practicados mediante la aplicación de un precio inferior al cobrado a otras personas
o bien mediante la mención expresa de que se han practicado. El descuento realizado
con posterioridad a la realización de la operación se incluirá dentro de las
modificaciones de la base imponible.
En aquellos casos en que exista contraprestación no dineraria, para el cálculo de
la base imponible se aplicará el criterio del valor de mercado de los bienes o derechos
que se entreguen entre las partes.
Finalmente, cuando se paga un precio único por bienes y servicios de distinta
naturaleza, que se ofrecen de manera conjunta, se aplica a la base imponible total el tipo
impositivo que corresponde a la operación que se considera principal, siempre que el
resto tengan la consideración de accesorias. En caso contrario habrá que determinar la
base imponible de cada uno de los bienes entregados en función de la proporción que
guarde el valor de mercado de cada uno de ellos en relación con la contraprestación
global satisfecha.
10.2. Modificación
Se trata de aquellos cambios que deben producirse en la base imponible con
posterioridad al momento en que se cuantificó su importe.
Estas modificaciones en la base imponible afectan de manera general a la
devolución de envases y a los descue ntos y bonificaciones justificados. Así mismo,
cuando la operación realizada queda total o parcialmente sin efecto o bien cuando se
modifique el precio con posterioridad a la realización de la operación.
Si bien desde la implantación del IVA en 1986 no cabían determinadas
modificaciones como consecuencia de la ausencia de pago, desde enero de 1994 se
incorporó la minoración de la base imponible, bajo determinadas condiciones, como
consecuencia de que el deudor se encuentre en quiebra o suspensión de pagos. Esta
modificación está sujeta al cumplimiento de diversas obligaciones formales que
condicionan su aplicación a un procedimiento muy rígido.
A partir del año 1998 se incorpora el supuesto de reducción de la base
imponible cuando no se hayan cobrado las cuotas devengadas. A tal efecto, es preciso
que el destinatario actúe como empresario o profesional, haya instado el cobro mediante
reclamación judicial y hayan transcurrido dos años desde el devengo de la operación
que es objeto de reclamación.
11.
TIPOS DE GRAVAMEN
Para cuantificar la cuota devengada debe aplicarse a la base imponible el tipo de
gravamen vigente en el momento del devengo.
En el periodo 1986-1992 se aplicaron tres tipos de gravamen: el reducido del
6%; el general que fue del 12% hasta que a principios del año 1992 paso al 13% y
posteriormente en ese mismo año se elevó al 15%; y el incrementado que fue del 33% y
en el año 1992 paso al 28%.
A partir de enero de 1993 los tipos aplicables en territorio español han sido el
15%, 6% y 3%. Desde 1995 han experimentado la subida de un punto, siendo desde ese
año el 16%, el 7% y el 4%.
En el marco de la Comunidad se tiende a una armonización de los tipos de
gravamen que se recogen en la directiva 77/388/CEE, que se sintetiza en los siguientes
aspectos básicos.
Cada Estado miembro fijará el tipo impositivo normal del impuesto sobre el
valor añadido en un porcentaje de la base imponible que se aplicará tanto a las entregas
de bienes como a las prestaciones de servicios. Desde el 1 de enero de 2001 hasta el 31
de diciembre de 2005, dicho porcentaje no podrá ser inferior al 15%.
A propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al
Comité Económico y Social, el Consejo decidirá por unanimidad el nivel del tipo
impositivo norma l aplicable después del 31 de diciembre de 2005.
Los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos impositivos reducidos y
que tienen que referirse exclusivamente a una lista determinada de entregas de bienes y
prestaciones de servicios, que recoge la Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre en el
Anexo H.
También podrá aplicar el tipo reducido al suministro de gas natural y
electricidad siempre que no exista riesgo alguno de distorsión de la competencia. Todo
Estado miembro que vaya a aplicar dicho tipo lo pondrá previamente en conocimiento
de la Comisión. La Comisión se pronunciará acerca de la existencia de riesgo de
distorsión de la competencia. Si la Comisión no se pronuncia a los tres meses de la
recepción de la información, se entenderá que no existe riesgo alguno de distorsión de la
competencia.
Los Estados miembros podrán establecer que el tipo reducido o uno de los tipos
reducidos se aplique asimismo a las importaciones de objetos de arte, de colección o
antigüedades.
Cuando hagan uso de esta facultad, los Estados miembros podrán aplicar
igualmente dicho tipo reducido a las entregas de objetos de arte efectuadas por sus
autores o los derechohabientes de los mismos, o por otros sujetos pasivos, bajo
determinadas condiciones establecidas legalmente.
Los tipos reducidos se establecerán de tal modo que el importe del Impuesto
sobre el Valor Añadido, resultante de la aplicación de tales tipos, permita normalmente
deducir la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido cuya deducción esté
autorizada conforme el artículo 17.
A partir de 1994 el Consejo, basándose en un informe de la Comisión,
examinará cada dos años el ámbito de aplicación de los tipos impositivos reducidos, y
por unanimidad podrá decidir, a propuesta de la Comisión, la modificació n de la lista de
bienes y servicios del Anexo H.”
La Ley del IVA define qué operaciones sujetas tributan al tipo reducido del 7%
y al del 4% (en adelante tipo superreducido). Tributan al tipo impositivo general del
16% el resto de las operaciones sujetas y no exentas.
11.1. Alimentación humana y animal
Se aplica el tipo reducido del 7% a los alimentos que puedan ser utilizados en la
alimentación humana o animal según las normas del Código Alimentario; debiendo
resolverse cualquier duda acudiendo a dicho código.
No se aplica este tipo a las bebidas alcohólicas que tributan al tipo general, al
igual que el tabaco; las bebidas refrescantes tributan al tipo reducido.
También se aplica el tipo reducido del 7% a los animales, vegetales y otros
productos susceptibles de ser utilizados en la obtención de los alimentos, incluyéndose
los animales destinados al engorde y los reproductores de aquellos destinados al
consumo humano. Sin embargo, la entrega de ganado cuyo destino sea distinto al
anterior (por ejemplo, el destinado a los festejos taurino) tributará al tipo general.
El articulo 91.dos.1.1º y tres de la Ley del IVA recoge la relación de productos a
los que se les aplica el tipo superreducido. En lo que se refiere a los productos
alimenticios se aplica a los siguientes: pan común, que incluye el pan bregado y el de
flama, así como la masa de pan común congelada; la leche de cualquier especie animal,
natural, desnatada, esterilizada o en polvo; el queso, fresco, fundido o maduro; los
huevos de aves de corral; y las frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubérculos,
todos ellos naturales.
11.2. Bienes y servicios utilizados en las actividades agrícolas, ganaderas y
forestales
Se aplica con carácter general el tipo reducido del 7% a las entregas de bienes
que van a ser utilizados en actividades agrícolas, ganaderas o forestales. Así por
ejemplo: entregas de semillas, fertilizantes, plaguicidas y herbicidas; medicamentos,
productos y material sanitario para uso animal. Sin embargo, tributan al tipo general la
adquisición de maquinaria y utensilios para las citadas actividades
En relación con los servicios, tributan al tipo reducido los prestados a titulares de
explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas que son necesarios para realizar su
actividad, incluyendo los servicios veterinarios. Tributan al tipo general, las cesiones de
uso, disfrute o arrendamiento de bienes, incluyendo arrendamiento de maquinaria.
11.3. Libros, revistas y periódicos
Este apartado ha sido objeto de numerosas modificaciones normativas, como
consecuencia, en muchos casos, del avance en las nuevas tecnologías de la información
y de la forma de difundir la cultura, como es la transmisión de su contenido a través de
discos ópticos o bien utilizando las nuevas tecnolo gías vinculadas el uso de Internet.
Se aplica el tipo superreducido (4%) cuando las publicaciones no contienen
básicamente publicidad, lo que implica que los ingresos por publicidad no alcancen el
75% de los ingresos totales obtenidos por el editor.
Los discos, videos, CD, etc. no se consideran libros de acuerdo con el
Diccionario de la Real Academia Española y tributan al tipo general del 16%.
Los bienes que se entregan conjuntamente con la publicación tributan al tipo
superreducido únicamente cuando cumplen determinadas condiciones relacionadas con
su condición de bienes complementarios a la misma; en otro caso tributan al tipo
establecido para dichos bienes.
