No Domiciliados - Informativo Caballero Bustamante

Aspectosatenerencuentasobreladeducibilidaddelgasto
poroperacionescon“NoDomiciliados”
1.ConsideracionesGenerales
En un mundo globalizado como el actual,
las operaciones comerciales entre agentes
económicos situados en distintos territorios
se hace cada vez más intensa y fluida. En ese
sentido, y como quiera que las ventajas patrimoniales se generan de manera incesante
no cabe duda que al obtenerse “riqueza” la
tributación no es ajena a ella, en particular
aquella que regula el Impuesto a la Renta.
El propósito del presente informe es dar
a conocer algunos aspectos que giran en
torno a la deducibilidad de determinados
gastos, en los que incurriría una empresa
domiciliada en nuestro país, a raíz de la
celebración de determinados negocios jurídicos (por ejemplo: contratos) con sujetos
“no domiciliados”; para efectos de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR); y si es que
existe alguna condicionante para la toma
del referido gasto como tal.
Con la finalidad de circunscribir los alcances del presente informe, delimitaremos
el mismo teniendo en cuenta las siguientes
premisas:
• No involucra la aplicación de Convenios
de Doble Imposición.
• El sujeto “no domiciliado” no califica como
“matriz” de la empresa domiciliada.
• El servicio llevado a cabo por el no
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domiciliado (empresa, para efectos del
Informe) es prestado íntegramente en el
país (Perú).
• Al hacer alusión a servicios éstos no
involucran a la asistencia técnica ni a los
servicios digitales.
sus sucursales, agencias o establecimientos
permanentes, el impuesto recaerá sólo
sobre las rentas de fuente peruana.
A continuación exponemos de manera
gráfica la condición de un no domiciliado:
2.Ámbito de aplicación de la Ley
delImpuestoalaRenta
No Domiciliado
De conformidad con la Norma XI del
Título Preliminar del Código Tributario, se
tiene que “las personas naturales o jurídicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados en el Perú, están
sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Código y en las
leyes y reglamentos tributarios.
También están sometidos a dichas
normas, las personas naturales o jurídicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas
u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú, sobre
patrimonios, rentas, actos o contratos que
están sujetos a tributación en el país”.
Tal como se aprecia, el Estado delimita su
potestad tributaria al imponer tributos, lo cual
queda de manifiesto en el artículo 6º de la
LIR. Así tenemos que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de
Persona que no reside
habitualmente en el país
(menos de 183 días
calendario durante un
período de 12 meses)
No se encuentre
constituido en
el país
3.Principio de Causalidad de los
gastos
En relación a este principio, es procedente
la deducción de gastos que guardan relación
causal directa con la generación de la renta
o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad, en la medida
que el gasto no se encuentre prohibido (1) o
limitado por la norma tributaria; debiendo
además cumplir con el requisito formal de
estar sustentado en un comprobante de pago
válidamente emitido conforme el reglamento
de comprobantes de pago.
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De esta forma, además de los criterios de
razonabilidad, necesidad, normalidad, proporcionalidad y generalidad, se debe tomar en
consideración la finalidad de los gastos que
se realizan, vale decir, la generación de la
renta y el mantenimiento de la fuente.
En razón a ello, el análisis en conjunto
de los criterios y finalidades arriba mencionados permitirá establecer si los gastos en
que incurren las empresas podrán ser deducidos; de esta forma pasamos a desarrollar
suscintamente cada uno de ellos.
3.1. Criterios conformantes del Principio de Causalidad
– Razonabilidad, en virtud de este
criterio debe existir una relación
razonable entre el monto del
desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar
destinado a producir y mantener
la fuente productora de renta.
– Necesidad, implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o la fuente
no podría subsistir; vale decir, la
necesidad debería ser directa.
– Proporcionalidad, alude a un
parámetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si el
volumen de la erogación realizado
por una empresa guarda debida
proporción con el volumen de sus
operaciones.
– Normalidad, referido principalmente a que los gastos en los cuales se
incurren deben realizarse dentro del
giro normal de las actividades
del negocio, como se puede observar muy vinculado con el criterio de
razonabilidad.
4.Criterio de Imposición (vinculación)delImpuestoalaRenta
Los criterios de imposición pueden ser
definidos como aquellos aspectos o características plasmadas en la hipótesis de incidencia del Impuesto que grave un supuesto
de hecho, que determinan la vinculación
entre el hecho generador de la obligación
tributaria y la potestad tributaria del Estado.
