023 Las devoluciones tributarias en el CNPT

Las devoluciones tributarias en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Notas para la ubicación del tema
en el ordenamiento fiscal costarricense.1
Francisco Villalobos
Abogado, miembro del Centro de Estudios Tributarios, profesor de Derecho Tributario
de la Facultad de Derecho de la Universidad de Costa Rica y miembro de la firma ICS
CONSULTORES.
SUMARIO
I- Consideraciones introductorias respecto del tema.
II Fundamento constitucional de las devoluciones tributarias.
III Naturaleza jurídica de las devoluciones tributarias.
IV Supuestos específicos de devolución de tributos conforme al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
1- Consideraciones introductorias respecto del tema.
1.1. Porqué se escribe sobre devoluciones
Que el Estado devuelva sumas que ha percibido sin respaldo legal, que se le han
pagado de más por error, que son el resultado de ecuaciones producto de una
compensación o siendo simplemente el resultado a favor del contribuyente de pagos a
cuenta, es una cuestión que se conecta con la correlación entre el deber de
contribución de carácter constitucional y basado en el deber individual de solidaridad
1
Francisco Villalobos. Copyright 1999. Prohibida su reproducción.
con los demás y la percepción que el inconciente colectivo tenga sobre
los
gobernantes y sobre la figura misma del tributo.
Al fin y al cabo y como se ha expuesto en varios foros nacionales sobre la
cuestión fiscal, el problema del pago o mas bien, del no pago de impuestos, es una
cuestión de legitimidad. La misma falta de legitimidad de una administración que no
hace uso cristalino o al menos eficiente de los recursos es la que motiva eventuales
defraudaciones y precisamente, la que facilita a los contribuyentes a encontrar razones
para no contribuir. Pues bien, reflexionar sobre devoluciones, estudiar las devoluciones,
pasa siempre primero por estas consideraciones sobre legitimidad. Esto, pues las
devoluciones son el reconocimiento de la igualdad de las partes en la relación
obligacional tributaria en la que surge inicialmente el deber de pagar y son también, el
fiel reflejo de la sinergía que se crea entre la norma sustancial y la norma procesal en la
indisoluble vinculación que tiene el derecho material tributario y su contraparte
procesal2.
No se puede, en otras palabras, hablar de tributos , sino hablamos de
devoluciones y el uno, no puede concebirse sin la existencia del otro, pues de lo
contrario, tendríamos que asumir las siguientes ficciones como parte incuestionable de
la realidad: A- Que el legislador no se equivoca B- Que el ejecutivo no se equivoca CQue los contribuyentes tampoco se equivocan. Creo que estaríamos de acuerdo en
afirmar que todos nos equivocamos y que el derecho a que se devuelva algo que
indebidamente se ha cobrado o se pagado es tan cierto, certero y fundamental como la
misma obligación
de pagar tributos y tan importante es
cobrar tributos como
devolverlos, y en la nivelación de ambas instituciones, encontramos indefectiblemente,
una fuente de legitimación del actuar financiero del Estado.
2
En tal sentido ha dicho el autor español Rafael Mateu-Ros Cerezo: “ En ese momento de
eficacia de la ley, el procedimiento es tan importante o más que la norma sustantiva. Poco
significa el fundamento material de una pretensión si no existen técnicas adecuadas para su
satisfacción extraprocesal y agilidad en los procesos judiciales cuya tutela sea necesario
postular” en “Devolución de ingresos tributarios indebidos y revisión por infracción manifiesta de
ley”, Editorial Civitas, Madrid, 1985, p.19.
Como bien ha dicho Ramón Valdez Costa, este, “es un tema de importancia
fundamental para la adecuada aplicación del sistema tributario contemporáneo, ya que
afecta principios de derecho constitucional directamente relacionados con la disciplina,
como los de legalidad e igualdad de las partes, sin perjuicio de su relación con otros
insitutos del derecho común, como el enriquecimiento sin causa y el pago por error de
lo indebido”3.
Al fin y al cabo estamos, cuando estamos ante el estudio de las devoluciones,
ante un asunto de justicia del sistema: Que cada quien contribuya en la justa medida y
que esta justa medida venga determinada por la capacidad contributiva, capacidad que
se vería soslayada si se contribuye o se obliga a contribuir en más de lo debido.
Es por eso, que escribimos sobre devoluciones y que conviene, en el marco de
la reforma, hacer referencia a este tema, nuevo como veremos, para nuestro
ordenamiento tributario.
1.2. Las devoluciones en el ordenamiento tributario costarricense. Notas para una
ubicación en el estudio del tema.
Las devoluciones tributarias han sido un tema que se ha tratado ampliamente en
doctrina extranjera y que casi no ha sido de referencia en las pocas obras que en
materia de derecho tributario, se han dado en nuestro país.
Lo anterior tiene una lógica explicación: No es sino hasta la entrada en vigencia
de la Ley 7900 que en Costa Rica se hace necesario virar la atención hacia este tema.
Antes de esta reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en virtud de
3
VALDEZ COSTA R. “ Curso de Derecho Tributario”, p. 365
la existencia de su numeral 484, los contribuyentes costarricenses no optaban por el
mecanismo de la devolución para aquellos casos en que en virtud de pagos en exceso
o compensaciones, tuviesen créditos a su favor, sino mas bien, por la vía más costosa
de la cesión de crédito fiscal.
La doctrina española dijo en su momento que el problema que presentaba la
autorización legal
para
ceder
créditos
relacionados
con
pagos
de
más
y
compensaciones, era que, el contribuyente asumía una carga extraordinaria e indebida
en virtud de la incapacidad del sistema de proveer con rapidez los fondos que en
demasía se habían entregado a la Hacienda Pública. Este pago de más era reflejado en
el porcentaje de descuento que se le aplicaba al crédito válido del contribuyente y que,
a fuerza de contar con los fondos a la mayor brevedad, estaba dispuesto a sufrir,
asimilándolo, como un costo adicional relacionado con el pago de tributos.
Cabe preguntarse, si tal será la situación en nuestro país cuando a partir del
primero de octubre del año dos mil, entre en plena y total vigencia el sistema de
devoluciones que se ha reformado mediante la ley 7900, y dejemos los contribuyentes
de contar con la posibilidad de ceder nuestros créditos a quien pueda usarlos a cambio
de un precio, alto generalmente pero menos alto del que tendría que soportarse por una
devolución en plazos excesivos.
El tema de las devoluciones ha sido tratado en variadas ocasiones por nuestra
jurisprudencia y si bien no es el momento para referirnos a ello, podemos adelantar que
la devolución ha sido vista como obligación en la que el sujeto pasivo de la obligación
tributaria, asume la posición de acreedor y el Estado deviene deudor.5
4
Artículo 48-Compensación por terceros cesionarios. Los créditos líquidos y exigibles del
contribuyente por concepto de tributos pueden ser cedidos a otros contribuyentes y
responsables, llenando formalidades legales, para el solo efecto de ser compensados en
deudas tributarios que tuviere el cesionario con la misma oficina de la Administración Tributaria.
5
"Desde el momento en que se recibe un pago sin derecho, en los casos que las leyes
determinan, se está produciendo un hecho ilícito, que a su vez es fuente de una obligación: la
de devolver lo que se recibió en forma indebida; y esa devolución debe hacerse a la persona
que se empobrece por razón del pago, pues no se trata sólo de impedir el enriquecimiento ilícito
Bajo la óptica de tal interpretación de nuestra Sala Primera podemos leer las
normas que hasta el treinta de setiembre de 1999 ( exceptuando la norma del numeral
46 CNPT que rige hasta el treinta de setiembre del año 2000 ) regían lo concerniente a
las devoluciones en derecho costarricense y nos damos cuenta que en realidad, poca
posiblidad tenía el contribuyente nacional para considerarse acreedor, con todas las
incidencias y derechos propios de tal posición.6
del "accipiens", sino también de que éste cumpla aquella obligación respecto del acreedor; y
ese acreedor no es otro que el contribuyente que entregó el dinero para el pago de la supuesta
deuda tributaria, aunque el "responsable" hubiera realizado el hecho puramente material de
hacer llegar el pago a la oficina recaudadora" Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia,
Nº 66 de las 15H del 28 de junio de 1996, Proceso Contencioso Administrativo (Especial
tributario) de C. de G. De S.C. c/ el Estado.
6
Artículo 43.- Pagos en exceso y prescripción de la acción de repetición: A los contribuyentes
o los responsables que tengan en su favor sumas por concepto de pagos en exceso de tributos,
intereses, recargos y multas, la Administración Tributaria deberá notificarles esas
circunstancias, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de los pagos que originan el
crédito. Si no se les notifica, el acreedor tendrá derecho al reconocimiento de un interés
equivalente al establecido en el artículo 57 de este Código. Este interés correrá a partir del día
siguiente al vencimiento del plazo indicado. Los sujetos pasivos o los responsables pueden
solicitar, por escrito, a la Administración Tributaria, la restitución de lo pagado indebidamente
por tributos, intereses, recargos y multas o solicitar el crédito respectivo. La acción para
solicitar esa devolución prescribe una vez transcurridos cuatro años, desde el día siguiente a la
fecha en que se efectuó cada pago o de la fecha de la presentación de la declaración jurada en
la cual surgió el crédito. Artículo 47.- Devolución y fondo especial: Para los efectos de la
devolución a que se refiere el inciso c) del artículo anterior, la Administración Tributaria debe
emitir la resolución que fuere procedente.
Si dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha de presentación del reclamo por
pago en exceso, el importe respectivo no ha sido acreditado o, en su caso, puesto a disposición
del interesado, dicho importe devenga el interés que establece el artículo 58 de este Código. No
procede crédito o devolución alguna por tributos correspondientes a períodos fiscales respecto
de los cuales haya prescrito el derecho del Fisco para determinar y liquidar el tributo. Para
garantizar la devolución que se indica en este artículo, en lo relativo al Poder Central, se debe
incluir anualmente una partida no menor de un millón de colones en el Capítulo correspondiente
al Ministerio de Hacienda de la Ley de Presupuesto Ordinario de la República. Dicho fondo
debe depositarse en una cuenta especial, en un Banco del Estado, contra el cual sólo se puede
girar con la firma concurrente del titular de ese Despacho, o del funcionario en quien él delegue
esta función, y la del Tesorero Nacional. Inciso c) Art. 46: Las compensaciones deben ser
notificadas al contribuyente, así como también la existencia de cualquier saldo resultante. Si
éste es a su favor, debe serle acreditado para el pago de cualquier nueva deuda por tributos,
salvo que el contribuyente opte por su devolución, la que debe tramitarse conforme a las
normas del artículo siguiente.”
Resulta absolutamente comprensible entonces, luego de la lectura de estos dos
artículos, normas base para el desarrollo del tema de las devoluciones dentro de
nuestro ordenamiento tributario, que en nuestro país no se haya incursionado en el
análisis de las devoluciones.
La provisión de un millón de colones que se diera en 1995 aun si para entonces
significaría más que a final del decenio, resultaba absurda y totalmente insuficiente para
poder hacer frente a lo que hubiese que devolver y el procedimiento de la Ley con una
exclusión legal de intereses por 3 meses a favor del fisco, tornaba aún mas peculiar la
posición de acreedor que ostentase el contribuyente. Además, existiendo la posibilidad
de ceder los créditos y contar de inmediato con los montos a favor, el contribuyente
escogía siempre esta vía aunque en principio fuera 20 o 30% más onerosa. El otro
camino, resultaba lento, y por lo tanto costoso. Veamos.
