1 “Medidas cautelares para el cobro de los tributos”. Por: Alberto

“Medidas cautelares para el cobro de los tributos”.
Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero1.
I
Previsión normativa:
El Código Orgánico Tributario de 1983 regulaba el punto relativo a la posibilidad de
dictar medidas cautelares en el artículo 204, régimen jurídico que fue modificado y pasó
al artículo 211, con la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, con idéntico
texto en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario de 1994, y nuevamente
modificado en el artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Este último dispositivo legal expresa que:
“Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios
y multas (antes mencionaba tributos, intereses o recargos y, en ciertos casos,
multas), aún cuando se encuentren en proceso de determinación (los Códigos de
1992 y 1994 señalaban “determinados o no”, mientras que el Código de 1983
expresaba “ya determinados”), o no sean exigibles por causa de plazo pendiente
(las regulaciones de 1992 y 1994 indicaban “no exigibles por causa de plazo
pendiente o por haberse interpuesto algún Recurso”, mientras que la de 1983 no
incluía esa “o”), la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente
para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares
suficientes, las cuales podrán ser:
1.
2.
3.
4.
Embargo preventivo de bienes muebles;
Secuestro o retención de bienes muebles;
Prohibición de enajenar o gravar bienes inmuebles, y
Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el
Parágrafo Primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil
(este numeral 4 no existía en las regulaciones previas)” (comentarios en
paréntesis del autor).
Estas medidas cautelares siempre serán, de conformidad con el dispositivo legal en
comento (artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001), a favor de la
Administración Tributaria. El legitimado activo, es decir, quien las puede solicitar es la
Administración Tributaria, en su propio beneficio, para asegurar el cobro del crédito
tributario.
Pero, como se sabe, no basta la simple solicitud, pues ella ha de estar suficientemente
fundamentada en derecho, como lo requiere la normativa aplicable y ha sido
desarrollado por la jurisprudencia general, de modo de dejar establecidos y probados:
1
Abogado "Magna Cum Laude" (1983) y Especialista en Derecho Administrativo (1987) de la U.C.V.;
D.E.S.S. en Derecho Ambiental y de la Ordenación del Territorio (1988) y D.E.A. en Derecho Público
(1989) de la Universidad Robert Schuman, Estrasburgo, Francia; Profesor de Derecho Constitucional
(pregrado) y de Contencioso Tributario (postgrado) en la U.C.V. y la UNIMET; asesor, consultor,
litigante, conferencista y articulista.
1
a) la presunción o apariencia de buen derecho (“fumus boni iuris”), aquí conocida
como presunción grave del derecho reclamado, lo cual podría emerger de la
exhibición del acto administrativo de determinación tributaria o de imposición
de sanción, que dictado en cumplimiento de los extremos legales ha de reputarse
conforme a derecho mientras no se demuestre lo contrario;
b) el peligro en la demora (“periculum in mora”) de que quede ilusoria la ejecución
del fallo definitivo, en vista, por ejemplo, de actuaciones que voluntariamente o
no tiendan a desmejorar la situación patrimonial del contribuyente durante la
larga duración del juicio; y,
c) la amenaza cierta de daño (“periculum in damni”), de modo que el contribuyente
pudiese acabar por ocasionar una lesión grave, irreparable o de difícil reparación
al derecho del Fisco.
En efecto, el Tribunal habrá de acordar la medida solicitada con vista al documento del
que conste la existencia del crédito tributario, dentro de los dos (2) días de despacho
siguientes (antes se expresaba "el mismo día o a más tardar el día hábil siguiente"), sin
conocimiento del deudor, según lo pautan los artículos 297 y 298 del Código Orgánico
Tributario de 2001 (artículos 212 y 213 de los Códigos de 1994 y 1992 y 205 y 206 del
de 1983). La actuación “inaudita parte” es característica de la tutela judicial cautelar,
asegurándose la defensa del afectado “a posteriori”, vía oposición, pedimento de
sustitución u otras.
Además, en virtud de lo ordenado en el artículo 299 del Código Orgánico Tributario de
2001 (artículos 214 de los Códigos de 1994 y 1992 y 207 del de 1983), el Fisco no tiene
que caucionar el decreto de las medidas cautelares, pero será responsable de sus
resultados, sin perjuicio de la posibilidad que tiene el interesado de solicitar la
sustitución de las medidas decretadas, por garantías suficientes a criterio del Tribunal.