Dichos criterios de vinculación se clasifican
de la siguiente manera:
CRITERIOS DE VINCULACIÓN
SUBJETIVOS
Persona Natural
Nacionalidad
Domicilio
OBJETIVOS
Persona Jurídica
Lugar de
constitución
De acuerdo a lo manifestado en el párrafo
precedente, cabe indicar que nuestra LIR adopta tanto el criterio de la ubicación territorial
de la fuente como, de manera conjunta, el del
criterio de vinculación del domicilio. Así
las cosas, podemos inferir que los contribuyentes domiciliados tributan sobre sus rentas
de fuente mundial (fuente peruana + fuente
extranjera) mientras que los contribuyentes
no domiciliados tributan únicamente por
sus rentas de fuente peruana (2) (criterio
de territorialidad de la fuente).
Ubicación territorial
de la fuente
Sede de
dirección
el sujeto no domiciliado. Sobre el particular,
cabe señalar que, en principio, el IR a cargo
de los sujetos no domiciliados se desencadena
cuando la renta generada por los referidos sujetos (no domiciliados) les ha sido abonada o
acreditada en determinada ocasión. Así pues,
para el caso que nos ocupa, se efectuará la
retención en el caso que se pague o acredite
rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios
del exterior distintas a las previstas en el
segundo párrafo del artículo 76º de la LIR; en
este supuesto el impuesto se precipita en la
fecha de pago o abono de la renta.
5.El nacimiento de la obligación
Ahora bien, cabe recordar que en el caso de
tributaria en el caso de rentas las rentas recogidas en el segundo párrafo del
obtenidasporsujetos“nodomi- artículo 76º de la LIR la obligación de “retener”
ciliados”. La calificación de la el IR surge al contabilizar el costo o gasto que
“retención”delIR
representa dicha renta para el agente de retención. Empero, resulta conveniente detenernos
El asunto del epígrafe comprende dos en la redacción de la norma en cuestión. En
tópicos. El primero, referido al nacimiento efecto, de una atenta lectura del segundo
de la obligación tributaria, vale decir, cuándo párrafo del artículo 76º de la LIR se evidencia
surge la obligatoriedad del pago del IR que que en caso el contribuyente domiciliado
deberá “efectuar” (vía retención, se entiende) contabilice como costo o gasto retribuciones,
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entre otros, de servicios prestados por no domiciliados, aquellos (contribuyentes domiciliados)
abonarán al fisco el monto equivalente a
la retención en el mes que se produzca el
registro contable (del gasto o costo, se entiende), independientemente de si se paga o no la
retribución al sujeto no domiciliado.
De otra parte, en cuanto al segundo tópico a abordar éste no es otro que el de la
calificación de la figura de la retención y una
“variante del mismo” (abono del IR como
“equivalente a la retención”), si cabe el término. En efecto, respecto de la retención podemos afirmar que ésta implica una detracción
de una suma dineraria de un contribuyente
(en nuestro caso, el sujeto no domiciliado)
efectuada por un agente de retención (empresa domiciliada), el mismo que por su función
pública, actividad o, en términos generales,
por su ubicación en la relación contractual
que mantiene con el contribuyente se halla
en contacto directo con dicha suma
dineraria de propiedad de éste.
Bajo ese orden de ideas, es claro que la
retención supone empozar al fisco, por parte
del agente de retención, el tributo que por
“excelencia” le corresponde al contribuyente. Lo esbozado nos permite inferir que, de
configurarse en los hechos una situación
distinta a la delineada (que no haya contacto
directo del agente de retención con suma alguna perteneciente o a la que tenga derecho
el contribuyente) no podría afirmarse que,
en estricto, nos encontremos ante la figura
de la retención.
Lo expuesto en el párrafo anterior nos
lleva a concluir que cuando el legislador
prescribe que habrá de abonarse al fisco,
en determinada oportunidad, un monto
equivalente a la retención, ello, a nuestro
juicio, no significa que, en rigor, estemos
frente a la figura de la retención, bajo las
consideraciones anteriormente expuestas.
