Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de

Principales novedades de la actualización de
2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para
evitar la doble imposición*
ELENA RODRÍGUEZ-RODA RUISÁNCHEZ
Tribunal Económico-Administrativo Central
CLARA SOTELO TASIS
Agencia Estatal de Adminsitración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 4. 3. SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA.—3. COMENTARIOS AL ARTÍCU­
LO 5. DISPOSICIÓN ALTERNATIVA PARA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.—4. COMEN­
TARIOS AL ARTÍCULO 7. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.—5. COMENTARIOS A LOS
ARTÍCULOS 10 Y 13. REAL ESTATE INVESTMENT TRUSTS (REITS).—6. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 12. CÁNONES.—7. CO­
MENTARIOS AL ARTÍCULO 24. NO DISCRIMINACIÓN.—8. ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO.—9. COMENTARIOS AL
ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, convenios para evitar la doble imposición, fuentes del Derecho tribu­
tario internacional.
1. INTRODUCCIÓN
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE
aprobó en su reunión de junio de 2008 la actualiza­
ción del Modelo de Convenio para evitar la doble
imposición. En el presente trabajo se analizan las
principales novedades de dicha adaptación, tanto
en el articulado (art. 25) como en los comentarios.
Para ello, nos hemos centrado en las modificacio­
nes más significativas del mismo, destacando los
cambios y poniéndolos en relación, en la medida de
lo posible, con nuestra legislación interna.
2. COMENTARIOS
AL ARTÍCULO
4. 3. SEDE
DE DIRECCIÓN EFECTIVA
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 4 del
Modelo de Convenio, cuando, en virtud de lo dis­
puesto en el párrafo 1 de este artículo, una persona
no física (sociedades y otras agrupaciones de perso­
nas, con independencia de que sean o no personas
jurídicas) resida en ambos Estados contratantes, se
considerará que reside sólo en el Estado donde se
encuentre su sede de dirección efectiva.
No obstante, el concepto “sede de dirección
efectiva” puede tener diferentes interpretaciones.
Así, en los comentarios al Modelo de Convenio de
2005 se mencionaban, como circunstancias que se
podían tener en cuenta para determinar la “sede de
dirección efectiva”, el lugar donde se toman sustan­
cialmente las decisiones comerciales clave y las
decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo
las actividades empresariales o profesionales de la
entidad. Será, en general, el lugar donde la persona
o grupo de personas que ejerce las funciones direc­
tivas (por ejemplo, un Consejo de Administración)
tome sus decisiones, el lugar donde se determinen
las líneas de acción de la entidad como un todo.
En el texto de 2008, los comentarios al Modelo
de Convenio eliminan la referencia a que la sede de
dirección efectiva se encuentre en el lugar donde se
reúnen las personas que ejercen funciones directi­
*
Trabajo presentado al X Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2008.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
vas. Esta eliminación responde a un intento de evi­
tar que se considere siempre como sede de direc­
ción efectiva el lugar donde se reúne la dirección de
la entidad, muchas veces para simplemente ratificar
decisiones empresariales que han sido adoptadas
sustancialmente en otros lugares.
Por ello, ahora los comentarios definen el con­
cepto de “sede de dirección efectiva” en términos
mucho más generales que en la anterior versión, al
referirse sólo al lugar donde se toman las decisio­
nes comerciales clave y las decisiones de gestión
necesarias para llevar a cabo las actividades empre­
sariales o profesionales de la entidad como un
todo. Se reconoce, al igual que ya lo hiciera la ver­
sión de los comentarios de 2005, que una entidad
puede tener más de una sede de gestión, pero sólo
tendrá una “sede de dirección efectiva”, en cuya
determinación habrán de tenerse en cuenta todos
los hechos y circunstancias pertinentes.
El texto de 2008 reconoce igualmente la postu­
ra de algunos países que plantean que, dado que
los problemas de doble residencia de personas dis­
tintas de las personas físicas no son muy frecuen­
tes, su solución debe ser específica en cada caso.
En estos supuestos, serán las autoridades compe­
tentes en cada Estado contratante las que deban
llegar a un acuerdo por un procedimiento amisto­
so en el que valorarán todos los factores que sean
pertinentes, tales como el lugar dónde se celebren
habitualmente las reuniones de su Consejo de
Administración u órgano similar, el lugar donde
realicen habitualmente sus funciones el consejero
delegado o altos ejecutivos de la entidad, el lugar
donde se realiza la alta gestión cotidiana, el lugar
donde esté situada la oficina central, la legislación
nacional que rija su situación jurídica o el lugar
donde estén archivados sus documentos contables.
Se deberá valorar igualmente si la determinación
de que la persona jurídica es residente en uno de
los Estados contratantes y no en el otro, a los efec­
tos del Convenio, puede implicar el riesgo de utili­
zación indebida de sus disposiciones.
Algunos Estados consideran que no debería
otorgarse a los países la facultad de resolver en estos
casos los conflictos de doble residencia por esta vía
sin indicar los factores que se tomarán en cuenta
para ello. En estos supuestos, los Comentarios al
Modelo de Convenio recogen la posibilidad que tie­
nen los Estados de incluir en el Acuerdo firmado los
factores que vayan a considerar pertinentes.
A diferencia de lo que ocurre con los procedi­
mientos amistosos para resolver los conflictos de
doble residencia con personas físicas, en los casos
de entidades no es obligatorio llegar a un acuerdo
entre Estados. En el supuesto de que no se alcan­
ce dicho acuerdo, la entidad a la que afecte la doble
residencia no podrá acogerse a las reducciones o
exenciones previstas en el Convenio, salvo en la
forma y medida que puedan acordar las autorida­
des competentes de cada Estado contratante.
Por otra parte, dado que normalmente será la
persona afectada por un conflicto de doble residen­
cia la que invoque la aplicación del procedimiento
amistoso recogido en el artículo 25 del Modelo de
Convenio, el plazo de presentación de la solicitud
será de tres años desde la primera notificación efec­
tuada a esa persona sobre la no adecuación de su
imposición al Convenio por considerársele residen­
te de ambos Estados contratantes. En el caso de
que el conflicto de doble residencia fiscal se resuel­
va por acuerdo amistoso entre las autoridades
competentes de ambos Estados contratantes, éstas
deben señalar el plazo cubierto por dicho acuerdo.
En concreto, España ha establecido una obser­
vación a los Comentarios del Modelo de Convenio
relativa a que, dado que conforme a su derecho
interno el año fiscal coincide con el año natural y
que no es posible concluir el período impositivo por
motivo de un cambio de residencia del contribu­
yente, no es tampoco factible proceder conforme a
lo establecido en el párrafo 10 de los Comentarios
al artículo 4 que da preferencia al vínculo que la
entidad tiene con un Estado frente a otro en fun­
ción de determinados hechos que se produzcan
durante el período en que la residencia del contri­
buyente afecta a su sujeción a imposición, período
que puede ser de duración inferior al período impo­
sitivo. En estos casos, se requerirá un procedimien­
to amistoso para determinar la fecha a partir de la
cual el contribuyente tendrá la consideración de
residente de uno de los Estados contratantes.
3. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 5.
DISPOSICIÓN ALTERNATIVA PARA
LA
PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
De la aplicación combinada de los artículos 5 y
7 del Modelo de Convenio de la OCDE, se deriva
que los beneficios obtenidos por una entidad no
residente sólo pueden ser objeto de tributación en
el Estado de la fuente si resultan imputables a un
establecimiento permanente situado en dicho Esta­
do. Como se indica en los comentarios al artículo
5, este principio se apoya en la idea de que, hasta
que una empresa de un Estado no constituya un
establecimiento permanente en el otro Estado, no
puede considerarse que participe en la vida econó­
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Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
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mica de este último hasta el punto de que pueda
incluirse en las potestades tributarias del mismo.
Asimismo, se valoró el aumento de cargas adminis­
trativas o contables a que se someterían empresas
que obtuvieran utilidades en un Estado contratante
sin tener en éste una base fija de negocios, la difi­
cultad de determinar los beneficios obtenidos, de
recaudar los impuestos devengados por dichas uti­
lidades, de atender requerimientos de informa­
ción, de mantener de registros contables, etc.
La definición de establecimiento permanente se
encuentra en el artículo 5 del Modelo de Convenio
que considera como tal un lugar fijo de negocios
mediante el cual una empresa realiza todo o parte
de su actividad. El apartado 2 del artículo contem­
pla ejemplos de lo que constituye un establecimien­
to permanente (sedes de dirección, sucursales,
oficinas, talleres, fábricas, etc.) y el apartado 4 inclu­
ye una serie de exclusiones a dicho concepto.
Aunque este criterio de imposición es aceptado
por casi todos los Estados miembros de la OCDE
(imposición en el Estado de la fuente sólo cuando
se opere en él mediante establecimiento perma­
nente), algunos se muestran reacios a aceptar el
principio de imposición exclusiva en el Estado de
residencia para los servicios no atribuibles a un
establecimiento permanente situado en su territo­
rio, pero prestados en el mismo.
Estos Estados consideran que se deberían reco­
ger en el Convenio las previsiones necesarias para
mantener, en determinadas circunstancias, su
derecho de imposición en la fuente respecto de los
servicios prestados en su territorio. Consideran
que, tal y como se recoge en muchas legislaciones
internas, las utilidades derivadas de servicios deben
tributar en el Estado en que se prestan éstos, aun­
que no se mantenga en este Estado un estableci­
miento permanente de los definidos en el artículo
5 del Modelo de Convenio.
Los Estados que propugnan esta postura consi­
deran que muchas empresas del sector servicios
no necesitan un lugar fijo de negocios en un Estado
para desarrollar su actividad y que las dificultades
administrativas, fiscales o contables expuestas no
pueden justificar que dichas utilidades queden exo­
neradas de tributación en el Estado de la fuente.
España, junto con otros cuatro países (Estados
Unidos, Francia, Suecia y Suiza), ha hecho constar
expresamente en una nota de pie de página que no
comparte la postura de estos Estados.