Estas medidas cautelares, como todas las de su tipo, se caracterizan por su:
-
instrumentalidad, al estar destinadas a servir de aseguramiento a la ejecución del
fallo definitivo, cuando se trata de cautela incidental, y/o a la de la pretensión
administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autónoma;
-
provisoriedad, pues su duración se limita a la del juicio principal, cuando se trata
de cautela incidental, y/o al tiempo necesario para ejecutar la pretensión
administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autónoma;
-
judicialidad, toda vez que, en virtud del principio jurisdiccional, sólo pueden
darse en la sede judicial, sea la cautela incidental o autónoma, y nunca en sede
administrativa;
-
variabilidad, dada su posibilidad de adaptación frente al cambio de las
circunstancias imperantes al momento de ser dictadas; y,
-
urgencia, para obtener la garantía del cumplimiento de la obligación tributaria,
salvaguardando los derechos fiscales.
2
Ahora bien, para el mejor análisis y comprensión de esta norma, siguiendo su redacción,
conviene dividir el asunto, para fines didácticos, en dos supuestos: cuando los créditos
fiscales están determinados y cuando tales créditos no están determinados.
II
Los créditos fiscales están determinados:
Analicemos el primer caso: cuando se trata de créditos determinados. Este supuesto era
el único posible de acuerdo al régimen concebido por el Código Orgánico Tributario de
1983, conjunto normativo que exigía que se tratase de créditos “ya determinados”,
siendo ahora y desde la reforma del Código de 1992 una de las opciones de procedencia
para el dictado de medidas cautelares, para el aseguramiento de la recaudación
tributaria.
Así, entrando en materia, debe observarse que los requisitos que presentó la normativa
contenida en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario de 1994 ("determinados” y
“no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algún Recurso”),
en nuestro criterio, no eran excluyentes sino concurrentes, es decir el crédito debía estar,
por un lado, determinado y, por el otro, debía ser no exigible. Pero, no “no exigible” por
cualquier motivo, sino “no exigible” solamente por dos razones posibles: por causa de
un plazo pendiente o por la interposición de un Recurso Jerárquico o de un Recurso
Contencioso Tributario, lo cual conllevaba la inmediata suspensión de los efectos de los
actos administrativos así impugnados. Eran, insistimos, requisitos concurrentes,
necesarios pero insuficientes por si solos.
Con el régimen de 2001, el único cambio consiste en que, tratándose de un Recurso
Contencioso Tributario, la no exigibilidad devendría no de la mera interposición, sino
de un pronunciamiento judicial “ad hoc” de suspensión de efectos.
En este orden de ideas, siendo coherentes con nuestro sistema de determinación y
liquidación tributaria, tenemos que sólo un crédito determinado puede ser “no exigible”
por causa de un plazo pendiente, porque únicamente la denominada Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo, prevista en el artículo 191 del Código
Orgánico Tributario de 2001 (artículos 149 de los Códigos de 1994 y 1992 y 139 del de
1983), acto de determinación de la obligación tributaria, puede indicar un plazo, en
beneficio del contribuyente deudor, para que pague el crédito tributario. Obviamente, el
Acta de Reparo puede ser objeto de un allanamiento por parte del contribuyente, que
propiciaría el pago dentro del lapso legal de quince (15) días hábiles, pero el carácter de
crédito determinado, en ese caso, sería el resultado de ese eventual allanamiento y no
del acta en sí misma, por su mera notificación. El acta no es un acto administrativo
definitivo, que cause estado, salvo su aceptación expresa por el afectado, y aún en ese
caso se requiere de una resolución que constate el hecho, para la seguridad jurídica.
Así mismo, sólo la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, acto de
determinación de la obligación tributaria, es el acto recurrible, suspendible en sus
efectos por la mera interposición del Recurso Jerárquico, en sede administrativa, o como
resultado de un pronunciamiento al respecto del Juez, si se trata de un Recurso
Contencioso Tributario, en sede judicial.
3
Por tanto, si observamos que en los dos casos opera necesariamente la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo, donde se determina el crédito tributario, es
obvio que los requisitos legales son concurrentes: que el crédito esté determinado, por
un lado, y que no sea exigible, por el otro lado, sea por causa de plazo pendiente, a favor
por supuesto del contribuyente, para el pago del crédito tributario, o porque el
contribuyente haya interpuesto un Recurso administrativo, u obtenido una decisión
liminar de suspensión, en el ámbito de un Recurso judicial.
Lo propio puede decirse si se trata de procedimientos administrativos distintos al de
determinación y fiscalización, regulados por el Código Orgánico Tributario, y que
conducen al dictado de un acto administrativo final, cuyo contenido determina la
obligación tributaria.
III
Los créditos fiscales no están determinados
("cuando se encuentren en proceso de determinación”):
Pasemos ahora al análisis del otro supuesto: cuando los créditos tributarios no están
determinados.
