En qué momento se debe realizar la provisión de cobranza dudosa?

I
Área Tributaria
I
Contenido
actualidad y
aplicación práctica
Nos preguntan y
contestamos
¿En qué momento se debe realizar la provisión de cobranza dudosa?:
Evite contingencias con el fisco
Impacto de la reducción gradual de la tasa de impuesto a la renta en el
impuesto a la renta diferido (Parte final)
¿Cuáles son las implicancias legales de cometer el delito de defraudación
tributaria?
Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) 2014
Valor de mercado de las remuneraciones de trabajadores vinculados
Sobre los gastos deducibles
Análisis Jurisprudencial
Jurisprudencia al día
GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
I-1
I-7
I-11
I-14
I-18
I-21
Gastos no deducibles por estar sustentados en comprobantes de pago
I-23
mal emitidos
I-25
Principio del devengado
I-25
I-26
¿En qué momento se debe realizar la
provisión de cobranza dudosa?:
Evite contingencias con el fisco
Ficha Técnica
Autor:Dr. Mario Alva Matteucci
Título : ¿En qué momento se debe realizar la
provisión de cobranza dudosa?: Evite contingencias con el fisco
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 320 - Primera
Quincena de Febrero 2015
1.Introducción
Dentro del universo de los clientes en una
determinada actividad comercial, siempre
existen aquellos que cumplen con pagar
de manera oportuna o a veces de manera
adelantada, permitiendo de este modo
un flujo de ingresos a los proveedores de
mercaderías o quizás de servicios.
Un segundo grupo de clientes paga con
regularidad sus obligaciones con los proveedores y sobre los cuales se les otorgan
facilidades, inclusive algunas prórrogas
luego del vencimiento pactado inicialmente para saldar deudas, se les otorga
plazos mayores o inclusive se cumple con
canjear letras de pago para asegurar el
posterior cumplimiento.
Finalmente, existe un grupo reducido de
clientes que no cumplen con pagar y a
los que pese a que se les requiera el pago
no lo efectúan, siendo necesario iniciar
distintas acciones para poder recuperar
el monto de la deuda que estos deben.
Frente a esta incertidumbre, los contribuyentes se cuestionan si la deuda que no
ha podido ser cobrada o saldada podrá
ser reconocida como gasto tributario a
efectos de la determinación de la renta
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Primera Quincena - Febrero 2015
neta de tercera categoría, una vez que
preparen sus estados financieros.
En esta oportunidad, consideramos
pertinente revisar los detalles que se
deben tener en cuenta para realizar una
provisión de cobranza dudosa y no tener
dificultades con el fisco, ello precisamente
para evitar alguna contingencia tributaria
a futuro.
2.La necesaria aplicación del
principio de causalidad para
la deducción de los gastos
Consideramos pertinente indicar que un
gasto puede ser considerado deducible
en la determinación de la renta neta de
tercera categoría, siempre que el mismo
cumpla con el determinado principio de
causalidad, el cual se encuentra recogido
en el artículo 37º de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES, se considera
a la causalidad como “… la relación
existente entre un hecho (egreso, gasto
o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generación de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente). Debe
tenerse presente que este principio no
se considerará incumplido con la falta
de consecución del efecto buscado con
el gasto o costo, es decir, se considerará
que un gasto cumplirá con el principio
de causalidad, aun cuando no se logre
la generación de la renta”1.
1 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del impuesto a la
renta empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT
o lo perdí yo… Dogma Ediciones. Lima, 2007, p. 29.
La propia Sunat al emitir el Oficio Nº 0152000—K0000 de fecha 07.02.2000, en
respuesta a una consulta formulada por
la Asociación de Exportadores (ADEX),
indicó que “… como regla general se
consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría,
los gastos necesarios para producir y
mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida.
Además, se deben tener en cuenta los
límites o reglas que por cada concepto
hubiera dispuesto la Ley del Impuesto
a la Renta, cuyo análisis dependerá de
cada caso en concreto”2.
Dentro de la doctrina extranjera, apreciamos al maestro GARCÍA MULLÍN, el
cual afirma respecto al tema materia de
análisis lo siguiente: “En forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas
por el principio de causalidad, o sea
que solo son admisibles aquellas que
guarden una relación causal directa
con la generación de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad” 3.
Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que
tributariamente no serán aceptados al no
poder acreditar una relación causal. En
tal sentido, consideramos razonable que
si un determinado deudor asume determinada calificación negativa, en cuanto
2 Si se desea consultar de manera integral el oficio en mención se
debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.
pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0152000.htm
3 GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. Manual del impuesto a la renta.
Santo Domingo, 1980, p. 122.
Actualidad Empresarial
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Informe Tributario
Informe Tributario
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Informe Tributario
a la posibilidad de saldar sus deudas o
de convertirse en deudor en potencia, el
acreedor pueda provisionar el gasto respectivo toda vez que el mismo le afectará
a resultados al final del ejercicio.
3. Las deudas de cobranza dudosa: ¿Cuándo se presenta este
supuesto?