Partiendo del hecho de que fuera reconocido un pago en exceso hecho por el
sujeto pasivo por cualquiera de los supuestos que daban pie a una devolución y que
más adelante se analizan en detalle, la Administración Tributaria debía producir una
resolución que declarara el derecho a la devolución y que emanaba de la Dirección
misma. Esta resolución, pasaba primero por el Departamento Legal del Ministerio de
Hacienda y luego por el Departamento Financiero del mismo Ministerio. De ahí, era
enviado a la Contraloría donde era revisado y aprobado y finalmente, pasaba a la
Tesorería Nacional para su respectivo giro. Este proceso tardaba como promedio entre
uno y dos años. Claro está, no incluimos aquí el tiempo que transcurrió entre el
momento que la solicitud de devolución fue presentada a la respectiva Administración
Regional Tributaria y que emanó finalmente de esta primera instancia administrativa o
del seno del Tribunal Fiscal Administrativo.
Con la reforma las cosas varían significativamente: Primero que todo y como ya
hemos dicho, se elimina la posibilidad de cesión de los créditos. Luego, se reconoce
desde el día inmediato posterior a aquel en que se genera el crédito un interés igual al
que los contribuyentes tuviesen que pagar en caso de no honrar sus deudas con el
fisco, se establece un mecanismo no exento de cuestionamiento, para notificar a los
contribuyentes sobre los saldos y se establece una provisión para que sea la
Administración Tributaria quien estime el monto de la partida con cargo al presupuesto
nacional para honrar las obligaciones con los contribuyentes. Cambia también el plazo
de la prescripción y se crea la figura del rendimiento impropio.
1.3. Delimitación de la materia a someterse a análisis.
Conviene hacer algunas delimitaciones conceptuales sobre el campo de análisis
de este trabajo. Nos referimos a los supuestos específicos de devoluciones de tributos
internos, no de los emanados de las relaciones económicas de carácter externo y
regulados por el derecho aduanero.
Si bien los principios que se desarrollarán en esta monografía son de aplicación
a devoluciones aduaneras y en general a devoluciones emanadas de diversas
administraciones tributarias, no son objeto de análisis para este trabajo. Sirva sin
embargo como inquietud a la comunidad académica interesada en temas de derecho
financiero, para futuros desarrollos doctrinales patrios en torno a esos temas.
Como necesario paso previo al análisis del contenido de los supuestos
específicos de devolución en nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
debe pasarse revista por los supuestos que se han identificado para las devoluciones a
nivel de doctrina.
El español Serrano Antón7, establece dos grandes categorías para el estudio de
las devoluciones tributarias: Las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones
de naturaleza tributaria.
7
SERRANO ANTON F., “Las devoluciones Tributarias”, Marcial Pons, Madrid, 1996.
Sostiene este autor que las primeras se clasifican a su vez en devoluciones de
ingresos indebidos ab initio y las devoluciones de ingresos indebidos por nulidad
sobrevenida.
Luego las devoluciones de naturaleza tributaria, llamadas también reembolsos,
resultan ser la otra cara de la moneda de las devoluciones. Se clasifican, según el autor
de cita, en obligaciones tributarias interinas, obligaciones tributarias a cuenta o lo que
llama como los supuestos en que la obligación tributaria se combina con la traslación
jurídica de la cuota.
Es sencillo percatarse de la diferencia entre ambas categorías. En la primera, la
obligación de devolución que nace a la vida jurídica a cargo del Estado surge a causa
de un pago indebido, de un pago que no debio hacerse, que no debió cobrarse, sea por
capital, por interés o por multas. En la otra situación, la Ley misma, y en función del
diseño del tributo, ha previsto un reembolso o refund para el contribuyente. También en
tal caso hay devolución pero no por pago en exceso o cobro indebido. Se da la
devolución porque así ha sido prevista por la Ley en el diseño mismo del tributo, sea,
tanto tributo como devolución resultan ser una especie de siameses que se engendran
uno detrás del otro en el seno mismo de la Ley que los crea.
Serrano Antón identifica en los supuestos específicos de devolución por ingresos
indebidos los que se dan por A- Carencia de Ley B- Declaraciones inexactas C –
Liquidaciones ilegítimas y D- Cobro indebido.
Nuestro objeto de estudio nos remite a las devoluciones que trata el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. No podría decirse que nuestro ordenamiento
contrarie tal división, mas bien parece respetarla en el texto de la norma mas no así en
el título del artículo. De hecho regula en un mismo numeral situaciones que pertenecen
a las dos grandes categorías de que habla el autor ibérico. Con base en lo expuesto
entonces es que se analizará la ubicación de nuestros supuestos de devolución según
la reforma 7900.
No pretende este análisis establecer una teoría general de las devoluciones en
derecho costarricense, si bien tal tarea estaría pendiente, no es esta obra conjunta el
marco en que pueda desarrollarse la misma y no es, en virtud del tamaño justo que
cada trabajo individual debe tener, este el vehículo para desarrollar la cuestión a sus
anchas. Es más bien, a manera de ejemplo, una especie del genero
cuento, con
extensión cortaziana, pero sobre un tema particular y específico a la luz de la reciente
reforma y no, una novela en donde, cual vapor trasatlántico, se conjugen muchos
actores, muchas situaciones y múltiples escenarios, todos sí hacia un mismo destino.
Hechas estas advertencias, podemos seguir nuestro camino.
2- Fundamento constitucional de las devoluciones tributarias.
2.1. Notas introductorias.
Como bien hemos dicho ya en páginas anteriores, la figura de la devolución
encuentra su asidero conceptual y razón de ser, en el tributo mismo. Sea, revisar el
fundamento de las devoluciones tributarias implica revisar las bases constitucionales
del impuesto. Sin embargo, y como veremos, tres principios son los que se relacionan
directamente con la institución de las devoluciones: En principio, el de igualdad, pues se
vuelve menesterioso colocar al mismo nivel al acreedor y al deudor de la obligación
tributaria y luego, de la obligación de devolución. Despúes nos encontramos con el
principio de legalidad que como se verá adelante se ha puesto de manifiesto en las
resoluciones de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia al exigir la
devolución de ingresos indebidos por razón de cobros amparados en leyes tachadas
por inconstitucionalidad o en sentencias de la Sala Primera de la Corte en
cuestionamientos sobre legalidad en procesos especiales tributarios. No podemos dejar
de lado el principio de capacidad económica
que se ve soslayado cuando se dan
cobros indebidos y cuando no se devuelve a tiempo y con justo reconocimiento
financiero lo ajeno.
Conviene de inmediato ubicar no solo el instituto en estudio sino la materia que lo
contiene, en el plano constitucional costarricense como medida previa a la referencia de
los principios constitucionales aplicables a las devoluciones.
El poder del Estado para establecer los tributos se hace mediante el proceso
legislativo de promulgación de una Ley formal. El ejercicio del mandato establecido en
la Ley debe hacerse sin embargo, respetando los principios y valores que se
encuentran en la Constitución Política y que resultan ser límites al accionar del ejecutivo
y del Poder legislativo, a la hora de promulgar las leyes. En tal sentido nuestra Sala
Constitucional ha dicho que los valores anteriores a la constitución son fuente de todo el
sistema normativo y las normas deben ser coherentes y respetuosas de los principios (
valores ) bajo los cuales se organiza la sociedad : Democracia, régimen constitucional,
libertad. A esto la Sala Constitucional lo ha llamado : “Revisión de fondo” en el Voto
1739 - 92 de las 11 :45 horas del 1 - 7 - 92.
Con base en esto la Sala ha dicho que cualquier norma o acto que atente contra
esos valores o principios o bien que conduzca a situaciones absurdas dañinas o
gravemente injustas no puede ser constitucionalmente válido. Así ha dicho la Sala en el
voto 1739 - 92 que “ las normas y actos públicos, incluso privados como requisito de su
propia validez constitucional....deben ajustarse no sólo a las normas o preceptos
concretos de la constitución sino también al sentido de justicia contenido en ella8”
Entonces, la idoneidad de la norma o acto público o privado con el derecho de la
Constitución se da entonces por dos vías: Su conformidad formal con la Constitución y
su conformidad con la ideología contenida en ella.
8
En igual sentido se ha manifestado en España el Tribunal Consituticional: “… no se cubren las
exigencias del principio constitucional de igualdad con la mera promulgación de un texto legal
no discriminatorio, sino que se exige también un tratamiento igual en el desarrollo y aplicación
por los poderes públicos de las normas jurídicas, apareciendo en ese sentido la igualdad como
una exigencia de resultados, no como una simple previsión normativa, por lo que el análisis de
su satisfacción debe exceder de la pura atención a la norma abarcado también el resultado de
su aplicación..” ( STC 30-1998, 29 de febrero ).
En igual sentido ha expuesto el Profesor Casado Ollero “que los límites
constitucionales establecidos para la realización de la justicia fiscal deben ser
observados no sólo en el plano normativo – como límites al legislador – sino que han de
cumplirse también en la actuación de la norma tributaria y, por consiguiente, en la
gestión y aplicación del tributo para verificar la medida en que resultan observados los
mandatos constitucionales, sino que es preciso atender resueltamente al momento de
su aplicación”9
La dimensión constitucional del derecho financiero es sin duda alguna, una de
muchísima importancia. Si recordamos, uno de los pilares fundamentales de cualquier
sistema jurídico democrático, es la coherencia y respeto que la ley y la aplicación de la
misma debe tener con los preceptos constitucionales, considerados el reflejo de los
valores, de lo que es importante para una comunidad y que por lo tanto requiere tutela.
Es por eso que “ no es en efecto casual,
- como sugiere La Rosa – la
multiplicidad de cuestiones constitucionales que se suscitan en la parcela tributaria,
pues, como ha podido verificarse con razón, dicha proliferación obedece a factores
objetivos tales como la dimensión de la red de relaciones tributarias reguladas en el
Ordenamiento, la intensidad que en este sector del Derecho adquieren valores como la
igualdad y la tutela de los derechos individuales y, por último la constante evolución de
la normativa fiscal y de la realidad económico – social, que hacen surgir aspectos y
problemas siempre nuevos en el marco de las relaciones entre el ciudadano
y la
Administración financiera”10
Nuestra constitución Política es particularmente vaga en definir los alcances y
principios del poder tributario. Dos normas interesan para estos efectos: El artículo 18
9
CASADO OLLERO G., “Aspectos Constitucionales del Derecho Financiero”, Revista de
Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Volumen XXXIX, Número 203, Setiembre –
Octubre. Madrid, 1989, p. 1167
10
LA ROSA, S. “Constituzione, Corte costituzionale de Ordinamiento tributario”, en Diritto e
Prat. Tribut., Número 2, Primera Edición, p. 234
inciso 13, ( los costarricenses11 deben contribuir a los gastos públicos ) y el artículo 121
( Le corresponde a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones
nacionales y autorizar los municipales). El primer numeral le da contenido al deber
general a la contribución y el segundo fundamenta el principio de legalidad tributaria.
