CIERRE FISCAL_2011.indb

XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
del 1 de enero de 2008, comienza afirmando que no serán deducibles los gastos “relativos a
retribuciones a largo plazo al personal”12.
No obstante, continúa el artículo 13.º del TRLIS, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión
social empresarial (estas últimas incorporadas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre).
Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente [salvo
las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del mismo
Texto Refundido].
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones
futuras.
c) Que se transmitan la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas
contribuciones.
Asimismo serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras
previstas en la Directiva 2003/41/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de
2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre
que se cumplan los requisitos de las letras a), b) y c) vistos anteriormente, y las contingencias
cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones.
Si se tratase de un Fondo propio o interno de la sociedad para afrontar las pensiones
contractuales pactadas con el personal de la empresa, el importe de la provisión no tendría
carácter deducible fiscalmente, pero no estaría prohibido por el TRLIS. Habría que realizar
un ajuste extra­contable que tendría el carácter de permanente, y afecta­ría tanto a la cuota
devengada a contabilizar en la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios, como a la cuota a
pagar cuenta 4752 HP, acreedora por Impuesto sobre Sociedades.
El RD 1588/1999, de 15 de octubre, y la Orden del Ministerio de Hacienda de 29
diciembre de 1999 regulan la exigencia de que los compromisos por pensiones asumidos
por las empresas deberán instrumentarse obligatoriamente mediante contratos de seguros o
planes de pensiones no admitiéndose la cobertura de tales compromisos mediante fondos
internos (en el apartado 5 del capítulo XV de este libro dedicado a los Gastos de Personal se
estudia con mayor detalle el tema).
3.2. Cuenta 141 del PGC y del PGC/PYMES. Provisión para impuestos
Contablemente:
Esta cuenta reflejará el importe esti­mado de las deudas tributa­rias cuyo pago esté
indetermi­na­do en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, depen­diendo
del cumplimiento o no de determina­das condiciones.
12 Si no fuese porque el artículo 13 en su cabecera dice “Provisiones”, parecería que los gastos de
personal a largo plazo no son deducibles.
468
_CIERRE FISCAL_2011.indb 468
© CISS
13/9/11 17:51:48
3. Provisiones
No especifica la normativa contable a qué tributos se refieren las deudas tributarias; a título
enunciativo podemos mencio­nar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­niales, y la cuota
estimada del Impuesto sobre Bienes Inmuebles cuando los valores catastrales no hayan sido
aún fijados. No se trata de deudas tributarias devengadas y no vencidas, sino de impuestos
pendientes de determinación.
Se contabiliza así:
631
141
OTROS TRIBUTOS
a PROVISIÓN PARA IMPUESTOS
Por el importe estimado del devengo anual
PROVISIÓN PARA IMPUESTOS
a HP, ACREEDORA
POR CONCEPTOS FISCALES
Por la aplicación de la provisión
141
475
Sin embargo, no debemos olvidar que cuando dotemos una provisión para cubrir contingencias futuras y la deuda tributaria lo sea por el concepto de cuota del Impuesto sobre
Sociedades y también en relación a la sanción, al no tener carácter de gasto fiscalmente
deducible no podemos realizar un cargo en el subgrupo 63. Tributos, salvo que practiquemos
después por su importe un ajuste extracontable diferencia permanente positiva que se añada
al resultado contable para hallar la base imponible. En este caso, así como en aquellos en que
el acta firmada con la Inspección sea firme, el cargo deberá efectuarse así:
630
669
678
113
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Por la cuota estimada
OTROS GASTOS FINANCIEROS
Por los intereses de demora estimados
correspondientes al ejercicio
GASTOS EXCEPCIONALES
Por la sanción asociada estimada
RESERVAS VOLUNTARIAS
Por la cuota e intereses estimados
correspondientes a ejercicios anteriores
a PROVISIÓN PARA IMPUESTOS
141
La Resolución del ICAC de 9 de octubre de 199713, para las empresas de reducida dimensión, establece que contabilizarán los créditos y débitos derivados de la cuota devengada del
Impuesto sobre Sociedades aplicando el tipo de gravamen del 25 por 100 correspondiente a
los primeros 120.202,41 euros de base imponible (hoy habría que entender 300.000 euros, de
acuerdo a la Ley 39/2010, de 22 de diciembre), pero añade que si de la situación global del
efecto impositivo se derivase una posible mayor deuda por Impuesto sobre Sociedades, para lo
que se tendrá en cuenta el tipo medio de gravamen, se deberá dotar una provisión para riesgos
y gastos por dicho gasto estimado, utilizando la cuenta “Provisión para impuestos”.