En sentido lato, podemos entender como
deuda de cobranza dudosa a aquella
respecto de la cual no existe certeza o
seguridad en su posible recuperación,
ya sea porque el deudor no se acerca a
cancelar su obligación con el acreedor o
porque este se encuentra en una situación
de falencia económica que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas,
en perjuicio del acreedor obviamente.
Dentro de la definición de provisión para
cuentas de cobranza dudosa JOSUÉ BERNAL y CRISTINA ESPINOZA señalan que
las “Provisiones representan pérdidas
no realizadas, obligaciones contraídas
o posibles obligaciones. Para efectos
de presentar en forma razonable la información financiera, la normatividad
contable establece el reconocimiento
de ciertas provisiones, una de ellas es
la provisión para cuentas de cobranza
dudosa, que consiste en reconocer
como “gasto del período” la evidencia
de incobrabilidad de algunas partidas
por cobrar, de esta forma el importe de
cuentas por cobrar que se mostrará en
el balance general es el que realmente
se espera que genere beneficios económicos a la empresa”4.
Al observar la normatividad contenida
en la Ley del Impuesto a la Renta, particularmente el literal i) del artículo 37º
de la Ley del Impuesto a la Renta no se
define a las deudas de cobranza dudosa,
solamente se establece que estas pueden
ser deducibles como gasto siempre que
cumplan con ciertas condiciones (las
condiciones están reguladas en el literal
f) del artículo 21º del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta).
Así, el referido literal i) del artículo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
a fin de establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancias de capital; en
tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley. En consecuencia,
son deducibles los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por
el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
La misma norma no reconoce el carácter
de deuda incobrable a las siguientes:
4 BERNAL ROJA, Josué y ESPINOZA TORRES, Cristina. Impuesto a
la renta: Aplicación práctica - Tributaria y contable 2006-2007.
Instituto Pacífico, Lima, 2007, p. 452.
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Instituto Pacífico
(i) Las deudas contraídas entre sí por
partes vinculadas.
(ii) Las deudas afianzadas por empresas
del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de
garantía, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad.
(iii)Las deudas que hayan sido objeto de
renovación o prórroga expresa.
Estos supuestos serán desarrollados más
adelante con más información.
4.Las deudas de cobranza dudosa y la aplicación de la NIC
18 – Ingresos por actividades
ordinarias
La NIC 18 regula los ingresos por actividades ordinarias y señala en su párrafo 22
que en la oportunidad en que surja alguna incertidumbre sobre la recuperación de
las cobranzas, la entidad debe reconocer
un gasto de “cobranza dudosa”.
El mencionado párrafo tiene la siguiente
indicación:
Párrafo 22
“Los ingresos de actividades ordinarias se
reconocerán solo cuando sea probable que
los beneficios económicos asociados con la
transacción fluyan a la entidad. No obstante,
cuando surge alguna incertidumbre sobre
el grado de recuperabilidad de un saldo ya
incluido entre los ingresos de actividades
ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de
ser probable se procede a reconocer como
un gasto, en lugar de ajustar el importe del
ingreso originalmente reconocido”.
5. Las deudas de cobranza dudosa y la aplicación de la NIC 39
– Instrumentos financieros:
Reconocimiento y medición
La NIC 39 regula los instrumentos financieros, dentro de los cuales ubicamos a
los activos financieros que están representadas por las cuentas por cobrar. Allí se
indica que los activos financieros deben
ser evaluados cada vez que culmine el
ejercicio, ello con la finalidad de poder
verificar si existe algún tipo de evidencia
objetiva de deterioro o no.
La NIC 39 señala que la entidad al cierre
de cada ejercicio deba de revisar la existencia de incobrabilidad de los activos
financieros (Cuentas por cobrar); para ello,
lista una serie de eventos que pueden resultar una evidencia objetiva del deterioro
de incobrabilidad del activo financiero;
siendo las más resaltantes las dificultades
financieras; incumplimiento contractual;
la quiebra de la entidad; la renegociación
otorgando ventajas no aplicables en condiciones normales de crédito; entre otros.
En mérito a estas evidencias, la entidad
deberá de realizar las estimaciones razonables de la cobranza dudosa.
Resulta pertinente citar los párrafos 58,
59, 60, 62, 63, 64 y 65 de la NIC 39, los
cuales están relacionados con el tema de
la provisión de cobranza dudosa.
Los párrafos indicados se copian a continuación: Párrafo 58
“Una entidad evaluará al final de cada
periodo de presentación si existe evidencia
objetiva de que un activo financiero o un
grupo de ellos medidos al costo amortizado
esté deteriorado. Si existe cualquier evidencia, la entidad aplicará el párrafo 63 para
determinar el importe de cualquier pérdida
por deterioro de valor”.
Párrafo 59
“Un activo financiero o un grupo de ellos
estará deteriorado, y se habrá producido
una pérdida por deterioro del valor si, y
solo si, existe evidencia objetiva del deterioro
como consecuencia de uno o más eventos
que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo (un “evento que
causa la pérdida”) y ese evento o eventos
causantes de la pérdida tienen un impacto
sobre los flujos de efectivo futuros estimados
del activo financiero o del grupo de ellos,
que pueda ser estimado con fiabilidad. La
identificación de un único evento que individualmente sea la causa del deterioro podría
ser imposible. Más bien, el deterioro podría
haber sido causado por el efecto combinado
de diversos eventos. Las pérdidas esperadas
como resultado de eventos futuros, sea cual
fuere su probabilidad, no se reconocerán.
