El auditor y la aplicación del principio de empresa en

auditoría
El auditor y la aplicación
del principio de empresa
en funcionamiento
en entornos de crisis
Por fin se ha hecho público el
Anteproyecto de Ley, por el que
se modifica la Ley 19/1988 de
Auditoría de Cuentas, para su
adaptación a la normativa
comunitaria. En aras de
favorecer la homogeneización
para delimitar el nivel de
responsabilidad del auditor,
el Anteproyecto suprime las
menciones expresas en la
opinión del informe de auditoría
relativas a las circunstancias que
afectan al principio de empresa
en funcionamiento
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pd
Belén Toro Marín
Profesora de la Universidad Europea de Madrid y profesional de auditoría
A
unque ni los directivos ni los auditores legales pueden garantizar permanentemente la solidez financiera de
una sociedad, parece razonable que,
en relación con el principio de empresa en funcionamiento, los primeros declaren
si, a su juicio, la empresa dispone de los recursos necesarios y suficientes para poder continuar con su actividad durante el futuro próximo. Parece igualmente razonable esperar que
los auditores apliquen procedimientos que
permitan verificar el juicio emitido por los directivos y que informen públicamente sobre el resultado de sus comprobaciones (Libro Verde,
1996).
Es responsabilidad de los administradores
de la empresa formular unas Cuentas Anuales
elaboradas en base a los principios y normas
contables generalmente aceptados, entre los
que se encuentra el principio de empresa en
funcionamiento, y es responsabilidad del audior emitir un juicio sobre la fiabilidad de esos
estados contables; y, aunque debe planificar
su examen teniendo en cuenta la posibilidad
de que pudieran existir errores o irregularidades en los mismos, entre sus funciones no se
incluye la predicción de hechos futuros, si bien
esa auditoría será realizada en base a la información provista por la gerencia, hecho donde
coinciden la limitación de la responsabilidad
del auditor y el riesgo del mismo.
Dicho esto, aunque la responsabilidad del
auditor no sea evaluar la viabilidad futura de la
empresa, se trata de un tema muy delicado ya
que la continuación de la actividad de una sociedad puede depender de que el resto del
mundo desconozca que se albergan dudas sobre sus posibilidades de continuidad. Si, por
ejemplo, los auditores anuncian que una sociedad sólo tendrá continuidad si el banco sigue renovando los préstamos y los proveedores ofreciendo los plazos normales de crédito,
puede ocurrir que el banco insista en la devolución inmediata de los préstamos, y los proveedores en que se les pague al contado. Por
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otra parte, puede que algunas sociedades siguieran existiendo y se hubiera salvado el dinero de los accionistas y acreedores de haberse detectado antes los problemas. Es más,
hay ejemplos de sociedades que pueden seguir funcionando pese a saberse públicamente
que presentan problemas de liquidez y que se
está discutiendo su reconstrucción financiera.
Adicionalmente, cabe destacar, por su vinculación con nuestro artículo, que existe un gap o
diferencia de expectativas entre lo que la sociedad, y en general los usuarios de la información
financiera esperan del trabajo del auditor y la
función que legalmente este desempeña. El índice de cualificación de los auditores en sus informes es muy bajo y éstos actúan sobre seguro
cuando anuncian la no continuidad de la empre-
FICHA RESUMEN
Autora: Belén Toro Marín
Título: El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis
Fuente: Partida Doble, núm. 214, páginas 14 a 28, octubre 2009
Localización: PD 09.10.01
Resumen:
Este trabajo pretende reflexionar sobre cómo las decisiones de incluir una salvedad por incertidumbre,
basada en las dudas de la empresa en funcionamiento, y/o el hecho de la denegación de la opinión,
suponen un riesgo debido a la difícil decisión de emitir una opinión sobre el futuro de una empresa;
aún a sabiendas que el auditor no es responsable de la predicción de hechos futuros; y puede suponer
un riesgo mayor al normal en la situación actual que nos encontramos.
A lo largo del trabajo, al tratar de investigar y profundizar sobre aquellos cambios que destacan y que
pueden suponer una desventaja para que el auditor pueda obtener evidencia sobre la continuidad de
la empresa, han ido apareciendo otros aspectos, que, en el momento actual, actúan como barrera en
el trabajo de estos profesionales, tales como el hecho de no tener un reglamento de auditoría
actualizado o una nueva ley de auditoría coherentes con el proyecto de armonización contable. Todo
un desafío para la profesión.
Palabras clave: Auditor. Empresa en funcionamiento. Normas Internacionales de Auditoría. Crisis.
Abstract: This article tries to reflect on how decisions to include a qualified opinion because of a
material uncertainty based on the concerns of doubt about the Company´s ability to continue as
going concern, and / or the fact of expressing an adverse opinion because of the same reason; mean
a risk due to the difficult decision to issue an opinion on the future of a company, even knowing that
the auditor is not responsible for predicting future events or conditions that may cause an entity to
cease to continue as a going concern and may involve a risk greater than the normal in the current
situation and environment.
Throughout the work, trying to investigate in depth and highlights those changes and that may pose
a disadvantage for the auditor to obtain evidence about the ability of the entity to continue as a
going concern, other aspects have emerged, which at the present time, act as a barrier in the work of
these professionals, such as the failure to have an updated audit law or regulation consistent with
harmonization proposal. A great challenge for the profession.
Key words: Auditor. Going Concern. International Standards on Auditing. Crisis.
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El futuro de la actividad de una
sociedad puede depender de que el
resto del mundo desconozca que se
albergan dudas sobre sus posibilidades
de continuidad
sa, lo cual no supone ninguna información nueva porque ya es conocida por todos los implicados. Los informes con salvedad por gestión
continuada confirman una situación real y se
emiten sobre empresas que realmente tienen
dificultades financieras significativas, por lo que
los informes no se pueden considerar útiles como predictores de situaciones relacionadas con
el principio de gestión continuada (Muñoz, C.
2006).
Según el Libro Verde de la Comisión, elaborado con la finalidad de analizar la función,
posición y responsabilidad civil del auditor
legal en la Unión Europea, en los puntos en
que reflexiona sobre la función del auditor
con respecto a la continuidad de funcionamiento y solvencia de la sociedad, se hace
mención a que los auditores han de ser cautos en la forma de hacer públicos los temores
que puedan tener.
Todo ello enmarcado en un momento en
que partimos de una reforma contable, acometida en 2007, para adaptar la normativa
española a las normas internacionales de
contabilidad, y de un proceso con respecto a
la normativa de auditoría, en el que se está
tratando de acometer una adaptación similar.
