Arrendamiento de vivienda: alternativas de optimización fiscal

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Actualidad Jurídica
Arrendamiento
de vivienda:
alternativas de
optimización
fiscal
Diego Serer
Gerente de Deloitte Abogados
1. Impuesto sobre Sociedades
El 28 de diciembre de 2012 se publicó, en el Boletín Oficial del Estado, la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad
económica, flexibilizando los criterios específicos que permiten la aplicación del
régimen fiscal especial de entidades dedicadas a arrendamiento de viviendas en el
Impuesto sobre Sociedades (IS), con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir del 1 de enero de 2013.
Desde un punto de vista conceptual, se trata de un régimen optativo que se aplica
a las entidades que tengan, como actividad económica principal, el arrendamiento
de viviendas situadas en territorio español, que es compatible con la realización de
otras actividades complementarias y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez trascurrido el período mínimo de mantenimiento.
El principal beneficio del régimen consiste en una bonificación que asciende, con
carácter general, al 85% de la cuota del IS derivada de las rentas resultantes del
alquiler de viviendas, de tal forma que estas rentas tributan a un tipo efectivo del
4,5% por este Impuesto.
La aplicación de este régimen, incompatible con el establecido para las entidades
de reducida dimensión, requiere la previa comunicación por parte del sujeto pasivo
a la Administración Tributaria, resultando de aplicación en el mismo período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que
concluyan antes de que se comunique la renuncia al mismo.
Este régimen no es nuevo, sino que fue introducido para los períodos impositivos iniciados con posterioridad a 27 de abril de 2003, por el Real Decretoley 36/2003, de 11 de noviembre, con el objetivo de impulsar el mercado
de arrendamiento de viviendas. Sin embargo, este fin no se ha conseguido
hasta la fecha como consecuencia de los requisitos que se exigían para su
aplicación.
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CISS
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73 MARZO 2013
Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
Por ello, la modificación normativa pretende, a través de la reducción de los requisitos exigidos, incrementar las posibilidades de acogimiento al régimen. De este
modo, los nuevos requisitos establecidos son:
— E l primero de los requisitos establecidos por este régimen es que el número de
viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento sea durante todo el período
impositivo igual o superior a 8. Recordemos que la anterior redacción de la
norma establecía que el número mínimo de viviendas fuera de 10.
—P
or otra parte, se suprime el requisito que establecía que las viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento no podían tener más de 135 metros cuadrados
de superficie construida, lo que provocaba la imposibilidad de aplicar el régimen
a muchos patrimonios inmobiliarios compuestos por viviendas de características
heterogéneas.
— Se reduce de 7 a 3 años el plazo en que las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.
— S e mantiene la obligación de contabilización separada para cada inmueble
adquirido o promovido destinado a las actividades de promoción inmobiliaria y
de arrendamiento.
— F inalmente, se mantiene el requisito de que, al menos, el 55% de las rentas de
la entidad tengan derecho a bonificación. No obstante, se entiende cumplido
este requisito cuando, al menos, el 55% del valor del activo de la entidad sea
susceptible de generar rentas que tengan derecho a bonificación.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
A pesar de la mejora del régimen, resulta imprescindible completar el análisis con
el estudio de las implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de la
actividad de arrendamiento de viviendas.
Y ello porque el arrendamiento de viviendas es una actividad exenta de IVA, lo
que limita el derecho a la deducción del Impuesto soportado. Es decir, cuando se
adquiere una vivienda para destinarla al arrendamiento, el IVA soportado —generalmente del 10%— se convierte en un coste efectivo, ya que no es recuperable de la
Hacienda Pública a través del mecanismo de la deducción.
Sin embargo, con una adecuada planificación, las entidades dedicadas al arrendamiento pueden adquirir viviendas al tipo de gravamen superreducido del 4%, en virtud del
artículo 91. Dos. 1. 6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, que establece
que se aplicará el citado tipo impositivo del 4% a las siguientes entregas de bienes:
“[…] Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen
especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos
efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”.
Asimismo, el apartado Tres del mismo artículo señala:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios,
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de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado
inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable
uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos”.
En este contexto, de cara a planificar las adquisiciones de viviendas susceptibles
de generar rentas acogidas a la bonificación del IS, resulta muy interesante tener
en cuenta la doctrina administrativa (como muestra, por todas, nos referimos a la
consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0652-11), que ha admitido
la posibilidad de que una entidad no acogida al régimen adquiera viviendas al tipo
impositivo del 4%, en la medida en que tenga la intención de destinarlas posteriormente al arrendamiento en el marco del citado régimen.
La aplicación práctica de este criterio puede reducir la carga impositiva correspondiente a la adquisición de una vivienda desde el tipo reducido del 10% (es el que
generalmente corresponde a la adquisición de viviendas), al superreducido del 4%
(es el que establece el régimen especial), suponiendo un ahorro efectivo del 6%
sobre el valor de la vivienda.
Por otra parte, queremos referirnos de manera particular a dos situaciones que en
la práctica nos solemos encontrar en relación con el citado régimen especial y el
IVA.