A pesar de estas diferencias de criterio, en los
comentarios al artículo se relacionan los aspectos
sobre los que sí que existe consenso entre todos
los Estados:
— Que, simplemente, el hecho de que el
resultado de un servicio se utilice en el
Estado de la fuente o que el pagador del
mismo se encuentre en el mismo, no es
razón suficiente para que dicha utilidad sea
gravada en dicho Estado.
— Que determinados servicios prestados en
un territorio no deben quedar gravados en
el Estado de la fuente, por ejemplo, cuan­
do la duración de la prestación del servicio
sea muy breve.
— Que el importe sobre el que debe aplicar­
se el gravamen no puede ser el importe
bruto de los honorarios pagados por cier­
tos servicios, sino que únicamente pueden
someterse a imposición las utilidades pro­
cedentes de los servicios. Hay que tener
en cuenta, por tanto, los gastos en los que
se ha incurrido para prestar los mismos.
El Comité consideró, por tanto, que era preci­
so delimitar aquellas circunstancias en las que los
Estados pudieran, si así lo deseaban, gravar las uti­
lidades de los servicios prestados en su territorio
por una empresa del otro Estado contratante, aún
cuando no exista un establecimiento permanente
de los previstos en el artículo 5 al que puedan atri­
buirse dichas utilidades.
Con el fin de conciliar las posturas de todos los
países, en la revisión del Modelo de Convenio de
2008 se ha mantenido en el artículo 5 la misma
definición de establecimiento permanente pero se
ha añadido en los comentarios a dicho artículo una
disposición alternativa que los Estados firmantes de
un acuerdo bilateral pueden incluir en sus conve­
nios. Esta disposición es la siguiente:
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“No obstante lo dispuesto en los apartados 1, 2
y 3, cuando una empresa de un Estado contratan­
te preste servicios en el otro Estado contratante
a) a través de una persona física que permane­
ce en ese otro Estado durante un período o perío­
dos que sumen en conjunto más de 183 días en
cualquier período de doce meses, y más del 50 por
100 de los ingresos brutos imputables al ejercicio
de la actividad de la empresa durante ese período
o períodos procedan de los servicios prestados en
ese otro Estado a través de esa persona física, o
b) durante un período o períodos que sumen
en conjunto más de 183 días en cualquier período
de doce meses, y esos servicios se presten para un
mismo proyecto o para proyectos relacionados a
través de una o más personas físicas que estén pre­
sentes en ese otro Estado y presten allí sus servicios
las actividades desarrolladas en ese otro Estado en
la prestación de los servicios se considerarán desa­
rrolladas a través de un establecimiento perma­
Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
nente de la empresa situada en ese otro Estado, a
menos que los servicios prestados se limiten a los
mencionados en el apartado 4, y que, de haber
sido realizados por medio de un lugar fijo de nego­
cios, no hubieran determinado la consideración de
dicho lugar fijo de negocios como un estableci­
miento permanente de acuerdo con las disposicio­
nes de ese apartado. A los efectos de este
apartado, los servicios prestados por una persona
física en nombre de una empresa no se considera­
rán prestados por otra empresa a través de dicha
persona física a menos que esa otra empresa
supervise, dirija o controle el modo en que la per­
sona física presta sus servicios.”
El resultado de incluir esta cláusula alternativa
es la posibilidad de concluir que existe un estable­
cimiento permanente en aquellos casos en que,
conforme a la redacción del artículo 5 del Modelo
de Convenio, no existiría tal establecimiento. Es,
por tanto, una ampliación de la noción del estable­
cimiento permanente que posibilitaría gravar
determinadas utilidades derivadas de la prestación
de un servicio en el Estado de la fuente, aun cuan­
do dichos servicios no fueran prestados desde “un
lugar fijo de negocios mediante el cual una empre­
sa realiza todo o parte de su actividad”.
Si puede determinarse que la empresa tiene un
establecimiento permanente en el sentido del
apartado 1 del artículo 5 o se encuentra en alguno
de los casos enunciados en el apartado 2, no es
necesario aplicar esta disposición a fin de determi­
nar la existencia de un establecimiento permanen­
te. Es decir, la cláusula alternativa no constituye ni
una definición diferente del concepto de estableci­
miento permanente ni limita el concepto del
mismo recogido en el apartado 1 o en los ejemplos
del apartado 2.
Por otra parte, cabe destacar que la disposición
alternativa no se aplica cuando los servicios presta­
dos se limiten a los mencionados en el apartado 4
del artículo 5 que, de haberse prestado a través de
un lugar fijo de negocios, no determinarían la con­
sideración de este lugar fijo de negocios como
establecimiento permanente en virtud de lo dis­
puesto en dicho apartado (por ejemplo, instalacio­
nes con el único fin de almacenar, exponer o
entregar bienes o mercancías de la empresa, man­
tenimiento de un depósito de bienes, manteni­
miento de un lugar fijo con el único propósito de
realizar una actividad de carácter auxiliar o prepa­
ratorio, etc.).
La cláusula alternativa implica que sólo se pue­
den gravar en el Estado de la fuente servicios (y no
otro tipo de actividades) prestados en este territo­
rio (y no fuera del mismo) por una empresa no resi­
dente en él. Se entiende que los servicios son
localizados allí donde se encuentren las personas
físicas que los prestan, siendo irrelevante que el
destinatario de los servicios o el pagador de los mis­
mos sea residente en dicho Estado. Por otra parte,
debe existir un nivel de presencia mínimo en el
Estado de la fuente antes de permitir su imposición.
Como se indica en los comentarios, en la dispo­
sición alternativa no se especifica que los servicios
deban prestarse “por medio de empleados u otro
personal contratado por la empresa”, expresión
que se encuentra en ocasiones en los convenios
bilaterales.
La disposición alternativa se aplicará en dos cir­
cunstancias distintas:
— El subapartado a) atiende al tiempo duran­
te el que está presente la persona física a
través de quien una empresa obtiene la
mayor parte de sus ingresos; contempla
principalmente los casos de una empresa
explotada por una única persona física. No
obstante, abarca también el caso de una
empresa que, durante el período o perío­
dos pertinentes, obtiene la mayor parte de
sus ingresos a través de servicios presta­
dos por una persona física.
— Se requieren dos condiciones:
— – que la persona a través de quien se
prestan los servicios esté presente en un
Estado durante un período o períodos
que excedan en conjunto de 183 días en
cualquier período de doce meses, y
— – que más del 50 por 100 de los ingresos
brutos imputables a las actividades de
la empresa durante ese período o perí­
odos procedan de los servicios presta­
dos en ese otro Estado a través de esa
persona física. Se considerarán ingresos
brutos imputables al ejercicio de la acti­
vidad o negocio de la empresa aquellas
cantidades cobradas o por cobrar en
relación con el ejercicio de su actividad
económica, con independencia de la
fecha en que se facturen, o de la legis­
lación interna relativa al momento de
cómputo de esos ingresos a efectos fis­
cales, aunque los Estados pueden utili­
zar otros criterios distintos.
— El subapartado b) atiende a la duración de
las actividades de las personas físicas a través
de quienes se prestan los servicios. Aborda
la situación de una empresa que presta ser­
vicios a través de una o más personas físicas
en un Estado contratante en relación con un
proyecto concreto (o proyectos relaciona­
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Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
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dos), durante un amplio período de tiempo.
Por “proyectos relacionados” hay que
entender aquellos que se prestan en un con­
texto de coherencia comercial (por ejem­
plo, mismo contrato, misma naturaleza de
los trabajos a realizar, mismas personas que
prestan el servicio, etc.), según las circuns­
tancias de cada caso concreto.
Para evitar abusos en relación con el umbral de
183 días fijado en la disposición alternativa, en los
comentarios al artículo se propone la aplicación de
medidas legislativas o judiciales antielusión que
impidan tales abusos o la posibilidad de incorporar
en los acuerdos bilaterales que se suscriban una
cláusula en los siguientes términos:
“A los efectos del apartado [x] cuando una
empresa de un Estado contratante preste servicios
en el otro Estado contratante, durante un deter­
minado plazo, en asociación con otra empresa que
preste servicios similares en ese otro Estado para
el mismo proyecto o proyectos relacionados, a
través de una o más personas físicas quienes,
durante ese período, estén presentes y desarro­
llando tales servicios en ese Estado, se entenderá
que la empresa mencionada en primer lugar,
durante ese período de tiempo, está prestando
servicios en el otro Estado para ese mismo pro­
yecto o proyectos relacionados a través de esas
personas físicas. A los efectos de la frase anterior,
una empresa se considera asociada a otra cuando
esté directa o indirectamente controlada por la
otra, o cuando las mismas personas controlen
ambas empresas directa o directamente, con inde­
pendencia de que estas personas sean o no resi­
dentes de uno de los Estados contratantes.”
Por último, la disposición alternativa contiene
una importante aclaración en relación con los ser­
vicios externalizados. Si una persona física prestara
servicios en nombre de una empresa, la excepción
recogida en la última frase de la disposición aclara
que los servicios prestados por esa persona física
únicamente se considerarán prestados por otra
empresa si dicha persona física desarrolla su traba­
jo bajo la supervisión, dirección o control de esta
última empresa. Es decir, no existirá establecimien­
to permanente en el Estado de la fuente por el
mero hecho de que una empresa de un Estado
contratante externalice parte de su actividad con
otra empresa. En este caso, los servicios prestados
a través de los empleados de esta última no se con­
siderarán, a los efectos de la aplicación del sub­
apartado b) a la sociedad que celebró el contrato
de prestación de servicios a terceras partes. Esta
norma se aplica con independencia de que la
empresa distinta esté asociada con la sociedad que
celebró el contrato o sea independiente.
Para terminar conviene precisar que la cláusula
alternativa estudiada en este apartado, evidente­
mente, no es aplicable a Convenios que no incluyan
tal disposición ya que, respecto a ellos, no cabe
concluir que existe un establecimiento permanen­
te por el simple hecho de satisfacer las condiciones
descritas en la misma.
4. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 7.
ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
Como se ha visto en el epígrafe anterior, el ar­
tículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE con­
tiene la definición de establecimiento permanente,
que permite determinar si una categoría de renta
debe someterse a imposición en el Estado donde
se genera. Pero, a partir de dicho concepto, es
necesario completar la definición con una serie de
reglas que permitan concretar cuál es el beneficio
imputable a dicho establecimiento permanente por
el que debe tributar. Estas reglas son las que se
contienen en el artículo 7 del Modelo de Convenio.
Por otra parte, el artículo 9 recoge las normas para
determinar las utilidades de una empresa de un
Estado contratante que realiza operaciones con
una empresa del otro Estado contratante, cuando
las dos empresas están asociadas.
Como se señala en los comentarios, ni el artícu­
lo 7 ni el 9 fueron realmente innovadores ni regu­
laron la cuestión con un gran detalle. Ello fue
debido, por una parte, a que el tema ya había sido
tratado en distintos modelos desarrollados antes
por la Sociedad de Naciones y, por otra, por el
reconocimiento de que la amplia variedad de pro­
blemas que pueden plantearse en cada caso con­
creto impide ofrecer soluciones más precisas. Por
ello, los dos artículos sólo contienen directrices
generales.
No obstante, la OCDE reconoce que estos
problemas pueden dar lugar a situaciones de doble
o nula tributación, por lo que será necesario que
las autoridades competentes de cada Estado lle­
guen a acuerdos haciendo uso, en su caso, del pro­
cedimiento amistoso establecido en el artículo 25.
Precisamente por la generalidad del artículo y
de los comentarios iniciales, el Comité de Asuntos
Fiscales ha intentado profundizar desde hace tiem­
po en una interpretación y aplicación coherente
que ofreciera la máxima certidumbre al contribu­
yente. En 1995, se aprobó el Informe Directrices
aplicables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tributa­
rias, que destacó la necesidad de continuar los tra­
161
Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
bajos para abordar la cuestión de la aplicación del
principio de plena competencia a los estableci­
mientos permanentes.
El resultado de este trabajo fue el informe de
2008 titulado Atribución de beneficios a los estable­
cimientos permanentes", que pretendió formular el
criterio más adecuado para atribuir beneficios a un
establecimiento permanente en virtud del artículo
7, dadas las operaciones y el comercio actual que
desarrollan las multinacionales.
El Comité considera que las pautas incluidas en
el Informe constituyen el mejor criterio para la atri­
bución de beneficios a los establecimientos perma­
nentes de cuantos se hayan tenido hasta ahora y,
dado que existen algunas diferencias de interpreta­
ción entre las conclusiones alcanzadas por el Infor­
me y los comentarios al artículo 7, ha sido preciso
proceder a la modificación de estos últimos.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo,
cuando una empresa tiene un establecimiento per­
manente en un Estado, éste puede gravar las utili­
dades de la empresa pero sólo en la medida en que
éstas sean imputables a dicho establecimiento per­
manente, es decir, limita el derecho de un Estado
contratante a gravar utilidades de empresas del
otro Estado contratante.
El principio actualmente vigente en los conve­
nios se basa en el criterio de que, al gravar las uti­
lidades que una empresa extranjera genera en un
país determinado, las autoridades fiscales de ese
país deberán considerar separadamente las diver­
sas fuentes de beneficios que la empresa obtiene
en el mismo y aplicar a cada una de esas fuentes el
criterio para la determinación de la existencia de
un establecimiento permanente, con sujeción a la
posible aplicación de otros artículos del Convenio.
Esta solución permite simplificar la administración
del impuesto, facilitar el cumplimiento de las obli­
gaciones tributarias y está mejor adaptada al modo
en que normalmente se realizan las actividades
económicas.
El apartado 2 recoge el criterio de que las utili­
dades imputables al establecimiento permanente
son las que éste hubiera obtenido si, en lugar de
tratar con el resto de la empresa, hubiese operado
con una empresa totalmente independiente que
realizase actividades idénticas o similares, en las
mismas o análogas condiciones y con los precios
normales de mercado.
Obviamente, como indica el nuevo párrafo 15
de los comentarios al artículo 7, esto no significa
que el importe respecto del que la empresa tenga
que tributar en el Estado de la fuente coincida, para
un período dado, con el importe de la renta res­
pecto del que el otro Estado tenga que conceder la
exención, ya que diferencias entre las legislaciones
internas de los dos Estados relativas a cuestiones
tales como las normas de amortización, los plazos
para el reconocimiento de la renta y las restriccio­
nes para la posibilidad de deducir ciertos gastos,
pueden determinar importes distintos de renta
sujeta a imposición en cada Estado.
En el Informe sobre la atribución de beneficios a
los establecimientos permanentes se determina la
utilidad imputable al establecimiento permanente
con un análisis en dos fases.
La primera fase de este análisis es considerar el
establecimiento permanente como una entidad
independiente. Esto precisa la identificación de las
actividades con trascendencia económica desarro­
lladas a través del establecimiento permanente (así
como las responsabilidades asumidas por éste) en
el contexto de las actividades y responsabilidades
correspondientes al conjunto de la empresa, en
especial a aquellas partes de la empresa que reali­
cen operaciones internas con el establecimiento
permanente. Esta determinación debe realizarse
aplicando un análisis funcional y factual.
Durante la segunda fase del análisis se procederá
a determinar la contraprestación correspondiente a
dichas operaciones internas, aplicando por analogía
los principios desarrollados para la aplicación del
principio de plena competencia entre empresas aso­
ciadas (principios articulados en las Directrices apli­
cables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tribu­
tarias), tomando como referencia las funciones desa­
rrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos
por la empresa a través del establecimiento perma­
nente y a través del resto de la empresa.
En la versión revisada de los comentarios al ar­
tículo se contienen menciones específicas para los
casos de establecimientos permanentes que sean
lugares fijos de negocios constituidos por una obra
o un proyecto de construcción o instalación (consti­
tuye un establecimiento permanente únicamente
cuando su duración exceda de doce meses, art. 5. 3)
y para el establecimiento permanente por razón de
las actividades del denominado agente dependien­
te (art. 5. 5). En ambos casos, se precisa que deben
aplicarse las mismas reglas generales que para atri­
buir utilidades a otros tipos de establecimientos
permanentes.
En relación con los establecimientos permanen­
tes que sean construcciones o instalaciones, se
remarca la particular importancia de atribuir al
establecimiento permanente sólo las utilidades
imputables a dicha construcción.
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Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS
Respecto a los agentes dependientes, éste y la
empresa en cuyo nombre interviene constituyen
dos potenciales contribuyentes distintos. Por un
lado, el agente dependiente obtendrá sus propias
rentas o utilidades, procedentes de las actividades
que realiza por su propia cuenta para la empresa.
Por otro lado, al agente considerado estableci­
miento permanente de la empresa se le atribuirán
unos activos y riesgos de ésta en relación con las
funciones que desarrolle por cuenta de la empresa,
junto con el capital necesario para soportar tales
activos y riesgos. Las utilidades que se atribuirán al
establecimiento permanente así determinado, han
de calcularse sobre la base de tales activos, riesgos
y capital.
En relación con los gastos, se mantiene el prin­
cipio de que, para calcular las utilidades de un esta­
blecimiento permanente, deben tomarse en
cuenta los gastos contraídos para sus fines, cual­
quiera que sea el lugar donde se hayan realizado.
El artículo, sin embargo, no aborda la cuestión
de si dichos gastos, una vez atribuidos, son deduci­
bles en el cálculo de la base imponible del estable­
cimiento permanente, dado que los requisitos para
la deducibilidad de los gastos se encuentran regula­
dos por la normativa interna. Es decir, si el estable­
cimiento permanente incurre en una serie de
gastos para alcanzar sus fines, dichos gastos han de
ser tenidos en cuenta para calcular el beneficio atri­
buible al establecimiento permanente, pero serán
deducibles o no conforme a la ley interna del Esta­
do donde se encuentre el establecimiento perma­
nente.
Otra de las cuestiones tratadas en la versión
actualizada de los comentarios es el hecho de que
es presumible que un establecimiento permanente,
para poder desarrollar sus actividades y en virtud
del principio de plena competencia, disponga de
ciertos importes para su financiación, como serían
el “capital libre” y la deuda con intereses.
Se reconoce la existencia de distintos criterios
aceptables para atribuir el “capital libre” a un esta­
blecimiento permanente en condiciones de plena
competencia. Todos ellos plantean ventajas e
inconvenientes. Sin embargo, la existencia de esa
multiplicidad de criterios puede ocasionar proble­
mas de doble imposición en el supuesto de que los
criterios que se consideren aceptables en el Estado
en el que está ubicado el establecimiento perma­
nente sean distintos a los utilizados en el Estado de
la sede central de la empresa.
Para evitar la doble imposición que se produci­
ría en estos casos, se ha aceptado por los países de
la OCDE la solución práctica de que, a los efectos
de determinar el importe de la deducción por inte­
reses que se utilizará para calcular la exención por
doble imposición, el Estado de residencia de la casa
central aceptará la atribución de capital resultante
de la aplicación del criterio utilizado por el Estado
en que esté ubicado el establecimiento permanen­
te siempre que se satisfagan las dos condiciones
siguientes:
— primero, que la diferencia en la atribución
de capital entre ese Estado y el Estado de
la empresa resulte de las diferencias en la
elección de los métodos de atribución de
capital debido a diferencias en la legisla­
ción, y
— segundo, que el Estado en que está ubica­
do el establecimiento permanente haya uti­
lizado un criterio autorizado para la
atribución de capital y que ese criterio, apli­
cado a ese caso concreto, arroje un resul­
tado coherente con el principio de plena
competencia.