Sin embargo, por el momento, los auditores
disponen de Normas Internacionales de Auditoría y Normas Técnicas de Auditoría españolas, normativas en algunos casos muy
diferentes y en otros, inexistente de regulación por parte de la normativa española.
El objetivo de este artículo es destacar,
dentro del entorno de inestabilidad originado
por el cambio en la contabilidad, la auditoría
y la crisis de las empresas, existe una necesidad de homogeneización de la normativa
para una delimitación clara del alcance del
trabajo, el nivel de responsabilidad del auditor, de una homologación internacional de
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servicios y, en consecuencia, para un lenguaje común en el informe, tanto en su contenido como en su opinión final.
Mientras llegamos a ese objetivo final, el
auditor, tendrá que trabajar con distintos materiales y bajo distintas normativas dependiendo del estado donde esté realizando su
trabajo, así como la normativa y legalidad
que se rija en esa área.
Probablemente, el primer paso podemos
encontrarlo en el Anteproyecto de Ley, publicado, en trámite de audiencia desde agosto
de 2009, por el que se modifica la Ley
19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas, para su adaptación a la normativa comunitaria en aras de favorecer la comparabilidad en el entorno internacional, en el cual,
en relación con nuestro artículo, se suprimen
las menciones expresas en la opinión del informe de auditoría relativas a las circunstancias que afectan con carácter general al principio de empresa en funcionamiento, las cuales deberán incluirse en el informe de auditoría únicamente en determinadas situaciones
de acuerdo con la norma de informe que a tal
efecto se adopte.
PRIMERA PERSPECTIVA DE LA
IMPLICACIÓN DEL PROCESO DE
ARMONIZACIÓN CONTABLE
El concepto de alcance del auditor tiene
una especial dimensión ante el problema de
la globalización e internacionalización de la
economía por la diversidad de normas contables y por los procedimientos de auditoría a
aplicar. Esta situación originó, según el profesor Valderrama, una toma de conciencia
tanto por parte de los auditores de cuentas
como por los organismos profesionales y las
autoridades de la Unión Europea (UE) que
llevó en 1996 a la elaboración de un proyecto de libro verde de la UE sobre el papel, la
posición y la responsabilidad del auditor. Este proyecto del libro verde considera que los
auditores deben estar siempre alerta sobre
los factores que pudieran aumentar la fortaleza financiera o disminuir sus recursos para
poder evaluar si la base de la unidad económica en marcha era la adecuada, debiendo
avisar a los directivos y al consejo de administración si tuvieran en conocimiento factores que pudieran hacer peligrar el principio
de empresa en funcionamiento (Montañés,
M.D. y Sánchez M., 2002).
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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis
Analizando las reflexiones en cuanto al papel de la auditoría en el entorno económico y
el papel de los organismos reguladores, resulta evidente el esfuerzo que se está haciendo en la Unión Europea sobre las necesidades y el camino a seguir por parte de la
profesión, y del entorno empresarial que usa
los servicios de la auditoría. Ejemplos de ello
son la Octava Directiva, la adaptación de las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para la formulación de las
cuentas de interés público, la adopción de
las Normas Internacionales de Auditoría
(NIAs) y la exigencia de la aplicación de los
requisitos para el Gobierno Corporativo, incluyendo la implantación de los comités de
Auditoria (Caruso, A. 2006).
Fruto de estas acciones, entendemos que
esta profesión tiene un importante reto inicial por trabajar con unas herramientas que
están siendo utilizadas por vez primera, como el Nuevo Plan General Contable, y que,
por tanto, son susceptibles de un manejo
inexperto por ser la primera vez que se aplica, por un lado, o, incluso, que realmente no
estén diseñadas exactamente para realizar
el trabajo que inicialmente se pensó.
La preocupación para los auditores se centra en un excesivo alejamiento de las NIIF
que puede generar serias dificultades de coordinación, así como la poca concreción de
la redacción, que deja excesivo campo a la
interpretación y, consecuentemente, a la inseguridad (Marco Graneli, A. 2006).
Esta evolución supone que nos surjan dudas en cuanto al futuro de las Normas Técnicas de auditoría y además supone que la
profesión seguirá sufriendo el proceso de
cambio normativo y de la homogeneización e
internacionalización del área contable.
pueden usarse siguiendo su redacción “literal” por estar influenciadas por todo el cambio normativo contable en respuesta al nuevo
PGC, PGC Pymes, micro o NIIF, como es el
caso de la Norma Técnica de Primera Auditoría, o la de Evidencia de auditoría en determinadas áreas.
Adicionalmente a los comentarios sobre la
necesidad de normativa actualizada o nueva
en determinadas áreas, existen otras adaptaciones consideradas prioritarias por las
Corporaciones de Derecho Público, como
son el proyecto de eliminación de las incertidumbres en los informes de auditoría, ya que
en el caso de la normativa internacional no
existe la salvedad por incertidumbre en el caso de hechos provisionales; esto, a su vez,
afecta no sólo a la Norma Técnica sobre informes, sino a otras Normas Técnicas; junto
con la opinión sobre uniformidad, la regulación de la relación entre auditores, modificación de la carta de manifestaciones así como
la mención a la comparabilidad de las cifras
que abordaremos posteriormente en profundidad (Martín, C. 2007).
EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN
FUNCIONAMIENTO Y LA
NORMATIVA EXISTENTE
Nuestro punto de partida será el Plan General Contable de 2007, en el que viene definido este principio en el marco conceptual
del mismo: “Se considerará, salvo prueba
en contrario, que la gestión de la
empresa continuará en un
futuro previsible le, por lo
que la aplicación de
principios contables no tiene el
Si analizamos las Normas Internacionales
de Auditoría y tratamos de compararlas con
las Normas Técnicas de Auditoria que tenemos en España, veremos que en principio la
estructura de las Normas Internacionales
está mucho más actualizada que las previstas en nuestra legislación; pero además, entendemos que existen verdaderas lagunas
en nuestra normativa. Por ejemplo, no contamos con una Norma Técnica referida al
“valor razonable”, frente a la normativa internacional que sí cuenta con ello. Por otra
parte, tenemos aún vigentes normas que no
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Dentro del entorno de inestabilidad
originado por el cambio en la
contabilidad, la auditoría y la crisis,
existe una necesidad de
homogeneización de la normativa
para una delimitación clara del
alcance del trabajo auditor
propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o
parcial, ni el importe resultante en caso de
liquidación. En aquellos casos en que no resulte de ampliación este principio, en los términos que se determinen en las normas de
desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de patrimonio neto
resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados”. En el Plan General Contable de 1990,
sólo se consideraba la gestión continuada de
la empresa y no se mencionaba nada en caso contrario; en la nueva versión del Plan
General Contable de 2007, sí se hace una
referencia a aquellos casos en que no resulte
de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, dentro de la definición del mismo principio contable. Comparando las conclusiones establecidas en la normativa de
aplicación de los principios contables de ambos planes generales contables, podemos
concluir que, mientras el de 1990 establecía
que “en los casos de conflicto entre principios contables obligatorios debería prevalecer el que mejor condujera a que las cuentas
anuales expresaran la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, teniendo, sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente,
el principio de prudencia carácter preferencial sobre los demás principios”, el nuevo
PGC07 establece que “en los casos de conflicto entre principios contables, deberá prepág
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valecer el que mejor conduzca a que las
cuentas anuales expresen la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa”, eliminando con
esta definición el carácter preferente del principio de prudencia sobre todos los demás.