Como bien ha dicho la doctrina nacional, “como tales normas no son lo
suficientemente comprensivas de los principios constitucionales, se requiere hacer una
revisión integral de la estructura impositiva, partiendo de la integración de esos textos
con los demás principios y valores contenidos en la Constitución Política.”12
Dada esa falta de tratamiento por parte de nuestra Constitución es que se hace
necesario encontrar en la dogmática constitucional, las normas que regulen nuestra
materia. En general, se pueden identificar, tres áreas normativas relacionadas con
materia financiera y presentes en nuestra Carta Magna;
-
Las normas que se ocupan de los derechos de los contribuyentes.
-
Las normas que se relacionan con la competencia del Estado
-
Las normas que tienen que ver con la actuación del Poder Legislativo
Y la forma de establecer una conexión de la materia tributaria con la Constitución
Política surge de la posición de la misma Sala cuando en su sentencia 998 – 98 de las
once horas treinta minutos del dieciséis de febrero de mil novecientos noventa y ocho
decía que “ Este principio ( el del 182 CPO ) que se resume en que toda contratación
administrativa, se hará por el procedimiento de licitación, implica que tienen rango
constitucional todos los principios del derecho público que informan la contratación
administrativa, en la medida en que resulten razonables y proporcionados a los fines
que se persiguen.
11
Y todo extranjero residente en el país en el supuesto de que estos tienen las mismas
obligaciones y derechos que los costarricenses.
12
Materiales preparados por el Magistrado Eduardo Sancho con motivo del Seminario
Internacional de Derecho Constitucional Tributario realizado en Ulacit. Junio de 1998.
Así entonces se podría decir que “ante la ausencia de normas constitucionales
expresas que señalen cuáles son los principios tributarios que informan al sistema, se
debe considerar que ellos están inmersos en el poder impositivo del Estado con rango
constitucional”13
Además, no podríamos negar el respaldo constitucional o la solidez del derecho
tributario en el espectro normativo costarricense por no contener nuestra Constitución
Política sendas referencias a la cuestión fiscal por la misma razón por la que no
podríamos hacer depender su desarrollo en un solo artículo, aunque el mismo sea más
explícito sobre la cuestión, o más explicativo, o más concreto, como lo es el artículo 31
de la Constitución Política Española de 1978: “ ... todos contribuirán al sostenimiento de
los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio” .
La independencia de una rama jurídica y su existencia legitima, no pueden
depender de un solo precepto por más importante que este sea. En tal sentido
atiéndase a lo que al respecto expone Gabriel Casado Ollero: “ Se traen a colación
estos antecedentes del texto constitucional para advertir que no debe enfatizarse con
exceso el alcance dogmático del artículo 31-2 de la Constitución, por decisiva que haya
sido su influencia para afianzar la unidad del fenómeno jurídico-financiero y consolidar
así la construcción unitaria de este sector del Ordenamiento. La autonomía científica y
dogmática de una rama jurídica no puede – ni debe – hacerse depender de un solo
precepto normativo, por elevado que sea su rango jerárquico. En concreto, por lo que a
nuestro ámbito se refiere, si nos valemos de una interpretación silente lege y omitimos
el artículo 31 – 2 del texto constitucional, no por ello el Derecho Financiero dejaría de
tener su actual formulación y alcance dogmático”14
13
14
Eduardo Sancho. Idem.
CASADO OLLERO G., “Aspectos Constitucionales del Derecho Financiero”, Op cit. , p. 1147.
Establecidas las anteriores consideraciones generales sobre constitucionalidad
de la materia que nos ocupa, pasemos sin mayor retraso, a reconocer el fundamento
constitucional de las devoluciones a la luz de los principios referidos arriba.
2.2. El principio de legalidad en materia de devoluciones. No taxation without
representation.
Nadie más que el legislador puede crear tributos. Al ser considerados por la
comunidad “materia odiosa”15 y aunque conforme a la versión de las funciones de los
mismos, muy especialmente la redistributiva y la que desincentiva ciertas conductas
consideradas como perjudiciales, no ha de ser vista esta materia como tal, los sistemas
democráticos han delegado en los órganos de representación pública, la creación de
impuestos.
Desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios – ha
dicho la Sala en Voto 2197-92 - jurídicos más importantes son, entre otros, el de
legalidad de la tributación, conocido también como reserva de ley,
o lo que es lo
mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley formal. Y en voto
5966-96 determinó que “ el principio de reserva de ley en materia tributaria resulta de lo
dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor
corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “establecer los impuestos y
contribuciones nacionales; atribución que con arreglo al artículo 9 ibidem no podría la
Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo al que tampoco sería lícito invadir la esfera del
15
El pago de impuestos, se ha dicho en el derecho anglosajón, implica la cesión forzada de
propiedad privada y por lo tanto debe estar regulada claramente: “ Nevertehless, because
taxation often involves an involuntary taking of property, taxing authorities generally must
observe due process requirements in making assessments and in affording taxpayers an
opportunity to challenge such assessments” HELLERSTEIN ( Jerome ), “ State and Local
Taxation”, West Publishing, Saint Paul, Minnesota, EEUU, 1997, p. 981.
legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140
inciso 3 de la misma Constitución…”
La jurisprudencia de la Sala ha sido prolija en dejar sumamente claro que solo
por ley ordinaria se pueden crear los impuestos y acordar las exoneraciones, sobre
todo, tratándose de eliminar el antiguo vicio procesal de crear tributos utilizando el
vehículo de normas atípicas16.
Decir que no existe tributo sin ley significa que sólo la ley puede establecer la
obligación tributaria, y por tanto, solo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los
elementos de la relación tributaria. O sea, no solo el nacimiento del tributo como tal
corresponde al poder legislativo, sino también la especificación del hecho generador,
los sujetos pasivos, las excepciones y demás aspectos relacionados con el tributo per
se, y por supuesto, es a la Ley a quien corresponde definir los supuestos de
devoluciones, los sujetos de esta relación y todos los aspectos que incidan
directamente con la misma.
El fundamento que encuentra la figura de la devolución en este principio tiene
que ver con la base misma del principio: Los entes de derecho público solo pueden
actuar en cumplimiento de la Ley, en virtud de lo que esta ha determinado como su
ámbito de actuación, no pueden hacer nada que la Ley no ordene o permita, en
diametral diferencia con las personas de derecho privado que pueden actuar libremente
dentro de los límites de la Ley y valores constitucionales vigentes en el tiempo y el
espacio. Esta interpretación del principio de legalidad en materia de actuaciones del
poder público aplicada a la materia que regula el derecho financiero viene a decirnos
que los encargados de recaudar tributos no pueden dejar de hacerlo, sino que – dice
16
Pueden ser consultados en este sentido los Votos 121-89, 568-90, 718-90 y 1262-90.
Paulick – “están obligadas ( las personas de derecho público ) a liquidar y recaudar los
impuestos cuando y en la medida en que se realice el hecho imponible”17
Entonces deducimos que cuando se cobre un tributo que no corresponde
cobrarse, cuando se induzca a un pago que no debe hacerse o cuando se determine
una obligación a cargo de alguien que conforme a la Ley no debe pagar, estamos ante
una violación del principio de legalidad, teniendo el ordenamiento como remedio a tal
violación la figura de la devolución. El impuesto debe someterse a los límites de la Ley,
los cuales, una vez rebasados dan pie a una devolución y es ahí donde se encuentra la
conexión del principio de legalidad y las devoluciones tributarias.
Mas aún, como bien ha dicho Serrano Antón, cuando se cobra un tributo que no
se debe, se coloca al contribuyente en una situación de desigualdad frente al resto de
la comunidad pues se le exige despojarse injustamente de una porción de su
Hacienda18. Así, violentar el principio de legalidad de la forma expuesta, nos conecta de
inmediato con el próximo principio constitucional de sustente a la devolución tributaria:
El principio de igualdad.
2.3. El principio de igualdad de los sujetos ante las cargas públicas. Su incidencia
en las devoluciones tributarias.
“La igualdad es a mi juicio,
– sostiene el Magistrado Eduardo Sancho – el
principio rector de todo ordenamiento jurídico tributario y la doctrina le ha dado un doble
17
PAULICK H. “Ordenanza Tributaria Alemana”, traducción de C. Palao Taboada, Editorial IEF,
Madrid, 1980, p.49. Citado por Serrano Antón, Op.Cit. p. 13.
18
“Una aplicación ilegal del ordenamietno crea una desigualdad respecto del resto de sus
conciudadanos. Así pues, la Ley realiza un papel de gran importancia como instrumento
garantizador de un trato igual de todos ante la Ley frente a las posibles arbitrariedades y
abusos. Dos son los aspectos del principio de legalidad: uno positivo, que es el constituido por
la certeza que aporta toda ley, y uno negativo, constituido por la Ley como mecanismo de
defensa frente a las arbitrariedades de la Administración.” SERRANO ANTON F. “Las
Devoluciones Tributarias”, Op. Cit. p. 32
sentido: Primero, desde el punto de vista de los sujetos obligados, supone la paridad de
tratamiento, lo que implica la interdicción de cualquier discriminación, principio que
responde a la clásica formulación de la igualdad ante la Ley; en el segundo sentido, es
la igualdad como base del impuesto, de manera que cada uno contribuye en la medida
de su capacidad económica y de esta estructura, se derivan los principios específicos
tributarios de la generalidad o universalidad y de la capacidad contributiva, en otras
palabras, como base del reparto de las cargas tributarias”19
Otra cita interesante respecto al principio que nos ocupa es la sentencia del
Tribunal Constitucional Español del 2 de julio de 1981 cuando dice que “ello no quiere
decir que el principio de igualdad contenido en dicho artículo implique en todos los
casos un tratamiento legal igual con abstracción de cualquier elemento diferenciador de
relevancia jurídica. Toda desigualdad no constituye necesariamente una discriminación;
la igualdad solo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación
objetiva y razonable, y la existencia de dicha justificación debe apreciarse en relación
con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo darse una relación
razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida.”20
Nuestra Sala Constitucional ha determinado el contenido de este principio en
materia tributaria, y ha dicho que el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas
públicas, acepción que el principio de igualdad adquiere en nuestra materia, “alude a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas
situaciones ( concepto relacionado más con la materialidad que con la formalidad ); este
principio permite la formación de distintas categorías en la medida en que estas sean
19
Sancho, Op. Cit. p. 10.
Otra cita del alto Tribunal ibérico conviene reproducir, en donde se reconoce al principio de
igualdad su “ valor preeminente en el ordenamiento jurídico español, que tiene su raíz en la
misma entraña del concepto del Estado democrático y que es el motor y objetivo básico del
Estado social… la igualdad tutelada en la Constitución es un derecho fundamental de la
persona que aparece contemporáneamente como límite a la actividad del legislador y a la
actuación de la Administración y los Tribunales…” STC 8-1986 del 21 de enero.
20
razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones
arbitrarias”21
Respecto a las devoluciones, este principio viene a ser la base para ubicar a la
Administración Tributaria en el mismo nivel de responsabilidad en el que estaría
ubicado el contribuyente en la relación jurídica-tributaria sobre el pago de tributos, solo
que ahora, es el recaudador quien ocupa la posición de deudor.