La evidencia objetiva de que un activo o un
grupo de activos están deteriorados incluye
la información observable que requiera la atención del tenedor del activo sobre los
siguientes eventos que causan la pérdida:
(a)dificultades financieras significativas del
emisor o del obligado;
(b)infracciones de las cláusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras
en el pago de los intereses o el principal;
(c)el prestamista, por razones económicas
o legales relacionadas con dificultades
financieras del prestatario, le otorga
concesiones o ventajas que no habría
otorgado bajo otras circunstancias;
(d)es probable que el prestatario entre en
quiebra o en otra forma de reorganización financiera;
(e)la desaparición de un mercado activo
para el activo financiero en cuestión,
debido a dificultades financieras; o
(f) los datos observables indican que desde
el reconocimiento inicial de un grupo
de activos financieros existe una disminución medible en sus flujos futuros
estimados de efectivo, aunque no pueda
todavía identificársela con activos financieros individuales del grupo, incluyendo
entre tales datos:
(i) cambios adversos en el estado de los
pagos de los prestatarios incluidos en
el grupo (por ejemplo, un número
creciente de retrasos en los pagos o
un número creciente de prestatarios
por tarjetas de crédito que han
alcanzado su límite de crédito y
están pagando el importe mensual
mínimo); o
(ii)condiciones económicas locales o
nacionales que se correlacionen con
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Primera Quincena - Febrero 2015
Área Tributaria
incumplimientos en los activos del
grupo (por ejemplo, un incremento
en la tasa de desempleo en el área
geográfica de los prestatarios, un
descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el área relevante, un descenso en los precios del
petróleo para préstamos concedidos
a productores de petróleo, o cambios
adversos en las condiciones del sector
que afecten a los prestatarios del
grupo)”.
Párrafo 60
“La desaparición de un mercado activo
debido a la discontinuación de la comercialización pública de los instrumentos financieros de una entidad no es por sí sola una
evidencia de deterioro del valor. La rebaja en
la calificación crediticia de una entidad tampoco es, por sí sola, una evidencia de pérdida
del valor, aunque puede ser indicativa del
deterioro cuando se la considere junto con
otra información disponible. Un descenso del
valor razonable de un activo financiero por
debajo de su costo o costo amortizado, no
es necesariamente evidencia de deterioro del
valor (por ejemplo, un descenso en el valor
razonable de un instrumento de deuda como
consecuencia de un incremento en la tasa de
interés libre de riesgo)”.
Párrafo 62
“En algunos casos, los datos observables que
se requieren para la estimación del importe
de la pérdida por deterioro del valor de un
activo financiero pueden ser muy limitados
o haber dejado de ser completamente relevantes en las actuales circunstancias. Este
puede ser el caso, por ejemplo, cuando un
prestatario esté en dificultades financieras y
existan escasos datos históricos disponibles
relativos a prestatarios similares. En tales
casos, una entidad utilizará su juicio experto
para estimar el importe de cualquier pérdida
por deterioro del valor. De forma similar, una
entidad utilizará su juicio experto para ajustar
los datos observables de un grupo de activos
financieros para que reflejen las actuales
circunstancias (véase el párrafo GA89). La
utilización de estimaciones razonables es
una parte esencial de la elaboración de los
estados financieros, y no menoscaba su
fiabilidad”.
Párrafo 63
“Cuando exista evidencia objetiva de que se
ha incurrido en una pérdida por deterioro
del valor de activos financieros medidos al
costo amortizado, el importe de la pérdida se
medirá como la diferencia entre el importe en
libros del activo y el valor presente de los flujos
de efectivo futuros estimados (excluyendo
las pérdidas crediticias futuras en que no se
hayan incurrido), descontados con la tasa de
interés efectiva original del activo financiero
(es decir, la tasa de interés efectiva computada
en el momento del reconocimiento inicial). El
importe en libros del activo se reducirá directamente, o mediante una cuenta correctora.
El importe de la pérdida se reconocerá en el
resultado del periodo”.
Párrafo 64
“Una entidad evaluará primero si existe
evidencia objetiva individual de deterioro
del valor para activos financieros que sean
individualmente significativos, e individual o
colectivamente para activos financieros que
no sean individualmente significativos (véase
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Primera Quincena - Febrero 2015
el párrafo 59). Si una entidad determina que
no existe evidencia objetiva de deterioro del
valor para un activo financiero que haya evaluado individualmente, ya sea significativo o
no, incluirá al activo en un grupo de activos
financieros con similares características de
riesgo de crédito, y evaluará su deterioro
de valor de forma colectiva. Los activos
que hayan sido individualmente evaluados
por deterioro y para los cuales se haya
reconocido o se continúe reconociendo una
pérdida por deterioro, no se incluirán en la
evaluación colectiva del deterioro”.