Nosotros comprendemos y aceptamos que la voluntad del legislador fue la de permitir
que la Administración Tributaria pudiese lograr que el Juez decretase medidas
cautelares, aún cuando fuese para asegurar el cobro de un crédito no determinado2. Esto
lo entendemos porque expresamente lo establece así la disposición legal: “cuando se
encuentren en proceso de determinación”.
Pero, en nuestra opinión, los precedentes normativos del artículo 296 del Código
Orgánico Tributario de 2001, para decirlo coloquialmente, “no daban para eso”, pues en
su redacción, como lo veremos de seguidas, no permitían que pudiesen decretarse
medidas cautelares para asegurar un crédito no determinado.
Sin embargo, nos resulta interesante el siguiente análisis: ¿Cuáles podrían ser,
hipotéticamente, los ejemplos que condujeron al legislador a consagrar este escenario?
Entre otros posibles casos, estudiaremos los dos siguientes:
-
El caso de un contribuyente que es objeto de una fiscalización, se le notifica un Acta
de Reparo; posteriormente, sin que se haya dictado la Resolución Culminatoria del
Sumario Administrativo, es decir, sin que se haya determinado el crédito tributario,
el contribuyente inicia una serie de actividades que voluntaria o involuntariamente
son susceptibles de conducirlo a la insolvencia, en perjuicio de los derechos del
Fisco. La Administración Tributaria podría entonces pedirle al Juez competente para
conocer del Recurso Contencioso Tributario, que decrete medidas cautelares a su
favor.
-
El otro caso sería, por ejemplo, el siguiente: La Administración Tributaria se entera,
por vía de la declaración anticipada por enajenación de inmuebles (antes por la
notificación de la enajenación de inmuebles) de una venta inmobiliaria que genera
2
Esto lo compartimos con el autor Luís Fraga Pittaluga, ““Los Recursos Tributarios. El Efecto
Suspensivo y las Medidas Cautelares”, p. 86, aunque en su respetada opinión si es posible la aplicación
concreta de esta normativa.
4
un enriquecimiento, por ejemplo de Cuatro Mil Millones de Bolívares y, en este
caso, sin que se haya determinado el crédito tributario, al menos el definitivo
correspondiente al ejercicio fiscal de que se trate, pues aún no se ha dado el hecho
imponible, al no haber concluido el ejercicio fiscal, la Administración Tributaria
también podría pedir al indicado Juez, si teme que se dilapide el patrimonio del
contribuyente, medidas cautelares para asegurar el cobro de sus derechos fiscales.
No obstante, insistimos, en realidad la redacción de tales precedentes normativos no
permitía que pudiesen decretarse medidas cautelares para asegurar créditos no
determinados, por los siguientes motivos: Como ya quedó anteriormente establecido y
demostrado, estos requisitos de "determinados o no", por un lado, y de "no exigibles por
causa de plazo pendiente o por la interposición de algún Recurso", por el otro lado,
eran concurrentes. No eran alternativos, no era una cosa o la otra, tenían que darse los
dos requisitos: debía tratarse de un crédito no determinado (porque es el supuesto que
ahora analizamos) y, además, debía no ser exigible por causa de plazo pendiente o por
la interposición de algún Recurso.
Cabía, entonces, preguntarse ¿acaso no es la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo, acto que determina el crédito tributario, la oportunidad en la cual se le
puede conceder al contribuyente un plazo para el pago del tributo? Así mismo ¿acaso no
es la misma Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo el acto que podría ser
recurrible? ¿Cómo es posible que se reúnan estos dos requisitos tratándose de un crédito
no determinado?
En nuestra opinión el legislador debió establecer algo como lo siguiente: “crédito
determinado no exigible por causa de plazo pendiente o por la interposición de algún
Recurso o no determinado”. Así sabríamos que los requisitos en cuestión concurren
cuando el crédito está determinado, pero que si no está determinado, al no haber otra
condición exigida, procedería la medida cautelar. En conclusión, dada la imposibilidad
jurídica de su aplicación, esa pequeña pero importante parte del artículo 211 del Código
Orgánico Tributario de 1994 que decía “o no", era letra muerta.
De esta manera, la redacción de la norma reformada, el artículo 296 del Código
Orgánico Tributario de 2001, varió para mejor uso gramatical, al señalar: "aún cuando
se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles...", con lo cual se puede
fácilmente interpretar que se ha eliminado la concurrencia, siendo lo no exigible para
los créditos determinados, nada más.