Según las normas de elaboración de la
Memoria en el nuevo PGC de 2007, todas las
empresas deben informar sobre la no aplicación de alguno de los principios contables
obligatorios, indicando las causas y los posibles efectos sobre el patrimonio. Además,
también debe informarse sobre los hechos
posteriores al cierre que puedan afectar al
principio de empresa en funcionamiento, incluyendo, incluso, una norma de valoración
sobre los mismos. La importancia de este
apartado de la memoria se debe a que en él
se puede recoger información sobre situaciones de incertidumbre respecto a la continuidad de la empresa.
La norma a la que nos referimos es la 23ª
“Hechos posteriores al cierre del ejercicio”
que especifica la valoración y la forma de
proceder con respecto a las Cuentas Anuales según el hecho posterior a que se refiera,
añadiendo como cierre de esta norma de valoración que “en todo caso, en la formulación
de las Cuentas Anuales deberá tenerse en
cuenta toda información que pueda afectar a
la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas
anuales no se formularán sobre la base de
dicho principio si los gestores, aunque sea
con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la
empresa o cesar en su actividad o que no
existe una alternativa más realista que hacerlo”, (RD 1514/2007).
Con esta información comparativa de ambos planes, podemos concluir que la información que se requiere y las normas de valoración que se proponen son mucho más
extensas y precisas que en el Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad de
1990, sustituido actualmente por el de 2007.
Con ello podemos entender que, según contemplemos la aplicación o no del principio de
gestión continuada, tendremos variaciones en
las valoraciones de las partidas que constituyen los estados financieros que, cambiarían la
situación de las cuentas anuales.
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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis
Pese a que la normativa contable asigna a
los administradores la responsabilidad de
aplicar o no el principio de empresa en funcionamiento en el momento de elaborar las
cuentas anuales, en la realidad se aplica normalmente la hipótesis de continuidad. Sin
embargo, en el área de auditoría se trata de
un tema controvertido y no solucionado totalmente, ya que las normas que lo regulan no
determinan unas técnicas específicas que
permitan al auditor obtener evidencias en este sentido y, además, los posibles métodos
existentes para realizar presupuestos, proyecciones, análisis de índices, comparaciones, etc., aunque sirven de guía, no suministran, ni juntos ni cada uno por separado, una
teoría sobre la predicción de la insolvencia.
Aún así, cabe siempre la posibilidad de pensar que el auditor es capaz de ir más allá y
detectar tales problemas, pero lo cierto es
que en el momento presente, el auditor no
cuenta con conocimientos especiales para
detectar las situaciones donde quepa esperar
discontinuidad o fracaso financiero, ya que no
existe una teoría bien construida que relacione las causas económicas con el resultado
de la insolvencia o la quiebra, lo que hace
que las palabras de Gonzalo J.A. y Gabás, F.
de 1985 sigan siendo razonables en el momento presente. El auditor, aplicando su experiencia y buen juicio profesional, debe analizar y evaluar las circunstancias de la entidad
auditada a fin de que su opinión sobre las
cuentas anuales aporte credibilidad al contenido de las mismas.
El alcance de la responsabilidad que asume el auditor, definido en la Norma Técnica,
se basa en prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer
dudar sobre la continuidad de la actividad
normal de la entidad a lo largo del siguiente
ejercicio, y decidir si esas situaciones exponen a la empresa a la no aplicación del principio de gestión continuada. El auditor debe
juzgar la adecuación de la hipótesis que, con
respecto a la continuidad, fue asumida para
formular las cuentas anuales, y con independencia de que la premisa en la que se basa el
principio, resulta un elemento básico de la
mayoría de las empresas y debe ser considerada en el momento de representar la imagen
fiel de la empresa, la definición del principio
de empresa en funcionamiento y su desarrollo en las normas de valoración, sólo sirven
de apoyo para el principio de prudencia (Ruiz,
S. y López, F. 2003).
pd
Las funciones del auditor de cuentas, como nos dice la norma, tampoco incluyen la
predicción de sucesos futuros; por lo tanto,
la emisión de un informe sin salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una
garantía o seguridad de que la entidad tenga capacidad para continuar su actividad
durante un período determinado después de
la fecha de dicho informe. No obstante, el
auditor de cuentas debe prestar atención a
aquellas situaciones o circunstancias que le
puedan hacer dudar de la continuidad de la
actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal incertidumbre en
su informe de acuerdo con lo previsto en la
norma Técnica.
A este respecto, existe una guía que recoge una serie de posibles factores causantes
de la duda, para que el auditor evalúe tales
circunstancias, y determine si son indicativas
de un deterioro rápido o gradual, si son temporales o recurrentes, y si pueden identificarse con ciertos activos en particular o son generales del negocio; también incluye una serie de posibles factores que tienden a reducir
o eliminar la duda sobre la capacidad de la
entidad de seguir como empresa en funcionamiento. Planteada esta normativa en el campo de trabajo de la profesión, el auditor tendrá
la obligación de llevar a cabo algunas pruebas de procedimiento para detectar la posible
discontinuidad, o bien, estar atento a las posibles pistas que el desarrollo de otras pruebas le suministren; pero los “factores causantes de la duda” sobre la continuidad o los “factores mitigantes de la duda”,
no suministran una relación entre las causas,
que serían los factores;
y el efecto, que sería la
discontinuidad, sino que tal
concatenación queda a juicio del
auditor (Gonzalo, J.A. y Gabás, F.
1985).
Además, en los casos en que haya falta
de evidencia por parte del auditor, según
nuestra normativa, esto constituye un motivo
por el que denegar la opinión en el informe.