11.4. Material escolar
Se aplica el tipo superreducido (4%) a los álbumes, partituras, cuadernos y
bienes que objetivamente sólo puedan utilizarse como material escolar, salvo los
productos electrónicos.
Para aplicar este tipo impositivo a productos que pueden tener además otros
usos, es preciso que conste de forma clara en el objeto que se vende, y no sólo en su
embalaje, el uso exclusivamente escolar de dichos bienes.
11.5. Medicina y sanidad
Tributan al tipo superreducido (4%) los medicamentos para uso humano y los
productos que se utilicen habitualmente para su obtención. No obstante, la entrega de
medicamentos a las personas ingresadas en el centro sanitario estará exenta cuando la
asistencia médica recibida también lo esté.
Tributan al tipo reducido (7%), los aparatos que esencial o principalmente se
destinen a suplir deficiencias físicas del hombre o de los animales. Por ejemplo, gafas
graduadas y lentillas, elevadores para minusválidos, etc.
También tributan al tipo reducido los productos sanitarios y el material que
puedan servir objetivamente para diagnosticar o curar enfermedades o dolencias del
hombre o de los animales. Los reactivos para detectar embarazos tributan al tipo
general, por considerarse el embarazo como un proceso natural y no una enfermedad.
Finalmente tributan también al tipo reducido los servicios de asistencia sanitaria,
los servicios dentales y las curas termales que no se consideren exentas de acuerdo con
los criterios puestos de manifiestos en los apartados de exenciones.
11.6. Bienes y servicios para minusválidos
Tributan al tipo superreducido las entregas de vehículos para personas de
movilidad reducida y sillas de ruedas exclusivas para minusválidos. El coche que tributa
al tipo superreducido es el que está construido especialmente para personas con
incapacidad física y que no puede alcanzar más de 45 km./h. de velocidad en llano (RD
339/1990).
Así mismo tributan al tipo superreducido los vehículos destinados a
autoturismos para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas. Su
aplicación requiere el reconocimiento previo en la AEAT. Sin embargo, tributan al tipo
general los vehículos con idéntica adaptación para uso estrictamente particular.
Finalmente también tributan al tipo superreducido, las prótesis, ortesis e
implantes internos para minusválidos.
11.7. Objetos de arte, antigüedade s y objetos de colección
Tributan al tipo reducido las importaciones de objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección, existiendo una definición específica de los mismos a efectos del
impuesto.
Las adquisiciones intracomunitarias y las entregas de objetos de arte tributan al
tipo reducido cuando la entrega la realizan los autores o derecho habientes o
empresarios que no sea revendedores y puedan deducir todo el IVA soportado en su
adquisición o importación. El concepto de revendedor y de objeto de arte aparece
definido en el Régimen especial de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Hasta el año 1994 estaban exentas las entregas de objetos de arte realizadas por
los autores.
11.8. Servicios de peluquería
Se aplica el tipo reducido ( 7% ) únicamente a los servicios de peluquería y
complementarios del epígrafe 972.1 del IAE, como la manicura y los postizos. Esté tipo
impositivo se aplica desde el año 2000.
11.9. Vehículos
Desde el 1/1/2002 se ha eliminado la aplicación del tipo reducido a los vehículos
de dos o tres ruedas con cilindrada inferior a 50 cc. y que cumplan la definición jurídica
de ciclomotor.
11.10. Viviendas, garajes y demás inmuebles
Se aplica el tipo reducido (7%) a la entrega de edificios aptos para viviendas,
incluidos garajes y anexos en ella situados adquiridos conjuntamente. El número
máximo de plazas de garaje que pueden transmitirse conjuntamente con la vivienda al
tipo reducido es de dos. Cuando se trata de viviendas de protección oficial de régimen
especial o de protección pública, se aplica el tipo superreducido ( 4% ).
Para considerar realizada de forma conjunta la entrega de viviendas y garajes, es
preciso que estén realizadas las entregas en el mismo acto.
A la entrega de plazas de garaje de forma aislada, así como a los inmuebles que
no tengan la consideración de viviendas, les es de aplicación el tipo general del
impuesto (16% )
11.11. Construcción de viviendas
Las ejecuciones de obra entre promotor y contratista que tienen por objeto
construir, rehabilitar o ampliar edificaciones destinadas principalmente a vivienda,
tributan al tipo reducido del 7%. A estos efectos, se considera que están destinadas
fundamentalmente a viviendas cuando más de la mitad de la superficie construida del
inmueble está destinada a esta finalidad.
A efectos de aplicar el tipo reducido, el promotor es también la persona que
realiza la promoción para uso privado sin necesidad de adquirir la condición de
empresario.
Tributan al tipo general el resto de las operaciones ligadas a la construcción de
viviendas, tales como suministros de materiales, servicios de profesionales, etc.
Una vez terminada la construcción o la rehabilitación, a las obras posteriores se
aplica el tipo general. Sin embargo, a partir de 2000 puede aplicarse el tipo reducido en
las obras de albañilería realizadas en vivienda de uso particular y para personas físicas o
comunidades de propietarios cuando se cumplan determinados requisitos como que
haya terminado su construcción hace dos o más años.
11.12. Servicios prestados por artistas y técnicos
Los servicios prestados por artistas y técnicos cuando sean personas físicas, a
organizadores de obras teatrales y musicales y productores cinematográficos tributan al
tipo reducido del 7%.
11.13. Servicios de asistencia social
Los servicios de asistencia social están exentos cuando los prestan determinadas
instituciones señaladas en epígrafes anteriores; en el resto de los casos este tipo de
servicios tributan al 7%.
11.14. Servicios deportivos
Estos servicios tributan al tipo reducido del 7%, excepto en aquellos casos en
que están exentos.
11.15. Servicios culturales y recreativos
Estos servicios tributan al tipo reducido del 7% excepto en aquellos casos en que
están exentos. Comprende las entradas a manifestaciones culturales (teatros, cines, etc.),
circos, parques de atracciones, etc. y la utilización de sus servicios, incluso cuando no se
incluyan en el precio de la entrada.
11.16. Servicios de exposiciones y ferias de carácter comercial
El tipo reducido del 7% se circunscribe a los servicios prestados por los
organizadores de las ferias y exposiciones en relación con tales manifestaciones
comerciales. Si éstas no tienen carácter comercial, el tipo de IVA aplicable es el
general.
11.17. Servicios funerarios
Se aplica el tipo reducido del 7% a las prestaciones de servicios realizadas por
empresas funerarias y de cementerios; así como las entregas de bienes relacionados
dichos servicios y destinados a los destinatarios de los mismos.
11.18. Servicios de hostelería y restauración
Se aplica con general el 7%, sin existir diferencia de tributación según la
categoría del hotel o restaurante. Los servicios accesorios al alojamiento que se presten
a las personas que se hospedan en un hotel tributan al mismo tipo de gravamen en tanto
se incluyan en la misma factura y tengan el carácter de complementarios. Los servicios
prestados de forma aislada tributan según su naturaleza.
El suministro de bebidas a través de maquinas automáticas se considera servicio
de restauración y tributa al tipo reducido del 7%, y no al de la bebida que es objeto de la
entrega.
11.19. Servicios de limpieza de vías y jardines públicos, recogida de basura y cesión
de recipientes
Tributan al 7% la limpieza de vías púb licas, parques y jardines públicos; la
recogida de desechos, limpieza de alcantarillado público, su desratización y tratamiento
de aguas residuales, y las operaciones realizadas en el marco de los sistemas integrados
de gestión de envases.
También tributan al tipo reducido del 7%, los servicios de recogida así como los
de transporte y accesorios a los mismos; incluyéndose la cesión, instalación y
mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Sin embargo, se aplica el 16% al transporte de sustancias que no tengan la
condición de residuos en los términos indicados en la Ley 10/1998 así como a la cesión
de contenedores no aptos para la recogida de residuos según la normativa municipal.
11.20. Servicios de radio y televisión
Desde el 1 de febrero de 1997 se ha unificado en el 16% el impuesto por la
prestación de este servicio cualquiera que sea el destinatario.
11.21. Servicios de transporte y de utilización de autopistas
Desde el 1 de septiembre de 1997 el servicio de transporte de viajeros y su
equipaje ya sea terrestre, marítimo o aéreo tributa al tipo reducido del 7%.