Empero, ¿cómo garantizar que no se viole el principio de proporcionalidad al decretarse
un embargo preventivo o una prohibición de enajenar y gravar, por ejemplo, si no se
conoce la cuantía del eventual crédito, precisamente por no estar determinado?
Esto es algo que resta a reflexionarse. Mientras tanto, nosotros seguimos pensando en su
imposibilidad jurídica.
Además, es interesante remarcar que, tras nuestras investigaciones tribunalicias, y
salvando el posible margen de error humano, podría afirmarse que no existen
precedentes de solicitudes de medidas cautelares frente a créditos no determinados, o
sencillamente han sido tan pocos, durante el lapso de más de once años, de 1992 a 2004,
5
que en definitiva, sea por la razón explicada anteriormente o por otra causa, no puede
hablarse de una institución jurídica de uso común y de eficacia comprobada3.
Puede de este modo citarse la sentencia Nº 132/2003 del 27 de agosto de 2003, dictada
por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, expediente Nº 2.135
(consultada en original), mediante la cual, a petición del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acordaron medidas cautelares de
embargo preventivo sobre acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente
Daewoo Motor Venezuela, S.A., para asegurar el cobro del impuesto contenido en un
Acta de Reparo, embargo que fue decretado por alrededor de veintiocho millardos de
Bolívares (el doble más las costas), para luego ser reducido a sólo cerca de cinco
millardos de Bolívares (el doble más las costas), con ocasión de la corrección del reparo
hecha en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, según sentencia del
19 de enero de 2004, dictada por el mismo tribunal (consultada en original).
Obviamente, este embargo inicial, de una mera expectativa, por casi seis veces más de
lo que habría correspondido, podría generar daños y perjuicios de los que tendría que
responder la Administración Tributaria, acorde con la regulación legal.
En otro orden de ideas, se destaca que la solicitud de dictado de medidas cautelares
puede ser planteada, como algunos dicen, ante la “jurisdicción voluntaria”, vale decir,
como proceso cautelar autónomo, o ante la “jurisdicción contenciosa”, en el marco de
un proceso contencioso tributario en curso.
IV
Las medidas cautelares como proceso cautelar autónomo:
Cuando se ha dictado la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo,
determinando un crédito tributario, disfrute o no el contribuyente de un plazo para el
pago, si éste no ha recurrido judicialmente, no ha interpuesto Recurso Contencioso
Tributario alguno (y aunque lo haya hecho administrativamente, mediante el Recurso
Jerárquico), la Administración Tributaria temerosa de que se burlen sus derechos
fiscales, puede perfectamente acudir ante el Juez Superior de lo Contencioso Tributario
(remarcamos que fuera del ámbito de un Recurso Contencioso Tributario, es decir,
como sostienen algunos, en sede de “jurisdicción graciosa o voluntaria”, o por vía
autónoma o principal, para utilizar propiamente la terminología procesal), para pedirle
que decrete estas medidas cautelares. Así, el artículo 247 del Código Orgánico
Tributario de 2001 (artículos 173 de los Códigos de 1994 y 1992 y 162 del de 1983),
establece que la interposición del Recurso Jerárquico suspende la ejecución del acto
recurrido, dejando a salvo la utilización de las medidas cautelares.
Esta posibilidad ha sido empleada, aunque muy tímidamente, durante el lapso de más de
veinte años, que va de 1983 a 2004, sin que pueda afirmarse que se haya medido
suficientemente la efectividad de la institución.
3
Se salva el caso de la sentencia del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 11 de
noviembre de 1996, caso: Brudiam, C.A. y Gil Triayre Mombrini, donde se habla de la posibilidad teórica
de esta cautela, haciendo distinción entre los conceptos de determinación y liquidación tributarias, citada
por Luís Fraga Pittaluga, “Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares”,
págs. 84 y 85.
6
Por ejemplo, tenemos la sentencia Nº 423 del 22 de octubre de 2001, dictada por el
Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, expediente Nº 1.716
(consultada en original), en la cual, a iniciativa del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acordó el embargo preventivo de
acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando,
C.A., para garantizar el cobro de expectativas contenidas en Actas de Reparo, dada la
cuantía del reclamo fiscal, en comparación con el exiguo capital social, aunado a la
presunción de veracidad del acto administrativo, como prueba del “fumus Boni iuris”.
Igualmente, tenemos la decisión Nº 165 del Juzgado Superior Primero de lo
Contencioso Tributario, del 30 de octubre de 2003, expediente Nº 2.236 (consultada en
original), en la cual, a petición del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), se dictó medida cautelar de prohibición de enajenar y
gravar sobre un bien inmueble propiedad de responsables solidarios, como
administradores, de la contribuyente Telefonía Electrónica Teltrónica, C.A., para
asegurar el pago de multas por Bs. 5.068.925,oo.