La falta de evidencia puede no existir en absoluto, ni a disposición del auditor ni de la
empresa, por lo que estaríamos entonces
ante una incertidumbre. Y la incertidumbre,
al depender de algún desenlace futuro o de
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terceros ajenos a la empresa, no puede ser
razonablemente estimada. Es decir, el auditor se enfrenta a una falta de información
objetiva que le afecta del mismo modo que a
los emisores de los estados financieros en
cuanto a que no puede determinarse si ese
acontecimiento tendrá lugar o no y, en caso
positivo, en qué medida afectaría a las cuentas anuales de la empresa. Ahora bien, la
falta de dicha evidencia será la condición
necesaria para denegar la opinión, pero la
condición suficiente sería que el efecto de
esa incidencia sobre las cuentas anuales se
considere material o supere la cifra de importancia relativa determinada por el auditor.
En algunos casos existen dudas importantes
y ausencia de información en la memoria
conjuntamente, convirtiéndose la falta de información en un factor agravante de la
incertidumbre.
Revisadas las normas
que aplican, el auditor
puede actuar de un modo conservador y llevar
a cabo las pruebas
necesarias y demás
diligencias, pero justificarse ante sí mismo y ante su cliente
por el mero hecho de
haberlas
realizado,
cuando lo más lógico sería justificarse por haber
detectado o descartado los
posibles problemas de continuidad. Por ello, estas normas
carecen de fuerza en la operatoria
práctica, quedándose en meras llamadas de atención a los auditores
para que estén sensibilizados especialmente ante la hipótesis de gestión
continuada. En todo caso, será muy difícil hacer responsable al auditor por la
existencia de una discontinuidad no detectada por él, salvo en casos extremadamente evidentes (Gonzalo, J.A. y Gabás,
F. 1985).
En circunstancias excepcionales, el
auditor debe usar el párrafo de énfasis
para destacar algún asunto relacionado con las cuentas anuales, a pesar de
figurar en la memoria, para realizar alguna indicación relativa a aspectos que considere necesario resaltar. El énfasis no sustituye nunca a una salvedad; simplemente es un
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hecho que, no constituyendo una salvedad,
resulta interesante destacar al auditor en el
conjunto de las Cuentas Anuales para su lectura e interpretación correctos. Normalmente, al constituir un refuerzo o aclaración a información de los Estados Contables, para
mejorar su efecto debería referenciar o indicar la nota del estado financiero en donde se
recoge tal información, para que el lector del
informe pueda localizarla con mayor facilidad.
Finalmente, destacar que, como norma general, el auditor denegará su opinión cuando,
con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales y antes de la fecha de emisión de
informe de auditoria, tenga conocimiento de
que se haya tomado la decisión formal del liquidar la sociedad por parte de los sujetos que
tengan la competencia atribuida para ello y el
efecto potencial sobre el patrimonio pudiera
resultar muy significativo. En este caso, además el auditor deberá incluir en su informe un
párrafo de salvedad en el que se describan los
factores que han supuesto el origen de la liquidación de la sociedad.
Si la disolución se acuerda con anterioridad al cierre, teniendo en cuenta que a partir
de este momento se inicia el proceso de liquidación, desaparece la obligación de formular cuentas anuales y, consecuentemente,
decae la obligación de realizar auditoría, como se deduce de los artículos 266 a 281 del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas, tal y como se manifiesta el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en
respuesta a la consulta realizada al mismo
en 1993 (Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 12,
1993).
La Norma Técnica sobre la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento no
incluye la posibilidad de que se recoja información al respecto en el párrafo de énfasis.
No obstante, la Norma Técnica sobre elaboración de informes contempla como uno de
los contenidos de este párrafo el hecho de
que la entidad no haya aplicado uno o varios
de los principios contables generalmente
aceptados, circunstancia en la que encajaría
la no aplicación del principio de gestión
Existen divergencias entre lo que espera el
público de una auditoría y lo que los profesionales piensan que debería hacer el auditor.
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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis
Esta diferencia de expectativas supone un
importante problema para los auditores, debido a que a mayor diferencia, menor credibilidad y prestigio supone el trabajo del auditor.
Todo ello afecta al público en general ya que
el buen funcionamiento de una economía de
mercado depende mucho de la confianza
que pueda depositarse en los estados financieros auditados. Estas divergencias con
respecto al alcance del trabajo del auditor en
cuanto a la viabilidad o insolvencia de la empresa constituyen uno de los argumentos
que explican el gap de expectativas, ya que
se trata de una información que los usuarios
pretenden recibir y que, por otro lado, la profesión auditora trata de acotar al máximo en
relación con su responsabilidad en la materia, debido, entre otros motivos, a la ausencia de unas técnicas específicas que permitan obtener evidencias en este sentido. Para
reducir este hecho, un objetivo más razonable sería definir la función del auditor y su
responsabilidad como la obligación de informar adecuada y suficientemente sobre los
hechos y no en la emisión de una opinión
que vaticine la continuidad o discontinuidad
de la entidad auditada (Ruiz S. y Lopez F,
2003).
EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN
FUNCIONAMIENTO Y LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE
AUDITORÍA
A continuación, pasaremos a comentar la
norma internacional de auditoria que regula
la duda de empresa en funcionamiento internacionalente emitida por el Comité de Normas de Auditoría y Encargos con otros Niveles de fiabilidad (International Auditing and
Assurance Standards Board-IAASB), en orden a comprender las diferencias y similitudes que pudieran existir entre ambas normativas. Aunque las normas internacionales
están siendo traducidas a distintos idiomas,
aún no existe la traducción oficial publicada
por la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants
-IFAC,) con respecto a esta norma concreta;
por ello, nos disponemos a tratar de extraer
las principales ideas de la misma, basándonos en la norma original disponible en versión inglesa y comparándola con nuestra
norma técnica de auditoría.
En cuanto a la definición de la asunción de
la continuidad, la responsabilidad de los ad-
pd
ministradores y de los auditores, así como de
los objetivos que debe perseguir el auditor,
ambas normas coinciden en la tendencia o
idea general de tales conceptos. Podemos
resaltar la importancia que la norma Internacional concede a la valoración hecha por los
administradores que, en cierta medida, no es
más que una manifestación más de la dirección, pero que en la propia declaración de la
norma, según proceda, podrá dar lugar a distintas opiniones.
La norma internacional usa el énfasis en
lugar de las salvedades para hacer referencia a una incertidumbre material, y de ningún
modo utilizará una salvedad que afecte a la
opinión, siempre que esa información haya
sido revelada en los estados contables.
Es interesante destacar que la Norma Internacional es bastante más completa y extensa que la española, remitiéndose a normas alternativas que, en algunos casos,
resultan inexistentes en nuestra regulación.
El resumen de factores causantes de duda y
los procedimientos que se consideran relevantes a usar por el auditor están determinados en la norma internacional de auditoría
315; asimismo, resultan bastante más explícitos y detallados en la normativa internacional que en la norma técnica de auditoría.