Los países miembros de la OCDE consideran
que pueden llegar a ese resultado bien en virtud de
sus legislaciones internas, a través de la interpreta­
ción de los artículos 7 y 23, o bien en virtud de pro­
cedimientos amistosos al amparo del artículo 25 y,
en concreto, a través de la posibilidad recogida en
ese artículo en relación con la resolución de los
problemas relacionados con la aplicación o la inter­
pretación de sus convenios.
5. COMENTARIOS A LOS ARTÍCULOS 10 Y
13. REAL ESTATE INVESTMENT TRUSTS
(REITS)
En la versión revisada de los comentarios al
Modelo de Convenio, se define un fideicomiso de
inversiones inmobiliarias (FII) como una sociedad,
fideicomiso o acuerdo contractual o fiduciario con
pluralidad de propietarios o partícipes, que obtiene
sus rentas fundamentalmente de la inversión a
largo plazo en bienes inmuebles, de la que distribu­
ye anualmente la mayor parte, y que no paga
impuesto sobre la renta por razón de esas rentas
así distribuidas relacionadas con los bienes inmue­
bles. El hecho de que este instrumento FII no
pague impuesto alguno sobre esas rentas es el
resultado de la normativa tributaria que establece
un único nivel de imposición que corresponde al de
los inversores en el FII.
Durante los últimos años, la utilización de fidei­
comisos de inversiones inmobiliarias o REITs (Real
Estate Investment Trusts) para canalizar las inversio­
nes en carteras de bienes inmuebles ha crecido
163
Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
notablemente, al tiempo que se ha producido una
globalización de sus inversiones.
Ello determinó que el Comité de Asuntos Fisca­
les de la OCDE procediera a estudiar las implica­
ciones de dichas inversiones sobre los convenios.
Los resultados de este trabajo se recogen en un
Informe titulado Tax Treaty Issues Related to REITs
(Cuestiones tributarias relacionadas con los Fidei­
comisos de Inversiones Inmobiliarias) y han sido
incorporados a la versión revisada de los comenta­
rios al Modelo de Convenio.
Una de las cuestiones planteadas fue el trata­
miento tributario de las distribuciones de resulta­
dos efectuadas por un FII a un no residente.
Por una parte, el pequeño inversor no va a
tener control sobre los activos en que invierte la
sociedad y, dado que ésta no paga impuestos res­
pecto de sus rentas distribuidas, se planteó la posi­
bilidad de considerar que dicho inversor no había
invertido realmente en bienes inmuebles sino en
una sociedad, por lo que debía ser tratado como
perceptor de un dividendo de una cartera de inver­
siones. Al considerarlo de este modo se estaría
atendiendo a la composición mixta de las inversio­
nes del FII, que combina acciones y obligaciones.
Por el contrario, un gran inversor en un FII ten­
dría un interés más concreto en el bien inmueble
adquirido por el FII; para ese inversor, la inversión
en el FII puede verse como sustitutiva de la inversión
en el bien subyacente al FII. En tal situación no pare­
ce adecuado restringir la tributación en fuente de la
distribución efectuada por el FII, dado que el FII, por
sí mismo, no pagaría impuestos sobre sus rentas.
Para aquellos Estados que deseen reflejar este
tratamiento de las distribuciones de beneficios
efectuadas por un FII, se ha incluido en los comen­
tarios al Modelo de Convenio la siguiente redac­
ción alternativa del apartado 2 del artículo 10, en la
que aparecen subrayados los cambios respecto a la
redacción original:
“2. Sin embargo, dichos dividendos pueden
someterse también a imposición en el Estado con­
tratante en que resida la sociedad que paga los
dividendos y según la legislación de ese Estado;
pero, si el beneficiario efectivo de los dividendos
es un residente del otro Estado contratante [dis­
tinto del beneficiario efectivo de los dividendos paga­
dos por un fideicomiso de inversión inmobiliaria (FII)
en el que dicha persona posea, directa o indirecta­
mente, una participación en el capital de la sociedad
que constituya al menos el 10 por 100 del valor de
todo el capital invertido], el impuesto así exigido no
podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los divi­
dendos si el beneficiario efectivo es una sociedad
(excluidas las sociedades de personas –partners­
hips–) que posea directamente al menos el 25 por
100 del capital de la sociedad que paga los dividen­
dos (excluidas la sociedades pagadoras constituidas
como FII);
b) 15 por 100 del importe bruto de los divi­
dendos en todos los demás casos.”
De acuerdo con esta nueva redacción, la distri­
bución de beneficios de un FII a un pequeño inver­
sor (esto es, aquel que posee una participación de
menos del 10 por 100 del capital del FII), está suje­
ta en el Estado de la fuente a un tipo que no puede
exceder de los dos previstos en el artículo (5 por
100 ó 15 por 100).
Por el contrario, para un gran inversor en un FII
(aquél que posee, directa o indirectamente, una
participación que representa al menos el 10 por
100 del valor de todo el capital del FII) la inversión
en un FII se considera equivalente a la inversión
directa en bienes inmuebles y estaría cubierto por
el artículo 10, pero no a un tipo limitado. Todo ello,
sin perjuicio de que los Estados puedan acordar
bilateralmente utilizar un umbral distinto.
En los comentarios del Modelo de Convenio se
hace constar que esta disposición se aplica a todas
las distribuciones efectuadas por un FII. Sin embar­
go, en el caso de distribuciones de ganancias de
capital, la legislación interna de algunos países esta­
blece distintos umbrales para diferenciar entre un
gran inversor y un pequeño inversor que pueda
acogerse a la tasa impositiva aplicable a los dividen­
dos de inversiones en cartera. Estos países podrán
también modificar la disposición a fin de conservar
tal distinción en los convenios que suscriban.
Finalmente, dado que resultaría inadecuado res­
tringir la tributación en la fuente en las distribucio­
nes efectuadas por los FII a los grandes inversores,
la redacción del subapartado a) excluye de su ámbi­
to de aplicación a los dividendos pagados por un FII.
Por consiguiente, este subapartado no podría apli­
carse nunca a tales dividendos y el Estado de la
fuente podría someter a imposición tales distribu­
ciones realizadas a grandes inversores, con inde­
pendencia de las restricciones impuestas por los
subapartados a) y b).
Cuando el FII constituido en uno de los Estados
contratantes no pueda considerarse una sociedad
residente del mismo, será necesario modificar la
disposición a fin de garantizar su aplicación a las dis­
tribuciones efectuadas por tal FII. En este caso, los
apartados 1 y 2 del artículo 10 se pueden modificar
como sigue a fin de lograr ese resultado (también se
encuentran subrayados los cambios respecto a la
redacción original):
164
Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS
“1. Los dividendos pagados por una sociedad
residente de un Estado contratante, o por un FII
constituido conforme a su legislación interna, a un
residente del otro Estado contratante pueden
someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden
someterse también a imposición en el Estado con­
tratante en que resida la sociedad que paga los
dividendos y según la legislación de ese Estado o,
en el caso de un FII, según la legislación en virtud de
la que se haya constituido; pero, si el beneficiario
efectivo de los dividendos es un residente del otro
Estado contratante [distinto del beneficiario efecti­
vo de los dividendos pagados por una sociedad que
constituya un fideicomiso de inversión inmobiliaria
(FII) en el que dicha persona posea, directa o indirec­
tamente, una participación en el capital de la socie­
dad que constituya al menos el 10 por 100 del valor
de todo el capital invertido], el impuesto así exigido
no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los divi­
dendos si el beneficiario efectivo es una sociedad
(excluidas las sociedades de personas –partners­
hips–) que posea directamente al menos el 25 por
100 del capital de la sociedad que paga los dividen­
dos (excluidas las sociedades pagadoras constituidas
como un FII);
b) 15 por 100 del importe bruto de los divi­
dendos en todos los demás casos.”
Asimismo, se ha previsto el supuesto de que el
FII está estructurado en forma de fideicomiso o de
acuerdo contractual o fiduciario, y no pueda consi­
derársele como una sociedad. En este caso, para
obtener el mismo resultado, los Estados pueden
acordar bilateralmente la inclusión en la versión
alternativa al apartado 2 que acabamos de citar una
disposición adicional con la siguiente propuesta:
“A los efectos del presente Convenio, cuando
un FII constituido de conformidad con la legisla­
ción de un Estado contratante distribuya rentas a
un residente del otro Estado contratante y este
sea el beneficiario efectivo de la distribución, tal
distribución de renta se tratará como un dividen­
do pagado por una sociedad residente del Estado
mencionado en primer lugar.”
En virtud de esta disposición adicional, la distribu­
ción en cuestión recibiría el tratamiento reservado a
los dividendos y no, por tanto, el correspondiente a
otros tipos de renta (por ej. rentas procedentes de
bienes inmuebles o ganancias de capital) a los efectos
de la aplicación del artículo 10 y los restantes artícu­
los del Convenio, sin que, como es obvio, se modifi­
que por ello la caracterización de la distribución de
dividendos a los efectos de la legislación nacional.
Por otra parte, también se han modificado los
comentarios al artículo 13 (ganancias de capital). El
apartado 4 de dicho artículo establece que las
ganancias obtenidas por un residente de un Estado
contratante en la enajenación de acciones, en las
que más del 50 por 100 de su valor procede, de
forma directa o indirecta, de propiedad inmobilia­
ria situada en el otro Estado contratante, pueden
gravarse en este último.
En la versión actualizada de los comentarios se
considera la posibilidad de establecer una excepción
a dicho principio en el caso de enajenación de dere­
chos de un pequeño inversor en un FII (aquel que
tiene menos de un 10 por 100 de participación), ya
que cabe entender que ha invertido en una sociedad
más que en el activo inmobiliario subyacente. Cabe
considerar dos argumentos a favor de este criterio.
Primero, los grandes problemas de gestión que con­
llevaría la imposición en el Estado de la fuente de
ganancias procedentes de pequeñas participaciones
en un FII con una gran pluralidad de inversores.