V
Las medidas cautelares en el Recurso Contencioso Tributario:
Por supuesto, evidentemente el Juez también puede decretar tales medidas en sede
contenciosa, es decir ante la “jurisdicción contenciosa”, cuando el contribuyente haya
interpuesto el Recurso Contencioso Tributario y la Administración Tributaria tema que
se burlen sus derechos fiscales. Obviamente, esta posibilidad es dable únicamente en los
casos en que un auto del Tribunal haya suspendido los efectos del acto impugnado, pues
de lo contrario, la Administración Tributaria impulsaría el embargo ejecutivo, aunque
deteniéndose antes del remate, en los términos del artículo 263 del Código Orgánico
Tributario de 2001. De resto, el artículo 301 "eiusdem" se limita a prever la
acumulación de autos, cuando haya habido proceso cautelar autónomo (gracioso), y
luego se haya interpuesto el Recurso Contencioso Tributario. Evidentemente, si el
asunto ocurre a la inversa, el tema cautelar, aunque en cuaderno separado, habrá de
hacerse en el mismo expediente contentivo del Recurso judicial. En estos casos, las
medidas cautelares pueden decretarse por todo el tiempo que dure el proceso.
La institución cautelar ha sido mayormente utilizada en jurisdicción contenciosa,
durante el período de 1983 a 2004. Empero, han sido igualmente tan pocos los
precedentes, que tampoco se puede aceptar que se haya verificado con suficiencia la
efectividad de la institución.
Además, al igual que en el ejemplo anteriormente citado, siempre se han tratado de
embargos preventivos o de prohibiciones de enajenar y gravar.
VI
Tipos de medidas cautelares posibles:
Pero estas providencias preventivas enumeradas en el Código Orgánico Tributario no
son las únicas medidas cautelares que puede dictar el Juez, estemos en sede graciosa o
en sede contenciosa, pues, no debemos olvidar la aplicabilidad supletoria del artículo
588, Parágrafo Primero del Código de Procedimiento Civil, en donde se consagra el
“Poder Cautelar General”, de tal manera que el Juez Superior de lo Contencioso
7
Tributario puede acordar, en beneficio de la Administración Tributaria y previa su
solicitud, las medidas nominadas tradicionales que enumera el Código Orgánico
Tributario y también cualquier otra medida cautelar innominada en provecho del Fisco.
En la regulación de 2001, como se transcribió previamente, se observa que se agregó un
nuevo numeral (4), para indicar explícitamente esta posibilidad, aunque con el error de
técnica legislativa de mencionar el artículo del Código Procesal. Además, esto era
innecesario por la Teoría General del Proceso y la remisión genérica al Código Procesal,
como normativa supletoria.
Así, partiendo de la idea cierta de que el Contencioso Tributario, como el ContenciosoAdministrativo General, dejó de ser tan sólo un juicio al acto, para devenir un juicio
también subjetivo, y toda vez que el citado artículo 588, Parágrafo Primero del Código
de Procedimiento Civil señala que fuera de “las medidas preventivas anteriormente
numeradas,..., el Tribunal podrá acordar las providencias cautelares que considere
adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes (en este caso, y visto
el alcance del objeto de estudio de esta ponencia, necesariamente se tiene como
legitimado pasivo al contribuyente, recurrente o no) pueda causar lesiones graves o de
difícil reparación al derecho de la otra (el legitimado activo es, en este caso y por las
mismas razones, la Administración Tributaria)”, es obvio que tanto en sede graciosa
como contenciosa, en nuestro criterio, el “Poder cautelar General” es aplicable en
beneficio de la Administración Tributaria, debiendo ella, como solicitante, demostrar la
existencia del riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y acompañar
un medio de prueba que constituya presunción grave de esta circunstancia y del derecho
que se reclama (artículo 585 del Código Procesal).
En estos casos el Juez, para evitar el daño, podrá autorizar o prohibir la ejecución de
determinados actos y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la
continuidad de la lesión, con la única limitación del alcance de su propia creatividad
(ilustrada por la del solicitante) y la aplicación del principio de proporcionalidad. Según
el artículo 297 del Código Orgánico Tributario de 2001 (artículos 121 de los Códigos de
1994 y 1992 y 205 del de 1983), las medidas cautelares deberán estar graduadas en
proporción al riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso.