Párrafo 65
“Si, en periodos posteriores, el importe de la
pérdida por deterioro del valor disminuyese
y la disminución pudiera ser objetivamente
relacionada con un evento posterior al
reconocimiento del deterioro (tal como
una mejora en la calificación crediticia del
deudor), la pérdida por deterioro reconocida previamente será revertida, ya sea
directamente o mediante el ajuste de la
cuenta correctora que se haya utilizado. La
reversión no dará lugar a un importe en libros del activo financiero que exceda al costo
amortizado que habría sido determinado si
no se hubiese contabilizado la pérdida por
deterioro del valor en la fecha de reversión.
El importe de la reversión se reconocerá en
el resultado del periodo”.
6. ¿En qué momento se debe
efectuar la provisión por
deudas de cobranza dudosa?
Al efectuar una revisión del texto del
numeral 1) del literal f) del artículo 21º
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, observamos que el carácter de
deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la
provisión contable. Este simple mandato
obliga entonces a que la provisión deba
efectuarse cuando se genera la situación
en la cual el deudor no puede pagar o
la deuda es potencialmente incobrable.
Observemos que puede eventualmente
surgir una duda respecto del momento
en el cual se está produciendo el hecho
fáctico en el cual se confirme una situación
preexistente del deudor, que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones.
Este hecho objetivo debe ser el elemento
que identifique la fecha en la cual se deba
efectuar la respectiva provisión.
En un ejemplo, podemos observar este
tema. Así, si existe un cliente que le deba
a una empresa una factura que al cierre
del ejercicio 2014 se encuentra impaga y
la empresa en el mes de febrero de 2015
toma conocimiento a través de publicaciones económicas que el cliente se encuentra en una situación de insolvencia, lo
cual potencialmente lo convierte a su vez
en un deudor con la empresa, por lo que
esta a manera de previsión ha decidido
provisionar la deuda contenida en la factura impaga como de cobranza dudosa.
Nuestra inquietud es ver si ¿pertenece al
ejercicio 2014 o al 2015?
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Si observamos, según el reglamento, el
hecho objetivo que obligó a la empresa a
efectuar la provisión fue en el año 2015,
razón por la cual esta corresponde ha
dicho ejercicio y no al ejercicio 20145.
7. ¿Existen requisitos para la
deducibilidad del gasto por
la provisión de deudas de
cobranza dudosa?
Coincidimos con MUR VALDIVIA cuando
precisa sobre el tema de los requisitos
para que proceda la provisión, al indicar
lo siguiente: “Como se aprecia, solo
en tanto se cumpla cualquiera de los
supuestos previstos en la Ley del IR
los contribuyentes podrán efectuar la
provisión correspondiente, con lo cual
se advierte que en este caso específico,
el legislador se ha apartado de las disposiciones contables a fin de regular la
constitución de la provisión y no como
en otros casos, que solo se precisan los
efectos tributarios de las mencionadas
provisiones.
Por lo tanto, podemos concluir que sólo
por excepción es que el legislador de la
Ley del IR ha dispuesto los requisitos
que deben cumplir los contribuyentes
para la constitución y reconocimiento
de las provisiones, pues la regla general, es que las mismas se constituyan y
reconozcan de acuerdo a los criterios
previstos en las normas contables, y
cuya deducción se regula de acuerdo
a las disposiciones tributarias”6.
Para que se pueda efectuar la provisión
de las deudas de cobranza dudosa, se
requiere que se cumplan los siguientes
requisitos:
7.1.Que se identifique el derecho de
cobro al que corresponde
En este caso puede tratarse de una factura que un cliente le debe a la empresa
y no es cancelada. Ello significa que la
provisión debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior
oportunidad el fiscalizador no encuentre
dificultad alguna y la empresa evite la
contingencia de un reparo.
Sobre el tema la RTF Nº 2492-3-2002
de fecha 10.05.2002 determina que para
que las provisiones y castigos de cuentas
de cobranza dudosa sean deducibles, se
debe acreditar el origen de la deudas
y/o saldos deudores que sustentan los
mismos.
5 Existe una opinión minoritaria en el mercado que señala que el
período en el que debía ser considerada la provisión por deudas de
cobranza dudosa debe ser el ejercicio al cual la factura es considerada
impaga y se refleja en el balance. Los que sustentan esta postura se
basan en lo dispuesto en la NIC 10, la cual hace referencia a hechos
posteriores a la fecha del balance.
6 MUR VALDIVIA, Miguel. “El criterio de lo devengado en el impuesto
a la renta”. Esta información se puede consultar en la siguiente
dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/18_01_
CT27_MMV.pdf
Actualidad Empresarial
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Informe Tributario
7.2.Que se demuestre la existencia
de dificultades financieras del
deudor de la obligación impaga,
determinando la provisión en el
momento en el cual ocurre el
hecho generador de la provisión
En este supuesto, el legislador ha optado
por considerar una serie de supuestos en
los cuales el contribuyente que efectúe
la provisión debe, por lo menos, cumplir
algunos de ellos.
Siendo ello así, es pertinente revisar lo
dispuesto en el literal a) del numeral 2 del
inciso l) del artículo 21º del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
señala que para efectuar la provisión de
cobranza dudosa, la deuda se encuentre
vencida y se demuestre la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad.