Segundo, que dada la obligación de este tipo de
entidades de distribuir la mayor parte de sus bene­
ficios, en el momento en que el inversor enajene su
participación no es probable que exista una impor­
tante ganancia de capital que someter a imposición.
Por el contrario, cuando se trate de un gran inver­
sor no sería procedente dicha excepción dado que su
inversión podría considerarse una fórmula sustitutiva
de una inversión directa en bienes inmuebles.
Los Estados que compartan este punto de vista
pueden acordar incluir, antes de la expresión “pue­
den gravarse en este último”, una expresión similar
a “excepto las acciones de las que sea tenedora una
persona cuya participación, directa o indirecta, sea
inferior al 10 por 100 del total del capital de una
sociedad cuando dicha sociedad sea un FII”.
Otros Estados han hecho constar su oposición a
este tratamiento. Consideran que la intención del
apartado 4 era la de abarcar toda ganancia derivada
de la enajenación de acciones en una sociedad cuyo
valor proceda, básicamente, de bienes inmuebles sin
que haya que distinguir entre un FII y una sociedad
cuyas acciones se negocien en mercados de valores,
especialmente teniendo en cuenta que un FII no tri­
buta por su renta. Estos Estados consideran que, en
tanto no se apliquen excepciones en relación con la
enajenación de acciones de las sociedades que coti­
zan en mercados de valores, no deben contemplarse
medidas excepcionales para los intereses en un FII.
6.
COMENTARIOS AL ARTÍCULO 12. CÁNONES
El artículo 12 del Modelo de Convenio estable­
ce el principio de que los cánones procedentes de
un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo
es un residente del otro Estado contratante sólo
165
Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
pueden someterse a imposición en ese otro Esta­
do. Es decir, imposición exclusiva de las regalías en
el Estado de residencia del beneficiario efectivo.
Siempre ha sido controvertida la definición de
los cánones. Por ello, resulta de gran importancia
distinguir las fuentes de renta que son propiamen­
te cánones de otras rentas que caen en el ámbito
de otros artículos del Convenio. La revisión actua­
lizada de los comentarios al artículo aclara determi­
nadas definiciones en relación con los cánones.
a)
Transmisión parcial de derechos.
Cuando se realiza un pago en contraprestación
por la transmisión de la plena propiedad de un
derecho incluido en la definición, el pago no se rea­
liza por “el uso o la concesión de uso” del derecho
y, por tanto, no puede constituir una regalía.
Sin embargo, pueden plantearse problemas en
el caso de una transmisión de derechos que puedan
considerarse integrantes de un elemento de pro­
piedad recogido en la definición cuando la forma
que adopte la transferencia sea la enajenación.
Por ejemplo, en caso de venta en exclusiva de
los derechos sobre una propiedad intelectual
durante un plazo limitado o de los derechos sobre
la propiedad en un área geográfica limitada, habien­
do estructurado la operación como una venta.
Sin perjuicio de que cada caso tenga que ser
estudiado conforme a sus circunstancias concretas,
en términos generales se puede señalar que, si el
pago se realiza como contraprestación de la enaje­
nación de los derechos que constituyen un bien dis­
tinguible y concreto (lo que es más probable en el
caso de derechos limitados a un área geográfica, más
que por un plazo determinado), tales pagos pueden
constituir utilidades empresariales amparadas en el
artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el
artículo 13, en lugar de regalías contempladas en el
artículo 12. Esta calificación se desprende del hecho
de que se está enajenando la propiedad de los dere­
chos y no la mera cesión del uso de los mismos.
España, sin embargo, no se ha adherido a esta
interpretación y ha efectuado una observación a los
comentarios en el sentido de considerar que los
pagos efectuados en contraprestación por la trans­
misión de la propiedad de un elemento compren­
dido en la definición de regalías están cubiertos por
el ámbito de este artículo cuando lo que se trans­
mita no llegue a ser la plena propiedad.
b)
Derechos de distribución exclusiva.
En la versión actualizada de los comentarios se
indica que los pagos efectuados únicamente como
contraprestación por la obtención de derechos
exclusivos de distribución de un producto o servi­
cio en un territorio concreto, no constituyen cáno­
nes, dado que no se realizan por el uso o la
concesión de uso de una categoría de los derechos
comprendidos en la definición. Estos pagos se
encuentran mejor encuadrados en el artículo 7, al
considerar que es más adecuado entender que se
efectúan para incrementar las ventas obteniendo
un derecho exclusivo de enajenación del producto
en un ámbito geográfico concreto.
c)
Desarrollo de un diseño, modelo o plano.
Cuando se trate de un pago efectuado por un
diseño, modelo o plano inexistente hasta ese
momento, no puede entenderse que existe un
canon pagado “por el uso o la concesión de uso”
del mismo.
En tal caso, el pago se efectúa como contrapres­
tación por los servicios conducentes al desarrollo
de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría
comprendido en el artículo 7, incluso si el creador
del diseño, modelo o plano retuviera todos los
derechos respecto a éste.
Sin embargo, cuando el titular de la propiedad
intelectual sobre planos previamente desarrollados
se limite a otorgar a un tercero el derecho a modi­
ficarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo
ulterior, el pago percibido por dicho propietario en
contraprestación por la concesión del derecho de
uso de los planos sí constituiría una regalía.
d)
Know-how y listas de clientes.
En la versión de los comentarios de 2005, se
incluía una definición del concepto de know-how de
la Association des Bureaux pour la protection de la
Propiete Industrielle.
En la revisión actual se ha tenido en considera­
ción, por una parte, que dicha asociación ya no
existe y, por otra, la necesidad de adaptar la defini­
ción del know-how a la práctica actual.
Normalmente se trata de información de carác­
ter industrial, comercial o científico, nacida de expe­
riencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en
la explotación de una empresa, y de cuya comunica­
ción puede derivarse un beneficio económico.
Dado que la definición está relacionada con infor­
mación relativa a experiencias previas, el artículo no
es aplicable a los pagos efectuados por información
nueva obtenida como resultado de la prestación de
unos servicios a instancia del pagador.
Además, los comentarios al artículo aclaran que
no deben considerarse como know-how las remu­
166
Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS
neraciones por listados de clientes potenciales,
cuando tales listados se confeccionen específica­
mente para el pagador con información de carácter
público. Se trataría, en este caso, de un servicio.
Sin embargo, la remuneración por un listado
confidencial de clientes a los que el perceptor de la
remuneración ha suministrado un producto o servi­
cio concreto, sí constituiría un pago por know-how,
dado que estaría relacionado con la experiencia
comercial de éste en sus relaciones con tales clien­
tes, es decir, con su saber hacer.
e) Software.
En algunos Estados, los contratos entre los titu­
lares de los derechos sobre la propiedad intelectual
referidos a aplicaciones informáticas –software– y
un intermediario distribuidor, por lo general, otor­
gan al intermediario distribuidor el derecho de dis­
tribución de copias del programa, pero no el
derecho de reproducción de ese programa.
En estos casos, se plantea el problema de si el
pago hecho por el distribuidor para adquirir tales
derechos entra dentro del concepto de canon a los
efectos del Convenio.
Los distribuidores están pagando únicamente
por la adquisición de las aplicaciones informáticas
–software–, pero no por la explotación de ningún
derecho sobre la propiedad intelectual de las apli­
caciones informáticas, ya que los derechos adquiri­
dos en relación con la propiedad intelectual se
limitan a los necesarios para que el intermediario
comercial distribuya las copias de las aplicaciones
informáticas.
Por tanto, en una operación en la que el distri­
buidor efectúe un pago para adquirir y distribuir
copias de aplicaciones informáticas, pero que no
conlleve el derecho de reproducción de las mismas,
se deben obviar, a efectos tributarios, los derechos
relacionados con este acto de distribución.
Las remuneraciones correspondientes a este
tipo de operaciones en que el distribuidor no tenga
el derecho de reproducción, sino sólo de distribu­
ción, se deben tratar como utilidades empresariales
en virtud del artículo 7, con independencia de que
las copias se distribuyan a través de soportes físicos
o medios electrónicos o de que las aplicaciones
informáticas –software– estén sujetas a una mínima
adaptación al cliente a los efectos de su instalación.
España no se adhiere, como ha hecho constar
en las observaciones a los comentarios, a esta
interpretación. Entiende que los pagos relativos a
las aplicaciones informáticas –software– se encuen­
tran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12
cuando se transfiere solamente una parte de los
derechos sobre el programa, tanto si los pagos se
efectúan en contraprestación de la utilización de un
derecho de autor sobre una aplicación para su
explotación comercial (excepto los pagos por el
derecho de distribución de copias de aplicaciones
informáticas estandarizadas que no comporte el
derecho de adaptación al cliente ni el de reproduc­
ción) como si los mismos corresponden a una apli­
cación –software– adquirida para uso empresarial o
profesional del comprador, siendo, en este último
caso, aplicaciones –software– no absolutamente
estándares sino adaptadas de algún modo para el
adquirente.
7. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 24.
NO DISCRIMINACIÓN
Los comentarios al artículo 24 han cambiado
para dejar claro el alcance de la no discriminación.
En primer lugar, hay que destacar el nuevo aparta­
do introductorio para definir algunos de los princi­
pios básicos Así, no debe forzarse el principio de
no discriminación, para extenderlo más allá de sus
propios términos (por ejemplo, una discriminación
indirecta basada en la residencia, cuando en un país
la mayoría de residentes no sean nacionales de
dicho país), no puede interpretarse en el sentido
de exigir el tratamiento de nación más favorecida y
debe interpretarse en consonancia con el resto de
artículos del convenio.
El artículo 24.1 del Modelo de CDI protege
como a nacionales a los no nacionales de un Esta­
do cuando están en las mismas circunstancias que
aquéllos. Cuando se trata de personas jurídicas
éstas se consideran nacionales de un Estado cuan­
do se han constituido conforme a la legislación del
Estado contratante. De esta manera se impide un
trato diferente en función de la nacionalidad, siem­
pre que haya igualdad en cuanto al resto de las con­
diciones, en particular, en cuanto a la residencia.