13 De acuerdo con las disposiciones transitorias de los RRDD 1514 y 1515, de 16 de noviembre de
2007, las disposiciones de desarrollo en materia contable –como, las Resoluciones del ICAC– en vigor a
la fecha de su publicación seguirán aplicándose en todo aquello no se oponga al C de C, TRLSA, LSRL y
los PPGGCC. A partir del 1.º de septiembre de 2010, la remisión al TRLSA y a la LSRL, debe entenderse
efectuada al Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
© CISS _CIERRE FISCAL_2011.indb 469
El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2011 - 469
13/9/11 17:51:48
XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
Por el exceso de provisión, se contabilizará así:
141
PROVISIÓN PARA IMPUESTOS
a EXCESO DE PROVISIÓN
PARA IMPUESTOS
7951
Si se prevé que la provisión se materializará en un plazo inferior al año, se puede abonar
en la cuenta 5291. Provisión a corto plazo para impuestos.
Fiscalmente:
El TRLIS no contiene una mención específica para las provisiones para impuestos, por lo
que se rigen por la legislación contable que hemos visto, de acuerdo al artículo 10 del TRLIS.
Aunque la mención genérica del artículo 13.1 del TRLIS de que no son deducibles las provisiones “derivadas de obligaciones implícitas o tácitas”, hace cuestionar el asiento anterior.
En relación a provisionar las actas de la Inspección de los Tributos, la sociedad se
encontrará en una de estas situaciones, de acuerdo con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria:
– Actas con acuerdo en las que el obligado tributario acepta los hechos, la liquidación y
la sanción, constituyendo un depósito o aval para el pago.
– Actas firmadas de conformidad, pero que no han al­can­zado firmeza, por no haber
transcurrido un mes desde su firma.
– Actas firmadas de conformidad, que no se van a recu­rrir y han adquirido firmeza.
En estos casos, al llegar el cierre del ejercicio, estima­mos no nos encontramos en un
problema de pro­vi­sión, sino de contabilización de una deuda deven­gada y no pagada, por
lo que, el abono se registraría en la cuenta “475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos
fiscales”.
– Actas firmadas de disconformidad y recurridas. Según la normativa contable debieran
provisionarse. El problema radica, como veremos en el capítulo XVI, dedicado a estudiar la
cuenta de Tributos, que, en principio, fiscalmen­te, por el importe de las cuotas no se va a
producir una partida deducible –salvo si el impuesto fuera deducible–, por lo cual parece
poco oportuno, desde el punto de vista fiscal, provisionar el importe de unas actas que no
son gasto fiscal y en las que la contabilización parece impli­car una cierta desconfian­za en
el buen fin del re­curso. Si se conta­bilizan como gasto, que de acuerdo con el principio
de prudencia parece acertado, procede ajuste extraconta­ble positivo que aumente la base
imponi­ble. La Resolución del ICAC, de 9 de octubre de 1997, exige su contabilización,
remitiéndonos a tal efecto al capítulo XVI de este libro. Las multas y sanciones penales
y administrati­vas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de
declaraciones-liquidaciones y autoliqui­daciones, aunque se lleven a la contabilidad como
provisión no tienen la considera­ción de gasto fiscalmente deducible, de acuerdo al artículo
14.1.c) del TRLIS.