Los servicios de utilización de autopistas, desde esa misma fecha y hasta el 3112-2001, tributaron al tipo reducido del 7 % para las motocicletas y vehículos de
turismo y al tipo general para el resto de los vehículos. Sin embargo, desde el 1-1-2002,
se aplica el tipo general del 16% a la totalidad de los servicios de utilización de
autopistas.
11.22. Servicios de arrendamiento de inmuebles
El arrendamiento sujeto y no exento de inmuebles tributa al tipo general del
16%. Sin embargo, tributa al tipo reducido del 7% la cesión de derechos para el
aprovechamiento por turnos de los inmuebles (multipropiedad) y cualquier otra forma
de utilización de los mismos por un periodo concreto del año.
12.
CUOTAS DEDUCIBLES
Las diversas operaciones realizadas durante un periodo de liquidación recogen
cuotas devengadas y cuotas deducibles. La diferencia entre ambas puede dar lugar en
cada uno de esos periodos a dos posibles situaciones: a ingresar o a compensar.
En esta situación van a tener incidencia además de la cuantía de los elementos
que forman parte de la liquidación, la decisión del sujeto pasivo a la hora de adoptar la
alternativa más adecuada en función de futuras expectativas de deducir cuotas. En todo
caso dispondrá de la posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas en la última
declaración liquidación de cada año.
Para poder deducir las cuotas soportadas deben cumplirse diferentes requisitos
formales y de actividad. El incumplimiento de alguno de ellos determina la
imposibilidad de deducir las cuotas soportadas, que se acaban convirtiendo en un coste
más dentro de la estructura contable de la empresa.
La primera condición para poder deducir las cuotas de IVA es tener la condición
de empresario o profesional. Sin embargo, bajo determinadas condiciones hay
contribuyentes que sin ser empresarios tienen derecho a la devolución de las cuotas
soportadas, como es el caso de los sujetos pasivos ocasionales por razón de las entregas
intracomunitarias de medios de transporte nuevos, aunque este supuesto se produce de
forma esporádica.
Para poder deducir las cuotas también es condición imprescindible poder
acreditar el haberlas soportado. Normalmente está acreditación se realiza a través de una
factura con la que se prueba la realidad de la repercusión; esta factura debe reunir todos
los requisitos establecidos por la legislación vigente (RD 2402/1985) para ser
considerada completa.
Con carácter general pueden deducirse las cuotas soportadas en adquisiciones de
bienes y servicios que han de utilizarse en la realización de operaciones sujetas y no
exentas o bien en operaciones exentas con derecho a deducción, normalmente
relacionadas con el comercio exterior. Así, son deducibles las cuotas soportadas por la
compra de un bien relacionado con una actividad sujeta y no exenta, y las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes que posteriormente son objeto de exportación o
bien de entrega intracomunitaria exenta.
Además, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas requiere, salvo
excepciones, que los bienes adquiridos estén afectos directa y exclusivamente a la
actividad.
Por otro lado, nunca pueden deducirse más cuotas que las que legalmente
correspondería, ni antes del devengo de las mismas.
El derecho a deducir puede ejercitarse (art. 99.3 LIVA), reuniendo todos los
requisitos antes citados, en la declaración- liquidación correspondiente al período de
liquidación en que se hayan soportado las cuotas o bien en las de los siguientes en tanto
no hubiese transcurrido un plazo superior a cuatro años desde que nació tal derecho que,
como ya se ha señalado, es en el momento del devengo (art. 98.uno LIVA). A estos
efectos se entienden soportadas las cuotas cuando se reciba el documento justificativo o
se emita el documento equivalente, lo que lleva a diferenciar entre el momento en que
nace el derecho a deducir (devengo) y aquel a partir del cual puede ejercitarse el
derecho (que va requerir tanto tener el documento acreditativo del derecho, factura,
como haberlo registrado en el correspondiente libro registro de facturas recibidas)
Cuando un determinado bien se utiliza simultáneamente en una actividad con
derecho a deducción y en otra sin tal derecho, sólo puede deducirse la parte
proporcional de las cuotas soportadas correspondientes a aquellas operaciones
realizadas que den derecho a deducir (art. 102 LIVA).
El cálculo consiste en ver qué proporción guardan las operaciones (entregas de
bienes y prestaciones de servicios) con derecho a deducción (art. 94 LIVA) con respecto
a la totalidad de las operaciones realizadas. Este cociente recibe el nombre de prorrata,
que será aplicado sobre todas las cuota soportadas con derecho a deducción y siendo
objeto de regularización a final de cada año.
Las subvenciones tienen un tratamiento especial para el cálculo de la prorrata.
Cuando las subvenciones no se destinan a financiar actividades empresariales o
profesionales, no se tienen en cuenta en el cálculo de la prorrata; no se incluyen ni en el
numerador ni en el denominador.
Cuando las subvenciones se destinan a financiar actividades empresariales o
profesionales y forman parte de la base imponible, tal como anteriormente se señaló, se
procede de forma ge neral para el cálculo de la prorrata y se incluyen tanto en el
numerador como en el denominador.
Cuando corresponden a subvenciones de capital, destinadas a financiar
actividades empresariales o profesionales, no se incluyen en el numerador para el
calculo de la prorrata, no dan derecho a deducción, pero se incluyen en el denominador
en el ejercicio que se perciben. También puede ponerse un quinto cada año (el que se
recibe y los cuatro siguientes); con esto se consigue minorar el efecto de la menor
deducción de cuotas que implica el asignar la totalidad de la subvención a un sólo año,
repartiéndolo a lo largo de varios años.
Las subvenciones recibidas para financiar un bien concreto, en el caso en que
este haya sido adquirido en una operación sujeta y no exenta, servirán para minorar el
precio del bien y también la cuantía de las cuotas soportadas en su adquisición.
13.
OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
La delimitación de los diferentes territorios en los que se configura la aplicación
del IVA distingue entre operaciones intracomunitarias y operaciones con terceros
países.
Desde la entrada en vigor en 1993 de la Ley del IVA 37/1992, los conceptos
importación y exportación quedan relegados al tráfico entre el territorio de la
"Comunidad" y terceros países. Sin embargo, hasta la entrada en vigor de dicha Ley las
adquisiciones intracomunitarias se consideraban importaciones y las entregas
intracomunitarias exportaciones.
La ley del IVA al definir distintos términos en el artículo 3, señala que el
territorio de la "Comunidad" está constituido por el territorio de cada Estado miembro,
excluyéndose del concepto Comunidad, por lo que se refiere a España, a las Islas
Canarias 4 ,Ceuta y Melilla; siendo un territorio tercero cualquier otro territorio no
contemplado como interior del país de los territorios comunitarios.
En el régimen definitivo del IVA, que estaba previsto que hubiera entrado en
vigor en el año 1997 dentro del contexto de una Europa sin fronteras fiscales, se
producirá el gravamen en el país que realiza la venta sin ningún gravamen adicional en
el país de destino, ya que no estará sujeta la entrada de mercancías en cada país
comunitario cuando los bienes provengan de otros estados miembros y se cumplan
determinadas formalidades. Es decir en el régimen definitivo, el IVA se gravará en el
país comunitario origen de la mercancía, pudiendo deducirse cuotas del IVA aunque no
estén soportadas en el mismo estado miembro en el que esté establecido el que vaya a
deducirlas.
4
Las Islas Canarias forman parte de la Unión Aduanera.
Hasta que se aplique el régimen definitivo del IVA, y desde enero de 1993,
existe un régimen transitorio por el que se produce el gravamen en el país de destino
cuando los adquirentes son sujetos pasivos del IVA que reúnen determinados requisitos,
y en el país de origen cuando las entregas se realizan a persona distinta de los anteriores,
salvo la excepción de los medios de transporte nuevos que tributan, en todo caso, en el
país del comprador.
Simultáneamente hay unos regímenes especiales dentro de este mercado, cuyo
funcionamiento es similar al que habrá para todos en el futuro, y que suponen el
gravamen en origen.
13.1. Adquisiciones intracomunitarias
El artículo 1 de la Ley del IVA diferencia, entre las operaciones gravadas, las
entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o
profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB) y las importaciones
de bienes.