Por tanto, está permitida una diferencia de trato en
función de la residencia de las entidades, salvo que
esa residencia no tenga el más mínimo efecto en
cuanto a la diferencia de trato. Esto se ilustra en los
comentarios mediante 5 ejemplos.
Los comentarios al párrafo 3 se han modificado
para aclarar cómo ha de hacerse la comparación a
efectos de determinar si existe o no discriminación.
Así, el tratamiento que un Estado le dé a un esta­
blecimiento permanente debe compararse con el
tratamiento que se le dé a una empresa de dicho
Estado de características similares. No puede consi­
derarse comparables entidades que pertenezcan a
sectores o actividades reguladas y no reguladas (por
167
Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
ejemplo, sector público, entidades intervenidas,
entidades con regímenes especiales como los ban­
cos, etc.), aunque la actividad individualmente desa­
rrollada sea la misma. Es decir, no es comparable
una actividad de préstamo realizada por una empre­
sa no financiera que un préstamo realizado por una
entidad bancaria, ya que, pese a que la actividad
pueda ser la misma, la regulación a la que la segun­
da está sometida hace que no sea comparable.
El principio de igualdad de trato en estableci­
mientos permanentes se debe aplicar comparando
el tratamiento otorgado a la actividad propia de los
mismos con la que se le daría a la actividad de una
entidad independiente, y no al tratamiento de un
grupo de sociedades, que suele pretender la sim­
plificación de las obligaciones tributarias.
Tampoco se debe extender el principio de no
discriminación a las normas sobre precios de trans­
ferencia del establecimiento permanente a su casa
central, ya que están basadas en el principio de
libre competencia, recogido en el artículo 9 del
Modelo de Convenio.
En los comentarios a este párrafo relativo a la
tributación sobre establecimientos permanentes se
han eliminado algunas menciones obsoletas a
determinados regímenes tributarios nacionales.
En el comentario al párrafo 4 se aclara que el
principio de no discriminación no prohíbe los
requerimientos de información sobre los pagos
realizados a no residentes, ya que persiguen garan­
tizar que no haya diferencias en cuanto al cumpli­
miento y la comprobación de los pagos realizados
entre residentes y no residentes.
El apartado 5 prohíbe un tratamiento discrimi­
natorio a una entidad residente cuando la mayoría
del capital pertenezca al otro Estado contratante,
pero esa no discriminación no abarca a las personas
que en última instancia detentan ese capital. El tra­
tamiento que éstas reciban por las participaciones
en los beneficios no estará amparada por el princi­
pio de no discriminación.
Además, este apartado no puede interpretarse
de una manera extensiva que permita aplicar otras
normas internas entre empresas relacionadas resi­
dentes (por ejemplo, normas de consolidación fis­
cal, compensación de pérdidas, etc.).
Tampoco cabe extender el apartado 5 para
entender que hay que dar igualdad de trato a las dis­
tribuciones de dividendos o al pago de intereses
entre socios o acreedores residentes y no residentes.
También se ha modificado para aclarar la rela­
ción entre las normas de subcapitalización y la
compatibilidad con el artículo 24. 5. Así, en la gran
mayoría de los casos será compatible con dicho
artículo ya que el objeto de estas normas no es la
relación entre la empresa y las personas que deten­
tan el capital sino, en el pago de intereses por parte
de una entidad residente a otra no residente.
Lo fundamental, por tanto, de este artículo es
que no se discrimine a entidades residentes en fun­
ción de la nacionalidad de su accionariado.
8.
ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO
El artículo 25 se ha modificado incluyendo un
nuevo párrafo 5, así como una nota a pie de página:
“5.
Cuando,
a) en virtud del apartado 1 una persona haya
sometido su caso a la autoridad competente de un
Estado contratante alegando que las medidas
adoptadas por uno o por ambos Estados contra­
tantes implican para ella una imposición no confor­
me con las disposiciones del presente Convenio, y
b) las autoridades competentes no puedan
ponerse de acuerdo para resolver la cuestión con­
forme a lo dispuesto en el apartado 2, en el plazo
de dos años desde la presentación del caso a la
autoridad competente del otro Estado contratante,
a instancia del contribuyente, se someterá a arbi­
traje toda cuestión irresoluta relacionada con ese
caso. Sin embargo, este sometimiento no podrá
realizarse cuando un tribunal u organismo admi­
nistrativo de cualquiera de los Estados contratan­
tes se haya pronunciado previamente sobre dichas
cuestiones irresolutas. A menos que una persona a
la que concierna directamente el caso rechace el
acuerdo amistoso que dé vigencia al laudo arbitral,
dicho laudo será vinculante para ambos Estados y
aplicable independientemente de los plazos pre­
vistos por el derecho interno de los Estados con­
tratantes. Las autoridades competentes de los
Estados contratantes establecerán de mutuo
acuerdo el modo de aplicación de este apartado1.
1
En algunos Estados, la legislación nacional o factores
políticos o administrativos pueden impedir aplicar o justi­
ficar el mecanismo de resolución de controversias plante­
ado en este apartado. Asimismo, algunos Estados pueden
desear incluir este apartado únicamente en sus convenios
con ciertos Estados. Por tanto, el apartado debe incluirse
únicamente en el Convenio cuando ambos Estados con­
sideren adecuado hacerlo sobre la base de los factores
mencionados en el párrafo 47 de los Comentarios al
apartado. No obstante, como se menciona en el párrafo
54 de dichos Comentarios, otros Estados pueden acor­
dar eliminar del apartado la condición de que el caso no
pueda someterse a arbitraje cuando un tribunal u organis­
mo administrativo de cualquiera de los Estados contra­
tantes se haya pronunciado previamente al respecto.”
El principal objetivo de los convenios o tratados
de doble imposición es precisamente evitar dicha
doble imposición. No obstante, no siempre se con­
sigue evitar dicha doble imposición. Esto se produ­
168
Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS
ce principalmente por dos motivos. Uno, porque
hay situaciones que quedan al margen del Modelo
de Convenio y, por tanto, de los convenios suscri­
tos al amparo de dicho Modelo. Y otro, porque los
distintos Estados contratantes interpretan de mane­
ra distinta las previsiones recogidas en el convenio
o los hechos sobre los que se aplica el convenio. Por
ello, el Modelo de Convenio incluye en el artículo
25 un procedimiento amistoso tendente a la resolu­
ción de las controversias planteadas como conse­
cuencia de la aplicación del convenio. Este artículo
ha sido objeto de modificación en la actualización
del Modelo de Convenio realizada en 2008, para
incluir un mecanismo adicional de resolución de las
controversias planteadas como es el arbitraje, de
manera similar al que ya existe en el ámbito de la
Unión Europea con el Convenio de Arbitraje.
Los distintos Estados han dedicado mayores
esfuerzos y recursos a la comprobación de opera­
ciones y transacciones internacionales, lo que ha
supuesto un incremento de los ajustes que pueden
generar doble imposición. Por ello, también se han
incrementado notablemente los procedimientos
amistosos para tratar de solucionar esta doble
imposición generada. No obstante, se aprecia que
los procedimientos no siempre culminan de mane­
ra satisfactoria para los contribuyentes, llevando en
algunos casos mucho tiempo su resolución o dispu­
tas adicionales relativas a cuestiones como los inte­
reses. Teniendo en cuenta esto, la resolución de los
conflictos se convirtió en una de las materias de la
agenda de la OCDE, con un triple objetivo:
— Que hubiera más transparencia en el pro­
cedimiento amistoso. Esto se ha consegui­
do mediante la publicación de los perfiles
de las autoridades competentes para la tra­
mitación del procedimiento en cada uno de
los países miembros, que se ha colgado en
la página web.
— Que se creara un manual de buenas prác­
ticas, que también se ha colgado en la pági­
na web.
— Que se modificara el artículo 25 del MCDI
y su comentario.
La modificación del artículo 25 está destinada la
inclusión de un mecanismo obligatorio de arbitraje
en el procedimiento amistoso. Mediante este
mecanismo debidamente incluido en los tratados
se garantizará que las controversias planteadas
como consecuencia de la aplicación de los conve­
nios de doble imposición será objeto de resolu­
ción. De esta manera el arbitraje se configura
como una parte integrante del procedimiento
amistoso y no como una alternativa al mismo.
9. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 25.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
El párrafo 14 (antes 12) del comentario al artícu­
lo 25 ya establecía que los contribuyentes podían
plantear un procedimiento amistoso, a diferencia
de lo que ocurre con los recursos internos, cuando
exista una aplicación probable de una disposición
que contravenga lo establecido en el convenio.
La modificación operada en este párrafo es más
que nada aclaratoria. Viene a ejemplificar en qué
supuestos se puede plantear un procedimiento
amistoso aun cuando no haya habido todavía una
liquidación frente al sujeto pasivo. Por ejemplo, se
podría plantear cuando se apruebe una modifica­
ción legal o reglamentaria que pueda contravenir el
convenio. Desde el mismo momento de dicha
modificación se podrían plantear los correspon­
dientes procedimientos por personas que puedan
obtener el tipo de rentas en cuestión, ya que la
aplicación de esa norma a ese sujeto va a suponer
que, de manera no sólo posible sino probable, se
exija un gravamen contrario a lo señalado en el
convenio. También se podría iniciar la tramitación
de un procedimiento amistoso cuando la presenta­
ción de una autoliquidación o la comprobación rea­
lizada por órganos inspectores, debido a la
aplicación de un criterio interpretativo que esté
publicado por la Administración (por ejemplo, en
nuestro caso, una consulta de la Dirección General
de Tributos) puedan suponer una probable tributa­
ción no conforme a convenio. También se podría
instar cuando se trate de ajustes derivados de pre­
cios de transferencia y la otra parte residente en
otro Estado no pueda directamente hacer valer el
ajuste en su propio Estado.