3.3. Cuenta 142 del PGC y del PGC/PYMES. Provisión para otras responsabilidades
Contablemente:
La cuenta 142. Provisión para otras respon­sa­bilidades, está destinada a reflejar los
pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en
ninguna de las restantes cuentas del subgrupo 14. Provisiones; entre otras, las procedentes de
470
_CIERRE FISCAL_2011.indb 470
© CISS
13/9/11 17:51:48
3. Provisiones
litigios en curso (judiciales o extrajudiciales, como las cuestiones sometidas a la Ley 60/2003,
de Arbitraje), indemnizaciones (por daños causados a terceros por culta o negligencia) u obligaciones derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
Conviene destacar que se trata de pérdidas probables, el hecho de que una pérdida fuese
solamente posible no ampararía la dotación contable.
La provisión, si es procedente, se contabilizará así al nacimiento de la obligación:
Subgrupo
62
SERVICIOS EXTERIORES
a PROVISIÓN PARA OTRAS
RESPONSABILIDADES
Por el importe de la responsabilidad cierta pero
indeterminada
142
Al cierre del ejercicio por el importe de la carga financiera correspondiente al ajuste del
valor de la provisión en concepto de actualización financiera:
660
GASTOS FINANCIEROS POR ACTUALIZACIÓN
DE PROVISIONES
a PROVISIÓN PARA OTRAS
RESPONSABILIDADES
Por la carga financiera calculada al interés estimado
142
Por el exceso de provisión se contabilizará así:
142
PROVISIÓN PARA
OTRAS RESPONSABILIDADES
a EXCESO DE PROVISIÓN PARA
OTRAS RESPONSABILIDADES
Si se hubiera dotado en exceso
7952
Hemos efectuado el cargo en el subgrupo 62, aunque los planes contables señalan que
podría hacerse en todo el subgrupo 6. Lo habitual será que se efectúe el cargo en la cuenta
678. Gastos excepcionales.
Si se prevé que la provisión se materializará en un plazo inferior al año, se puede abonar
en la cuenta 5992, de tal forma que se asentaría así:
678
GASTOS EXCEPCIONALES
a PROVISIÓN A CORTO PLAZO
PARA OTRAS RESPONSABILIDADES
5292
A la resolución firme del litigio o cuando se conozca el importe definitivo de la indemnización o pago se efectúa este asiento en el momento del pago:
142
© CISS _CIERRE FISCAL_2011.indb 471
PROVISIÓN PARA
OTRAS RESPONSABILIDADES
a BANCOS E INSTITUCIONES
DE CRÉDITO C/C
572
El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2011 - 471
13/9/11 17:51:48
XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
En el caso de que la provisión, se hubiera asentado en la cuenta 5292, el asiento sería
así:
5292
PROVISIÓN A CORTO PLAZO
PARA OTRAS RESPONSABILIDADES
a BANCOS E INSTITUCIONES
DE CRÉDITO C/C
572
Fiscalmente:
El artículo 13 del TRLIS, dedicado a las provisiones, no trata de la provisión para otras
responsabilidades, por lo que se rigen por la normativa contable, pero no debe obviarse la
mención genérica del artículo 13.1. del TRLIS de que no serán deducibles las provisiones
“derivadas de obligaciones implícitas o tácitas”.
Lo que no puede hacer fiscalmente la empresa, es dotar provisiones por posibles indemnizaciones futuras cuando no ha contraído aún responsabilidad alguna que sea objeto de litigio
en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes, debidamente justificados, en
los que únicamente falte la determinación de la cuantía. Así, no tendría carácter fiscalmente
deducible la provisión para hacer frente en el futuro a posibles indemnizaciones por despidos
del personal laboral de la plantilla ni aún en el caso de que la compañía pudiera probar que
normalmente todos los años debido al tamaño de la plantilla se producen indemni­zaciones
de un cierto importe, dado que por el hecho de firmar un contrato laboral no puede mantenerse que se contrae una responsabi­lidad cierta para el futuro.
En el mismo sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional dictada el 25 de octubre de
1994, que razonaba así: “... La actora no podía haber constituido esa provi­sión para responsabilidades puesto que ninguna indemniza­ción, ya no sólo debidamente justificada sino ni
tan siquiera pendiente, de abono a los trabajadores existía en el ejercicio económico en que
hizo la dotación controverti­da porque no habían tenido lugar los despidos o expedientes de
regulación de empleo que hubieran justificado tal dota­ción”.