Con respecto a las conclusiones de la norma sobre la opinión de auditoría, tendremos
distintas opiniones en el informe de auditoría, según resulte de aplicación el principio
de gestión continuada pero existe una incertidumbre material, cuya información es revelada correctamente en los Estados financieros, situación que en la Norma Internacional
de Auditoría sobre el principio de empresa
en funcionamiento, en lugar de afectar al informe a través de las salvedades, como ocurre en nuestra Norma de Auditoría, se incluye un párrafo de énfasis en que se hace
referencia a tal incertidumbre; de este modo, la opinión, cuando aún existiendo una
incertidumbre material, se refleja el detalle
en los Estados Financieros, pasaría a ser
una opinión sin salvedades, pero sí con un
énfasis incluido.
En situaciones en que existan múltiples incertidumbres materiales que son significativas para los estados financieros en su conjunto, el auditor puede considerar apropiado,
en casos extremadamente extraños, denegar
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auditoría
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su opinión en lugar de añadir un párrafo de énfasis. La norma internacional de auditoría número 705 sobre modificaciones de la opinión
en el informe de auditoría suministra guía en
este tema concreto.
Otro caso sería cuando, aún resultando
apropiada la aplicación del principio de gestión
continuada, existe una incertidumbre material
y la información revelada en los Estados financieros resulta insuficiente, dando lugar a una
opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según se considere apropiado.
En el caso de una aplicación del principio de
gestión continuada inapropiada, este hecho dará
lugar a una opinión desfavorable, a menos que
los estados financieros incluyan detalle de la
aplicación inapropiada del principio de empresa
en funcionamiento por parte de la dirección para
la elaboración de tales estados financieros.
Si la dirección preparara estados financieros
cuando la aplicación del principio de empresa en
funcionamiento no es apropiado en las circunstancias concretas, entonces los estados financieros serán preparados sobre una base alternativa
(por ejemplo, sobre la base de la liquidación). El
auditor debe ser capaz de realizar una auditoría
de esos estados financieros suministrados que
determinen que la base usada como alternativa
es aceptable para la elaboración de los informes
financieros en el marco de tales circunstancias. El
auditor podría ser capaz de expresar una opinión
sin salvedades en aquellos estados financieros,
siempre que exista un adecuado detalle en este
respecto, pero podría considerar apropiado o necesario incluir un párrafo de énfasis en el informe
de auditoría para llamar la atención del usuario o
interesado y sobre la base alternativa adoptada y
las razones para tal adopción.
Finalmente, en algunas circunstancias concretas, el auditor puede considerar necesario
solicitar a la dirección hacer, ampliar o extender su valoración. Si la dirección no acepta tal
solicitud, una opinión con salvedades o denegada podría ser apropiada en el informe de
auditoria, porque podría suponer la imposibilidad de obtención de evidencia suficiente y
apropiada por parte del auditor en relación con
el uso del principio de empresa en funcionamiento en la preparación de los estados financieros; tal evidencia podría ser mitigada con la
existencia de planes que la dirección haya
puesto en funcionamiento o la existencia de
otros factores mitigantes de la duda.
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Efectos en el informe derivados de
distintas normativas
En ambas normativas, la responsabilidad de
los auditores y los administradores queda delimitada de modo muy similar. La evaluación de
la capacidad de la gestión continuada de la entidad es responsabilidad de la Dirección y los
Administradores, por lo que las Normas de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento establecen los procedimientos de verificación y evaluación que el
auditor deberá aplicar en el caso intermedio de
que no encontrándose la entidad en un proceso de liquidación o disolución, existan dudas
sobre su capacidad para continuar como empresa en funcionamiento.
Por tanto, es responsabilidad del auditor evaluar los procedimientos que la gerencia ha implementado para detectar y revelar las condiciones
que amenacen la continuidad del negocio y hacerlo dentro de la opinión dichas condiciones;
por eso, es de vital importancia hacer la evaluación, no sólo al final de la auditoría, sino durante
todo el período de la misma. Con todo ello, la
propia norma nos indica que el objetivo de la opinión técnica del auditor no es otro que otorgar un
mayor grado de fiabilidad a las cuentas anuales,
no constituyendo de ninguna forma una garantía
sobre la viabilidad futura de la entidad.
En la normativa internacional, la norma que
regula la duda de continuidad es la 570 de la
Federación Internacional de Contables (IFAC)
sobre gestión continuada, creada en 2003. Esta norma coincide con la española en la definición de incertidumbre, así como en establecer
unas guías y pautas para el auditor. Ahora
bien, la normativa internacional es mucho más
actual y completa que la española e incluye
procedimientos adicionales a los previstos en
España, como son el hecho de la posible causa de la constitución de una limitación cuando
la empresa no facilite información referida a un
periodo que cubra la información financiera y
no financiera (posibles riesgos o decisiones de
la empresa) de 12 meses desde la fecha de
cierre de las Cuentas Anuales; esto es, que el
período futuro que se debe considerar al evaluar la premisa de continuidad, tanto de la gerencia como del auditor, debe ser de 12 meses
desde la fecha de los estados financieros.
Con respecto al énfasis, la Norma Internacional de Auditoría especifica que, cuando
existan dudas no resueltas sobre la aplicación
pd
El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis
de la hipótesis de empresa en funcionamiento,
es decir, no existan factores que eliminen o mitiguen las circunstancias que ponen en peligro
la continuidad de la entidad, pero la sociedad
informe adecuadamente en los estados financiero, el auditor deberá:
Mientras, en nuestra normativa, el uso de
los énfasis queda restringido a aquellos asuntos que, no siendo una salvedad, deban ser
resaltados o destacados para que el usuario
pueda entender esos estados financieros y
analizarlos debidamente.
– No emitir una salvedad u opinión adversa,
según proceda, por omisión de información.
Las posibles afecciones a la opinión del informe no son las mismas en ambas normativas,
como podemos ver en el cuadro adjunto, ya que
debido a una incertidumbre se puede llegar a la
emisión de un informe favorable, desfavorable o
denegado en la normativa internacional; por su
parte, en la normativa española, el desenlace final será un informe favorable, con salvedades o
denegado, pero nunca desfavorable. Por otro
lado, la normativa internacional no prevé la inclusión de una salvedad por incertidumbre, sino
– Valorar emitir una salvedad por incertidumbre.
– Añadir un párrafo de énfasis que ponga de
manifiesto los problemas relativos a la hipótesis de empresa en funcionamiento, llamando
la atención sobre la nota de la memoria en la
que se hace referencia a estas cuestiones.