Entonces, la aplicación de este principio en el campo de las devoluciones viene a
estatuir el siguiente corolario: Dada la situación fáctica que coloque a la Administración
Tributaria en posición de deudor debe esta, respecto del contribuyente, soportar todas
las cargas y actuar conforme a los preceptos constitucionales en la aplicación del
precepto legal que ordene la devolución del capital y de los intereses debidos de la
misma forma como el contribuyente debió actuar en apego de la ley y en cumplimiento
de su contraprestación en el marco de la relación jurídica-tributaria que dió cabida al
pago del tributo.
El principio de igualdad a su vez, aplicable primordialmente al trato que respecto
de los sujetos de derecho privado hagan las instituciones del Estado, se torna aplicable
a las mismas en situaciones en las que estas son en deberle algo al particular. Por eso
la relación igualitaria o más bien, el trato que igualmente se deben las partes en una
relación obligacional, debe entenderse en tal marco. Ahora, esta aplicación del principio
de igualdad en las situaciones como la que estudiamos en que el sujeto pasivo ocupe
una posición de acreedor frente a la Administración Pública resulta ser una expresión
del reconocimeinto de los derechos y garantías de los particulares frente a las
potestades públicas. Sobre el tema ha dicho el Maestro Sainz de Bujanda: “ La
Administración propende a medida que aumenta su poder, a desconocer los derechos
de la persona individual, sacrificándoles en aras de un llamdado “interés superior” que,
muchas veces, no es otro que el de los equipos gobernantes y el de sus clientelas
21
Voto 2197 – 92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992. Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.
políticas. Misión de los juristas es luchar sin tregua para que las metas del bien común
no se manipulen y tergiversen con el propósito de justificar la lesión o el despojo de los
intereses individuales legítimos”22
Casado Ollero considera en distinta posición a la esbozada aquí que la
Administración no puede estar en igual nivel que la persona de derecho privado sino
que se requiere una superioridad en la posición jurídica del ente público23.
Sin
embargo, admite el profesor, que tal superioridad no puede mencoscabar la protección
de los derechos e intereses de los particulares, dejando a estos indefensos ante la
arbitrariedad administrativa.
Luego y para concluir, el no reconocimiento del derecho a la devolución, y el
irrespeto a la debida celeridad del procedimiento con la ausencia de un reconocimiento
financiero del disfrute indebido del dinero ajeno, resultaría evidentemente, en un
enriquecimiento sin causa a favor del Estado.
2.4. Principio de no confiscatoriedad. La capacidad contributiva24 y su íntima
relación con nuestro tema.
Este principio surge de la conexión de los numerales 1,18, 19,33, 40, 45 y 50
constitucionales, y esta íntimamente ligado con el derecho a la propiedad privada.
22
Sistema de Derecho Financiero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de
Madrid, Madrid, 1977, P. 75 citado por Sanchez Pedroche.
23
“No cabe pretender una relación de paridad, igualitaria entre el administrado y el Fisco, propia
de la prevalece en el orden jurídico civil. Tal relación dejaría prácticamente inerme a la
Adminsitración fiscal ante el incumplimiento de ls obligaciones y deberes fiscales por parte de
los “obligados tributarios” y la norma tributaria devendría ineficaz, quedando desprotegidos los
intereses públicos que con ella se persiguen” Nota al pie. Op. Cit. Sanchez Pedroche.
24
Capacidad contributiva en oposición a capacidad económica es un concepto acuñado
modernamente, conforme al análisis que entiende que en tal expresión se armonizan los fines
fiscales y los extrafiscales y que tal terminología coincide con la valoración de la función de la
riqueza teniendo en cuenta tanto el enfoque liberal como el social.
Cuando se pagan impuestos de acuerdo a la capacidad contributiva se está
actuando dentro de los cánones constitucionales y bajo un principio de discreción o
razonabilidad en el cobro de los impuestos, independientemente de que se considere
que la carga sea alta pues de hecho, la razonabilidad de los impuestos es una cuestión
que debe ubicarse en el tiempo y en el espacio25. Tal situación ha sido reconocida por
la Sala en el Voto 2197-92 de las 14 :30 del 11 -8-92: “ Al respecto debe agregarse, en
concordancia con lo que ya se adelantó, que lo fundamentalmente legítimo es que las
personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas ; en otras
palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que
cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva
económica.”
La capacidad contributiva, consiste en una aptitud del contribuyente para ser
sujeto pasivo de obligaciones tributarias aptitud que viene establecida por la presencia
de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a valorización del
legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son
elevados al rango de categoría imponible.
La Sala ha dicho en el Voto 633-94 de las 15 :30 horas del 31-1-94 que el
impuesto es un medio de política económica y debe armonizarse con el gasto público y
la coyuntura económica, y su límite es la capacidad tributaria del particular.
En el voto mencionado arriba la Sala ha establecido que el Estado puede tomar
parte proporcional de los ingresos de los particulares para sufragar sus gastos, pero sin
anular por esto, la propiedad como tal26. En similar posición se encuentra el Voto 5749
– 93 en donde la Sala declaró que “ El Estado puede tomar parte proporcional que
25
FONROUGE G. “Derecho Financiero I”, Depalma, Buenos Aires, P. 307.
“Si la constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no se puede
reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para ser constitucionales, los
tributos no deben desnaturalizar otros derechos fundamentales”
26
genere el particular, para sufragar sus gastos, pero siempre que no llegue a anular la
propiedad como tal, como sería el caso de que el tributo absorba totalmente la renta.”
Las circunstancias que hacen que un impuesto devenga confiscatorio, tiene que
ver entonces con dos situaciones : Por un lado, la razonabilidad en el monto de los
tributos que como decíamos arriba con Fonrouge viene determinado en el tiempo y en
el espacio, y por otro, la capacidad contributiva. La combinación de ambos factores,
debe establecer situaciones de imposición que no resulten confiscatorias pues de lo
contrario estaríamos en el supuesto enunciado como inconstitucional por la Sala.
Sobre el tema, el autor Pérez Royo ha dicho que “ desde este punto de vista
estrictamente jurídico, como ha señalado muy oportunamente la doctrina, el indicado
límite de la confiscatoriedad confunde dos planos que deben tenerse diferenciados: El
de la regulación de la contribución a los gastos públicos y el de la regulación del
derecho de propiedad.”27
Así, pareciera que debe establecerse en cada caso si, del análisis de las dos
situaciones referidas - razonabilidad del monto del tributo y capacidad contributiva- se
está ante confiscatoriedad y esta entonces debe atacarse en alguno de esos aspectos,
razonamiento
congruente con el criterio de la Sala cuando al respecto ha
externado que “ el componente de ...
razonabilidad debe valorarse en cada caso
concreto, de manera circunstancial, según las necesidades de hecho, las exigencias de
tiempo y lugar ... Pero sí se puede establecer como principio, que se considera
confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica ... del contribuyente, o
bien si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada y
corresponderá al Juez en cada caso analizar esta circunstancia”28
27
PEREZ ROYO F., “Derecho Financiero y Tributario. Parte General.”, Civitas, Madrid, 1994, P.
40.
28
Voto 633-94, folio 8.
La Corte Suprema Argentina, en similar razonamiento
ha
mantenidio un tope de 33% como límite de validez constitucional de los tributos y para el
impuesto inmobiliario, similar al BI costarricense, ha establecido un 33% de la renta del bien,
En casos donde existe una evidente situación de confiscatoriedad, se debe
revisar la situación particular y tal revisión puede llevar a una adecuación de los
efectos del precepto legal ( monto del impuesto ) para lograr el cumplimiento de los
preceptos constitucionales de no confiscatoriedad y por ende la protección del principio
constitucional de propiedad privada. Es aquí, precisamente donde la figura de la
devolución deviene una herramienta medular para la correción del entuerto.
De no exisitir la figura de la devolución o si existiendo en un ordenamiento, su
inoperancia procedimental o su desacato o el desdén de su aplicación por parte de los
Administradores de la cosa pública hacen que sea letra muerta, se estaría atentando
contra el principio de capacidad contributiva pues dado un enriquecimiento ilícito a favor
del fisco, no habría forma expedita y eficiente de corregir lo antijurídico dejando al
sujeto privado en una situación de absoluta inequidad al no devolver a su situación
normal su pecunio y afectando su perfil económico en clara violación al principio que
nos ocupa. Como bien ha dicho el autor previamente citado en este trabajo, Serrano
Antón, “ el principio de capacidad económica debe informar todas aquellas situaciones
de las que deriva un enriquecimiento de la Administración. Potito entiende que el
principio de capacidad económica puede ser el cuasante directo de algunas
devoluciones y ya no sólo el principio de legalidad o el hecho de venir regulado por Ley,
puesto que la finalidad de toda devolución consiste en que frente a una misma capcidad
económica se establece este mecanismo devolutivo para no soportar una carga
mayor”29
3- Naturaleza jurídica de las devoluciones tributarias.
calculada según el rendimiento normal promedio de una correcta y adecuada explotación.
Fonrouge, Op. Cit. P. 309.
29
Serrano, Op.Cit. P. 33
3.1. Consideraciones introductorias.
El derecho no está constituido por parcelas independientes desconcentradas
sino que representa una plenitud formada por partes que se interconectan entre sí.
Desde un punto de vista Kelseniano, el fundamento de todo desarrollo jurídico
encuentra una base común de corte constitucional que a su vez no es más que una
especie de contenedor axiológico que pretende informar el resto del desarrollo jurídico
de un conglomerado social en el tiempo y el espacio. Se dan en el desarrollo jurídico
áreas que sirven de marco de referencia para crear principios, interpretar
analógicamente, establecer conceptos unitarios, etc.
importantes de permiabilidad respecto
y que gozan de niveles
a principios, conceptos y sistemas de otras
áreas. En otras palabras, no se concibe un derecho público químicamente puro ni
tampoco un derecho privado exento de rasgos de “publicización”.
Estaríamos, en principio, de acuerdo moros y cristianos, en que en la parcela
en la que cultivamos el derecho tributario, utilizamos abonos que hemos tomado de
otros campos del derecho. Si bien esta clarísimo en doctrina y lo suficientemente
sanjado para no hablar de ello en este trabajo, que el eje en torno al cual gira el
derecho tributario es lo conocido como la relación jurídica-tributaria resultado esta de la
combinación de la relación de crédito y la función tributaria, es correcto afirmar que
hemos hecho nuestra del seno del derecho civil, a la institución misma de la obligación,
lo suficientemente amplia para permitirnos su uso, lo suficientemente madura para
entender que no es nuestra mujer favorita, lo suficientemente abierta y condecendiente
para no ocultarnos nada sobre ella y lo suficientemente evolucionada para no creer que
los tributaristas tomamos provecho de ella. Nos referimos claro está, a la obligación
nacida en virtud de un pago indebido.
Se ha hecho cada vez más aceptable que se dé esa permiabilidad entre el
derecho privado y el derecho público30. En algunos sectores de nuestra ciencia social
tal permiabilidad es más patente, como en el caso del derecho del consumidor o en el
caso del llamado derecho social o derecho de la legislación social.
Y es que cuando analizamos la categoría jurídica en la que conviene clasificar a
la devolución tributaria31 nos encontramos en principio con que debemos delimitar las
dos categorías de devoluciones: Las que surgen en virtud de un pago en exceso y que
crean a cargo de la Administración Tributaria una obligación de reintegro de lo pagado y
las llamadas devoluciones de naturaleza tributaria.