Sin embargo, creemos que las provisiones que las empresas constructoras contabilizan para
cubrir las indemnizaciones al personal contratado “por obra” serían deducibles fiscalmente.
Si fiscalmente la dotación contable efectuada no es deducible de los ingresos, nos veremos,
por su importe, obligados a efectuar un ajuste extracontable diferencia temporaria positiva al
resultado contable para hallar la base imponible del IS y que por el efecto impositivo supondrá
un cargo en la cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles, pudiendo incluso,
en algún caso, vernos obligados a considerar la diferencia como permanente.
Ejemplo:
La sociedad B) que tiene relaciones comerciales con la compañía A), solicita a ésta le
avale un préstamo de 200.000 € que ha solicitado a una entidad bancaria, aduciendo una
dificultad transitoria de tesorería.
El gerente de la sociedad A), al que ésta –con poca cabeza– tiene concedido apoderamiento para avalar a otras empresas bancariamente, teniendo en cuenta la dilatada relación
comercial que le une a la compañía B), presta el mencionado aval por el que la sociedad A
se convierte en deudor subsidiario en caso de impago del préstamo.
La sociedad A) refleja en su memoria de las cuentas anuales que ha prestado el mencionado aval sin percibir cantidad alguna por ello.
472
_CIERRE FISCAL_2011.indb 472
© CISS
13/9/11 17:51:48
3. Provisiones
Al año siguiente de la prestación del aval, la sociedad B) no devuelve el préstamo, teniendo la sociedad A), que a corto plazo deberá que responder de casi toda la garantía prestada,
que contabilizar así al cierre del ejercicio:
170.000,00
678
GASTOS EXCEPCIONALES
a PROVISIÓN A CORTO
PLAZO PARA OTRAS
RESPONSABILIDADES
5292
170.000,00
Entendemos que la provisión está bien efectuada contablemente, pero dudamos mucho
que fiscalmente sea un gasto deducible, porque incumple el criterio de correlación de ingresos y gastos recogido en el Marco Conceptual de los PPGGCC. La compañía A) debía haber
pactado algún tipo de remuneración por la prestación del aval, al objeto de favorecer la
deducibilidad del gasto en caso de impago de la deuda por el deudor principal.
3.4. Cuenta 143. del PGC y del PGC/PYMES. Provisión por desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado
Contablemente:
Con los PPGGCC si en el momento de adquirir un inmovilizado se contrae una obligación de desmantelarlo transcurrido un período de tiempo, o retirarlo o rehabilitar el lugar
donde se asienta el inmovilizado, es preciso provisionar su coste estimado aumentando el
importe de la provisión al valor del inmovilizado.
Se provisionan por el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del
inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede
incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado o para poder utilizar el mismo durante un determinado período de tiempo (incluso con propósito distinto a la
producción de existencias).
Es imposible efectuar esta provisión si al mismo tiempo no aumentamos el valor de un
activo, normalmente, un elemento de inmovilizado material. A estos efectos, la NRV 2.ª tanto
del PGC como del PGC/PYMES señala textualmente que “formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas
del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de
rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al
registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto, en la norma aplicable a éstas”.
Se trata de gastos que se activan como mayor valor del inmovilizado.
Se contabiliza así al nacimiento de la obligación en el momento de adquirir el inmovilizado o cuando surja como consecuencia de utilizar el inmovilizado con propósito distinto
a la producción de existencias:
21
© CISS _CIERRE FISCAL_2011.indb 473
INMOVILIZACIONES MATERIALES
a PROVISIÓN POR
DESMANTELAMIENTO,
RETIRO O REHABILITACIÓN
DEL INMOVILIZADO
Igualmente se asentará por cambios posteriores que
supongan un incremento de la provisión.