7.2.1.¿A través de qué medios se
puede demostrar el riesgo de
incobrabilidad?
La normatividad relacionada con el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
nos otorga una serie de supuestos:
a. Mediante análisis periódicos de
los créditos concedidos o por otros
medios
Ello implica por decir una revisión de la
cartera de clientes morosos dentro de la
propia empresa para verificar si el cliente
paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente no paga.
b. Se demuestre la morosidad del
deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de
cobro luego del vencimiento de la
deuda
Aquí por ejemplo puede presentarse el
caso de la emisión de alguna o varias
cartas notariales, entregadas al deudor
por parte de una Notaría por encargo de
la empresa en la que se le indica primero
la existencia de la deuda y segundo la
posibilidad de acercarse a regularizar su
situación en el más breve plazo, como
también las cartas reiterativas o aquellas
de tipo conminativo y de exigencia de la
deuda bajo amenaza de hincar el proceso
judicial correspondiente.
La RTF Nº 9882-1-2001 de fecha
18.12.2001 precisa que para que proceda
la provisión por deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente
ante la Administración, las dificultades
financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad o se
demuestre la morosidad del deudor
mediante documentación.
c. Se efectúe el protesto de documentos
Esto puede presentarse en el caso de
documentos que califiquen como títulos
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Instituto Pacífico
valores que no fueron cancelados en su
momento y el contribuyente hizo uso del
derecho que le corresponde para poder
así efectuar el protesto de los documentos7 ante el notario o juez de paz.
d. Se dé el inicio de procedimientos
judiciales de cobranza
Lo antes señalado implica presentar una
demanda de cancelación a través de un
proceso que se lleva ante los Juzgados
estableciendo una exigencia que a través
de la sentencia el Juez ordene al deudor
a cancelar.
e. Que hayan transcurrido más de
doce (12) meses desde la fecha
de vencimiento de la obligación
sin que esta haya sido satisfecha
En este último punto, observamos que si
solo se cumple el transcurso del tiempo,
ya se podrá provisionar la deuda de cobranza dudosa.
De la lectura del texto y de los diversos
supuestos, no existen parámetros que
indiquen si existe prioridad en cuanto
a la utilización de los mismos o si exista
alguna valoración en cuanto a la probanza
(como una especie de prueba tasada). Ello
equivale a decir que de acuerdo con las
circunstancias que se desarrolle cada caso
el contribuyente que decida provisionar
alguna deuda como de cobranza dudosa
deberá elegir algunos de los supuestos
antes mencionados.
7.3. Que la provisión al cierre de cada
ejercicio figure en el Libro de
Inventarios y balances en forma
discriminada
En este punto, debemos resaltar que la
obligación del contribuyente que efectúe
la provisión de la deuda de cobranza
dudosa deberá efectuarla de manera
discriminada y no de manera genérica.
Ello significa que serían reparables aquellas provisiones efectuadas considerando
estimaciones o porcentajes que no corresponde a la deuda real que no ha sido
cancelada hasta el momento en el cual
se realiza la provisión. Nos preguntamos
entonces ¿qué deberá cumplirse?
Ello implica que la provisión (i) deba
encontrarse respaldada con el documento que sustenta la operación o el
comprobante de pago respectivo; (ii)
se debe identificar al deudor; y (iii) la
provisión sea apropiada con el monto
de la deuda.
7 Si se trata por ejemplo del protesto de una letra de cambio como
título valor si el deudor no cumple con efectuar la cancelación de la
deuda contenida en la letra de cambio (que de seguro corresponde
a la cancelación de una factura); no obstante, que ha vencido la letra
de Cambio, el que tenga la calidad de tenedor de la letra deberá
entregarla a un notario público o un juez de paz a efectos que lleve
a cabo la diligencia de protesto por falta de pago, en ese caso el
tenedor tiene un plazo de ocho (8) días naturales. Así, entonces el
notario o el juez de paz, en todo caso, deberán realizar el protesto
mismo luego de entregada la letra de cambio. Este tipo de diligencia
deberá llevarse a cabo hasta antes de cumplirse el décimo quinto
(15) día calendario contado desde su vencimiento.
La RTF Nº 590-4-2002 precisa que el
registro discriminado de la provisión debe
efectuarse en el propio libro de inventarios y balances, mas no en documentos
anexos a los mismos.
La RTF Nº 06985-3-2007 confirmó la
posición de la administración tributaria
frente al contribuyente en cuanto al reparo por gastos por provisión de cobranza
dudosa debido a que la recurrente no ha
detallado los importes que contiene dicha
cuenta. Se indica que el listado en hoja
suelta presentado por la recurrente fue
legalizado con posterioridad a la fecha
de notificación del requerimiento, no
habiendo presentado la recurrente documentación adicional que sustentara la
fehaciencia y preexistencia de los hechos
que el anexo detalla, esto es, documentación que acreditara que al cierre del
ejercicio 2001, la provisión de cobranza
dudosa se encontraba debidamente
discriminada.