Respecto a las devoluciones de naturaleza tributaria, las mismas son parte de la
relación jurídico-tributaria pues estas devoluciones operan en virtud del diseño del
tributo, como decíamos arriba nacen junto con el tributo mismo. La referencia a su
naturaleza jurídica no requiere de mayor análisis.
Es en torno al tema de las devoluciones por ingresos indebidos, que creemos se
encuentra un excelente ejemplo de la permiabilidad de la que hablamos. Este tipo de
devolución requiere una categoría intermedia que se encuentra fundada tanto en el
derecho público como en el derecho privado.
En ordenamientos como el Italiano donde no existe una norma que
expresamente regule la restitución de lo pagado en exceso por tributos, la acción de in
30
Al respecto conviene citar a Mosset Iturraspe: “ Se ha traído a colación el distingo entre el
Derecho Público y el Derecho Privado y se ha dicho que privatirzr significa tanto como colocar
en el ámbito privatístico lo que antes, hasta ahora, pertenecía al ámbito publicístico.
Se
“privatiza” el Derecho Público cuando, por vía de ejemplo, se incorporan en las Constituciones
los Derechos Humanos de la tercera o cuarta generación. Cuando la persona humana aparece
protegida en los documentos publicísticos.
Y se “publiciza” el Derecho Privado cuando
funciones del Estado, como la protección del medio ambiente, se regulan en estatutos
privatísticos.” MOSSET ITURRASPE J. “Como contratar en una economía de mercado”,
Ribinzal-Culzoni, Buenos Aires, 1996, P. 80.
31
Es al fin y al cabo lo que pretendemos cuando hacemos un análisis a nivel de naturaleza
jurídica de una figura o instituto.
rem verso del derecho civil se vuelve de necesaria aplicación. Pero aun en nuestro
sistema, en donde la acción para el reclamo por lo pagado en exceso esta claramente
normada, parece que el fundamento de la figura, subyace no solo en el principio de
legalidad que ya hemos comentado a nivel de la ubicación constitucional del tema, sino
en instituciones básicas del derecho como el surgimiento de una obligación por pago
indebido y el instituto, común a todas las ramas del derecho, del enriquecimiento sin
causa. De hecho la acción de in rem verso viene a ser el instrumento para subsanar las
situaciones patológicas que surgan como consecuencia de un pago en exceso.
La naturaleza jurídica de la devolución tributaria la buscaremos entonces, y como
veremos más adelante, tanto en el principio de legalidad tributaria, como en la
obligación nacida del cuasicontrato.
En principio nos sentimos tentados a considerar que la devolución de ingresos
indebidos se encuadra dentro de la relación jurídica-tributaria sin necesidad de
enfocarla a nivel del derecho de obligaciones. Sin embargo, al admitir que surge una
obligación de pago departe de la Administración Tributaria, que de no satisfacerse
implicaría un enriquecimiento sin causa, debemos entonces hechar mano al derecho
civil con el fin de lograr la correcta aprehensión de lo que estudiamos. Esta obligación
que surge a cargo de los recaudadores y que convierte a la Administración Tributaria en
deudor, es a nuestro entender, de corte civil.
En similar posición se ha expresado la Procuraduría General de la República,
criterio que conviene transcribir de inmediato: “…. Nuestro ordenamiento jurídico no es
la excepción, ya que en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios se regulan
diferentes presupuestos de prescripción que el legislador pretende encasillar en el
simplismo dogmático, de que tal instituto es una forma de extinción de la deuda
tributaria, cuando en realidad no es así, ya que no sólo está sujeto a prescripción las
facultades de determinación de la obligación tributaria y su acción cobratoria, sino
también la acción sancionatoria de la administración y la acción
para exigir la
devolución de las sumas indebidamente pagadas, o pagadas en exceso….Lo anterior
permite concluir, que pese a la deficiencia normativa en la regulación de la prescripción
del crédito tributario, es un hecho cierto, que el legislador, expresamente fijó el plazo
para tales créditos en cuatro años partiendo del principio de que los mismos tienen su
origen en una relación jurídica tributaria, no pudiendo aplicarse supletoriamente la
prescripción decenal prevista en el Código Civil propiamente para las obligaciones
civiles como lo sugiere el consultante, aunque si podemos recurrir a los principios que
rigen la prescripción de las obligaciones civiles, para dimensionar los alcances de tal
instituto respecto de los créditos tributarios”32. ( Subrayado no es del original )
Las siguientes citas, tomadas del derecho civil para efectos de esta monografía,
y que podrían ser acuñadas en un tratado sobre devoluciones tributarias provienen de
autores que al escribirlas, no tenían en mente el tema que nos ocupa:
“El Derecho romano clásico, en diversas hipótesis en las que alguien recibía
alguna cosa sin una causa que justificase la entrega, concedía al tradens una acción,
llamada condictio, para recuperar lo dado por él...Una de estas condictiones era la
condictio indebiti, que podía ejercitar quien había pagado algo indebidamente, para
readquirir la cosa o cantidad que pagó.…. Cuando alguien paga lo que no debe, pero
sin error, en principio, a pesar de esta ausencia del requisito del error exigido..., en
cuanto se prueben la entrega y el indebitum (y no demostrada por el accipiens la
presencia de otra justa causa que le autorice a conservar lo recibido...) hay obligación
de restituir el lucro injustificado.”33
“Siempre que una persona recibe en calidad de pago una suma de dinero o
cualquiera otra prestación que no se le debe, está obligada a devolver la cosa recibida,
pues falta causa legítima que justifique la apropiación que de ella hiciera. Eso, que para
32
Procuraduría General de la República, extracto del dictamen C-251-97, del 24 de diciembre
de 1997.
33
LA CRUZ BERDEJO J. “Elementos de Derecho Civil”, Librería BOSCH, Segunda Edición,
Barcelona, Tomo II, 1986, P. 611.
quien recibe constituye un deber jurídico, da origen a un derecho correlativo de parte
del dueño de la cosa para exigir le sea devuelta.”34
Conviene ahora traer a nuestra atención las siguientes normas de los
Códigos Civiles de Costa Rica y España: “El que por error de hecho o de derecho, o
por cualquier otro motivo, pagare lo que no debe, tendrá acción para repetir lo pagado.”
(Código Civil costarricense, art. N°803), “Cuando se recibe alguna cosa que no había
derecho a cobrar y que por error ha sido indebidamente entregada, surge la obligación
de restituirla.” (art.N° 1895 Código Civil español).
Pasaremos revista rápida a los institutos de materia civil que a nuestro entender,
forman parte de la amalgama entre derecho civil y derecho público, que resulta ser el
componente de la naturaleza jurídica de la devolución tributaria: El cuasicontrato, y el
enriquecimiento sin causa.
3.2. El cuasicontrato.
Conforme al numeral 632 de nuestro Código Civil, el cuasicontrato está
dentro de las causas productoras de obligaciones. Luego, el pago indebido es
considerado un cuasicontrato conforme al artículo 1044. “Hay pago de lo indebido – ha
escrito Albaladejo- cuando se entrega y recibe en concepto de pago alguna cosa que
no había derecho a cobrar del que paga, y que, por error, ha sido entregada…. Hay
pago indebido, no sólo si se pagó lo no debido, sino también, por el exceso, si
erróneamente se paga más de lo debido.”35
34
BRENES CÓRDOBA A. “Tratado de las Obligaciones”, Editorial Juricentro, San José, Sexta
Edición, 1990, P.175.
35
ALBALADEJO M. “ Derecho Civil”, Cuarta Edición, Barcelona, Tomo II, Volumen II, 1977,
P.496.
El pago indebido, regulado en los artículos 803, 804 y 805 del Código Civil
confiere a su vez, la acción para repetir lo pagado a quien ha pagado lo que no debe
por error o por cualquier otro motivo36. Esta misma acción, creemos es la que confiere
el numeral 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
El cuasicontrato nos dice el Decano Carbonnier se puede definir como un “hecho
lícito, voluntariamente realizado, y del que nacen obligaciones a cargo de su autor o de
un tercero. La noción pone de relieve el parentesco que media entre el contrato y cuasicontrato; en éste, la voluntad juega un papel, pero a diferencia del contrato, no hay
acuerdo de voluntades. Se añade que el hecho, elemento material del cuasi-contrato,
radica en la ventaja que a otro se procura, carácter manifiesto del pago de lo indebido,
aunque igualmente la gestión de negocios se analiza de modo semejante...”37
Nos dice también el profesor Diego Baudrit que “…Se sitúa al cuasicontrato a la
par del contrato, del delito y de los actos culposos como generador de consecuencias
de Derecho –artículo 632 del Código Civil-, y se le define como “hecho lícito y voluntario
que sin necesidad de convención produce derechos y obligaciones civiles” –doctrina del
artículo 1043 del mismo código-.38
Y es que al revisar lo que la doctrina ha señalado como requisitos para que se de
configure una obligación nacida en un cuasicontrato encontramos, con Albaladejo: 1Que haya tenido lugar el pago. 2- Que entre quien paga y quien cobra no exista la
obligación pagada. 3- Que haya sido hecho por error. Error que radica en creer
36
“El pago puede haber tenido origen en un error o en otra causa, sin que sea preciso distinguir
si se trata de error de hecho o de derecho, ni de parte de quien ha provenido tal error, si de la
persona que paga o de la que recibe, o de un tercero, porque basta la materialidad del hecho
para que proceda la repetición de lo pagado, con intereses o frutos, si hubo mala fe de parte de
quien recibió el pago, y a partir del momento en que la hubo.” En: BRENES CÓRDOBA A. Op.
Cit. P.175.
37
CARBONNIER J. “Derecho Civil”, Tomo II, Volumen II, P.159.
38
BAUDRIT CARRILLO (Diego) Notas sobre cuasicontratos. Revista Iustitia, N°1, enero 1987,
P.22.
(equivocadamente) que existía, a favor de quien cobra y a cargo de quien paga, la
obligación pagada.39
Y decimos con Cossio que los requisitos de este cuasi-contrato pueden fijarse de
la siguiente forma: 1°. Un pago hecho con la intención de extinguir una deuda. 2°.
Inexistencia de relación obligatoria previa entre el que paga y el que recibe el pago, o lo
que es lo mismo, defecto de causa jurídica que lo justifique, bien porque nunca haya
existido la obligación que se pretendía extinguir o porque se halle sometida a una
condición que aún no se ha cumplido, o porque habiendo existido se halle ya
extinguida, o porque se haya entregado mayor cantidad de la debida o cosas que no
eran objeto de la relación existente. 3°. Que haya existido error por parte del que realizó
el pago, es decir, creencia de que verdaderamente se encontraba obligado no
estándolo, siendo indiferente que se trate de un error de hecho o de Derecho.”40
3.3. El enriquecimiento sin causa.
Respecto a la figura del enriquecimiento sin causa, ha dicho el Profesor Diego
Baudrit que se da “cuando una persona recibe algo del patrimonio de otra sin causa
jurídica. Una de sus variedades es el pago de lo no debido que se mencionó, y que el
Código Civil regula en los artículos 803 y 805.”41
Luego el Español Manuel Albaladejo: “A cargo del enriquecido injustamente, y a
favor de quien se empobreció, surge -hasta el límite en que haya habido realmente
enriquecimiento- la obligación de, en principio, si es posible, y no hay otras razones que
lo excluyan, restituir lo mismo o lo que se haya recibido en su lugar; y en último término,
resarcir por el valor del enriquecimiento...”42
39
ALBALADEJO M. “Derecho Civil” , Op. Cit. P.497.