Ahora bien, las medidas cautelares típicas o nominadas, a las que se contrae el artículo
588 del Código de Procedimiento Civil, luego reproducidas por el artículo 296 del
Código Orgánico Tributario de 2001, son el embargo de bienes muebles, el secuestro de
bienes determinados, que en la terminología del Código Orgánico Tributario se lee
como secuestro o retención de bienes muebles, y la prohibición de enajenar y gravar
bienes inmuebles.
En cuanto concierne al embargo preventivo de bienes muebles y a la prohibición de
enajenar o gravar bienes inmuebles, lo cierto es que no hay nada especial que comentar,
pues el régimen general aplicable al proceso civil ordinario, en nada ha de diferir del
proceso cautelar tributario, sea en sede graciosa o contenciosa.
Sólo se debe denunciar acá que, estableciendo el artículo 263 del Código Orgánico
Tributario de 2001 la posibilidad de que la Administración Tributaria inicie el juicio
ejecutivo en contra del contribuyente recurrente, en caso de que haya éste solicitado la
suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, sin que se le haya respondido,
o se la haya negado, o si no la llegó a pedir, pero de forma que una vez cumplido el
8
embargo el procedimiento se detiene antes del remate, en espera de la sentencia
definitiva, es lo cierto que tal embargo, en cuanto a su naturaleza jurídica se refiere,
lejos de ser un pretendido embargo ejecutivo, que se ejecuta aún pendiente el fallo
principal, es ciertamente un auténtico embargo preventivo, donde su materialización en
subasta pública depende de las resultas del proceso principal.
En nuestra opinión, sin ninguna justificación para ello, y en desmedro del principio de
ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, mentado como fundamento de la
eliminación de la cautelar “ope legis” de suspensión de efectos por la mera interposición
del recurso judicial, en la exposición de motivos del Código Orgánico Tributario de
2001, esta normativa consagró dos embargos preventivos, cautela al fin del fallo
principal.
Finalmente y para colmo de males, es evidente la confusión mental del legislador, en
temas procesales, como se desprende de la simple lectura del artículo 301 del Código
Orgánico Tributario de 2001, en el cual se habla de que las medidas cautelares que
hayan sido dictadas de forma autónoma, en caso de que luego se ejerza el recurso
contencioso tributario, se acumularán a aquel, para que supuestamente cumplan “plenos
efectos ejecutivos”. ¿Cómo puede una medida cautelar o preventiva cumplir efectos
ejecutivos plenos, si no es como consecuencia de su cambio de naturaleza jurídica, de
preventiva a ejecutiva, en virtud del dictado de la sentencia definitiva, favorable al
Fisco?
Empero, en lo que toca a la medida de secuestro de bienes muebles, es menester
pronunciarnos por su improcedencia en esta materia procesal tributaria, como se
argumentará a continuación.
VII
Imposibilidad jurídica del secuestro en el derecho procesal tributario:
El secuestro, como medida cautelar, consiste en la privación tanto de la posesión, como
de la libre disposición de una o varias cosas muebles o inmuebles materia de litigio,
para preservarlas, en manos de un tercero, a favor de quien resultare triunfador del
proceso. Según nuestra regulación procesal tributaria, sólo podría versar sobre bienes
muebles.
De esta forma, en la doctrina se encuentran definiciones como la de Escriche, quien es
citado por Podetti, en la cual se afirma que el secuestro es el depósito que se hace de
una cosa litigiosa, en manos de un tercero, hasta que se decida a quién pertenece4.
Se debe tratar, entonces, de un proceso en donde el litigio versa sobre la posesión,
tenencia o detentación de una cosa, mueble o inmueble, tildada por ello de cosa
litigiosa, para decidir a cuál de las partes ha de corresponder a la final, y por tanto se ha
ideado la medida cautelar de secuestro de esa cosa litigiosa, para impedir que quede en
manos de una de las partes mientras dura el juicio, en perjuicio de la otra. Por ello, el
ordinal 2º del artículo 599 del Código de Procedimiento Civil concede el “secuestro de
la cosa litigiosa, cuando sea dudosa su posesión”.
4
Jiménez Salas, Simón, “Las Medidas Cautelares en la Legislación Venezolana”, pág. 63.
9
Esto nos lleva a la necesidad de estudiar la figura del secuestro, como medida cautelar, a
la luz de la tesis tradicional de Roguin5 sobre los derechos subjetivos, absolutos y
relativos o, como también se es llama, reales y personales.
Así, ha de entenderse por derecho absoluto, en cuanto “iura in re” o propiamente real,
aquél que supone una relación directa con el objeto práctico del derecho, con una cosa
determinada; y una relación indirecta e indeterminada con el objeto jurídico o
pretensión (obligación universal de respeto).