Las adquisiciones intracomunitarias localizadas en España siguen el mismo
tratamiento, en cuanto a sujeción y no sujeción, exención y no exención, que las
operaciones interiores. Uno de los requisitos para la localización y gravamen de las
operaciones intracomunitarias en el estado miembro del destinatario reside en la
posesión del NIF comunitario.
Se considera localizada en territorio español toda adquisición intracomunitaria
en la que el adquirente haya notificado al vendedor su NIF comunitario español. Es
decir, toda adquisición realizada en otro estado miembro con destino a España tributará
en el país de origen si el destinatario español no le ha notificado el NIF comunitario a
efectos de IVA, ya que el vendedor tendrá obligación de liquidar la operación en su
estado miembro. Si el destinatario tiene NIF comunitario y no lo notifica al vendedor
este, de forma de cautelar, tiene que repercutirle el IVA del estado miembro de origen,
sin perjuicio de la tributación de la operación en el estado miembro de destino si se
cumplen el resto de los requisitos para tributar en este último territorio.
En las adquisiciones intracomunitarias siempre se plantea la dificultad de saber
si ha sido gravada o no en otro territorio, lo que puede acreditarse por cualquier medio
de prueba como podría ser la declaración presentada en el estado de procedencia de la
mercancía.
Siempre que se cumplan los requisitos establecidos referentes al NIF
comunitario, y hasta que entre en vigor el régimen definitivo del IVA, las adquisiciones
intracomunitarias tributan en el país de destino, salvo las realizadas bajo determinados
regímenes especiales que tributan ya en el país de origen y que corresponden a:
-
Las relacionadas con la actividad desarrollada en el Régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca (REAGP) .
-
Las efectuadas por empresarios o profesionales que realizan únicamente operaciones
sin derecho a deducción del IVA. Por ejemplo, servicios educativos y sanitarios
exentos de IVA sin derecho a deducción.
-
Las realizadas por personas jurídicas que no actúan como empresarios o
profesionales; caso por ejemplo, de las adquisiciones intracomunitarias realizadas
por un ayuntamiento.
En los tres casos anteriores, la no sujeción está condicionada a cumplir el
requisito de que sus adquisiciones intracomunitarias el año anterior no hubiesen
superado los 10.000 euros, sin incluir el IVA devengado en el estado en el que se
realizó la entrega.
De todas formas, los destinatarios de las adquisiciones intracomunitarias,
incluidos en los casos anteriores, no obligados a tributar en España, pueden ejercer la
opción de tributar en España y no en el país de origen de la me rcancía; para ello deben
realizar la correspondiente opción ante la AEAT. La decisión relativa a la opción por
tributar está condicionada al diferencial de gravamen existente entre España y el país
origen de la mercancía.
Existen también normas especiales para determinadas operaciones cuyo
destinatario es generalmente un particular y que corresponden al régimen de viajeros y a
las ventas a distancia:
-
Los viajeros que residan en la Unión Europea soportarán el IVA en el Estado
miembro donde realizan las compras, sin tener derecho a obtener la devolución de
las cuotas soportadas; sólo tienen derecho, bajo determinadas condiciones, los que
están residiendo en un territorio tercero y salen de la Comunidad.
-
También en el caso de las ventas a distancia, se han previsto unas normas especiales
de tributación en el Estado miembro origen de la mercancía con el objeto de facilitar
las ventas a través de catalogo o por Internet.
La adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos siempre se
considera localizada en España, incluso cuando es realizada por un particular,
tributando consiguientemente en el país destino de la mercancía.
En cuanto al transporte intracomunitario, es decir, el servicio de transporte
vinculado a una entrega o adquisición intracomunitaria, tributa en su totalidad en el
territorio donde esté identificado aquél al que se le presta el servicio, debiendo seguirse
los criterios generales referentes a la notificación del NIF comunitario.
Todo transporte intracomunitario iniciado en otro Estado miembro con destino a
España, tributará en el país de origen, salvo que el destinatario español haya notificado
el NIF comunitario a efectos de IVA, en cuyo caso será sujeto pasivo el que presta el
servicio si está establecido en territorio español, y el destinatario si el prestador del
servicio no está establecido, produciéndose un supuesto de inversión del sujeto pasivo.
13.2. Entregas intracomunitarias
Hasta que no se introduzca el régimen definitivo de IVA, las entregas
intracomunitarias localizadas en España tienen con carácter general exención plena en
origen y tributación en destino, salvo determinadas excepciones que son similares,
debido a la armonización de la Sexta Directiva, a las señaladas en el caso de las
adquisiciones intracomunitarias localizadas en España.
Para que la exención sea plena el adquirente debe ser un sujeto pasivo
identificado en otro Estado miembro y existir traslado de los bienes a otro estado
miembro. De esta forma se garantiza el cumplimiento del gravamen en destino y el
posterior control administrativo de las adquisiciones del destinatario a través de los
cruces de información que estarán basados en la identificación del adquirente.
La notificación del NIF comunitario, al acreditarlo como operador
intracomunitario, se convierte en algo esencial para tener justificada frente a la
administración tributaria española la no repercusión de estas entregas de bienes con
exención plena. El NIF podrá ser objeto de comprobación a través de los cauces que
recoge el Reglamento de cooperación administrativa
Si el destinatario de la entrega fuese un particular, la entrega intracomunitaria
realizada no gozará de exención produciéndose el gravamen en origen, aplicándose en
este caso a la operación el tipo de gravamen vige nte en territorio español del IVA en el
momento del devengo, con excepción de los medios de transporte nuevo que se gravan
en destino cualquiera que sea el adquirente.
Finalmente hay que tener en cuenta que no está exenta la entrega
intracomunitaria de bienes acogidos al Régimen especial de bienes usados, objetos de
arte y bienes de colección.
14. OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR
Tal como se ha señalado en epígrafes anteriores, a efectos del IVA y hasta el año
1993, las operaciones de bienes y servicios realizadas con países terceros se clasificaban
en su totalidad como importaciones o exportaciones dependiendo de que se tratará de
una adquisición o una entrega de bienes o servicios; sin embargo, desde el año 1993 se
clasifican bajo este concepto únicamente las operaciones que se realicen con los países
no pertenecientes a la Unión Europea.
A los únicos efectos del IVA se consideran también operaciones de comercio
exterior, importaciones o exportaciones, las adquisiciones o entregas de bienes y
servicios realizadas desde el territorio IVA español (Península e Islas Baleares) al
territorio no IVA de la Unión Europea (en el caso de España, la Comunidad Autónoma
de Canarias, Ceuta y Melilla).
Dentro de las operaciones de comercio exterior, se comenta, prioritariamente, la
situación de las importaciones y exportaciones de bienes y las operaciones efectuadas en
las zonas y depósitos francos.
14.1. Importaciones
Como norma general, las importaciones están sujetas al IVA en las mismas
condiciones que las adquisiciones intracomunitarias.
El concepto de importación de bienes se refiere a la entrada en el territorio
español del IVA (Península e Islas Baleares) de productos procedentes de territorios
pertenecientes a la UE en los que no es de aplicación el IVA (por ejemplo, Canarias) y
de productos procedentes de terceros países.
Cuando un producto llega a la Unión Europea procedente de terceros países,
generalmente se produce una importación en el estado miembro de llegada, siendo
operaciones intracomunitarias los posteriores movimientos entre los diferentes países
comunitarios.
Al margen de lo señalado anteriormente, son operaciones exentas (artículo 23 de
LIVA) las entregas de bienes, y las prestaciones de servicios relacionadas con las
mismas, destinados a ser introducidos en zona franca o depósitos francos, los
conducidos a las aduanas y colocados en situaciones de depósito temporal y las que
sean conducidas al mar territorial para incorporarlas a plataformas de perforación.
También por motivos relacionados con el comercio exterior, se consideran
operaciones exentas (artículo 24 de LIVA) las entregas de bienes, y las prestaciones de
servicios relacionadas con las mismas, destinadas a ser utilizadas en los procesos
efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y
de transformación en aduana, de depósito aduanero, de importación temporal, etc.
Todos estos regímenes se definen de acuerdo con la legislación aduanera; su
vinculación y permanencia a ellos se ajusta a las normas y requisitos establecidos en
dicha legislación. En todos estos casos el hecho imponible importación se producirá
únicamente si sale de las áreas o se abandonan los regímenes señalados en los epígrafes
anteriores.