LA RTF N° 19070-10-2013 indica que
“El contenido de la discriminación en el
registro anexo al Libro de Inventarios y
Balance legalizado, a efecto de sustentar
el gasto por deudas de cobranza dudosa,
además de la identificación del cliente
en la anotación en la Cuenta N° 129
– Clientes Cobranza Dudosa al 31 de
diciembre del ejercicio, debió acreditarse
debe identificar el detalle de los documentos que contengan origina la deuda
provisionada en dicho registro, a afecto
efecto de identificar la cuenta por cobrar
que corresponda”.
7.4.Que la provisión, en cuanto se
refiere al monto, se considerará
equitativa si guarda relación con
la parte o el total si fuere el caso,
que con arreglo a las reglas antes
señaladas se estime de cobranza
dudosa
Aquí lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente que realice la
provisión de cobranza dudosa, deberá
verificar un proceso de conciliación entre
las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las condiciones
señaladas el gasto de la provisión será
reparable y se generará una diferencia
temporal.
8.¿Existen situaciones en las
cuales no es posible reconocer
a deudas como de cobranza
dudosa?
Como señalamos en la parte final del
punto 3 del presente Informe, existen
supuestos en los cuales no se reconoce
el carácter de deuda incobrable. Entre
dichos supuestos que serán analizados
tenemos a: (i) Las deudas contraídas
entre sí por partes vinculadas; (ii) Las
deudas afianzadas por empresas del sisN° 320
Primera Quincena - Febrero 2015
Área Tributaria
tema financiero y bancario, garantizadas
mediante derechos reales de garantía,
depósitos dinerarios o compraventa con
reserva de propiedad; y (iii) Las deudas
que hayan sido objeto de renovación o
prórroga expresa.
Veamos cada una de ellas:
8.1. Las deudas contraídas entre sí por
partes vinculadas
El hecho que una persona sea vinculada
con otra permite establecer para el fisco
cierto nivel de exigencias mayores relacionadas con el tipo de operación que se
ejecutará, la aplicación del valor de mercado en ellas y un mayor control de las
deducciones de gastos, aparte del tema de
la presentación de una declaración jurada
de precios de transferencia, de ser el caso.
Es por ello que no le cabe al legislador que
entre las partes vinculadas pueda existir
endeudamiento porque de presentarse
dicha operación se le aplican las reglas
más exigentes para “evitar” un beneficio
entre las partes contratantes.
8.1.1.¿Por qué existe esta regla de
prohibición?
Entendemos que esta tiene sentido en
el hecho que entre las partes vinculadas
puede existir cierto mecanismo de apoyo
mutuo que no necesariamente tenga
como intención tributar correctamente
sino en el hecho de otorgarse mutuas y
recíprocas concesiones a favor de ellas.
Para poder verificar los supuestos en los
cuales el legislador presume que existe
vinculación entre las partes, resulta pertinente revisar el texto del artículo 24º
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
8.2.Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y
bancario, garantizadas mediante
derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa
con reserva de propiedad
Como su propio nombre lo adelanta, el
hecho de contar con una garantía frente
al incumplimiento de una obligación que
se asumió permitiría que la persona que
ejecutará la garantía tendrá un mejor
respaldo que una persona que no cuente
con la misma.
que si la parte perjudicada cuenta con
las garantías a su favor, frente a un incumplimiento contractual simplemente
las ejecuta.
Veamos:
“En nuestro país el sistema de garantías
reales desempeña un rol importante, pues a
través del mismo se busca reducir los costos
de transacción existentes en aquellos contratos con prestaciones de ejecución diferida.
En efecto, al celebrarse un contrato con
prestaciones de ejecución diferida, una de
las partes va a cumplir su prestación primero
mientras que la otra va a diferir su prestación a través del tiempo, en las condiciones
pactadas en el mismo contrato.
En ese sentido, la parte que cumplió primero,
siempre va a tener el riesgo de que la otra
durante la ejecución del contrato incumpla
con su prestación o lo que es peor devenga
en situación en concurso, por lo que al momento de celebrar el contrato tendrá que
determinar cuáles son los costos del probable
incumplimiento e incorporarlos como costos
de transacción, los cuales tendrán que ser
disminuidos a efectos de determinar la
utilidad neta.
Sin embargo, a efectos de garantizar el
pleno cumplimiento de determinada prestación, las partes cuentan con el sistema de
garantías reales el cual grava determinado
bien a efectos de garantizar el cumplimiento
de una determinada obligación, puede
presentarse un incumplimiento, el acreedor
podrá ejecutar su garantía y de ese modo
hacerse cobro de su crédito de manera
preferente”8.
Es pertinente mencionar la RTF Nº 11214-2001 del 06.09.2001 que señala
que no procede el castigo por deudas
incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos
personales, pues no se ha establecido la
existencia de deuda incobrable.
8.3.Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga
expresa
En este último supuesto, observamos
que el acreedor permitiría –bien sea por
el acuerdo previo o por la negociación
posterior– el otorgar al deudor un plazo
mayor o adicional para el cumplimiento
de la prestación a la cual se encontraba
obligado, no podría calificar como de
cobranza dudosa.
Por ello, si existe una deuda que no ha
sido cobrada pero se cuenta con una
garantía que sirve de respaldo frente
al incumplimiento ¿resultaría lógico y
razonable calificarla como de cobranza
dudosa?, nuestra respuesta de manera
obvia será que no.