COSSIO A. “Instituciones de Derecho Civil”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1988, Tomo I,
P.436.
41
BAUDRIT D. “Notas sobre cuasicontratos.” Revista Iustitia, N°1, enero 1987, p.23.
42
ALBALADEJO M. “Derecho Civil”, Op. Cit. p.505.
40
El Francés, Jean Carbonnier: “...cuando un sujeto, en virtud de un sacrificio o
hecho personal, procura a otro una ventaja que no está justificada por ninguna causa
legal o contractual, dispone de una acción para obtener la restitución; se trata de la
acción de in rem verso, pues un principio jurídico de equidad proclama que nadie puede
enriquecerse sin causa a expensas de otro."43
El pago indebido entonces, genera un enriquecimiento sin causa y este afecta el
patrimonio de quien ha pagado. La acción para repetir lo pagado es el remedio a esta
patológica situación siendo aquí donde encontramos la conexión necesarísima entre
estos dos institutos del derecho civil y las devoluciones tributarias.
Se reconocen como requisitos del enriquecimiento sin causa , primero, el
enriquecimiento de quien recibe, luego y consecuentemente el empobrecimiento de
quien paga y porsupuesto la relación de causalidad entre enriquecimiento y
empobrecimiento. Por último debe estar presente la falta de causa.
“En todo caso, - ha dicho Albaladejo- conviene insistir en que para que haya
enriquecimiento sin causa, lo único que importa es que éste se halle carente de razón
en que basarse, bien porque falte todo acto que la constituya, bien porque por su
ilegalidad descarte el Ordenamiento que lo sea el que le sirve de pretendido
fundamento.”44
Como explica el decano Carbonnier, se opera un movimiento de valor operado
entre dos patrimonios, movimiento que debe poder actuar en reversa para devolver a la
parte que paga su patrimonio. Es este uno de los fundamentos de la devolución. Esta
se presenta como el remedio, como el mecanismo adecuado para evitar que en virtud
43
44
CARBONNIER J. “Derecho Civil” , Op. Cit. p.171.
ALBALADEJO M. “Derecho Civil”, Op. Cit. p.504.
de un pago en exceso, se afecte indebidamente el patrimonio de una persona
aumentando indebidamente otro, en el caso que nos ocupa, el de la Hacienda Pública.
3.4 Conclusión sobre el tópico.
La devolución tributaria encuentra su fundamento jurídico en el cumplimiento del
principio de legalidad en el tanto en que como decíamos, está el Estado en obligación
de cumplir la Ley y de no cobrar más impuesto que aquellos determinados por el
Legislador. No devolver lo pagado en exceso atentaría entonces contra tal principio.
Luego, como consecuencia inmediata de la no repetición de lo pagado en exceso, se
afectaría el principio de capacidad económica.
Pero junto a ese fundamento que encontramos en el principio de legalidad,
visualizamos también a la institución del enriquecimiento sin causa. De no existir la
acción in rem verso en materia tributaria, no habría forma de revertir el orden de las
cosas que erróneamente se ha configurado y se operaría en el patrimonio del Estado
un aumento indebido con la consecuente disminución del patrimonio del contribuyente.
Al operarse un pago en exceso, surge, una obligación cuasicontractual45 de
devolver lo pagado a cargo del Estado, obligación esta que como vemos se viste de
principos públicos y de principios del derecho civil, para evitar, en esta especie de joint
venture entre derecho privado y público, que se suscite un enriquecimiento sin causa
que atentaría a su vez, contra los principios de igualdad, de solidaridad respecto a las
contribuciones y la atención de los gastos de la cosa pública y el que ya hemos
mencionado de capacidad económica del sujeto.
Dejamos sanjada la cuestión diciendo entonces a manera de conclusión sumaria,
que la naturaleza jurídica de la devolución por pago en exceso la encontramos en la
amalgama entre el principio de legalidad y la obligación cuasicontractual a cargo de la
45
Sobre el uso del cuasicontrato como base de la naturaleza jurídica de la devolución, conviene
atender el siguiente criterio del autor Serrano Antón que niega la aplicación de la figura en
nuestra materia: “Actualmente, como se deduce de la más reciente doctrina que ha tratado el
tema de las devoluciones tributarias, el cuasicontrato aparace abandodando como institución
aplicable sobre el particular. Como es sabido, la obligación de devolución nace de la Ley y gira
en torno a los conceptos acuñados en el Derecho tributario. Además, la existencia del art. 155
LGT, el RD 1163/1990, por el que se regula el procedimiento de devolución de ingresos
indebidos, y la Orden de 22 de marzo de 1991 por la que a su vez se desarrolla el Reglamento
pone de relieve la inaplicabilidad del regimen del Código Civil, si bien es admisible sus
principios subyacentes con todo tipo de cautelas y particularidades. De todas formas, si se
observa con detenimiento la regulación que de la devolución se realiza en las disposiciones
citadas y se contrasta con la civil se puede comprobar que aquella se aparta ostensiblemente
del Código Civil en una serie de puntos: 1- No se exige error en el pago. Esta característica se
deduce del art. 2.2 dle RD 1163/1990 cuando se afirma que se devuelve el ingreso indebido y
también el recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el
ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio. Lógicamente, si se ha llegado a esta
fase ejecutiva del procedimiento de recaudación no existe voluntad del contribuyente ni menos
aún error del mismo. 2- No se distingue si el acreedor – Administración - ha actuado con buena
o mala fe. Los arts. 1896 a 1898 del Código Civil regulan la cuantía de la devolución en
atención al criterio citado. Por el contrario, en el Derecho tributario, según lo afirma el art. 2.2
RDII, la Administración siempre tiene la obligación de pagar el interés legal del dinero aplicado
a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha del
ingreso en el Tesoro hasta la propuesta de pago. 3- Una última diferencia es el distinto
contenido de las prestaciones entre el Derecho civil y el Derecho tributario. En el Código Civil,
las obligaciones pueden consistir en dar, hacer o no hacer, mientras que en el Derecho
tributario, según la regulación dada, tan sólo caben prestaciones – solvendi causa- consistentes
en un dar, concretamente cantidades que constituyan ingresos de Derecho público.” En
SERRANO ANTON F. “ Las devoluciones tributarias”, Op.Cit. P. 74.
45
CARBONNIER J. “Derecho Civil”, Tomo II, Volumen II, P.159.
Hacienda Pública en aras de evitar el enriquecimiento sin causa, a favor del Estado y
en contra de los intereses de los contribuyentes.
4- Supuestos específicos de devolución de tributos conforme al Código de
Normas y Procedimientos Tributarios.
4.1. Ubicación de las devoluciones en el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. El artículo 43 del CNPT.
Nuestro país ha ubicado a las devoluciones en el marco de la extinción de la
obligación tributaria en el capítulo quinto del Código y en ese capítulo, a nivel de la
sección segunda que regula al pago como forma de extinguir la obligación tributaria.
También, las devoluciones son tratadas a nivel de la sección tercera del capítulo en
referencia a la compensación, pues como ya sabemos, procede la devolución cuando
existen saldos a favor del contribuyente luego de operada una compensación.
El pago, se denomina indebido por excesivo, respecto a lo que debe haberse
pagado.46 Un pago en exceso, sería no solo ilegal sino también inconstitucional,
conforme a todo lo que hemos venido exponiendo, de no existir un remedio como la
devolución. El pago en exceso entonces – pago indebido - da cabida a la devolución
que estudiamos.
En igual sentido se desarrollan las normativas de otras latitudes
47
lationamericanas.
46
En este sentido hay que atender con cuidado a la diferencia semántica entre las expresiones
pago excesivo y pago en exceso: El pago excesivo podría vincularse más con un pago
desvinculado con la capacidad contributiva de un sujeto mientras que un pago en exceso se
refiere a un pago que se hizo en demasía respecto de lo que en verdad se debía aunque este
exceso no afecte en absoluto el equilibrio financiero de quien paga.
47
Chile: “Toda suma que se ordene devolver o imputar por los Servicios de impuestos internos
o de tesorería por haber sido ingresada en arcas fiscales indebidamente, en exceso, o
doblemente, a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, se restituirá o imputará
Como bien lo titula el numeral 43 de la Ley, al haber pagado en exceso el
contribuyente, surge la obligación de devolución. Luego, surge también tal obligación
pero no en virtud de un pago indebido sino a raíz de que el contribuyente luego de
compensadas sus deudas con sus acreencias fiscales, ha decidido optar por la
devolución de la demasía. Claro está, la diferencia a su favor parece ser, conforme a la
redacción del artículo 46 ( Procedimientos para la compensación ) el resultado de lo
pagado por tributos en exceso. Estaremos ante un supuesto de devolución por pago
indebido luego de compensación o ante un supuesto de devolución tributaria también
luego de compensación, dependiendo si el pago en exceso es apriori o aposteriori.
Veamos.
4.2. El pago en exceso.
Conforme a nuestra legislación, el pago indebido emana de dos fuentes :
A- El pago realizado voluntariamente por el contribuyente
B- El pago forzado o inducido por la Administración Tributaria.
reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya experimentado el índice de precios al
consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de
su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que la
Tesorería efectúe el pago o imputación, según el caso. Asimismo, cuando los tributos,
reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidación o de una
liquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, serán devueltos
además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su
entero en arcas fiscales.” Artículo 57 . Decreto Ley 830. Publicado en Diario Oficial de 31 de
diciembre de 1974. Código Tributario. / El Salvador: “Cuando las sumas enteradas a cuenta del
impuesto en cualquier concepto excedan del monto del impjueso que de conformidad a la ley
corresponda, o cuando la persona no tuviere capacidad contributiva de conformidad con la ley,
la Dirección General de oficio o a petición del contribuyente, dictará resolución ordenando se
devuelva al interesado dicho excedente. Esta resolución deberá dictarla la Dirección General
con informe previo de la Dirección General de Tesorería de que las sumas cuya devolución se
trata, han ingresado al Fondo General.” Artículo 82. Decreto Legislativo Número 472 19-12-63.
Lo que se puede pagar y que resulta a la postre ser indebido dando cabida a una
devolución es lo siguiente:
-
Capital debido por tributos, en virtud de haberse constatado la situación fáctica
determinada como hecho generador.
-
Sanciones; siendo estas las
multas por mora. Solo estas sanciones son
pecuniarias, solo ellas pueden ser devueltas.
-
Pago de intereses; siendo estos de carácter indemnizatorio para la Hacienda
Pública en virtud de que el sujeto pasivo no haya ingresado a tiempo y mantenga tal
situación en detrimento financiero de los montos mismos a los que tiene derecho la
Hacienda.
4.3. La devolución emanada de la compensación.
La compensación, al igual que el pago, es otra forma de extinguir la obligación
tributaria y surge como el resultado de que en el mismo sujeto pasivo se confundan las
posiciones de deudor y acreedor y que en virtud de tal circunstancia, se pueda solicitar
que se compensen las deudas con las acreencias.