Efecto sobre el informe de auditoria
Efecto sobre el informe de auditoria
Norma Técnica de Auditoría Principio de empresa en
funcionamiento
Norma Internacional Auditoría 570 GOING CONCERN
Situación
EFECTO SOBRE EL INFORME
Sin dudas sobre la
continuidad
Sin dudas sobre la
continuidad, pero
existen factores
causantes y
mitigantes de la
misma
Con dudas sobre
la continuidad
Liquidación
definitiva
SIN SALVEDADES
Se informa en la
Memoria
SIN SALVEDADES
No se informa en
la Memoria y se
considera
relevante
SALVEDAD POR
ERROR O
INCUMPLIMIENTO
DE PRINCIPIOS
CONTABLES (falta
información)
Se informa en la
Memoria
SALVEDAD POR
INCERTIDUMBRE
(gestión
continuada)
No se informa en
la Memoria y se
considera
relevante
SALVEDAD POR
ERROR O
INCUMPLIMIENTO
DE PRINCIPIOS
CONTABLES (falta
información)
SALVEDAD POR
INCERTIDUMBRE
(gestión
continuada)
OPINIÓN
DENEGADA
Situación
EFECTO SOBRE EL INFORME
Sin dudas sobre la
continuidad
Aplicación del
principio de
gestión
continuada
apropiada, pero
existe una
incertidumbre
material
SIN SALVEDADES
Información
revelada en los
Estados
Financieros
SIN SALVEDADES,
INCLUIR PÁRRAFO
ÉNFASIS EN
INFORME
No se informa en
los Estados
Financieros y se
considera
relevante
OPINIÓN CON
SALVEDADES O
DESFAVORABLE
Según resulte
apropiado
OPINIÓN CON
SALVEDADES O
DESFAVORABLE
Según resulte
apropiado
Aplicación del
Principio de
Gestión
Continuada no
apropiado
La dirección no
extiende su
valoración o
estimación sobre
viabilidad
Uso de una base
alternativa
aceptable (por
ejemplo, base de
la liquidación)
SIN SALVEDADES
+ ENFASIS u
OPINIÓN
DESFAVORABLE
Imposibilidad de
obtención de
evidencia por
parte del auditor
OPINIÓN CON
SALVEDADES O
DENEGADA
Según resulte
apropiado
(*) Cuadro de elaboración propia sintetizada de la Norma Técnica de Auditoría sobre el principio de empresa en
funcionamiento y de la Norma Internacional de Auditoría 570 Going Concern (Duda de empresa en funcionamiento)
pd
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auditoría
nº 214
octubre 2009
que considera oportuno incluirlo en un énfasis en
el informe si realmente existiera una incertidumbre, mientras que en la normativa española sí
cabe la posibilidad de que una incertidumbre resulte en una salvedad.
En la normativa internacional, las incertidumbres derivadas del hecho de la gestión continuada
no dan lugar a una salvedad sino que generan una
incertidumbre. Si perseguimos el proyecto de eliminación de incertidumbres, en nuestra normativa
no sólo significaría modificar la norma técnica sobre informes y la de principio de empresa en funcionamiento, sino también eliminar las alusiones a
incertidumbres en todas las normas técnicas de
auditoría; esto afectaría, además de a la mencionada norma, a la norma sobre estimaciones contables sobre el cumplimiento de la normativa aplicable a la entidad auditada, sobre el concepto de
importancia relativa, sobre información pública periódica de entidades emisoras de valores, etc. Adicionalmente, para alinear las normas técnicas sobre informes con la normativa internacional de
auditoría es necesario eliminar la mención a la uniformidad en la opinión, así como ajustar las referencias al marco contable aplicable (no sólo al
Plan General Contable, sino también a las Normas Internacionales de Información Financiera).
Como último comentario, podemos destacar
que la normativa internacional referente al tema
que nos ocupa se desarrolló en 2004, y ha sido
revisada en 2008, frente a la normativa en España que data de 1993. No sólo existe un desfase
temporal significativo, sino que internacionalmente se trata de mantener actualizada la norma con
secciones informativas y alertas como la que acabamos de mencionar.
PROBLEMAS AL TRABAJO DE
AUDITORÍA EN LA ACTUALIDAD EN
EL MARCO ESPAÑOL ACTUAL
Entre los principales problemas queremos
destacar el riesgo de primera aplicación, la situación de crisis, la internacionalización y globalización. Estos factores han sido escogidos
por ser los más relacionados y afectados al tema a tratar en la discusión sobre la duda de
empresa en funcionamiento, la situación actual de crisis y el camino hacia la armonización
contable y auditora en la Unión Europea.
Riesgo de primera aplicación
La entrada en vigor del nuevo PGC exige la
elaboración de un balance de apertura que, nepág
24
cesariamente, recoge una adaptación a las
nuevas exigencias contables, que consistirá resumidamente en la activación de nuevas partidas no contempladas en el PGC anterior, la
baja de activos y pasivos cuyo reconocimiento
no está permitido por el PGC de 2007, la reclasificación de los elementos patrimoniales en
sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC de 2007, la valoración de los
elementos patrimoniales, y aquellas excepciones incluidas en las disposiciones según los
casos particulares en que estemos trabajando.
Con todo ello, tendremos una mayor posibilidad
de posibles errores o irregularidades en las
cuentas anuales sujetas a revisión para la futura opinión del auditor sobre las mismas.
Entre los distintos posibles tipos de empresas a auditar, además, podemos distinguir las
que aplican el PGC, las que aplican el PGC
PYMES, las que aplican el PGC micro, y las
que aplican las NIC (cotizadas y consolidadas,
desde 2005) si forman grupo con alguna de las
anteriores.
En principio, para un auditor español, en la
actualidad pueden darse dos casos: que haya
procedido a auditar alguna empresa consolidada cotizada con lo que haya procedido anteriormente a problemas o posibles dificultades
como las de “primera aplicación”, así como
que conoce mejor la normativa internacional; o
que no haya procedido a auditar alguna empresa consolidada cotizada, con lo que será
pionero en el análisis de la norma de primera
aplicación, así como aún no dominará la normativa internacional, o el PGC de 2007 que de
ellas se deriva.
Los auditores que ya hayan realizado la auditoría de alguna empresa que aplique Normativa Internacional Contable se sentirán más
seguros con el PGC07, porque sus aplicaciones y principios están más en la línea de la
doctrina internacional, que los que sólo hayan
trabajado con los perfiles económicos, legales
y sociales españoles. (Craig, R., Fontes, A. y
Lima, L. 2005).