Con carácter general se consideran operaciones asimiladas a importaciones,
aquellas operaciones que con anterioridad han correspondido a importaciones exentas, y
que, posteriormente, por dejarse de cumplir las circunstancias que motivaron la
exención, deben de ser gravadas. Por ejemplo, las adquisiciones de bienes que gozaron
de exención en las importaciones por estar destinados a representaciones diplomáticas u
organismos internacionales.
El devengo del impuesto se produce simultáneamente con el de los derechos de
importación y en el momento del devengo de estos últimos. Si no hay derechos de
importación, el devengo se generará en el momento que hubieran tenido que producirse
estos últimos.
En los artículos 27 a 67 de la Ley del IVA se recoge un amplio abanico de
exenciones, obedecie ndo normalmente su aplicación a criterios basados en el destino
que se le dé a los bienes importados.
La base imponible de las importaciones, en lo que hace referencia a los bienes,
está integrada por su valor en aduana añadiendo los impuestos devengados fuera de
España, los impuestos y gravámenes a la importación (IVA excluido) más los gastos
accesorios hasta el primer lugar de destino.
El primer lugar de destino es el que figura en el documento bajo el que entran
los bienes en la UE; prácticamente es el lugar donde se produce la descarga. Entre los
gastos hay que incluir las comisiones, los seguros y los gastos de transporte.
Finalmente, en el caso de las importaciones el concepto de sujeto pasivo cobra
especial importancia ya que desaparece el requisito de ser empresario o profesional; el
sujeto pasivo es el que importa los bienes.
14.2. Exportaciones
Como norma general, las exportaciones de bienes y servicios se consideran
operaciones exentas de IVA. Las exenciones de que gozan las exportaciones, de forma
similar a las entregas intracomunitarias, se diferencian de las exenciones que
acompañan a las operaciones interiores en que se reconoce al sujeto pasivo el derecho a
deducir las cuotas impositivas devengadas en la adquisición de los bienes y servicios
utilizados en la producción de los bienes y servicios exportados. De esta forma se
elimina la carga impositiva del bien o servicio exportado; estas exención suelen recibir
el nombre de exención plena
De forma similar a lo que ocurría en el caso de las importaciones, la Ley del
IVA asimila como exportaciones determinadas operaciones que sin ser propiamente
exportaciones gozan de exención plena y da la posibilidad de obtener devolución
mensual aunque sean operaciones realizadas dentro del ámbito de aplicación del IVA
14.3. Tributación relativa a las zonas y depósitos francos, y otros regímenes
aduaneros y fiscales
Uno de los cambios más significativos de la legislación del IVA desde el año
1993, está en que cuando los bienes son introducidos en áreas exentas o al amparo de
regímenes suspensivos se traslada la imposición hasta el momento en que abandonan
los regímenes indicados.
De acuerdo con el Código aduanero europeo, las zonas francas y depósitos
francos son áreas del territorio aduanero en las que se pueden introducir mercancías no
comunitarias sin sujeción a derechos de importación, y mercancías comunitarias que se
benefician de medidas relativas a la exportación.
Los regímenes aduaneros suspensivos: son el transito (interno y externo), el
depósito temporal, el perfeccionamiento activo, la importación temporal y la
transformación en aduanas.
Además, existe el régimen de depósito distinto del aduanero que se aplica
fundamentalmente, aunque no exclusivamente, en los supuestos de fabricación,
transformación o tenencia de productos objeto de impuestos especiales de fabricación
en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos
establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
La entrada en este régimen esta exenta cualquiera que sea que sea el origen de
las mercancías. A estos efectos, el vendedor solicitará al Departamento de aduanas e
Impuestos especiales de la AEAT la correspondiente acreditación acerca de la
autorización del comprador para estar en este régimen.
Mientras los bienes se encuentren en este régimen, las diferentes entregas, como
puede ser el traslado entre depósitos fiscales, están exentas. El abandono del régimen
supone una operación asimilada a la importación; cuando la operación ha tenido origen
en una importación, desaparece la exención al abandonar dicho régimen y se produce el
devengo.
La base imponible se calcula añadiendo al valor de la última entrega exenta el
importe de los servicios incorporados y el de los impuestos especiales exigibles al
abandonar dicho régimen suspensivo.
15.
RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA
Como reiteradamente se ha señalado, el IVA es un impuesto indirecto que grava
el consumo, y que recae sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios además
de sobre las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias.
La liquidación del impuesto se realiza con carácter general de acuerdo con el
esquema indicado en los apartados anteriores. En cada periodo de liquidación pueden
deducirse, de las cuotas devengadas, las cuotas soportadas que tengan la condición de
deducibles de acuerdo con los criterios temporales (cuatro años desde que nació el
derecho a deducir), y formales (cuotas acreditadas documentalmente y no excluidas del
derecho a deducir).
Este esquema general no se sigue en todos los supuestos, ya que en algunos
casos, como sucede con determinaos regímenes especiales de IVA, se siguen otras
pautas que suponen ligeras variaciones con lo señalado en los apartados anteriores.
En el IVA existen siete regímenes especiales que constituyen una autentica
especialidad dentro del proceso de calculo de la cuota. Los siete regímenes especiales
son: el de recargo de equivalencia; el simplificado; el de la agricultura, ganadería y
pesca; el de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; el de
las agencias de viaje y el del oro de inversión. Entrará en vigor el 1 de julio de 2003 el
régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.
El régimen de agencias de viaje, el de recargo de equivalencia y el de oro de
inversión son obligatorios en tanto que los restantes son opcionales, siendo
generalmente la opción la renuncia a su aplicación.
Además de estos siete regímenes especiales, hasta el 1-1-2000 existió un
régimen especial del comercio minorista denominado Régimen de determinación
proporcional de las bases imponibles, quedando en la actualidad exclusivamente para
este tipo de comercio el régimen especial del recargo equivalencia.
15.1. Régimen especial de recargo de equivalencia
Al implantarse el IVA en España se consideró conveniente articular un sistema
especial para el amplio colectivo de comerciantes minoristas; un sistema que
compaginase la recaudación y la facilidad en su aplicación por parte del sujeto pasivo.
Los comerciantes minoristas (no sociedades mercantiles) que cumplan los
requisitos para su aplicación no tienen, en relación con las operaciones incluidas en este
régimen, más obligación que notificar al proveedor la circunstancia de estar incluido en
dicho régimen, quedando exonerados de toda obligación periódica de liquidación del
IVA por estas operaciones (arts. 163 LIVA y 61 RIVA).
El proveedor, cuando envíe las mercancías al minorista le repercutirá, además
del IVA, el recargo de equivalencia; es el 4 por 100 para los productos a tipo impositivo
general del 16%, el 1 por 100 para los productos a tipo reducido del 7 por 100 y el 0,5
por 100 para los productos a tipo superreducido del 4 por 100, aplicándose sobre la
misma base imponible que el IVA. A partir de 1997, a las entregas de bienes objeto del
Impuesto especial sobre las labores del tabaco, se les aplica el recargo de equivalencia
del 1,75 por 100.
Estos recargos se han calculado suponiendo márgenes comerciales, homogéneos
y determinados, para cada uno de los tres grupos de bienes que tributan al tipo de IVA
normal, reducido y superreducido, y distinto para las labores del tabaco.
El minorista venderá posteriormente los productos aplicando el 16%, el 7% o el
4%, según el tipo de bien entregado, sobre la correspondiente base imponible, sin tener
evidentemente que practicar ningún tipo de repercusión del recargo de equivalencia.
Según el artículo 149 de la LIVA, es comerciante minorista quien entrega de
manera habitual bienes muebles sin elaborar o transformar y, además, estos bienes los
vende en una proporción superior al 80% a particulares o a la Seguridad Social.
El Régimen especial de recargo de equivalencia es un régimen obligatorio para
personas físicas o entidades en régimen de atribución de rendimientos en IRPF que
vendan productos al por menor que no están excluidos de este Régimen especial. Son
operaciones excluidas de este régimen la venta de maquinaria industrial, vehículos,
joyas, materiales de construcción, objetos de arte, y vehículos a motor o accesorios para
estos últimos.
Cuando los minoristas efectúan importaciones de bienes, tanto el IVA como el
recargo de equivalencia deben ser liquidados en la aduana. Las importaciones de
servicios o las adquisiciones intracomunitarias deben ser liquidadas por los minoristas,
quedando obligados a presentar tanto la liquidación de estas operaciones como realizar
la declaración de las operaciones intracomunitarias.