143
El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2011 - 473
13/9/11 17:51:48
XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
Al cierre del ejercicio por el importe de la carga financiera correspondiente a los ajustes de
valor de las provisiones en concepto de actualización financiera, se efectuará este asiento:
660
GASTOS FINANCIEROS POR
ACTUALIZACIÓN DE PROVISIONES
a PROVISIÓN POR
DESMANTELAMIENTO,
RETIRO O REHABILITACIÓN
DEL INMOVILIZADO
Por el importe de la carga financiera según el tipo de
interés previsto.
143
Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por
una nueva estimación del importe, se efectúa este asiento:
143
PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO,
RETIRO O REHABILITACIÓN
DEL INMOVILIZADO
a INMOVILIZACIONES MATERIALES
21
Cuando se aplique la provisión:
143
PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO,
RETIRO O REHABILITACIÓN
DEL INMOVILIZADO
a BANCOS E INSTITUCIONES
DE CRÉDITO C/C
572
Cuando se incurra en la obligación como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado
para producir existencias, su movimiento contable será análogo al señalado para la cuenta 142.
Si se prevé que la provisión se materializará en un plazo inferior al año, se puede abonar
la cuenta 5293. Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del
inmovilizado.
Ejemplo:
La sociedad A edifica una instalación formada por piezas metálicas ensambladas, contrayendo la obligación de desmantelar la planta al cabo de quince años para trasladarla a
un Polígono Industrial, teniendo la autorización carácter provisional dada la carencia en ese
momento actual de suelo industrial.
La sociedad A se compromete a desmantelar al cabo de los 15 años la nave industrial y
rehabilitar la zona de su ubicación, estimándose su coste en 325.000 €.
Contabilización de la provisión al nacimiento de la obligación futura:
325.000
212
INSTALACIONES TÉCNICAS
a PROVISIÓN POR
DESMANTELAMIENTO,
RETIRO O REHABILITACIÓN
DEL INMOVILIZADO
143
325.000
En cada uno de los 15 ejercicios que faltan para el desmantelamiento, se debe actualizar
la provisión por el importe de la carga financiera calculada al tipo de interés previsto que se
estima en el primer año será del 4,2%.
474
_CIERRE FISCAL_2011.indb 474
© CISS
13/9/11 17:51:48
3. Provisiones
Contabilización:
13.650
660
GASTOS FINANCIEROS
POR ACTUALIZACIÓN
DE PROVISIONES
a PROVISIÓN POR
DESMANTELAMIENTO,
RETIRO O REHABILITACIÓN
DEL INMOVILIZADO
143
13.650
Fiscalmente:
El artículo 13 del TRLIS, dedicado a las provisiones, no trata de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, por lo que de acuerdo con el artículo 10 del
TRLIS, se rige por la normativa contable, salvo que la provisión derive de obligaciones implícitas o tácitas en cuyo caso el gasto provisionado no es deducible [artículo 13.1 a) del TRLIS].
Esta provisión sólo pasa a gastos a través de la amortización del valor incorporado al
inmovilizado como consecuencia de la obligación cierta, pero indeterminada en su importe,
de desmantelar y rehabilitar el lugar donde se asienta el inmovilizado.
3.5. Cuenta 145 del PGC y del PGC/PYMES. Provisión para actuaciones
medioambientales
Contablemente:
Esta cuenta no aparecía en el texto del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real
Decreto 1643/1990 y fue incorporada por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, del 25 de marzo de 2002, por la que se aprobaron normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales14.
Hoy está provisión está recogida en los PPGGCC, en la cuenta 145. Provisión para
actuaciones medioambientales, tratándose de una provisión por obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía
indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente (salvo los que tengan
su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, que se contabilizan en la cuenta 143).
La Resolución del ICAC de 25 de marzo de 2002, que creemos que en este punto sigue
aplicable15, señaló que el importe de la provisión debe estimarse teniendo en cuentas estas
circunstancias:
–Q
ue su cuantificación no debe verse afectada, en principio, por el importe que se
espere obtener del activo de la sociedad directamente relacionado con el origen de la
obligación.