Por tanto, esta modificación trata de ejemplifi­
car aquellos supuestos en los que, aunque aún no
se haya producido una liquidación, cabría el plante­
amiento de un procedimiento amistoso sobre la
base de exista una probabilidad de que exista un
gravamen contrario a convenio.
El párrafo 15 tiene en cuenta la posibilidad con­
tenida en el párrafo 14 de que el procedimiento
amistoso se plantee en fases muy tempranas de los
procedimientos basándose en una mera probabili­
dad de gravamen contrario al convenio a los efec­
tos de computar el período de 2 años que recoge
el artículo, remitiéndose al párrafo 8 del anexo al
comentario.
Los párrafos 21 a 25 aclaran cómo se computa
el plazo de tres años para iniciar el procedimiento
amistoso en según los casos, siempre teniendo en
cuenta que el cómputo de dicho plazo debe ser
siempre en beneficio del contribuyente. Además
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hay que tener en cuenta que, como el procedi­
miento amistoso se puede plantear desde que sea
probable la existencia de un gravamen contrario a
convenio, podría darse el caso de que se iniciara
dicho procedimiento incluso antes de iniciarse el
período de cómputo de los tres años.
Así, en principio, el plazo de tres años comenza­
rá a computarse desde que se notifique la exigencia
de una deuda por parte de la Administración tribu­
taria. En el caso de nuestro país, la regla general
será que se empiece a computar desde que se noti­
fique expresa o tácitamente la liquidación o resolu­
ción de un procedimiento de aplicación de los
tributos (un procedimiento de inspección, normal­
mente, aunque también comprobación limitada,
verificación de datos, etc.). En el caso de autoliqui­
daciones, se contará el plazo desde la fecha de pre­
sentación de dicha declaración, si no es necesario
ningún acto de notificación por parte de la Adminis­
tración, como es el caso de España en el caso de
autoliquidaciones a ingresar. Si es necesario algún
acto por parte de la Administración posterior a esa
autoliquidación (la notificación de una deuda o la
confirmación o rectificación de una declaración) el
plazo comenzará a contarse desde que se produz­
ca esta notificación. Siempre que la consideración
de que la imposición pueda ser contraria a convenio
venga determinada por un acto externo al obligado
(por ejemplo, una sentencia en un caso similar al
recogido en la autoliquidación que haya determina­
do que la imposición es contraria al convenio) el
plazo se iniciará cuando se produzca dicha circuns­
tancia. No obstante, entendemos que esta salvedad
sólo será aplicable cuando no haya habido actuación
de la Administración. Es decir, que en el caso de una
actuación de comprobación por parte de la Admi­
nistración el plazo computará únicamente desde la
notificación de la liquidación y no se reabrirá su
cómputo cuando exista una sentencia en un caso
similar que determine que la imposición era contra­
ria a convenio. Y ello, porque el contribuyente en el
momento de la liquidación ya debería conocer y
valorar si la imposición es o no contraria a convenio.
En el caso de que la renta hubiera sido objeto
de retención en la fuente, el comentario ya estable­
cía que el plazo comenzaba a computarse desde el
momento del pago o desde el momento de cono­
cimiento del gravamen si el contribuyente prueba
que éste se produjo con posterioridad. En el caso
de que la imposición contraria al convenio se deri­
ve de la acción combinada de dos Estados, se
empieza a computar el plazo desde la notificación
de la última acción que se haya llevado a cabo. El
nuevo comentario aclara cuándo se producirá este
caso. Así, por ejemplo, se produciría cuando una
renta que pueda ser sujeta a gravamen en los dos
Estados, eliminándose la doble imposición median­
te el sistema de imputación, si el Estado que ha de
eliminar esa doble imposición niega el derecho a la
deducción procedente, mediante una acción Admi­
nistrativa posterior (por ejemplo, en nuestro caso,
un procedimiento de comprobación). En este caso,
el plazo comenzará a computarse desde la notifica­
ción de la liquidación en la que se limite o niegue la
posibilidad de deducción para eliminar la doble
imposición. El comentario hace referencia también
a los problemas que se pueden producir en estos
supuestos de reapertura del cómputo del plazo
derivados de la falta de conservación de los justifi­
cantes (declaraciones u otro tipo de documenta­
ción) por parte de las autoridades a las que se les
plantea el amistoso.
Este plazo de tres años no se interrumpe por
los recursos internos (tanto administrativos como
jurisdiccionales). Por ello, el contribuyente puede
preferir plantear simultáneamente las dos vías (el
procedimiento amistoso y los recursos internos)
para que el transcurso de los plazos perentorios de
recurso no le suponga un perjuicio. Para evitar las
ineficiencias que esta simultaneidad puede suponer
los comentarios al artículo 25 proponen varias vías:
siempre que la legislación interna lo permita, que la
interposición de los recursos internos suspenda el
plazo de tres años para interponer el procedimien­
to amistoso o que, sin suspensión de dicho plazo,
no se inicien las conversaciones hasta no se resuel­
va el recurso o no se llegue a acuerdo definitivo
hasta que no se retiren los recursos planteados.
Mediante estos comentarios, entendemos, que lo
que se pretende es, por un lado, no privar al con­
tribuyente de ninguna vía de recurso y a la vez evi­
tar que una resolución de un procedimiento
amistoso pueda entrar en conflicto con una resolu­
ción judicial que tenga prevalencia sobre aquél.
Los párrafos 26 a 29 contemplan aquellas situa­
ciones que pueden suponer que los Estados denie­
guen el inicio de un procedimiento amistoso. Así,
en primer lugar, los Estados pueden denegar el
derecho a iniciar un procedimiento amistoso cuan­
do las operaciones sean consideradas abusivas,
cuestión que estará ligada no a las regularizaciones
mediante el uso de cláusulas antiabuso (en nuestro
caso, la simulación del art. 16 de la LGT o el con­
flicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la
LGT) sino a la existencia de infracciones graves. Las
circunstancias que pueden suponer la denegación
del derecho a instar un procedimiento amistoso
deben estar recogidas en el convenio.
Por otro lado, la negativa a iniciar un procedi­
miento amistoso puede venir determinada por la
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Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
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imposibilidad impuesta por normativa interna, por
ejemplo, la imposibilidad de rectificar actos que
hayan sido confirmadas por resoluciones judiciales.
En principio, los tratados tienen prevalencia sobre
la normativa interna y no puede justificarse la
inaplicación de los mismos sobre la base de ésta.
No obstante, cuando esta circunstancia se pueda
producir y ello pueda conllevar a que, pese a la
resolución del procedimiento amistoso no sea
posible eliminar la imposición no conforme al tra­
tado, se deberá informar lo antes posible al otro
Estado para que el contribuyente no continúe con
un procedimiento que al final no le va a suponer
una satisfacción de sus pretensiones.
Puede ocurrir que la imposibilidad de resolver
el procedimiento amistoso venga determinada por
cambios en la normativa interna ocurridos tras la
negociación del Convenio correspondiente que
impidan ya sea temporal (por ejemplo mientras se
tramita una norma) o definitivamente a las autori­
dades suscribir acuerdos bilaterales. Cualquier
imposibilidad de suscribir el acuerdo amistoso
basada en el ordenamiento interno debe venir jus­
tificada en el propio acuerdo. En el caso hipotético
de que modificaciones internas sustanciales se pro­
duzcan durante la negociación del procedimiento
amistoso se debería hacer un esfuerzo para revisar
el acuerdo, sin que sea necesario que el contribu­
yente vuelva a plantear el procedimiento sino
reconsiderando el mismo en función de las nuevas
circunstancias.
Los párrafos 42 (antiguo 31) y siguientes con­
templan las posibles interacciones entre un proce­
dimiento amistoso y un procedimiento judicial.
Pueden darse varias situaciones. Puede ser que el
amistoso afecte a las mismas cuestiones del recur­
so judicial. En ese caso, los comentarios plantean la
posibilidad de diferir las cuestiones relativas al pro­
cedimiento amistoso hasta la resolución del proce­
dimiento judicial. No obstante, nuestra opinión
sobre esta materia es que esto puede mermar los
derechos de los contribuyentes, ya que de no satis­
facer la sentencia correspondiente sus pretensio­
nes, cabría la posibilidad de que, al no poder por
normativa interna modificar por un acuerdo bilate­
ral un asunto resuelto en vía jurisdiccional, se le
impidiera la eliminación de la tributación contraria
al convenio.
Otra posibilidad que se plantea es que el proce­
dimiento amistoso y el judicial coincidan en cuanto
a la materia pero no en cuanto a los períodos. Cre­
emos que este caso se produciría, por ejemplo,
cuando discutiéndose la residencia fiscal en uno u
otro Estado, esté recurrido un acto administrativo
de un ejercicio fiscal en la vía contenciosa y esté
planteado un procedimiento amistoso de otro
ejercicio fiscal sobre la misma materia. En este
caso, lo que proponen los comentarios es una solu­
ción similar a la del caso anterior o continuar con
ambos procedimientos en el caso de que no se
produzca interferencia.
Una tercera posibilidad sería que el procedi­
miento amistoso y el judicial estuvieran planteados
por distintas personas. En este caso, se deja claro
que el procedimiento amistoso no puede retrasar­
se a la espera de un posible criterio jurisdiccional,
incluso en el caso de que el contribuyente estuvie­
ra interesado en el aplazamiento del mismo por
prever una posible respuesta afín a sus propios
intereses del tribunal.
Cuando se simultaneen ambas vías por un
mismo contribuyente, la suscripción de un acuerdo
amistoso estará supeditada a su aceptación y a que
desista de los recursos planteados.
El artículo 25 no se pronuncia expresamente
sobre si la deuda debe estar satisfecha antes de ini­
ciarse el procedimiento. Algunos Estados estable­
cen como requisito para poder iniciar un amistoso
que el contribuyente haya satisfecho la deuda, sin
perjuicio de que luego del resultado de dicho pro­
cedimiento pueda resultar una cantidad a devolver,
entendiendo que al no mencionarse expresamente
en el Modelo de Convenio es una facultad de los
Estados contratantes. Otros, en cambio, entienden
que al no decir nada el Modelo de Convenio no se
obliga al cumplimiento del requisito del pago.