Ahora, si el crédito a favor de que
goza el contribuyente es mayor al monto de la obligación tributaria, este puede solicitar
la devolución.
Los montos que resulten en demasía una vez operada la compensación entre
deudas exigibles y créditos líquidos, deben ser devueltos, si es esta la voluntad del
sujeto pasivo, que deviene entonces, sujeto activo de la obligación de devolución. Sin
embargo en este caso y conforme a la clasificación que hemos hecho nuestra y
expuesta por Serrano Antón, puede ser que la devolución producto de la
compensación, tenga caracter de devolución por pago indebido o de devolución
tributaria o reembolso.
Si se ha dado un pago en exceso de un impuesto y tal exceso es habido luego como
crédito en virtud del proceso que así lo ha determinado, el contribuyente puede solicitar
la devolución. Previa a esta devolución, la Administración Tributaria por imperio del
numeral 46 se encuentra en la obligación de compensar deudas de caracter fiscal sobre
tributos administrados, claro esta, por ella misma. Compensados estos tributos, procede
entonces la devolución. Típicamente, estamos ante en este caso ante una obligación de
devolución por pago en exceso.
Pero en cambio, si en virtud del diseño del impuesto, o más bien, de los
mecanismos de percepción de un tributo, el contribuyente tiene a su haber un crédito
pues lo que debe pagar es menor a lo que ya ha pagado por ejemplo en virtud de
retenciones previas efectuadas por el pagador en virtud de su posición y su función de
retenedor dada por la Ley misma ( Vg. las instituciones del Estado respecto del 2% que
retienen a sus proveedores ), estamos ante una devolución de naturaleza tributaria y no
ante una devolución por pago indebido. No se operó, técnicamente hablando, ningún
pago en exceso al menos apriorísticamente. Se determina que fue excesivo el pago y
por lo tanto ha de ser devuelto, pues es ese el mecanismo que la Ley misma ha
dispuesto. Sea la constatación de que operó un pago en exceso es a posteriori, caso en
el cual la devolución no es por pago indebido sino que resulta ser una devolución de
naturaleza tributaria o reembolso.
Existen ciertos presupuestos para que pueda operarse la compensación:
1- Los créditos deben ser líquidos y exigibles
2- Los créditos deben emanar de períodos no prescritos
3- Se aplicarán a deudas emanadas de autodeterminaciónes o de determinaciones de
oficio
4- Deben compensarse primero los períodos más antiguos
5- Las compensaciones proceden aunque sea por diferentes tributos, siempre y
cuando sean administrados por el mismo órgano administrativo
La compensación puede ser de oficio o a petición de parte y en ambos casos, de
acuerdo a lo dispuesto por el artículo 43, las devoluciones producto de la compensación
devengarán el interés del numeral 58 in fine.
4.4. Pago en exceso por actuaciones de la Administración Tributaria.
Estos pagos, que llevara a cabo el contribuyente, se basarían en las actuaciones
de determinación de la Administración Tributaria dados los supuestos del artículo 124.
También, cabría aquí la revisión de las rectificaciones del artículo 130.
Entonces la primera razón que puede llevar a un pago indebido es su cobro
indebido; sea, que el ente recaudador considere erróneamente, que el sujeto pasivo es
en deberle sumas distintas a las liquidadas por él, considerándo que las liquidaciones
reflejadas en las declaraciones son conforme al numeral 124, falsas, ilegales o
incompletas.
Lo que hace que este cobro sea indebido es el error de la Administración en la
apreciación sobre el contenido de tal declaración y luego del monto liquidado. La
devolución sin embargo, vendrá solo después de la respectiva impugnación por parte
del sujeto pasivo conforme al numeral 145 del Código y del éxito de tal gestión
conforme a los artículos 146 y 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
En caso de que el sujeto pasivo no haya declarado, y la Administración deba
entonces subsanar tal falta conforme a los preceptos de los artículos 116, 124 y 125 del
Código, el pago indebido surgirá solo ante la impugnación que haga el contribuyente
sobre la determinación final, impugnando los criterios utilizados por los recaudadores,
en virtud de ser irracionales, desproporcionadas o no acordes con la capacidad
contributiva del sujeto.
Conviene hacer referencia a la distinción establecida por la reforma de la Ley
7900 sobre las liquidaciones previas y las definitivas. Esta distinción acuñada por la
reforma viene a establecer la diferencia respecto de una determinación de oficio
emanada de la función
de fiscalización y una que es emanada de la función de
determinación.
La determinación o liquidación, es dentro de las funciones de la
Administración Tributaria, la que tiene como objetivo constatar la existencia de una
deuda tributaria, su importe y la persona física o jurídica que debe pagar.
Como refiere el Doctor Adrián Torrealba, la función de determinación ; “ Consiste
en la función de determinar en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ( “an
debeatur” ) ; en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco ( sujeto pasivo )
y cuál es el importe de la deuda ( “quantum debeatur” )...”48
En igual sentido, el español Cesar Albiñana dice que “ La liquidación de los
tributos se propone determinar el importe de la prestación que los sujetos pasivos han
de realizar a la Hacienda Pública, como consecuencia de la aplicación del tributo de
que se trate”49
Definen a la liquidación José Arias Velazco y Susana Sartorio cuando dicen que “
Hemos visto que la liquidación es un acto, precisamente el de determinación de la
cuantía de un obligación, y no el proceso que a dicho acto conduce, y menos aún cada
uno de los momentos o actos parciales que componen este proceso”50
48
TORREALBA NAVAS A. “ Notas sobre el derecho formal tributario costarricense” . Folleto
publicado para el Curso sobre el Ordenamiento Tributario Costarricense, San José, 15 de abril
de 1996. Publicado Estudios para el Futuro Consultores Especializados.
49
ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA C., “ Sistema Tributario Español y Comparado”, Tecnos,
Madrid, segunda edición, 1992, P. 133.
50
ARIAS VELAZCO J. y SARTORIO ALBALAT S. , “ Procedimientos tributarios”, Marcial Pons,
1996, P. 163.
La naturaleza jurídica de la función de liquidación permite ampliarla de manera
tal que no solo consista en el acto de determinación como tal, de la forma como lo
define Arias Velazco, sino en el conjunto de actos emanados de la administración, de
los particulares o de ambos, y que busca establecer el presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible, y el alcance cualitativo de la obligación.
Luego la función de fiscalización es definida en nuestro ámbito51 como aquella
que tiene como objeto comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos, con el fin
de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes, propiciando la
regularización correspondiente.
La función de recaudación se desarrolla en dos vertientes. Por un lado mediante
la función de información,
y por otro mediante la función de comprobación e
investigación.
La primera de ellas consiste en la obtención de información de terceros y la
segunda fiscaliza la situación misma del sujeto pasivo tanto comprobando si las
declaraciones y autodeterminaciones se ajustan a la letra de la Ley, como investigando
lo que no ha sido declarado o determinado.
La Administración tributaria tiene la facultad y el deber – explica Albiñana - de
verificar las “declaraciones” aportadas por los sujetos pasivos y, asimismo, de sustituir
la función de dichos documentos cuando los sujetos pasivos no los presenten
espontáneamente, ni a su requerimiento....
Y en el mismo sentido se ha dado jurisprudencia patria :“ ......La Administración
Tributaria en el ejercicio de sus facultades de fiscalización puede modificar la
determinación, cuando llega a cuenta de nuevas situaciones que fueron sustraídas de
su conocimiento, o que por dolo o culpa del deudor o responsable no pudo disponer de
51
Artículo 40 del Reglamento general de gestión, fiscalización y recaudación tributaria. (
RGGFRT ).
todos los elementos necesarios para la correcta determinación del tributo. La
Administración debe cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones
juradas a efecto de determinar la magnitud del hecho imponible, base imponible e
importe del tributo. Para ello puede valerse de todos los procedimientos y medios de
análisis e investigación para comprobar esos extremos ......”52
La importancia que para nuestro tema reviste la diferencia entre las
determinaciones previas y las definitivas es la misma que en general implica la
distinción: La determinación de oficio definitiva no podrá modificarse en contra del
sujeto pasivo.
4.5. Supuestos de pago indebido por actuaciones del contribuyente.
Si el contribuyente es quien ha ingresado más tributos que los que legalmente le
correspondía cancelar, o ha pagado multas o intereses indebidos sin que medie gestión
alguna por parte de los recaudadores, estará en posición de repetir lo pagado en
exceso.
Tal y como indica el numeral 120, el contribuyente, ocurridos los hechos
previstos en la Ley como hechos generadores, procederá a autodeterminar el monto de
su obligación tributaria y a pagar en tiempo.
La razón de que existan montos que se consideren como pagos indebidos
descansará en errores cometidos por el mismo sujeto pasivo.
Respecto de los montos pagados en exceso en virtud del diseño de cobro del
tributo, como por ejemplo lo pagos a cuenta, estaríamos como hemos dichos no ante
un supuesto de devolución por pago indebido sino ante un reembolso.
52
Sala Primera C.S.J. Sentencia número 71 de las 14 :40 horas del 29 de mayo de 1991.
Pueden darse las siguientes circunstancias o supuestos53:
1- Que el sujeto pasivo haya determinado correctamente el quantum debeatur pero
haya cancelado un monto mayor. En este caso procede una solicitud de devolución
en caso de que la Administración misma no haya constatado el error y se lo haya
comunicado, conforme al procedimiento del numeral 43, al contribuyente.
2- Que el contribuyente haya pagado dos veces la misma deuda.
3- Que el sujeto pasivo haya liquidado incorrectamente y que posteriormente se
percate de tal error, debiendo, para justificar su ferro, presentar una rectificación a
la declaración inicial al tenor de lo establecido en el numeral 130 del Código54.
4- Que el contribuyente haya cancelado, en virtud de un error de derecho, montos por
sanciones o intereses del artículo 57 sin que le correspondiera honrar los mismos.
5- Que no haya aplicado los descuentos que autoriza el numeral 88 habiendo
subsanado debidamente incumplimientos y dada alguna de las sanciones
enumeradas en los artículos 78, 79, 81 y 83.
4.6. El pago de deuda prescrita.
Un caso que merece mención es el pago que se hace por parte del contribuyente
hallándose prescrito el derecho de la Adminstración Tributaria para cobrar una deuda.
53
Para efectos ilustrativos véanse los supuestos de la Ley Española: A-Cuando se produce
duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias, cuando la cantidad pagada haya
sido superior al importe de las deudas u obligaciones tributarias liquidadas o autoliquidadas por
el propio obligado tributario, cuando se produce el ingreso después de prescribir la acción para
exigir su pago. B-Cuando se satisfacen deudas cuya autoliquidación haya sido realizada
hallándose prescrito el derecho de la administración para practicar la oportuna liquidación. CCuando la administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error
material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el
acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido. Real Decreto 1163 de 21 de
Septiembre de 1990. Artículo 7.
54
Cabe recordar que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 130, la rectificación de las
declaraciones no impide el ejercicio posterior de las facultades de la Administración para
fiscalizar o verificar lo rectificado.
Como hemos visto, en el derecho español esta provisión existe. En nuestro
ordenamiento, hecho un pago voluntario o basado en error por parte del sujeto pasivo,
este no tendrá derecho a solicitar el monto de lo pagado a tenor de lo dispuesto por el
numeral 56 del Código: “ Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede
ser materia de repetición aunque el pago se hubiere efectuado con o sin conocimiento
de la prescripción” .