14 La Resolución del ICAC se dictó siguiendo la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 30 de mayo de 2001, relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones
medio ambientales en las cuentas y los informes anuales.
15 De acuerdo a las disposiciones transitorias, tanto del PGC como del PGC/PYMES que, establecen
que las disposiciones de desarrollo contable –las del ICAC tienen tal carácter– siguen vigentes en lo que
no se opongan al C de C, TRLSA, LSRL y en los PPGGCC. La mención al TRLSA y a la LSRL, a partir del
1.º de septiembre de 2010, debe entenderse referida al TRLSC.
© CISS _CIERRE FISCAL_2011.indb 475
El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2011 - 475
13/9/11 17:51:48
XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
–Q
ue la estimación de la provisión deberá ser objeto de revisión en ejercicios posteriores en función de la nueva información disponible.
– Que cuando el gasto sea significativo deberá tenerse en consideración el correspondiente efecto financiero en el cálculo de la provisión.
Por otra parte, la Resolución de 25 de marzo de 200216 señala expresamente que: “la
incertidumbre relacionada con la determinación de este importe no justificará su falta de
reconocimiento”.
La provisión, si es procedente, se contabilizará así al nacimiento de la obligación de la
provisión:
Al nacimiento de la obligación se contabilizará así por su importe estimado:17
6223
6233
REPARACIONES Y CONSERVACIÓN
DEL MEDIO AMBIENTE17
SERVICIOS MEDIOAMBIENTALES
a PROVISIÓN PARA ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
Igualmente se asentará por cambios posteriores en su
importe que supongan un incremento de la provisión.
145
Algunos autores prefieren efectuar el cargo en la cuenta 678. Gastos excepcionales, los
PPGGCC, sin embargo, mencionan como cuentas de cargo la 622 o la 623.
Por el importe de la carga financiera correspondiente a los ajustes de valor de las provisiones en concepto de actualización financiera.
660
GASTOS FINANCIEROS POR
ACTUALIZACIÓN DE PROVISIONES
a PROVISIÓN PARA ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
Por la carga financiera calculada al interés estimado.
145
Por el exceso de provisión:
145
PROVISIÓN PARA ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
a EXCESO DE PROVISIÓN
PARA ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
Si se hubiera dotado en exceso.
7955
Cuando se aplique la provisión:
145
PROVISIÓN PARA ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
a BANCOS E INSTITUCIONES
DE CRÉDITO C/C
Por el importe concretado del gasto.
572
16 Esta Resolución del ICAC es objeto de consideración en este libro en el capítulo III, apartado
2.1.3.12 sobre activos de naturaleza medio ambiental.
17 Cuenta de cuatro dígitos no prevista en los PPGGCC, que no es sino un desglose de la cuenta
622. Reparaciones y conservación.
476
_CIERRE FISCAL_2011.indb 476
© CISS
13/9/11 17:51:48
3. Provisiones
Si se prevé que la materialización de la provisión va a realizarse en un plazo inferior al
año, puede utilizarse la cuenta 5295. Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales.
Fiscalmente:
El apartado 2 del artículo 13 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2007, de
4 de julio, aplicable a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, señala que
los “gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se
correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración
tributaria”. El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, modifica los artículos 10 y 11
del RIS18, y regula el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen, en el
sentido de que los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria un plan de
gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, debiendo la solicitud, que deberá
presentarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de nacimiento de la obligación o
compromiso de actuaciones medioambientales, contener los siguientes datos:
a)Descripción de las obligaciones del sujeto pasivo o compromisos adquiridos por el
mismo para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente.
b) Descripción técnica y justificación de la necesidad de la actuación a realizar.
c)Importe estimado de los gastos correspondientes a la actuación medioambiental y
justificación del mismo.
d)Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos correspondientes
a la actuación medioambiental y justificación del mismo.
e) Fecha de inicio de la actuación medioambiental.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes,
antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite
de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime
pertinentes.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para
formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.
b) Aprobar un plan alternativo de gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del
procedimiento.
c) Desestimar el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
18 La redacción anterior de los artículos 10 y 11 del RIS recogía la regulación de los planes de
reparaciones extraordinarias, regulación que ahora se suprime dado que se asume el criterio contable de
imputación de tales gastos.