A su vez, los derechos personales o creditorios suponen una relación inversa: directa y
determinada con la pretensión, y por tanto con el sujeto obligado a ella, pero indirecta e
indeterminada con el objeto práctico o simple bien. De allí que los artículos 1.863 y
1.864 del Código Civil establezcan que el obligado personalmente está sujeto a cumplir
su obligación con todos sus bienes habidos y por haber, y que los bienes del deudor son
la prenda común de los acreedores.
Pero, el concepto de derechos personales a su vez puede dividirse en derechos con
pretensión sobre cosa determinada y derechos creditorios, con pretensión sobre cosa
indeterminada. Existe un derecho personal sobre cosa determinada cuando alguien tiene
derecho a que se le entregue un vehículo en concreto; no cualquier vehículo, sino el
vehículo perfectamente singularizado por el derecho subjetivo; y, a la inversa, alguien
tiene derecho personal sobre cosa indeterminada, cuando la obligación sea de entregar
cualquier vehículo, por ejemplo, o cuando la obligación sea de entregar una clase de
vehículo (automóvil), etc.,en el sentido técnico jurídico de “cosa fungible” usado por el
artículo 640 del Código de Procedimiento Civil.
En los artículos 1.780 a 1.787 del Código Civil aparecen consagradas las normas
sustantivas sobre secuestro, dividiéndolo en dos tipos: secuestro convencional y
secuestro judicial.
El Código Civil no define los términos del secuestro convencional ni del secuestro
judicial; simplemente trae una serie de normas que caracterizan ambos tipos de
secuestro, entre las cuales destacan que el secuestro es en principio remunerado, salvo
convención en contrario; que el secuestro puede tener por objeto un bien mueble o
inmueble; que no puede liberarse del secuestro al depositario antes de la terminación del
pleito, sino por consentimiento de todas la partes o por una causa que se juzgue
legítima; y, normas variadas sobre los derechos y obligaciones del depositario.
El secuestro convencional es el depósito de una cosa litigiosa hecho por dos o más
personas en manos de un tercero, quien se obliga a devolverla después de la terminación
del pleito a aquel a quien se le declare debe pertenecer.
El secuestro judicial es el depósito de una cosa litigiosa hecho por orden del juez, a
petición de una de las partes en litigio y en contra de la otra parte que la detenta, en
manos de un tercero, quien se obliga a devolverla después de la terminación del pleito a
aquel a quien se le declare debe pertenecer.
5
Roguin, Ernest, “La règle de droit”, Lausana, 1889, tercera parte, págs. 201 ss.
10
El supuesto derecho subjetivo en base al cual se instaura el juicio en el cual cabe pedir
la medida de secuestro, constituye indefectiblemente un derecho real o un derecho
personal sobre cosa determinada.
El secuestro de una cosa se concede siempre con fundamento al derecho principal de la
relación jurídico-material. Ha de tomarse siempre en cuenta la relación directa y precisa
entre el derecho subjetivo controvertido y su objeto.
El decreto de secuestro no se fundamenta en el derecho de la parte solicitante (que no es
cierto para ese momento), sino en el dicho de la parte de tener y pretender el
reconocimiento de un derecho real o creditorio sobre cosa determinada.
En cambio, el embargo y la prohibición de enajenar y gravar corresponden en todo
momento a un derecho creditorio sobre cosa indeterminada, conforme al artículo 1.864
del Código Civil.
De esta forma, siendo que todo derecho real y todo derecho personal sobre cosa
concreta, tienen un objeto práctico determinado, como el secuestro es siempre sobre
cosa determinada, entonces el secuestro sólo puede fundamentarse en un derecho real o
en un derecho creditorio sobre cosa determinada.
La razón de ser de esta medida preventiva estriba en el hecho de que, siendo requisito
común a todas ellas la existencia de presunción grave del derecho que se pretende
precaver, como lo exige el artículo 585 del Código Procesal, como justificación de la
desposesión que sufrirá el sujeto contra quien obra la medida, a requerimiento de uno u
otro litigante, para poner la cosa a buen seguro en poder de un secuestratario, la medida
ha de perseguir conservar la integridad física de una cosa corporal sobre la cual
pretendan derechos “in rem” ambas partes.
Desde esta perspectiva, viendo que la relación jurídica tributaria contiene
exclusivamente una obligación consistente en un derecho creditorio o personal sobre
bienes tan indeterminados o fungibles como lo es el dinero, sin olvidar la prohibición
constitucional de satisfacer el tributo con servicios personales (artículo 317), y
considerando que el fin de la recaudación es generar el dinero necesario para sufragar
los gastos públicos (artículos 133 y 316 de la Constitución), es obvia la improcedencia o
imposibilidad jurídica de asegurar el cobro del crédito tributario con la medida cautelar
de secuestro, pues no se discute la posesión de una cosa cierta.