Sin embargo, cuando los comerciantes que están en este régimen realizan
entregas intracomunitarias o exportaciones, soportan el coste fiscal de estas operaciones
al no poder solicitar la devolución del IVA soportado en dichos bienes.
15.2. Régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles
Este Régimen quedo suprimido a partir del 1-1-2000 por la disposición
transitoria 23ª de la Ley 66/1997.
Era un régimen opcional para minoristas que, no estando obligados a aplicar el
recargo de equivalencia, realizaban habitualmente entregas de bienes a las que
correspondía aplicar tipos impositivos diferentes.
En este régimen, se calculaba cual era la proporción de las ventas realizadas a
cada tipo impositivo en función de cual había sido la proporción de las compras
realizadas a cada uno de ellos, aplicándose posteriormente a los importes así calculados
los tipo de gravamen correspondientes.
15.3. Régimen simplificado
Cuando en el año 1986 se implantó el IVA en España, se planteo el régimen
simplificado como una solución para facilitar a los pequeños empresarios el
cumplimiento de sus obligaciones tanto de liquidación como de carácter formal, no
exigiéndoles la llevanza de un control de las cuotas soportadas y repercutidas.
Con la reforma de la Ley del IVA en el año 1992, se vinculan las actividades de
este régimen y las del IRPF. Los cambios normativos del año 1998 continúan en esta
misma línea, hasta conseguir una coordinación total entre la estimación objetiva del
IRPF y el régimen simplificado del IVA; actualmente una actividad debe aplicar el
mismo régimen en ambos impuestos salvo excepciones concretas.
El régimen simplificado de IVA es un régimen voluntario que, sin embargo, se
aplica salvo renuncia del sujeto pasivo. Bajo estas premisas, se aplica el régimen
simplificado a las personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del
IRPF, en la que todos sus miembros (socios, comuneros, participes) son personas físicas
y realizan actividades recogidas en el artículo 37 del Reglamento del IVA; además no
deben superar los límites que se señalan para cada actividad.
Las actividades a las que se aplica aparecen definidas en la orden ministerial que
desarrolla anualmente el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial
simplificado del IVA. Para los años 1998 y 1999 es de aplicación la Orden de 13 de
febrero de 1998, para el 2000 la Orden de 7 de febrero de 2000, y para el 2001 la Orden
de 29 de noviembre de2000. En el año 2002 es de aplicación la Orden de 28 de
noviembre de 2001 (BOE 30 de noviembre 2001).
Todas las actividades que están en estimación objetiva de IRPF están en el
régimen simplificado de IVA, salvo aquellas actividades a las que les es de aplicación el
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o bien el régimen especial de
recargo de equivalencia.
En el régimen simplificado todos los cálculos van encaminados a determinar la
cuota anual a través de un procedimiento distinto al del régimen general, mediante la
aplicación de unos índices o módulos objetivos del conjunto de la actividad, aunque con
la posibilidad de deducir, salvo determinadas limitaciones, las cuotas soportadas.
Así, la cuota devengada por operaciones corrientes se determina multiplicando el
número de unidades de módulo (Kw, número de empleados, etc.) por una cantidad que,
para cada uno de ellos y para cada actividad, determina la orden ministerial
reiteradamente señalada.
Del resultado anterior se restan las cuotas soportadas o satisfechas por
operaciones corrientes, con exclusión de los activos fijos, cuya deducción se realiza en
otra fase del proceso de liquidación.
Por diferencia entre la cuota devengada y la soportada se obtiene una cantidad
que debe compararse con la cuota mínima de IVA determinada en la orden ministerial.
De está dos cuotas se considera la de mayor valor.
A esta cuota resultante se le deben sumar las cuotas devengadas por
adquisiciones intracomunitarias, inversión del sujeto pasivo y entregas de activos fijos
materiales y transmisiones de activos fijos inmateriales; además, se le pueden restar las
cuotas soportadas por las adquisiciones de activos fijos materiales e inmateriales.
15.4. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) está
concebido como la posibilidad de recuperar de una forma sencilla la teórica carga
tributaria que resultaría a favor de los sujetos pasivos después de haber realizado las
operaciones incluidas en este régimen. Es decir, se parte de la hipótesis de que las
cuotas devengadas serían inferiores a las soportadas y que el sujeto pasivo tendría un
saldo a su favor que coincidiría con el resultado de aplicar a las ventas realizadas el
importe de la compensación.
Este régimen permite el cobro de una compensación sobre la cantidad percibida
en las entregas de productos de su actividad y por determinadas prestaciones de
servicios, sin que tenga que cumplir ninguna obligación de carácter formal en relación
con este impuesto.
Es un régimen voluntario en la medida en que se puede renunciar a su
aplicación. Cuando se renuncia a este régimen, en el IRPF se pasa a estimación directa.
Este régimen lo pueden aplicar los titulares de explotaciones agrícolas,
ganaderas, pesqueras o forestales; están excluidas las sociedades mercantiles, las
sociedades cooperativas, las sociedades agrarias de transformación y las personas físicas
que hubiesen superado el año anterior un determinado cifra de negocios. Esta cifra se
determina según los criterios del art. 43.1 RIVA.
Las personas que cedan en arrendamiento, aparcería u otra forma de explotación
no se consideran titulares, ni tampoco quienes realicen actividad ganadera en régimen
de ganadería integrada.
Desde 1986 hasta 1997 la cuantía de la compensación fue del 4%; a partir de
1998 y hasta enero del año 2000, el 4,5%; desde dicha fecha y hasta diciembre del año
2000, el 5%. A partir de esa fecha, la cuantía de la compensación está establecida en el
8% en explotaciones agrícolas o forestales y en el 7% para explotaciones ganaderas o
pesqueras; determinándose su valor sobre el importe de la venta de los bienes
entregados.
Como norma general, el derecho al cobro de la compensación procede cuando se
realizan las entregas a empresarios o profesionales. Como excepción, no pueden
cobrarse compensaciones a quien este en el mismo REAGP y los utilice en el mismo
régimen; por el contrario, si los compra para transformar si debe pagar compensación.
Tampoco pueden cobrarse compensaciones a empresarios o profesionales que realicen
exclusivamente operaciones exentas sin derecho a deducción.
Por otro lado, si el destinatario es un particular, ni procede la repercusión del
IVA ni el cobro de la compensación.
15.5. Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección
Este régimen se caracteriza por ser aplicable a bienes que normalmente son
susceptibles de reutilización o bien son obras de arte; generalmente se llega a una
repercusión del IVA más reducida que aplicando el régimen general del impuesto.
La normativa que se aplica a este régimen especial sufrió cambios significativos
a raíz de la Directiva 94/5/CE, de 14 de febrero de 1994. Estos cambios motivaron la
unificación en el año 1995 de los regímenes de bienes usados con el de objetos de arte.
Existe la posibilidad por parte del sujeto pasivo de no aplicar este régimen en
aquellas operaciones que estime oportunas, sin necesidad de una previa notificación a la
administración tributaria.
La base imponible se identifica con el margen de beneficio y se puede obtener
calculando el margen para cada operación aislada o bien calculando el margen del
beneficio global.
Las normas aplicables sobre repercusión son plenamente aplicables a estas
entregas.
15.6. Régimen especial de las agencias de viajes
Es un régimen obligatorio para las agencias de viajes y los organizadores de
circuitos turísticos siempre que actúen en nombre propio en relación con el viajero y
utilicen servicios ajenos a la propia agencia.
Este régimen no se aplica a las ventas de viajes que organizan las agencias
minoristas en el caso de viajes organizados por empresas mayoristas.
La dificultad más importante que presenta este régimen estriba en conocer
cuando se está actuando en nombre propio a ajeno. La sentencia del Tribunal superior
de justicia de las Comunidades europeas de 22 de octubre de 1998, dice que todo el que
organice en nombre propio viajes, utilizando servicios de otros sujetos pasivos, aplicará
el régimen especial aunque no tenga formalmente la condición de agencia de viajes.
El tipo de gravamen se aplica sobre el margen bruto de cada operación, definido
este como la diferencia entre la cantidad cobrada al cliente, sin IVA, y las adquisiciones
realizadas en beneficio del cliente, incluyendo impuestos.