© CISS _CIERRE FISCAL_2011.indb 477
El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2011 - 477
13/9/11 17:51:48
XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
El procedimiento deberá finalizar en el plazo de tres meses. Transcurrido el plazo, sin
haberse notificado una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.
Los planes de gastos aprobados podrán modificarse a solicitud del sujeto pasivo, observándose la misma normativa que hemos visto y deberán presentarse dentro de los tres últimos
meses de período impositivo en el cual deba surtir efecto la modificación.
La DGT, el 26 de junio de 2009 (V 1544) ratificó el artículo 13.2 del TRLIS, en el sentido de
que sólo las provisiones por actuaciones medioambientales para las cuales se hayan formulado
por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria un plan especial en los términos
del artículo 10 del RIS, pueden ser deducibles fiscalmente, independientemente de si las actuaciones están exigidas por una norma de rango legal, reglamentario o por pactos contractuales.
Si se hubiera efectuado la provisión de acuerdo a la normativa contable pero sin que
corresponda a un plan aprobado por la Administración tributaria, al tratarse de una diferencia
irreconciliable entre el resultado contable y la base fiscal, procederá efectuar un ajuste extracontable positivo diferencia permanente al resultado contable para hallar la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades. Además, los gastos financieros por actualización financiera
de la provisión no tienen el carácter de fiscalmente deducibles por lo que darán lugar a un
ajuste extracontable diferencia permanente negativa.
Ejemplo:
La compañía A dedicada a la fabricación de pinturas para automóviles ha sufrido el
derrame accidental de uno de sus depósitos, habiendo originado una contaminación en los
terrenos de su propia fábrica y en los terrenos colindantes destinados a la agricultura.
Mientras trata de llegar a un acuerdo de indemnización con los afectados, la compañía A,
ayudada por una empresa especializada en tratamiento de tierras mediante lavado de terrenos contaminados, calcula estimativamente que los gastos a incurrir para dejar los terrenos en
la situación anterior a la contaminación se elevará a la cifra de 1.480.000 euros, por lo que
decide efectuar una provisión para cubrir los gastos por el derrame de combustible sufrido,
por lo que contabiliza así:
1.480.000 6223
678
REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
DEL MEDIO AMBIENTE
o
GASTOS EXCEPCIONALES
a PROVISIÓN PARA ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
145
1.480.000
Al año siguiente en que no se ha terminado la actuación medioambiental, por la actualización de la cantidad provisionada al tipo de interés previsto que es de un 4,2%, contabiliza así:
62.160
660
GASTOS FINANCIEROS
POR ACTUALIZACIÓN DE PROVISIONES
a PROVISIÓN
POR ACTUACIONES
MEDIOAMBIENTALES
145
62.160
Contablemente la provisión esta bien reflejada pero no cumple los requisitos del apartado 2 del artículo 13 del TRLIS al no corresponder a un plan formulado por el sujeto pasivo
478
_CIERRE FISCAL_2011.indb 478
© CISS
13/9/11 17:51:48
3. Provisiones
y aceptado por la Administración tributaria, por lo que el gasto contabilizado no tendrá el
carácter de fiscalmente deducible.
3.6. Cuenta 146 del PGC. Provisión para reestructuraciones
Contablemente:
De acuerdo al PGC –el PGC/PYMES no recoge esta provisión– se provisiona por el
importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración, siempre y
cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:
– Estén necesariamente impuestos por la reestructuración.
– No estén asociados con actividades que continúan en la empresa.
Se entiende por reestructuración, a estos efectos, un programa de actuación planificado y
controlado por la empresa que produzca un cambio significativo en el alcance de la actividad
llevada a cabo por la empresa o la manera de llevar la gestión de su actividad19. Creemos que
la simple idea de considerar una reestructuración no ampara el poder efectuar una provisión,
sino que hace falta “un programa de actuación planificado” y tal vez fuese conveniente que
hubiera comenzado a efectuarse.