Situación de crisis
No hay nada peor para el inversor que el
desconocimiento del futuro. El riesgo de la posible discontinuidad de las empresas se ve influenciado como consecuencia del impacto de
la crisis económica sobre el fracaso empresarial y la presunta responsabilidad de los audi-
pd
El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis
tores en la predicción de discontinuidad de las
empresas revisadas. En respuestas a la necesidad de ofrecer herramientas y criterios operativos de evaluación de este principio, se han
desarrollado técnicas de predicción de insolvencias y publicaciones de pronunciamientos
por parte de instituciones o corporaciones de
auditores, para orientar la actuación profesional del auditor, así como para resolver otros
temas vinculados a la evidencia sobre la continuidad o discontinuidad del negocio, factores
que sirven como mitigadores de la duda o causantes de la misma, obligaciones, relaciones
con la dirección y responsabilidad de la empresa, así como aclaraciones o matizaciones
sobre la responsabilidad del auditor y sus limitaciones para la predicción de sucesos futuros. (Gonzalo, J.A. y Gabás F., 1985).
La amenaza es especialmente grave cuando la situación de pérdidas en que puede encontrarse una empresa es síntoma de problemas generalizados dentro del sector empresas, o si los efectos de la crisis de empresas
desencadenan otras crisis posteriores. La financiación de las inversiones productivas de
las empresas con resultados inciertos crea
una estrecha relación entre el riesgo de crédito
que soportan las entidades de depósito y el
riesgo empresarial al que están expuestas las
empresas no financieras.
La evolución del riesgo para la estabilidad
del sistema financiero que se deriva del riesgo
empresarial, se materializa en la mayor o menor proporción de la empresa que, en un momento dado, se encuentra en dificultad para
hacer frente a sus deudores y, sobre todo, en
el mayor o menor peso de la deuda bancaria
que estas empresas concentran sobre el conjunto de la deuda del sistema financiero (Salas
Fumás, V. y Ruano S. 2004).
Las empresas antes de entrar en crisis pasan
por dificultades de muy diversa índole. Estas dificultades, que no son sólo, aunque sí frecuentemente, de carácter financiero, permiten hablar
de su estado previo a la insolvencia, difícil de caracterizar, jurídica y económicamente, que podríamos denominar “pre-insolvencia”. Es decir,
de riesgo de insolvencia inminente.
En los periodos de crisis, tanto generales
como sectoriales, normalmente se observa un
incremento en el número de empresas que
practican manipulaciones en su contabilidad.
Así, los responsables financieros en algunos
pd
La emisión de un informe sin
salvedades no constituye una garantía
o seguridad de que la entidad tenga
capacidad para continuar su actividad
durante un período determinado
después de la fecha de dicho informe
casos aportan datos que distorsionan o maquillan la información sobre la situación real de la
empresa; esto es, los malos resultados obtenidos por las industrias se ven “mitigados”, en
parte, por la multitud de incorrecciones contables realizadas. En este sentido, se observa
cómo la mayoría de las irregularidades provocan aumentos en los resultados mediante el
no reconocimiento de pérdidas potenciales o
reales, siendo fundamentalmente contrarias al
principio de prudencia (Villarrollo, B. 2007).
El Balance y la Cuenta de Resultados, y los
demás datos y cifras contables y extracontables, pueden aportar abundante información
sobre la empresa, pero un dato también a tener en cuenta es el aspecto humano de la gestión de los negocios. Este puede ser un factor
muy importante para conocer el éxito de la
misma, así como su solvencia o solidez económica. Lo difícil es que el auditor pueda evaluar objetivamente la ética y llegar a una conclusión razonable en base a la misma.
El auditor debe analizar especialmente los
planes de la Dirección que puedan tener un
efecto significativo sobre la solvencia y continuidad de la entidad durante el ejercicio siguiente
al que está auditando. A este respecto, deberá
discutir con la Dirección los presupuestos, proyecciones y datos sobre capital circulante que
sean preparados, y analizar las bases de las
hipótesis hechas para preparar tales proyecciones, especialmente si son inciertas o muy sensibles a cambios si se desvían de las tendencias históricas en la entidad. Si el auditor detecta factores significativos, cuyos efectos no han
sido reflejados en las proyecciones, habrá también de tenerlos en cuenta. (Norma Técnica de
Auditoría sobre aplicación del principio de empresa en funcionamiento, 1993)
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auditoría
nº 214
octubre 2009
Ello, unido a la situación actual de la economía, genera un doble riesgo a valorar por los
auditores que, aunque una vez aplicados todos los procedimientos de auditoría, no son
responsables de la predicción de futuro de la
sociedad, pueden llegar a una opinión errónea
o una emisión de un juicio que no se corresponde con la realidad.
A fin de ayudar a los profesionales a abordar
las cuestiones relacionadas con la crisis financiera actual, la IFAC ha lanzado en su sitio
web una nueva sección dedicada a la crisis financiera global. Esta sección constituye una
cámara compensadora internacional de programas, artículos, discursos, entre otras actividades, desarrolladas por IFAC, sus consejos
de establecimiento de normas independientes,
miembros y asociados y otras organizaciones
cuyo trabajo es relevante para contadores profesionales que trabajan en el sector público y
en empresas.
El personal del Consejo del IAASB publicó
en enero una alerta de práctica titulada “Consideraciones sobre auditoría en relación con el
negocio en marcha en las condiciones económicas actuales (Audit Considerations in Respecto of Going Concern in the Curren Economic Environment). La alerta está diseñada
para asistir a los auditores y a la gerencia, así
como al personal encargado de la gestión, y
puedan hacer frente a los desafíos que surgen
de la crisis financiera actual al momento de
evaluar la capacidad de una entidad para continuar como un negocio en marcha. La alerta
de práctica destaca las áreas de la Norma Internacional de Auditoría (International Standard on Auditing - ISA) 570, Negocio en marcha, así como también otras ISA que son
especialmente relevantes en las condiciones
económicas actuales. Esta alerta también proporciona una guía adicional para evaluar el
uso que la gerencia brinda a la presunción de
negocio en marcha, e impulsa la concientización de cuestiones relacionadas con la liquidez y el riesgo crediticio que podrían generar
nuevas incertidumbres para las entidades o
agravar las ya existentes.
La alerta no sustituye a la Norma Internacional de Auditoria sino que pretende despertar
una actitud de especial atención sobre hechos
que son relevantes en consideración de este
principio de empresa en funcionamiento y
complementar la propia norma internacional
ya que los factores que afectan a la liquidez y
pág
26
el riesgo crediticio pueden generar nuevas incertidumbres, o incluso, acrecentar las ya
existentes.