En primer lugar, podría ocurrir que una entidad que tuviera el objetivo de tributar
por el régimen de arrendamiento de viviendas se decidiera a promoverlas directamente en lugar de adquirirlas a terceros.
En estos casos, la doctrina administrativa (entre otras, V1378-10) se ha pronunciado negando la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la autopromoción
de viviendas destinadas al arrendamiento, en la medida en que la actividad de
arrendamiento exclusivo de viviendas constituye una operación sujeta pero exenta
del Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, consideramos que no parece razonable este esquema
de tributación si comparamos la tributación resultante de este planteamiento
(generalmente en la construcción se habrá soportado al tipo impositivo del 10%),
respecto a la resultante de la adquisición directa de las viviendas a un tercero en
el marco del régimen de arrendamiento (que será del 4%).
En segundo lugar, nos podemos encontrar con una casuística cada vez más habitual en el mercado inmobiliario, nos referimos a cuando una entidad destina sus
viviendas promovidas de forma sobrevenida a la actividad de arrendamiento, como
consecuencia de las condiciones del mercado.
A tal efecto, la doctrina administrativa (entre otras, V0096-12) ha admitido la posibilidad de deducir íntegramente las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones
de bienes destinados inicialmente a la actividad de promoción inmobiliaria aunque
posteriormente se afecten a la actividad de arrendamiento de viviendas, considerando que este cambio de afectación genera un nuevo hecho imponible denominado
autoconsumo interno de bienes, que no será recuperable.
En este sentido, la base imponible de estos autoconsumos vendrá objetivamente
determinada por el artículo 79 de LIVA. En particular, si no existe revalorización o
deterioro de los inmuebles que cambian de destino, la base imponible de dichos autoconsumos debería determinarse desde el valor por el que dichas viviendas figuran en
contabilidad. En relación con el tipo impositivo, consideramos que los autoconsumos
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se asimilan a entregas de bienes, por lo que si el destino de los inmuebles es el de
tributar por el régimen de arrendamiento de viviendas, no encontramos obstáculo
normativo para aplicar el tipo superreducido del 4% a la citada operación. No obstante, es posible que la Administración Tributaria cuestione este planteamiento y exija
la aplicación del tipo impositivo reducido del 10%, en aras de lograr neutralidad en
relación con el esquema de tributación descrito en el primer caso.
Finalmente, entre las opciones de planificación fiscal destinadas a minimizar el
coste fiscal de las empresas que modifican el destino de las viviendas promovidas
con la intención inicial de ser vendidas, destacamos la posible afectación posterior
de las viviendas construidas a la actividad de arrendamiento pero con inclusión de
una opción de compra. En estos casos, que deben sujetarse al cumplimiento de
ciertos requisitos, la propia Dirección General de Tributos ha admitido la deducción
de los IVA soportados durante la construcción, sin que considere que se produce a
posteriori un autoconsumo interno de bienes, en la medida en que los arrendamientos con opción de compra son operaciones sujetas y no exentas a los efectos del IVA.
3. Conclusiones
—D
esde el punto de vista del IS, consideramos que las medidas aprobadas facilitarán el acceso al régimen de arrendamiento de viviendas.
—D
esde el punto de vista del IVA, es imprescindible una adecuada planificación,
para evitar que los costes indirectos reduzcan, hasta llegar a eliminarlo, el ahorro
fiscal que en tributación directa supone la aplicación del régimen fiscal especial
aplicable a las sociedades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
La DGT
incrementa el
coste de las
hipotecas
unilaterales
en garantía
de deudas
tributarias
Tristán Armisén
Gerente de Fiscal de Deloitte
Abogados en la oficina de Zaragoza
Solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de una deuda tributaria por imposibilidad transitoria de efectuar su pago ofreciendo como garantía la constitución en
escritura pública de hipoteca unilateral sobre determinados bienes a favor de la
Administración Tributaria puede suponer un problema añadido de tesorería para
empresas y profesionales.
Todo ello trae su origen en el cambio interpretativo iniciado por la Dirección
General de Tributos (en adelante, DGT) mediante Consulta Vinculante V2304-10 de
fecha 26 de octubre de 2010 y confirmado a lo largo de la segunda mitad del año
2012, bajo el cual, las sociedades y profesionales sujetos pasivos de IVA que promuevan este tipo de escrituras deberían liquidar la cuota gradual de la modalidad
de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD).
Recordemos que cualquier contribuyente con deudas tributarias pendientes que
se encuentre en situación de dificultades transitorias de tesorería y que cumpla
los requisitos legalmente establecidos al efecto tiene la posibilidad de solicitar el
aplazamiento o fraccionamiento de las mismas, debiendo aportar, para ello, salvo
en casos tasados, garantía suficiente para cubrir la deuda.
En el contexto económico actual, para aquellas empresas o profesionales que no
podían obtener aval bancario, la constitución de hipotecas unilaterales sobre determinados bienes a favor de la Administración Tributaria se había convertido en una
buena solución.
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