Conforme a las normas civiles, una deuda prescrita se convierte en obligación
natural y su pago, no puede ser repetido pues existe una renuncia tácita al derecho que
le asiste al deudor que desaprovecha la inacción del acreedor que generó la
prescripción.
En el pronunciamiento que reseñaramos arriba de la Procuraduría General de la
República, se niega la aplicación de las normas de la prescripción del Código Civil y se
exige el uso de los plazos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tal
precedente sin embargo y en la aplicación a situaciones concretas conduce a absurdos
como el que parece asomarse apartir del oficio reseñado.55 Por lo tanto conviene
55
Así ha sido expuesto por el tributarista nacional Eric Thompson en el informe 28 de Agosto de
1998 de Faycatax: “ Lo anterior implica que en caso de estar pendiente una reclamación de una
cantidad, no puede imputarse la inactividad del acreedor, mientras la suma no sea líquidda o
exigible. Este principio de exigibilidad del crédito, se deriva del artículo 43, al obligarse a la
administración a notificar la existencia del crédito, so pena de verse obligada a pagar intereses,
en caso de que no lo haga (…) “ Esta conjunción que hace la Procuraduría del principio civilista
de la exigibilidad jurídica del crédito y la obligación para el Fisco de notificar la existencia del
crédito fiscal, nos ubica entonces en el tema del método de conteo del plazo de prescripción
extintiva del crédtio fiscal. Sea que la Procuraduría respeta el plazo específico del artículo 43,
pero dismensiona el inicio del conteo a la fecha en que jurídicamente el crédito fiscal es
exigible. Aplicado este ranonamiento a los créditos fiscales surgidos de la Ley 7017 arriba
citada, el dismensionamiento resulta claro, en virtud de los requisitos concretos de dicho
regimen de incentivos: “Ello implica, de que si bien, el derecho al crédito existe, desde el
momento mismo de la emisión del decreto de calificación y de la firma del contrato, el ejercicio
de tal derecho queda sujeto a la recomendación de la Autoridad Administrativa. En otras
palabras, el c´redtio es exigible una vez que ha sido recomendada la inversión. Lo expuesto
tiene importancia, desde el punto de vista del instituto de la prescripción, por cuanto, tal y como
se expuso líneas atrás, el término de 4 años previsto en el artículo 43, no comenzará a correr
hasta que el crédito que surge con ocasión de la reinversión de utilidades, no haya sido
cuestionarse si negar la aplicación de los principios de materia civil a casos concretos
contradice la lógica del sistema.
Al no aceptarse la devolución por pagos prescritos, se admite la naturaleza jurídica
de obligación natural de la deuda, naturaleza cuya única forma de contrariarse sería
aceptando como en el derecho español, la acción para solicitar su reclamo. Al no contar
el sujeto pasivo con tal posibilidad no queda más que admitir que la imposibilidad de
reclamar lo pagado y que ya estaba prescrito,
tiene la naturaleza jurídica de la
obligación natural del artículo 634 Código Civil: “ Las obligaciones naturales no
confieren derecho para exigir su eumplimiento; pero cumplidas, autorizan para retener
lo que se ha recibido en razón de ellas.” Y confirma nuestra afirmación el mismo texto
del numeral 56 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios cuando dice que no
hay acción para repetir aunque el pago se hubiere efectuado conociendo o no de la
prescripción.
Dada la complejidad de la materia tributaria y la necesaria ubicación del
contribuyente como primer intérprete de la Ley, parece incorrecto castigar un error
negando la devolución de lo pagado.
Lo anterior implicaría hacer una distinción entre el pago por deuda prescrita hecho
voluntariamente y el pago hecho por error. La soluti retentio aplicaría a nuestro parecer
solo en los casos en que el sujeto pasivo haya pagado por error. Para el pago
recomendado por la autoridad administrativa, ello, por cuanto tal recomendación, constituye el
requisito de exigibilidad del crédito fiscal. “Una cuestión esencial no desarrollada expresamente
por la Procuraduría, se asoma: Este método especial de conteo afecta en algo la prescripción
extintiva “en contra del Fisco”, descrita con precisión en el Código Tributario. La respuesta
debería ser negativa, en virtud de que se trata de medios de extinción con características
distinguibles. Así, un contribuyente que presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta
del período fiscal de dicho período hoy en día, asumiendo que su plazo de prescripción no
hubiere fenecido, de conformidad con el artículo 43. En este sentido, un trámite de rectificación
de su declaración para obtener el crédito fiscal respectivo NO PODRIA INTERRUMPIR EL
PLAZO DE PRESCRIPCION EXTINTIVA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, puesto que la
acción del Fisco para determinar y cobrar cualquier diferencia se extinguió al concluir el año
1996. En síntesis, no se puede interrumpir un plazo que ya expiró.”
voluntario, conviene tener en cuenta y aplicar en tal sentido la norma del 1409 del
Código Civil que impide repetir lo pagado voluntariamente. Si bien esta norma se refiere
al juego, es la única normativa concreta sobre la no repetición de lo pagado
voluntariamente y es de importante referencia para nuestro tema.
Concluímos entonces diciendo que el pago por error de una suma prescrita, debe
ser objeto de devolución, no así el hecho voluntariamente, que genera de inmediato la
aplicación del artículo 1409 del Código Civil. Ahora, es evidente que tal cuestión solo es
posible con una reforma al numeral 56. Sin embargo, creemos que en el caso del pago
hecho por error, no admitir una devolución atenta contra el principio de capacidad
contributiva y contra el principio de igualdad respecto a quien pago por error y a quien
renuncia a la prescripción voluntariamente. La desigualdad es producto de no reconocer
la diferencia entre ambas situaciones jurídicas.
4.7. Pago de intereses.
De conformidad con el numeral 43 reformado por la Ley 7900, el contribuyente
percibirá intereses desde el día siguiente a aquel en que realizó el pago en exceso. La
justificación que se diera a nivel legislativo sobre el pago de intereses del mismo rango
financiero que los que paga el contribuyente conforme al numeral 40 del Código, y
comenzando desde el día mismo en que fue hecho el pago de más, fue dada por el
legislador Otto Guevara quien al respecto manifestó que “ No existe razón para que
exista diferencia entre la fecha en que empiezan a correr los intereses a favor de la AT
y la fecha en que empiezan a correr los intereses a favor del contribuyente. Es justo
que, si se aprueba la reforma del art. 40 se equipare la norma del artículo 43 que rige
los intereses a favor del sujeto pasivo.”56
56
Asamblea Legislativa. Expediente legislativo 13505.
Conforme al texto reformado, el sujeto pasivo percibirá el interés del artículo 58
apartir del día natural siguiente del pago efectuado. Este interés se percibirá tanto en
los casos en que voluntariamente el sujeto haya hecho pagos que resultaron luego
excesivos, como en los casos en que tales pagos hayan sido inducidos o forzados por
la Administración Tributaria. También el interés referido se reconoce en los casos de
compensación.
El interés corre, como debe ser, desde el día siguente al ingreso de los montos
en exceso a las arcas fiscales. No se reconoce interés cuando los pagos han sido
hechos antes, pues el error o simple preferencia sobre el día en que efectúa el pago el
sujeto pasivo no debe afectar a la Hacienda Pública.
El mismo razonamiento debe
aplicarse para no reconocer interés en el caso del pago de una deuda prescrita honrada
por error del sujeto pasivo, y por lo tanto no correspondería abonar interés alguno en tal
caso.
Se deniega el pago de intereses cuando se considera que no siendo inducido o
forzado por la Administración Tributaria, el sujeto pasivo, esta supuestamente buscando
lucrar con los intereses que el Estado le es en deberle en virtud de un pago indebido.
Es curiosa, en definitiva, esta previsión, y se podría augurar un uso casi nulo por parte
del contribuyente, que de tener intensión de obtener un rendimiento financiero, no
obtaría por el tributario, en definitiva menos atractivo – por los “pormenores” para
obtenerlo - que el disponible en el mercado.
Respecto al pago de intereses en devoluciones emanadas de una compensación
cabe preguntarse en que momento nace la obligación de devolución, pues como ya se
ha visto, el nacimiento de la misma, se da en el marco de la relación jurídica- tributaria.
La compensación tiene como presupuestos, que se de un crédito líquido y
exigible y que existan deudas determinadas por el mismo sujeto pasivo o liquidadas de
oficio. Luego, conforme al numeral 45, de oficio o a petición de parte, se extinguirán las
deudas tributarias que consten como debidas por él, y luego, solo luego, existirá un
monto que puede ser devuelto.
La existencia de este monto, si bien ha sido admitida su existencia en el
momento en que la Adminsitración Tributaria notifica al contribuyente el saldo
resultante, puede ser utilizada para el pago de futuros impuestos con la sola notificación
pero si se pretende su devolución, se hace necesaria una resolución que así lo declare,
por parte de la Administración Tributaria. Sea, esta resolución, resulta ser el acto
administrativo declarativo del derecho de devolución del contribuyente y de la obligación
de pago por parte del ente público. De acuerdo a la normativa, interpretamos, no habría
monto a devolver hasta que no se dé la resolución prevista en el primer párrafo del
artículo 47.
La mecánica mediante la cual se conectan compensación y devolución exige que
previo a cualquier pago de demasías a favor del sujeto pasivo, el sujeto activo haya
aplicado intereses, multas y pagos parciales a cuenta de obligaciones vencidas. Es
solo después de tales aplicaciones que surge el saldo en demasía que debe ser
devuelto.
Sobre ese saldo en demasía se reconocerá un interés, pero no sobre todo lo
pagado en exceso, sino lógicamente, solo sobre aquel monto que resulte
independientemente de lo ingresado, remanente de las deduccciones por los conceptos
de tributos, pagos parciales a cuenta, intereses y posibles sanciones existentes.
INDICE
1- Consideraciones introductorias respecto del tema.
1.1. Porqué se escribe sobre devoluciones
1.2. Las devoluciones en el ordenamiento tributario costarricense. Notas para una
ubicación en el estudio del tema.
1.3. Delimitación de la materia a someterse a análisis.
2- Fundamento constitucional de las devoluciones tributarias.
2.1. Notas introductorias.
2.2. El principio de legalidad en materia de devoluciones.
No taxation without
representation
2.3. El principío de igualdad de los sujetos ante las cargas públicas. Su incidencia en
las devoluciones tributarias.
2.4. Principio de no confiscatoriedad. La capacidad contributiva y su íntima relación con
nuestro tema.
3- Naturaleza jurídica de las devoluciones tributarias.
3.1. Consideraciones introductorias.
3.2. El cuasicontrato.
3.3. El enriquecimiento sin causa.
3.4. Conclusión sobre el tópico.
4- Supuestos específicos de devolución de tributos conforme al Código de
Normas y Procedimientos Tributarios.
4.1. Ubicación de las devoluciones en el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. El artículo 43 del CNPT.
4.2. El pago en exceso.
4.3. La devolución emanada de la compensación
4.4. Pago en exceso por actuaciones de la Administración Tributaria.
4.5. Supuestos de pago indebido por actuaciones del contribuyente.
4.6. El pago de deuda prescrita.
4.6. Pago de intereses.