Por cierto, cabe tener presente que, para el
caso materia de análisis, SUNAT considera
que el sólo registro contable del costo o
gasto de las retribuciones a pagar a los no
domiciliados obligaría a abonar, al fisco,
el monto equivalente a la retención (3). Sin
perjuicio de ello, cabe insistir y preguntarse:
¿se está realmente frente a la figura de la
retención? Reiteramos que, de acuerdo a lo
esbozado, somos del parecer que no. En el
mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal
Fiscal según RTF Nº 5015-2-2003. En efecto, la controversia, resuelta por el Tribunal
Fiscal, se centraba en la imputación de la
infracción tributaria consistente en el “no
pago de los tributos retenidos dentro del
plazo establecido” concluyendo que el deber
de abonar el monto equivalente a la retención que deben observar los agentes de
retención cuando contabilicen como costo
o gasto las retribuciones a favor de sujetos
no domiciliados independientemente de
si se pagan o no las regalías o servicios a
los no domiciliados, sólo constituye un
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Informe Especial
abono, por lo que la prestación objeto
del mismo no forma parte del concepto
de deuda tributaria a que se refiere el
artículo 28º del Código Tributario ni
implica el pago de una retención conforme con el criterio establecido por la RTF
Nº 06942-1-2002, entre otras.
6.Naturaleza jurídica del pago del IR
a cargo de los no domiciliados
Cabe destacar que, en el caso del IR a
cargo de sujetos no domiciliados el pago del
mismo (vía retención) es definitivo (4). Ello,
por cuanto tal como hemos señalado en el
primer párrafo del numeral anterior el IR se
precipita, preliminarmente, en el momento en
el que se abona o acredita la renta a favor del
no domiciliado dado que la renta gravada no
es la devengada o percibida en el curso de un
ejercicio económico, sino aquella acreditada o
abonada en una determinada oportunidad.
En ese sentido, podemos inferir que el IR se
aplica no por el sistema global de imposición,
sino por el sistema cedular, toda vez que la
renta que se obtenga de los elementos que
le dan origen (capital, trabajo y la conjunción
de ambos) en la medida que califiquen como
renta de fuente peruana se gravará de manera
independiente; es por tal razón que las distintas rentas (categorizables en 5, para propósitos
de brindar una regulación impositiva distinta
según el origen de la renta y sobre la base de
la preponderancia del factor capital, trabajo
o ambos de manera conjunta) se liquidan en
forma independiente, vale decir que no se
acumulan o globalizan; ello importa que el
IR se determine por cédulas independientes,
sin posibilidad de compensar pérdidas de una
categoría con otra.
7.Reconocimiento del gasto por
parte del sujeto domiciliado. ¿Se
requiere cumplir con alguna condición para su deducibilidad?
Sobre el asunto del epígrafe, cabe preguntarse si la obligación de abonar el monto
equivalente a la retención, ¿condiciona o
no la deducción del gasto? Sobre el particular,
advertimos que la intención del legislador se
orienta a equilibrar y cautelar, en términos
recaudatorios, el interés fiscal a efectos de que
éste no se vea perjudicado por la falta de pago
del tributo de cargo del sujeto no domiciliado.
En ese orden de ideas, la redacción del
texto del segundo párrafo del artículo 76º de
la LIR se orienta al cumplimiento de dicho
objetivo, a través de la exigencia del abono
al fisco del monto equivalente a la retención,
en el momento en que se produce el devengo
del gasto. En consecuencia, si no se efectúa
el referido abono del monto equivalente a la
retención, ello no implica el desconocimiento
del gasto o costo previamente contabilizado
por el sujeto domiciliado (6). Sin perjuicio de
ello, es claro que al fisco le asistiría la facultad
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de exigir el pago del mencionado importe
equivalente a la retención.
De otro lado, y en lo que a la comisión
de infracciones de refiere, somos del parecer que de no cumplirse con el abono del
monto equivalente a la retención en la
oportunidad prevista en el segundo párrafo
del artículo 76º de la LIR no se configuraría
infracción alguna (5). Descartamos así liminarmente la supuesta y negada comisión de la
infracción tributaria tipificada en el numeral
13 del artículo 177º del CódigoTributario. Ello,
por cuanto el tipo infractorio hace alusión a la
omisión de efectuar la retención establecida por Ley. Sin embargo, y tal como hemos
precisado, el término “monto equivalente
a la retención” no constituye, en esencia,
la realización de una retención.