Emplear la cosa secuestrada para luego rematarla sería confundir innecesariamente el
secuestro con el embargo preventivo, sin que se tratase de entregar la cosa, debidamente
mantenida por el tercero, a quien en derecho corresponda su tenencia, según las resultas
del juicio.
No obstante lo anterior, encontramos un caso en el cual el Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) requirió del Juzgado Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario el dictado de la medida cautelar de secuestro o
retención de bienes muebles propiedad de la contribuyente Fascinación, C.A., habiendo
el tribunal negado la medida, según decisión del 10 de febrero de 2004 (consultada en
original), no por motivos de fondo como los analizados previamente, sino por haber la
Administración Tributaria excedido el tiempo durante el cual la ley le autoriza a retener
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la contabilidad u otros bienes, como facultad de fiscalización, antes de deber pasar el
asunto al Poder Judicial, según los casos.
Empero, se observa que hay entre tributaristas y aduaneros la tendencia a confundir el
secuestro con la retención, lo cual es imposible, por ser el secuestro lo expresado
previamente, mientras que la retención, de ser concebible como medida cautelar, no
podría serlo para el cobro de los tributos (que es nuestro tema), sino para asegurar la
aplicación de sanciones como el comiso, a los fines de reprimir por ejemplo el
contrabando o la burla de la prohibición de importación de ciertos bienes, y
eventualmente, también para lograr la destrucción de los bienes que sean perjudiciales
para la salud, como carne en mal estado o medicinas vencidas.
VIII
Conclusiones
Ante todo se aprecia la tendencia legislativa hacia la ampliación de las medidas
cautelares para el cobro de los tributos, a un triple título, a saber:
1.- La posibilidad de pedir al juez el dictado tanto de las tradicionales medidas
cautelares típicas o nominadas, como las medidas cautelares atípicas o innominadas,
propias del Poder Cautelar General, ahora con remisión expresa a su consagración en el
Código de Procedimiento Civil;
2.- La regulación no sólo de la petición de las medidas cautelares dentro del marco de
un proceso contencioso tributario, como una incidencia más, sino también de un
verdadero proceso cautelar autónomo o principal, único en su especie en nuestro
derecho procesal; y,
3.- La previsión de que se pueda requerir la tutela cautelar para asegurar la recaudación
de créditos tributarios determinados, como igualmente de expectativas de derecho
contenidas en los denominados créditos tributarios en proceso de determinación.
Sin embargo, cuatro factores claves han incidido en la inutilización del sistema cautelar
en estudio, veamos:
a) La problemática denunciada en cuanto a los créditos tributarios en proceso de
determinación, que a pesar de haberse mejorado la redacción normativa referida, se
enfrenta al deber de cumplir irrestrictamente con el principio de proporcionalidad, sin
parámetros claros para ello, y con la posibilidad de que se comprometa seriamente la
responsabilidad administrativa;
b) La clara improcedencia del secuestro como medida cautelar típica a en este tipo de
procesos judiciales de la materia tributaria, aunada a que la medida de retención no
puede tener fines recaudatorios, sino de garantía de la sanción no pecuniaria, o de
protección de otros valores como la salud pública;
c) La verdadera naturaleza jurídica preventiva del embargo previsto en el artículo 263
del Código Orgánico Tributario de 2001, que torna irracional que se continúen pidiendo
embargos preventivos, claro que en la vía incidental, cuando es obvio lo expedito del
inicio del juicio ejecutivo, para que el asunto se detenga justo antes del remate, a la
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espera de la sentencia definitiva que declare sin lugar el recurso contencioso tributario
incoado; y,
d) La ausencia de empleo sistemático de la institución cautelar, por parte de los
representantes judiciales de la Administración Tributaria, durante los veinte años de
vigencia que tiene, asunto que no podemos aventurarnos a explicar en sus razones, que
nos son desconocidas, debiendo limitarnos a constatarlo como un hecho real.
Conviene que la Administración Tributaria reflexiones sobre estos extremos, de modo
que se emplee con mayor fortaleza y continuidad la institución cautelar, cuando se
cumplan los requerimientos de ley, a juicio del tribunal, tanto por la vía autónoma como
la incidental, en resguardo de la proporcionalidad, de modo que pueda en un futuro
cercano evaluarse por vez primera la eficacia de una institución que tiene más de veinte
años de vigencia en Venezuela.
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