Internacionalización y globalización
En la actualidad, existen varios temas vinculantes y que afectan a la situación de armonización que vendrían dados por la aprobación
de las Normas Internacionales de Auditoría en
la Unión Europea; el potencial desfase entre la
fecha de aprobación de normas por el Comité
de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) y por la Comisión Europea; las diferencias entre las Normas Internacionales de Auditoría y las Normas aprobadas
por la Unión Europea y la traducción de las
Normas Internacionales de Auditoría. En lo
que respecta a nuestro país, contamos con
una estructura de normativa diferente, por lo
que consecuentemente tenemos una aplicación e interpretación también distinta; el contenido de las Normas Técnicas de Auditoría está
enmarcado en la Ley de Auditoría y Reglamento de Desarrollo con enfoque de reglas y
no de objetivos (como ocurre con las Normas
Internacionales de Auditoría.); y las Normas
Técnicas no contemplan las importantes modificaciones tanto en contenido como en volumen que han sufrido las Normas Internacionales de Auditoría en los últimos años.
A continuación, exponemos una tabla comparativa de elaboración propia de las normas
internacionales de auditoría emitidas por el
Comité de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) con respecto a
las Normas Técnicas de Auditoria emitidas en
España por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en relación con el
principio de empresa en funcionamiento. En
ella podemos observar que las normas de la
IFAC se revisan con mayor periodicidad que
las españolas, buscando una auditoría más
eficaz y una mayor aproximación al interés
público y que, en algunos aspectos, nuestra
regulación es nula o sin desarrollo y con un
desfase temporal respecto a las normas de la
Federación Internacional de Contadores,
afectando a aspectos que sería necesario reforzar.
Algunas Normas Técnicas en España no se
han revisado desde su publicación en 1991,
como es el caso de la Norma Técnica de Auditoría, o desde 1993, como la norma que nos
ocupa sobre el principio de empresa en funcio-
pd
El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis
Relación con otras normas de auditoría
Norma Técnica de
Auditoría Principio
de empresa en
funcionamiento
1993
Norma Internacional Auditoría 570 Going Concern
2004 y revisada 2008
Norma Técnica de
Auditoría
1991
Norma 200 sobre Objetivos y Principios básicos que rigen la
Auditoría de los Estados Financieros y la conducta de una auditoría
conforme a las normas internacionales de auditoría
2006 y revisada 2008
Norma 315 sobre Identificación y estimación del riesgo de
irregularidades o errores materiales a través del conocimiento de la
empresa y su entorno
2004 y revisada 2007
Norma 560 sobre hechos posteriores
2006 y revisada 2008
Norma 705 sobre modificaciones de la opinión en el informe de
auditoría
2006 y revisada 2008
Norma 706 sobre el párrafo de énfasis y otros párrafos en el informe
de auditoría
2008
namiento frente a la actualización continua
que tienen las normas internacionales. La norma sobre comunicación con los administradores y directores de la empresa o la de planificación en auditoría fue revisada en 2004. Por
otra parte, existen carencias de algunas otras
Normas Técnicas que sí se regulan en el marco europeo, como son la Norma de Auditoría
sobre la aplicación del valor razonable, la Norma sobre evaluación de errores significativos
detectados durante la auditoría, la Norma sobre los párrafos de énfasis y otros párrafos en
el informe de auditoría, etc. Frente a las 21
normas que componen nuestras herramientas
de trabajo en el área de auditoría, existen 39
normas internacionales de auditoría que regulan la profesión a nivel internacional, además
de otra serie de recomendaciones y alertas
que son emitidas y sirven de orientación a los
auditores.
CONCLUSIONES
El hecho de encontrarnos en una situación
crítica como la que atravesamos en el momento actual no hace variar la responsabilidad del
auditor, si bien incrementará los riesgos a tener en cuenta en el desarrollo de su trabajo,
dadas las diferencias existentes entre la normativa internacional y la española.
Con respecto al gap entre las expectativas,
y al alcance del trabajo del auditor en cuanto a
la viabilidad o insolvencia de la empresa, cabe
señalar que se trata de una información que
los usuarios de la información auditada esperan recibir, mientras que la profesión trata de
pd
acotar al máximo su responsabilidad en esta
materia (Gonzalo (1995: 620) y Gonzalo y Guiral (1998:105)) a la ausencia de unas técnicas
especificas que permitan obtener evidencias
en este sentido. Estamos de acuerdo con estos autores en que una vía para reducir este
gap sería definir la función del auditor, y por
tanto, su responsabilidad, así como la obligación de informar adecuada y suficientemente
sobre los hechos, y no en la emisión de una
opinión que vaticine la continuidad o discontinuidad de la entidad auditada. Este sería un
objetivo más razonable desde el punto de vista
de los auditores, y, en consecuencia, de mayor
utilidad para los usuarios (Ruiz, S. y Lopez,
F.J. 2003).
Se está procediendo a la traducción de las
Normas Internacionales de Auditoría (ICAC)
por parte del Instituto de Auditores Censores
Jurados de Cuentas de España para adaptarlas y poder aplicarlas en la normativa española a partir del 15 de diciembre de 2009. Esto
supondrá diferencias a la hora de trabajar con
otras herramientas que dependerán de cómo
se realice esa transición; si se adaptan todas
las normas conjuntamente en bloque o si se
van adaptando individualmente, y si esa
adaptación se realiza de modo ágil o no, así
como si la normativa que se publique a nivel
nacional es uniforme o como mínimo se asemeje lo máximo posible con la que sea de
aplicación en el resto de países del entorno
de aplicación internacional; supondrá unos
cambios de criterios y valoraciones que podrán conllevar a incrementar el riesgo de auditoría.
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auditoría
nº 214
octubre 2009
El objetivo que se debería perseguir es llegar a
un sistema válido, teniendo en cuenta que la organización profesional debe disponer de un proceso dinámico de actualización de normativa y, a
su vez, un marco normativo y estable para facilitar
la comprensión y la aplicación de las normas.
(Verges, E., Puigvert, R. y Vila A., 2006).
Al evaluar la relación entre la opinión mostrada
en el informe de auditoría de una empresa y la
realidad de la percepción de una incertidumbre
por gestión continuada, relacionada con los cambios surgidos por la armonización, la ausencia y
falta de actualización de normativa, así como la
afección de la inestabilidad económica actual y,
finalmente, la responsabilidad del auditor para valorar la opinión y juicio que le merece una situación concreta en el marco actual, podemos sugerir la necesidad de una norma más específica que
realmente aporte respuestas para poder auditar
este cúmulo de riesgos. Es necesaria la armonización, homogeneización y sincronía entre auditoría y contabilidad como base de partida y, es
necesario concretar las responsabilidades y funciones del auditor, así como las posibles valoraciones del riesgo de auditoría. ✽
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