Los comentarios reconocen que esta cuestión
no está debidamente resuelta en el Modelo de
Convenio. No obstante, se remarca que la finalidad
del amistoso es evitar el gravamen contrario a con­
venio y por tanto, debería admitirse la posibilidad
de iniciar sin el pago de la deuda salvo que consti­
tuya el pago un requisito previo a la revisión en la
normativa interna. De esta manera, lo deseable es
que los Estados recojan en su normativa la posibili­
dad de suspender la deuda que es objeto de con­
troversia en el procedimiento para evitar un coste
financiero para el contribuyente. En nuestro caso,
esta posibilidad de suspensión se ha recogido en el
Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por
el que se aprueba el Reglamento de procedimien­
tos amistosos en materia de imposición directa. Se
regula en el Título IV, estableciéndose la posibilidad
de suspensión cuando se aporten garantías.
En aquellos supuestos en los que el requisito del
pago sea necesario conforme a normativa interna
se deberá –continúan los comentarios– informar al
otro Estado contratante. Se prevén posibles medi­
das para evitar un doble pago al obligado tributario.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010
Así, se podría pactar por parte de los Estados, siem­
pre que la legislación interna así lo permita que se
retenga la mayor de las dos cantidades exigidas por
los Estados contratantes, que se sustituya por algún
tipo de garantía o que se exija solamente el pago del
diferencial no pagado en el otro Estado. No obstan­
te, todas estas medidas dependerán de lo que per­
mita la legislación interna.
En el caso de que se exija necesariamente el
pago como requisito previo para iniciar el procedi­
miento, debe estar prevista la satisfacción de inte­
reses de demora en el caso de que resulte del
mismo la devolución de cantidades ya satisfechas.
Los Estados pueden adoptar diferentes crite­
rios en cuanto a la inclusión o no de las sanciones y
de los intereses de demora en el ámbito de aplica­
ción de los procedimientos amistosos. En cualquier
caso, tanto si se incluyen dentro del ámbito de apli­
cación como si no, el convenio se debe aplicar
siempre bajo los principios de buena fe, de tal
manera que nunca se pueden usar los intereses y
sanciones como medida disuasoria para plantear un
procedimiento amistoso. Así, por ejemplo, la exi­
gencia del pago de los intereses y/o de las sancio­
nes puede suponer una carga tal que disuada al
contribuyente de plantear del procedimiento.
Dado que el apartado 5 ha sido introducido en
la actualización del Modelo de Convenio de 2008,
todos los comentarios sobre el mismo son también
novedosos.
El procedimiento arbitral se plantea como una
manera de poder eliminar el gravamen contrario a
convenio cuando los Estados contratantes no se
hayan puesto de acuerdo en el plazo de dos años.
Pero no opera como una alternativa a un posible
acuerdo alcanzado, para el caso de que el acuerdo
no satisfaga los intereses del contribuyente que
planteó el procedimiento. Está previsto como una
manera de resolver cuestiones sobre las cuales no
ha sido posible el acuerdo.
En algunos Estados la normativa interna puede
hacer de difícil aplicación el procedimiento arbitral
previsto en este artículo. Puede que determinadas
normas impidan aplicar los procedimientos arbitra­
les a cuestiones tributarias. Además, los Estados
pueden preferir limitar este sistema a determina­
dos Estados o a determinadas materias.
En el caso de los Estados miembros de la Unión
Europea, la posibilidad de acudir al arbitraje en vir­
tud de este artículo se deberá armonizar con las
obligaciones contraídas como firmantes del Conve­
nio Europeo de Arbitraje.
Se establece la posibilidad que, aun cuando no
esté prevista la posibilidad de remitir la cuestión a
arbitraje en el convenio, los Estados decidan apli­
carlo, incluyendo una cláusula específica de remi­
sión al arbitraje en el procedimiento amistoso. En
el apartado 69 de los comentarios se recoge un
Modelo de cláusula de remisión al arbitraje de las
cuestiones no resueltas.
El procedimiento de arbitraje no es automático
sino que lo deberán instar los contribuyentes en
cualquier momento una vez transcurrido el plazo de
los dos años de negociación sin que exista acuerdo.
No se puede plantear el arbitraje si las cuestiones
han sido resueltas. Para que se consideren resueltas
debe haber acuerdo de los dos Estados contratan­
tes, por tanto, no puede un Estado unilateralmente
decidir que se ha resuelto la cuestión. Si existe aun­
que sea una materia sobre la que no hay acuerdo se
podrá plantear el arbitraje sobre dicha cuestión.
No se puede plantear el arbitraje hasta que se
haya producido efectivamente una imposición con­
traria al convenio. Por tanto, a diferencia de lo que
ocurre con el procedimiento amistoso, como
comentamos anteriormente, solo cuando hay un
acto expreso de imposición (declaración, pago,
liquidación administrativa, etc.) cabe acudir al arbi­
traje. Podría darse el caso que planteándose el amis­
toso con anterioridad a la exigencia del gravamen y
no estando resuelto en el período de dos años, no
se pudiera acudir al arbitraje. No obstante, en nues­
tra opinión, esta posibilidad es más teórica real, ya
que aun cuando se hubiera planteado el amistoso
con anterioridad a la exacción efectiva contraria al
convenio, es posible que en el transcurso de los dos
años siguientes de tramitación infructuosa del pro­
cedimiento se hubiera producido la exacción efecti­
va, por lo que sí se podría acudir al arbitraje.
Tal y como está previsto el apartado 5 del artícu­
lo 25 sólo cabe el arbitraje sobre cuestiones no
resueltas derivadas de los amistosos presentados en
virtud del apartado 1, es decir, cuando un contribu­
yente considere que las medidas adoptadas por uno
o por ambos Estados contratantes implican o pue­
den implicar para ella una imposición que no esté
conforme con las disposiciones del Convenio. Si se
quisiera que se ampliara también a los del apartado
3, es decir, procedimientos amistosos planteados
por los Estados para resolver dudas interpretativas
del Tratado o para resolver situaciones de doble
imposición no recogidas en el mismo, se puede pac­
tar libremente por los Estados.
La segunda frase del apartado señala “este
sometimiento no podrá realizarse cuando un tribu­
nal u organismo administrativo de cualquiera de los
Estados contratantes se haya pronunciado previa­
mente sobre dichas cuestiones irresolutas”. En el
caso de que un Estado pueda apartarse de las sen­
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Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
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tencias de los juzgados y tribunales sobre una
materia, esta frase se podría omitir.
Cuando el procedimiento amistoso se haya
planteado por la autoridad competente de uno de
los Estados, el cómputo del plazo de dos años
comenzará desde el momento en que se tenga
información suficiente para poder pronunciarse
sobre el caso.
De la misma manera que se establece para los
procedimientos amistosos, no se podrá someter a
arbitraje las cuestiones no resueltas cuando un
órgano judicial se haya pronunciado sobre una
materia, de tal forma que los interesados de haber
simultaneado las dos vías de recurso podrán optar
entre renunciar al arbitraje y seguir con los recur­
sos internos ordinarios o aceptar el arbitraje y des­
istir de los procedimientos internos.
En algunos países las cuestiones no resueltas en
un procedimiento amistoso sólo pueden someter­
se a arbitraje en tanto que se hayan agotado las vías
de recurso internas, por lo que será necesario que
renuncie a dicha vía para poder someterlo a arbi­
traje. Los comentarios resaltan que esta circuns­
tancia no puede suponer un menoscabo del
derecho de los contribuyentes a eliminar la doble
imposición, por lo que se debería permitir a éste
una participación en el procedimiento arbitral que
no minimizara sus posibilidades de defensa.
El laudo arbitral es vinculante para ambos Esta­
dos. El resultado del laudo será plasmado en un
acuerdo amistoso que, no obstante, tiene que ser
aceptado por el interesado en el procedimiento. La
negativa a renunciar a los recursos internos, caso
de que se hubiesen planteado simultáneamente al
procedimiento amistoso, equivale a un rechazo del
acuerdo.
En principio, el laudo sólo es vinculante respecto
de las cuestiones planteadas. Potestativamente, po­
dría resolver sobre otras cuestiones no planteadas,
por ejemplo, relativas a otros ejercicios o sujetos pa­
sivos, pero no existe ninguna obligación de hacerlo.
Algunos Estados pueden permitir apartarse del
laudo cuando puedan pactar una solución alternati­
va, modificando la tercera frase del párrafo 5.
El comentario incluye además un Modelo de
Acuerdo amistoso derivado del procedimiento arbi­
tral. Según este Modelo, les corresponde a las auto­
ridades competentes designar a los árbitros y
someter las cuestiones a la decisión de los mismos.
Permite al contribuyente alegar y, previo permiso de
los árbitros, realizar una exposición oral de sus pre­
tensiones. El contribuyente tiene la opción, al final
del proceso, de aceptar la decisión de los árbitros o
de seguir con las vías de recurso internas. Una vez
que se ha emitido el laudo arbitral, las autoridades
competentes deben ejecutarlo en el plazo de seis
meses desde que se les notifique la resolución.
Como conclusión sobre la reforma operada en
el artículo 25, señala DE RUITER (2008) que la inclu­
sión del mecanismo obligatorio en el artículo 25. 5
del Modelo de Convenio es la aportación más
importante operada con la actualización del 2008.
No obstante, la efectividad de este instrumento
dependerá de los Estados Miembros. El Modelo
tiene cierta flexibilidad a la hora de diseñar el modo
de aplicación de este mecanismo, por lo que podrán
optar por usarlo, por ejemplo, en un número limita­
do de casos. Sin embargo, en su opinión, la sola pre­
sencia de este mecanismo es una garantía para una
efectiva y eficiente resolución de la doble imposi­
ción mediante el procedimiento amistoso, como ha
ocurrido con el Convenio de Arbitraje de la UE.
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