Se contabilizará así por el nacimiento de la obligación y por su importe estimado:
62
64
SERVICIOS EXTERIORES
GASTOS DE PERSONAL
a PROVISIÓN PARA
REESTRUCTURACIONES
Igualmente se asentará por cambios posteriores en su
importe que supongan un incremento de la provisión.
146
En el caso de que la reestructuración vaya a suponer una pérdida por enajenación futura
del inmovilizado afecto, podría efectuarse este asiento:
671
PÉRDIDAS PROCEDENTES
DEL INMOVILIZADO MATERIAL
a PROVISIÓN PARA
REESTRUCTURACIONES
146
Por el importe de la carga financiera correspondiente a los ajustes de valor de las provisiones en concepto de actualización financiera.
660
GASTOS FINANCIEROS
DE ACTUALIZACIÓN DE PROVISIONES
a PROVISIÓN PARA
REESTRUCTURACIONES
Por la carga financiera calculada al tipo de interés
estimado.
146
19 La NIC 37 a nivel de ejemplo califica, entre otros supuestos, de reestructuración, a la venta o
liquidación de una línea de actividad, y al cierre de la actividad en un país o región, y exige que en
la memoria se formule un plan detallado en el que se identifiquen actividades, ubicación, empleados
afectados e importe de los desembolsos.
© CISS _CIERRE FISCAL_2011.indb 479
El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2011 - 479
13/9/11 17:51:49
XII. Patrimonio neto y pasivo. Provisiones
Por el exceso de provisión:
146
PROVISIÓN
PARA REESTRUCTURACIONES
a EXCESO DE PROVISIÓN
PARA REESTRUCTURACIONES
7956
Cuando se aplique la provisión:
146
PROVISIÓN PARA
REESTRUCTURACIONES
a BANCOS E INSTITUCIONES
DE CRÉDITO C/C
572
Si se prevé que la provisión se materializará antes de un año, se puede utilizar la cuenta
5296. Provisión a corto plazo para reestructuraciones.
Fiscalmente:
El apartado 1, letra d) del artículo 13 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2007,
de 4 de julio –ratificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre– aplicable a los ejercicios
iniciados a partir del 1 de enero de 2008, regula que no serán deducibles los gastos “derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y
no meramente tácitas”.
La DGT, el 9 de febrero de 2009, respondió a una sociedad que presta servicios y que
pensaba dotar una provisión por el importe de la indemnización que debiera pagar a sus trabajadores si no se renovaba un contrato de servicio, que dicha dotación no tendría el carácter
de gasto deducible fiscalmente en el período de la dotación al no existir una obligación cierta
sino una simple expectativa.
Por tanto, si se ha contabilizado una provisión por reestructuración no deducible fiscalmente por no suponer, aún, una obligación legal o contractual, será preciso proceder a un
ajuste extracontable diferencia positiva que aumente el resultado contable para hallar la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades, con el carácter, bien de diferencia permanente o
de diferencia temporaria deducible.
Ejemplo:
La compañía C que se dedica a la fabricación de botas de seguridad y de guantes
para trabajos industriales, apreciando que otras empresas que importan guantes para la
industria desde el sudeste asiático los venden a un precio inferior en un cuarenta por
ciento a los costes que a ella le supone el producirlos en España, decide reestructurar el
negocio suprimiendo la sección de fabricación de guantes. Para ello encarga a un gabinete técnico compuesto por economistas y abogados, que le efectúen un estudio para
reestructurar su negocio.
Los costes previstos en el plan de reestructuración, según el estudio del gabinete técnico
y a efectuar en dos años, se calculan así:
Indemnización laboral por despido a los trabajadores de la sección de guantes: 1.380.000 €,
calculados de acuerdo a la legislación laboral.
Pérdida previsible por la venta de la maquinaria afecta a la reestructuración: 130.000 €.
Gastos del gabinete y otros: 150.000 €.
480
_CIERRE FISCAL_2011.indb 480
© CISS
13/9/11 17:51:49