Si existe una obligación de pago de dinero
y se entrega un periodo adicional, mal
podría decirse que se trata de un acuerdo
que no busca beneficiar al deudor, entonces sería razonable que si no se cumple en
una fecha determinada, por el acuerdo de
prórroga, el acreedor estaría renunciando
a exigir la prestación en ese momento,
postergándola hasta que se cumplan las
condiciones “nuevas”.
Al respecto es interesante citar el razonamiento lógico planteado por SONIA
ALVA cuando precisa la importancia de
las garantías reales, a efectos de apreciar
8 ALVA RODRÍGUEZ, Sonia. “El tratamiento de las garantías en el
sistema concursal peruano”. Este artículo puede consultarse en
la siguiente página web: http://www.derecho.usmp.edu.pe/
cedec/doctrina_nacional/Tratamiento_garantias.pdf
N° 320
Primera Quincena - Febrero 2015
I
9.¿Qué sucede si es que nos
cancelan una deuda que fue
provisionada como de cobranza dudosa?
Al respecto, podemos apreciar que en
este caso al haberse cancelado la deuda
que fue provisionada según los indicios
razonables que no fueron categóricos
por la conducta del deudor, debemos
registrar el ingreso percibido en el Estado
de ganancias y pérdidas en el periodo
en el cual se recepciona la cantidad de
dinero que corresponde a la obligación
que calificó como de cobranza dudosa.
Solo que en las condiciones señaladas
anteriormente pueden presentarse dos
efectos tributarios distintos:
9.1.Primer supuesto
Si el pago se recibió cuando la provisión
fue deducible porque afectó a resultados,
en este caso el monto del dinero recibido
en la oportunidad de cancelación será
gravable.
9.2.Segundo supuesto
Si el pago se recibió cuando la provisión
fue reparable porque no afectó a resultados, en este caso el monto del dinero
recibido en la oportunidad de cancelación
será deducible.
10.El castigo de la provisión de
cuentas de cobranza dudosa
El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza
dudosa representa una confirmación de
lo que anteriormente había previsto y
que era el hecho de verificar con una
mayor seguridad que no podrá realizar
la cobranza de lo adeudado por el cliente
respecto de la obligación que mantiene
pendiente de cobro.
Hay que advertir que si bien la provisión
ya afectó a resultados en el ejercicio en
el que se consideró, la cuenta pendiente
de cobro existe y esta solo puede ser retirada de la contabilidad con el respectivo
castigo de la misma, lo cual finalmente
representa la desaparición de la deuda
del activo del contribuyente.
11.¿Existen requisitos que se
deben cumplir para efectuar
el castigo de las cuentas de
cobranza dudosa?
Conforme lo determina el texto del literal g) del artículo 21º del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta para
efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda
haya sido provisionada y se cumpla,
además, con alguna de las siguientes
condiciones:
Actualidad Empresarial
I-5
I
Informe Tributario
11.1. Primera condición
Se haya ejercitado las acciones judiciales
pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando
se demuestre que es inútil ejercitarlas o
que el monto exigible a cada deudor no
exceda de tres (3) unidades impositivas
tributarias. La exigencia de la acción
judicial alcanza, inclusive, a los casos de
deudores cuyo domicilio se desconoce,
debiendo seguírseles la acción judicial
prescrita por el Código Procesal Civil.
Aquí es necesario precisar que no basta
con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para poder castigar la deuda, sino que deberá esperarse
hasta la culminación de todo el proceso
judicial. La salvedad que se mencionó
anteriormente se dará cuando la deuda
no exceda las tres (3) UIT por deudor,
entendiendo ello como un elemento
positivo habida cuenta que no ameritaría llevar a cabo un proceso judicial
hasta llegar a la conclusión del mismo
por dicho monto, tomando en cuenta
que en un proceso judicial se efectúan
innumerables gastos a cargo de quien
se considera demandante, incluyendo
dentro de estos a las costas judiciales y a
los gastos propios del proceso, pudiendo
en muchos casos superar el monto de
las tres (3) UIT; por lo que el legislador
considera con buen tino evitar que el
contribuyente recurra al Poder Judicial e
incurra en gastos por recuperar deudas
menores al monto en mención.
Tratándose de empresas del sistema financiero, estas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales
por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la
inutilidad de iniciar las acciones judiciales
correspondientes. Dicho acuerdo deberá
ser ratificado por la Superintendencia de
Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas
empresas han demostrado la existencia
de evidencia real y comprobable sobre
la irrecuperabilidad de los créditos que
serán materia del castigo. La referida
constancia será emitida dentro del plazo
establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que
corresponda el castigo o hasta la fecha en
que la empresa hubiera presentado dicha
declaración, lo que ocurra primero. De
no emitirse la constancia en los referidos
plazos, no procederá el castigo.
11.2. Segunda condición
Tratándose de castigos de cuentas de
cobranza dudosa a cargo de personas
domiciliadas que hayan sido condonadas
en vía de transacción, deberá emitirse una
nota de abono en favor del deudor. Si el
deudor realiza actividad generadora de
rentas de tercera categoría, considerará
I-6
Instituto Pacífico
como ingreso gravable el monto de la
deuda condonada.