Sin perjuicio de lo expueso en el párrafo
precedente, situación distinta se presentaría
en el supuesto que se cancele la renta, y
por ende, se practicase la retención pero
no se realice su declaración ni pago en los
plazos establecidos. En este escenario, sí
se configura la comisión de las infracciones
tipificadas en los numerales 1 y 4 del artículo
178º del Código Tributario.
8.Sustentación del gasto incurrido
por el sujeto domiciliado
En relación con el asunto del epígrafe,
consideramos pertinente recoger algunos
criterios jurisprudenciales que nos permitan clarificar el tema en cuestión. Sobre el
particular, habremos de recordar lo imprescindible que resulta que la empresa cuente
con los suficientes medios probatorios que
demuestren la necesidad de incurrir en determinados gastos y que adicionalmente a
ello se evidencie que la operación celebrada
es una calificable como fehaciente y real.
Al respecto, el último párrafo del artículo
39º del Reglamento de la LIR dispone que
el gasto, por la operación celebrada con
la empresa no domiciliada, se sustentará
en el comprobante de pago emitido o, en
su defecto, con cualquier documento que
acredite la realización de aquélla (operación
antes citada); considerándose además que
el documento sustentatorio entregado por
la empresa no domiciliada deberá sujetarse
a los previsto en el inciso o) del artículo 21º
del Reglamento de la LIR, el cual nos remite
a observar los requisitos dispuestos en el penúltimo párrafo del artículo 51º-A de la LIR.
Ha sido el desarrollo jurisprudencial el que
ha advertido a las empresas lo importante
que es que ellas cuenten con suficientes
elementos probatorios, los cuales valorados
de manera conjunta y bajo un criterio de
razonabilidad por parte del Órgano resolutor
permitirán reforzar la deduciblidad de un
gasto previamente incurrido.
A continuación citamos de manera
sumillada las siguientes Resoluciones del
Tribunal Fiscal:
1. RTF Nº 755-1-2006. “La Administración
(SUNAT) debe evaluar la efectiva realización de las operaciones, tomando como
base fundamentalmente la documentación
proporcionada por los contribuyentes, por lo
que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea
necesario, que los comprobantes de pago
que sustentan su derecho correspondan a
operaciones reales, lo que puede concretarse
a través de los medios probatorios”.
2. RTF Nº 1814-4-2006. “Corresponde a la
AdministraciónTributaria evaluar la efectiva
realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo
para ello necesario que éstos mantengan, al
menos, un nivel mínimo indispensable
de elementos de pruebas que acrediten,
en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho
corresponden a operaciones reales”.
3. RTF Nº 5732-1-2005. “Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta
con comprobantes de pago que respalden
las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se
deba demostrar que, en efecto, éstas se
hayan realizado. A tal efecto, para observar la fehaciencia de las operaciones, la
Administración (SUNAT) debe investigar
todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios
pertinentes y sucedáneos siempre que
sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorándolos en forma conjunta
y con apreciación razonada”.
NOTAS
(1) S upuestos regulados expresamente en el
artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta.
(2) En el caso de sucursales de empresas no domiciliadas, se ha establecido que si bien son consideradas como entidades domiciliadas, únicamente
tributarán por sus rentas de fuente peruana.
(3) Véase el Informe Nº 204-2005-SUNAT/2B0000.
(4) Ostentando tal característica (pago definitivo),
de publicarse la respectiva Ley del IR o norma
con rango similar, ésta entrará en vigor al día
siguiente de su publicación para el caso de rentas
obtenidas por “no domiciliados” por lo que los
sujetos domiciliados al devenir como agentes de
retención, en caso paguen o acrediten rentas a los
no domiciliados, practicarán la respectiva retención en la oportunidad regulada en la Ley o norma
con rango similar. Situación distinta afrontan los
“domiciliados”, toda vez que para éstos últimos
la Ley entrará en vigor a partir del 1 de enero del
siguiente año de su publicación.
(5) Respecto de la comisión de la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 178º del Código
Tributario véase los fundamentos de la RTF
Nº 4526-5-2005. El Tribunal Fiscal en el asunto
materia de controversia, falló declarando la no
configuración de la infracción antes indicada.
(6)Sin embargo, respecto a este tema existe un sector
de especialistas con una opinión contraria. En opinión de éstos, para efectos de la deducibilidad del
gasto, el mismo sí se encuentra “condicionado”
al pago del monto equivalente a la retención. n
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