En el cálculo del margen bruto no se tienen en cuenta los gastos de teléfono y
similares realizados por la agencia, al no considerarse servicios específicos de la
realización del viaje.
Esta manera de calcular la base imponible presenta muchas dificultades tanto por
la cantidad de conceptos que la integran como por la laboriosa imputación de los gastos
a cada viaje. Por esta razón, y con independencia del cálculo de la base imponible
operación por operación, hay la posibilidad de optar por su cálculo de forma global.
Cuando estos servicios se prestan fuera de la UE, se está realizando una
exportación de servicios que goza de exención plena.
15.7. Régimen especial de oro de inversión
En aplicación de la Directiva 98/80, se incorpora a la Ley del IVA español este
régimen especial desde el 1 de enero de 2000.
Este régimen especial, es de carácter obligatorio y se aplica en relación con
determinadas monedas y lingotes de oro. En concreto, tienen tratamiento de oro de
inversión los lingotes y láminas de oro de al menos 995 milésimas y monedas de oro de
ley igual o superior a 900 milésimas, aunque para éstas se publicará en el Diario Oficial
de las Comunidades europeas las que, en todo caso, cumplen las características.
Lo característico de este régimen es que está exenta la entrega del oro de
inversión con algunas excepciones. Sin embargo, existe la posibilidad de renunciar a la
exención por parte del transmitente siempre que se cumplan determinados requisitos por
parte de los intervinientes en la operación.
15.8.- Régimen especial aplicable a lo servicios por vía electrónica prestados a
particulares
Los servicios prestados a particulares por vía electrónica van a tener, a partir de
1 de julio de 2003, unas reglas especificas de localización. Entre otros servicios se
incluye el suministro y alojamiento de sitios informáticos, mantenimiento a distancia de
programas y equipos, suministro de imágenes, música, películas etc.
Pueden acogerse a este régimen los prestadores de servicios por vía electrónica,
no establecidos en ninguno de los países de la "Comunidad", que presten este tipo de
servicios a no empresarios y profesionales.
16.
GESTIÓN DEL IMPUESTO Y MODELOS DE DECLARACIÓN
16.1. Gestión del impuesto
16.1.1. Sistema general
El impuesto sobre el valor añadido, por su propia naturaleza, es uno de los
impuestos en que adquiere especial transcendencia la gestión que se hace del mismo. Un
aspecto muy importante a considerar a la hora de realizar una adecuada gestión del IVA,
tiene que ver con la cumplimentación y presentación ante la AEAT de las diferentes
declaraciones y declaraciones- liquidaciones, de acuerdo con los modelos aprobados.
Salvo para los supuestos de importaciones de bienes y determinados regímenes
especiales, los sujetos pasivos deben realizar por si mismos la determinación de la
deuda tributaria y presentar la correspondiente autoliquidación en el correspondiente
modelo de declaración- liquidación.
El lugar de presentación de la autoliquidación es en entidades colaboradoras de
la AEAT o en las delegaciones o administraciones de la AEAT del domicilio fiscal del
sujeto pasivo.
El periodo de liquidación coincide generalmente con el trimestre natural. Sin
embargo, el periodo de liquidación es mensual en el caso de aquellos sujetos pasivos
cuyo volumen de operaciones en el año anterior fue superior a una cantidad establecida
en el articulo 71 del Reglamento del IVA (6.010121,04 euros), así como para los
exportadores y otros operadores económicos, inscritos en el Registro que a tal fin ha
establecido la AEAT.
Todo sujeto pasivo debe presentar una declaración liquidación en los modelos
establecidos al efecto. Se cumplimentara una única declaración por sujeto pasivo y
periodo de liquidación, cualesquiera que sean los tipos de actividades ejercidas y los
centros en los que se desarrollen las actividades.
16.1.2. Gestión del impuesto en territorios de régimen foral
Dentro del territorio español del IVA, la aplicación del impuesto en el País
Vasco se rige por la Ley 12/2002 y en Navarra por la Ley 19/1998.
Sobre la base de estas normas es preciso delimitar los criterios básicos para la
liquidación del IVA en cada territorio. La cuota a ingresar por el resultado de las
operaciones realizadas en el territorio español del IVA es única; sin embargo, este saldo
debe ser imputado al Territorio IVA de régimen fiscal común, a la Comunidad Foral de
Navarra, y a cada uno de los tres territorios históricos del País Vasco: Alava, Guipúzcoa
y Vizcaya.
Para calcular correctamente la cuota que corresponde a cada territorio es
necesario conocer donde se realiza la operación, su volumen a lo largo del año y el
domicilio fiscal del sujeto pasivo.
En lo que se refiere a la localización de la operación, los criterios que se
establecen son los equivalentes a los utilizados para determinar la localización del hecho
imponible en el territorio IVA español, en territorio IVA de la UE o en territorio no
IVA. Sin embargo, existen excepciones en determinados supuestos en que se considera
localizada la operación allí donde se encuentra el domicilio fiscal; tal es el caso de las
entregas de productos por parte de las explotaciones agrarias; así como los servicios de
transporte, remolque, grúa y arrendamiento de medios de transporte.
Por otro lado, y con el único fin de simplificar la gestión del impuesto, las
empresas cuyo volumen de facturación no supere los seis millones 5 de euros anuales
tributarán en el territorio de su domicilio fiscal, al margen de donde se localicen las
operaciones.
Las empresas cuyo volumen de facturación supere dicha cantidad y realicen
operaciones en diferentes territorios, tributarán de acuerdo con las operaciones
realizadas en cada uno de ellos. En el momento de presentar la declaración- liquidación
se debe calcular el porcentaje que representan las operaciones realizadas en cada uno de
los territorios con relación al total de operaciones realizadas por la empresa.
Una vez aplicado el porcentaje, se obtienen la cuota del IVA correspondiente a
cada territorio. Los resultados obtenidos se harán constar en tantas declaracionesliquidaciones como administraciones competentes estén implicadas y en los plazos
establecidos en cada una de ellas.
Si el resultado es a ingresar, el ingreso será realizado proporcionalmente en cada
una de las administraciones competentes. Se procede de forma similar cuando el
resultado es a devolver.
16.2. Modelos de declaración
En este apartado se describen brevemente los modelos de declaración o de
declaración- liquidación que, estando relacionados con el IVA, pueden tener una
especial importancia en cuanto su utilización para obtener información estadística
relevante en el análisis económico.
5
Ley 12/2002 de 23 de mayo.
16.2.1. Modelo de declaración censal
Uno de los requisitos necesarios para la correcta gestión del IVA es la necesidad
de estar dado de alta en el censo del impuesto que, al igual que las diversas
notificaciones y opciones que debe realizar el contribuyente, se efectúa a través de una
"declaración censal". La declaración censal nació en el momento de la implantación del
impuesto, en el año 1986; actualmente se ha convertido en un modelo de uso general en
la gestión realizada por la AEAT.
La regulación de la declaración censal se recoge en el Real Decreto 1041/1990,
de 27 de julio, aprobándose los últimos modelos en la Orden Ministerial de 7 de mayo
de 2002, en la que se regula también su presentación telemática.
El modelo 036 o modelo de declaración censal (existe otro con los mismos
objetivos pero menor contenido que es el modelo 037) se utiliza fundamentalmente para
declarar el comienzo, modificación o cese de alguna actividad sujeta al impuesto;
también para presentar la declaración previa al inicio de la actividad, la alta o baja en el
registro de exportadores y otros operadores económicos, la renuncia y opciones por
determinados regímenes especiales, etc.
A efectos del IVA, no tienen que presentar esta declaración censal los que
realicen exclusivamente arrendamientos exentos de inmuebles, entrega ocasional de
medios de transporte nuevos y adquisiciones intracomunitarias exentas realizadas bajo
determinadas condiciones.
16.2.2. Modelos de declaración - liquidación
Los modelos de declaración- liquidación en el IVA son sencillos en cuanto al
contenido de la información, ya que esta aparece agregada en grandes conceptos. Se
deben distinguir los modelos de declaración- liquidación periódicos y los no periódicos.
Los modelos de declaración- liquidación suelen tener varias partes claramente
diferenciadas: la correspondiente a las cuotas devengadas, a las cuotas deducibles, a la
cuota resultante, y una última parte meramente informativa y de control relacionada
generalmente con las entregas intracomunitarias.