Al respecto, consideramos pertinente
transcribir Oficio Nº 124-96-I2.0000 emitido por la Sunat, debido a la explicación
pertinente sobre el tema:
Oficio N° 124-96-I2.0000
Lima, 23 de Julio de 1996
Señor
CESAR MARTIN BARREDA
Gerente General de la Asociación Automotriz
del Perú
Presente.Ref. : Carta Nº 315-CMB/sac
Tengo el agrado de dirigirme a usted en
relación al documento de la referencia mediante el cual consulta si las condonaciones
de deudas de cobranza dudosa especificadas
en el numeral 3º del inciso g) del artículo
21° del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, deben considerarse como anulaciones, descuentos u otros para efectos de los
alcances del artículo 10° del Reglamento de
Comprobantes de Pago; y de ser este el caso,
cual es el documento contable que debe
remplazar a la nota de abono que se señala
en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, así como las formalidades que debe
cumplir el contribuyente.
Sobre el particular, le manifestamos que la
condonación de deudas de cobranza dudosa
no corresponde a alguno de los supuestos
del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, y en tal sentido, para
la referida condonación no puede emitirse
otro documento que no sea el señalado en
el Reglamento del Impuesto a la Renta, es
decir, la Nota de Abonos por los siguientes
fundamentos:
1.El numeral 3° del inciso g) del artículo
21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto
Supremo N° 122-94-EF, dispone que a
efectos de determinar la Renta Neta de
Tercera Categoría, se permitirá entre otras
deducciones, el castigo por condonación
de las cuentas de cobranza dudosa a cargo
de personas domiciliadas que se haya
realizado vía transacción y respecto de
las cuales el acreedor deberá emitir una
nota de abono a favor del deudor. Si el
deudor realiza actividad generadora de
renta de tercera categoría, considerará
como ingreso gravable el monto de la
deuda condonada.
La Nota de Abono referida en el párrafo
anterior no tiene incidencia en la operación que originó la deuda que es objeto
de extinción, vía condonación. Por el
contrario, este documento es considerado
-para el acreedor- como un requisito para
la procedencia del castigo y de este modo
la deducción de la deuda para propósito
del Impuesto a la Renta.
Como puede apreciarse La Nota de Abono
se emite a consecuencia de la condonación de la deuda, y en este sentido no se
encuentra relacionada con la operación
que origina la deuda, sino con la deuda
misma.
2.De otro lado, el artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago
aprobado por Resolución de Superintendencia N° 035-95/SUNAT, señala que
se emitirán notas de crédito y débito por
concepto de anulaciones, descuentos,
bonificaciones, devoluciones y otros,
las cuales deberán contener los mismos
requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se
emitan. En tal sentido, este artículo está
referido solamente a los documentos
que se emiten a .propósito de los comprobantes de pago, no teniendo relación
alguna con la “nota de abono”9 emitida
en la condonación de deudas de cobranza
dudosa.
Atentamente,
MAURICIO MUÑOZ-NAJAR BUSTAMANTE
Intendente
Intendencia Nacional Jurídica
11.3. Tercera condición
Cuando se trate de créditos condonados o
capitalizados por acuerdos de la Junta de
acreedores conforme a la Ley General del
Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control a
efectos tributarios, denominada “acciones
recibidas con ocasión de un proceso de
reestructuración”.
Una de las maneras en las que se puede
declarar extinguida una deuda en el
ámbito comercial es a través de la condonación, fruto del acuerdo entre las partes
que puede ser, por ejemplo, para evitar
el litigio judicial e irse por un camino de
solución amistosa entre las partes, lo cual
acarrea una especie de perdón en la cobranza. El mismo efecto puede producirse
también a través de un proceso judicial en
la solución planteada por el juez.
En ambos supuestos, debe respetarse la
formalidad establecida en el Código Civil,
específicamente en el artículo 1304º;
mientras que para la transacción extrajudicial se requiere un documento por
escrito (no se exige documento de fecha
cierta ni menos escritura pública) en la
transacción judicial basta un acta firmada
por las partes ante el juez.
Esta condonación originará que si la
provisión se efectuó respecto a una obligación que fue incluida como de cobranza
dudosa y posteriormente se efectúa la
condonación de la deuda, para la persona
que lo condona significa una liberalidad
y deberá adicionar dicho monto a su
declaración jurada sobre la cual deberá
tributar el 30%.
Por la parte contraria, es decir, respecto
de la persona que fue beneficiaria de
la condonación, esta deberá considerar
como ingreso afecto a la renta de tercera
categoría el monto que fue materia de la
condonación.
9 Es importante revisar el contenido de la información que sobre el
término indica la siguiente página web: http://www.economia48.
com/spa/d/nota-de-abono/nota-de-abono.htm
NOTA DE ABONO (En inglés: credit memorandum [USA], credit note
[UK]) Impreso o documento utilizado por un vendedor para notificar
al comprador de la mercancía que se ha registrado un abono en su
cuenta a pagar debido a errores u otros factores que requieren ajuste.
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