El modelo 300, que es el que deben cumplimentar las empresas del régimen
general que presentan declaración trimestral, en lo que se refiere a las cuotas
devengadas, recoge información sobre base imponible, tipo y cuota de cada uno de los
tipos impositivos aplicables en el régimen general además de las correspondientes al
recargo de equivalencia. Existe otro apartado específico para las cuotas devengadas por
adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En lo que se refiere a las cuotas deducibles, este modelo recoge de manera
separada la información correspondiente a las operaciones interiores, importaciones y
adquisiciones intracomunitarias; además de las compensaciones satisfechas en el
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, así como determinadas
regularizaciones por inversiones.
Los modelos de declaración- liquidación mensual correspondiente a grandes
empresas (modelo 320), exportadores y otros operadores económicos (modelo 330) y el
correspondiente a las grandes empresas inscritas en el registro de exportadores (modelo
332), presentan ligeras diferencias con el modelo general, fundamentalmente en que se
amplia la información referente a exportaciones y otras operaciones exentas.
Los sujetos pasivos que realizan actividades en el régimen simplificado deben
presentar los modelos 310 y 311, donde aparecen casillas específicas para la liquidación
de los módulos de la actividad y para otros conceptos propios de este tipo de
contribuyentes. El modelo 310 se presenta los tres primeros trimestres del año al hacer
la declaración-liquidación ordinaria y el modelo 311 el último trimestre al hacer la
declaración- liquidación final.
Si se ejercen simultáneamente actividades en régimen simplificado y en otro
régimen en el que es obligatorio presentar declaración-liquidación, se presentarán los
modelos 370 (tres primeros trimestres del año) y 371 (último trimestre del año) que
integran los datos referidos a los modelos del régimen general y el simplificado.
Las declaraciones- liquidaciones anteriormente señaladas son declaraciones
periódicas que deben presentarse con la periodicidad prevista en cada modelo incluso
cuando la cuota liquidable sea cero. La presentación tiene periodicidad trimestral
excepto para las grandes empresas que cumplimentan el modelo 320, los exportadores
que cumplimentan el modelo 330 y las grandes empresas inscritas en el registro de
exportadores que cumplimentan el modelo 332, que se debe presentar con periodicidad
mensual.
Al margen de las declaraciones- liquidaciones periódicas, existen modelos de
declaración no periódicos que deben presentarse bien cuando se realizan determinadas
operaciones bien para obtener devoluciones de cuotas de IVA.
Así el modelo 309 se utiliza para ingresar cuotas de IVA por parte de sujetos
pasivos del IVA que no deben presentar declaración periódica, o por las personas
jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, o por los particulares.
Existe también otro modelo de declaración- liquidación no periódico, el modelo
308, que debe presentarse para poder optar a una determinada devolución del impuesto.
Así los sujetos pasivos en régimen especial de recargo de equivalencia que hayan
realizado devoluciones en régimen de viajeros 6 cumplimentarán y presentarán el modelo
308 para obtener el reintegro de las cuotas que hayan devuelto en aplicación del
régimen de viajeros durante cada trimestre natural. También cumplimentaran este
mismo modelo 308, los sujetos pasivos ocasionales a los efectos de obtener la
devolución de las cuotas de IVA por razón de las entregas intracomunitarias exentas de
medios de transporte nuevos.
16.2.3. Modelo de declaración resumen anual
Coincidiendo con la declaración- liquidación del último mes o trimestre del año,
ha de presentarse una declaración resumen anual. Esta declaración comprende todos los
datos recogidos en las declaraciones- liquidaciones periódicas a un mayor nivel de
detalle; se presenta en el modelo 390 para la gran mayoría de las empresas y en el
modelo 392 para las grandes empresas.
6
Las entregas realizadas por estos comerciantes aunque no tienen que presentar declaraciones
liquidaciones periódicas pueden beneficiarse del régimen de devoluciones a los comp radores
Dentro del proceso de comprobación de las declaraciones-liquidaciones, la
declaración anual adquiere la máxima importancia ya que es a través de ella donde
aparecen desglosados la mayoría de los datos.
16.2.4. Declaración de las operaciones con terceras personas
Según el Real Decreto 2027/1995, los empresarios o profesionales, definidos en
los términos de la Ley del IVA, que hayan realizado a lo largo del año operaciones con
proveedores o destinatarios interiores por importe de 3.005,06 euros con una misma
persona deben presentar el modelo 347 relativo a la declaración anual de operaciones
con terceras personas.
En este modelo se harán constar cada una de las operaciones realizadas por su
importe total, incluyendo el IVA, recargo de equivalencia y compensación del REAGP.
Si ha habido devoluciones o descuentos se restarán de las operaciones a los efectos del
cómputo de los 3.005,06 euros. El modelo de declaración fue aprobado por orden
ministerial de 24-11-2000 (BOE del 29).
No hay que declarar aquellas operaciones por las que no es obligatorio expedir
factura. Tampoco hay que declarar las importaciones ni las exportaciones; así como
aquellas operaciones cuya información se facilita en otros modelos, tal es el caso de las
subvenciones a los agricultores que se informan en el modelo 346 y de las operaciones
intracomunitarias que se recogen en el modelo 349.
No tienen que presentar declaración quienes no tengan establecimiento, sede de
la actividad o domicilio en España, quienes estén en IRPF en actividades en estimación
objetiva por módulos y simultáneamente en IVA en el régimen simplificado, en el de
recargo de equivalencia o en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. De
todas formas, en estos casos tienen obligación de declarar por las operaciones realizadas
al margen de estos regímenes especiales de IVA.
16.2.5. Declaración de las operaciones intracomunitarias
Durante el período transitorio, para facilitar la libre circulación de mercancías y
al mismo tiempo preservar la recaudación de los distintos estados miembros, se aplican
una serie de medidas que permiten comprobar tanto la correcta aplicación del impuesto
en el estado miembro al que se trasladan los bienes, donde ha de producirse el
gravamen, como la verificación de que la entrega intracomunitaria exenta realizada por
el vendedor ha cumplido todas las garantías en cuanto a la condición del destinatario y a
la salida de las mercancías del estado miembro de origen.
Para poder realizar los cruces de información en los estados miembros que
permitan comprobar la cumplimentación de los requisitos legalmente establecidos, se ha
previsto la obligatoriedad para los sujetos pasivos de presentar diferentes declaraciones
declarativas, al margen de la realización de la correspondiente liquidación del impuesto.
Así con periodicidad trimestral ha de presentarse una declaración recapitulativa
de las operaciones intracomunitarias en la que han de incluirse determinadas entregas y
adquisiciones para posibilitar los cruces de información. En la declaración se ha de
incluir el NIF del proveedor y del adquirente y el importe en euros de la operación. Las
operaciones se reflejaran en el modelo 349 teniendo en cuenta la fecha de expedición de
la factura para las entregas y los documentos equivalentes para las adquisiciones
intracomunitarias.
Los contribuyentes con reducido volumen de operaciones podrán presentar la
declaración recapitulativa con periodicidad anual.
Esta información integrada en una base de datos servirá para el control
administrativo de las operaciones intracomunitarias de todos los estados miembros. Así
por ejemplo, en el caso de España a partir de la información facilitada por los otros
estados miembros, será posible conocer que sujetos pasivos han realizado adquisiciones
intracomunitarias sujetas y de esta forma poder controlar las liquidaciones realizadas.
Además se deben facilitar datos sobre el comercio exterior realizado entre los
diferentes estados de la UE, con objeto de poder elaborar estadísticas sobre comercio
intracomunitario (Intrastat), ya que con la desaparición de las fronteras fiscales se ha
perdido el importante instrumento de control que era la información que proporcionaban
las aduanas. Han de suministrar esta información las personas que realicen operaciones
comerciales entre los distintos estados de la UE.
Siempre que las adquisiciones o entregas intracomunitarias realizadas superen
los 100.000 euros, la declaració n se realizará en un modelo especial que recibe el
nombre de Documento Único Aduanero (DUA). Sin embargo, cuando no se supere esa
cantidad será suficiente con la presentación de la declaración periódica obligatoria para
los sujetos pasivos del IVA en operaciones intracomunitarias.
Madrid 15 de diciembre de 2002
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