IV Aplicación Práctica Implicancias contables en el reconocimiento de las penalidades Ficha Técnica Autor:Julio César Mamani Bautista Título: Implicancias contables en el reconocimiento de las penalidades Fuente: Actualidad Empresarial Nº 308 - Primera Quincena de Agosto 2014 1.Introducción En la actualidad, dentro del desarrollo de la actividad empresarial, se celebran operaciones comerciales tales como la compra y venta de bienes, prestación de servicios y demás, las cuales son celebradas mediante un acuerdo que pueden ser verbales o a través de acuerdos escritos (contratos). En relación con este último, las empresas realizan acuerdos contractuales según las operaciones realizadas, puesto que toda entidad se encuentra propensa al incumplimiento de los acuerdos establecidos; es por ello que las entidades recurren a la elaboración de estos, estableciendo cláusulas con efecto indemnizatorio o cláusula penal, con la finalidad de asegurar el cumplimiento de lo establecido en el acuerdo. Mediante el presente informe, analizaremos los aspectos contables y tributarios a efectuar, así como la determinación del costo o gasto para efectos financieros. 2. Definiciones Para el desarrollo del presente informe, tomaremos en consideración los siguientes conceptos. a. Penalidad: Constituye un mecanismo de resarcimiento que se genera cuando existe incumplimiento por una de las partes intervinientes de la operación. Su naturaleza busca resarcir el daño patrimonial que ha sufrido una de las partes, la cual no quedó satisfecha con los bienes transferidos o el servicio prestado. b.Resarcimiento: Tiene como propósito colocar al acreedor en la misma situación como si la obligación hubiese sido cumplida, lo cual corresponde el resarcimiento del daño patrimonial. c. Cláusula penal: Es el pacto de indemnización anticipado cuyo monto está indubitablemente definido por los daños y perjuicios ante el eventual incumplimiento de las obligaciones IV-8 Instituto Pacífico de una de las partes que celebran un contrato. Al respecto, Messineo, Francesco señala que la cláusula penal es una promesa accesoria, aceptada por la contraparte que importa la obligación de efectuar una determinada prestación, a título de pena, para el caso del incumplimiento injustificado de la obligación que nace del contrato. d. Gastos: Son los decrementos en los beneficios económicos asociados con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos. e. Ingresos: Son los incrementos en los beneficios económicos futuros, relacionados con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos. f. Devengado: Los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo. 3. La inejecución de lo acordado Al respecto, haremos mención de lo establecido en el Código Civil artículo 1321º, el cual señala que está sujeto a indemnización de daños y perjuicios quien no ejecuta sus obligaciones por dolo, culpa inexcusable y culpa leve. Asimismo, el mencionado artículo precisa que el resarcimiento por la inejecución de la obligación o por su incumplimiento parcial, tardío o defectuoso, comprende tanto el daño emergente como el lucro cesante, en cuanto sean consecuencia inmediata y directa de tal inejecución. Si la inejecución o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de la obligación, obedecieran a culpa leve, el resarcimiento se limita al daño que podía preverse al tiempo en que ella fue contraída. Además cabe precisar que el deudor u obligado que se vale de terceros para ejecutar la obligación responderá por los hechos dolosos y culposos de estos, salvo pacto en contrario. Así también es necesario indicar que la prueba de los daños y perjuicios así como la cuantía ocasionados por la inejecución de la obligación, o por su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso corresponde al perjudicado. 4. Sobre las cláusulas penales El artículo 1341º del Código Civil señala que es el pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se le devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización de daño ulterior. En este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores. 5. Aspectos contables En atención a los párrafos anteriores, podemos precisar que la penalidad tiene como finalidad resarcir los daños y perjuicios ocasionados por el incumplimiento de los acuerdos realizados, mediante la indemnización, ya sea monetaria, o mediante el otorgamiento de descuentos en favor del perjudicado. En ese orden de ideas, las indemnizaciones pagadas implica un gasto (contable financiero) para la empresa quien la otorga, a su vez para la empresa quien recibe esta representa un ingreso, las cuales se reconocerán de acuerdo al Plan Contable General Empresarial - PCGE en las siguientes cuentas. Cuenta 65 Descripción Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas Gasto 65929 Penalidades* 75 Otros ingresos de gestión 759 Otros ingresos de gestión 7599 Otros ingresos Ingreso 75999 Ingresos por penalidades* * Adición de digitos para el reconocimiento de gastos e ingresos por penalidad. 6.Aspectos tributarios de las penalidades En aplicación de la norma tributaria, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) hace mención al principio de causalidad. La referida norma recoge de manera enunciativa, precisando ciertos gastos que para efectos tributarios la norma señala que serán deducibles de la renta bruta. Así se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no este expresamente prohibida por esta ley. Del párrafo anterior podemos señalar que el gasto por penalidad en que incurre la N° 308 Primera Quincena - Agosto 2014 Área Contabilidad (NIIF) y Costos empresa que incumple su obligación no sería deducible, puesto que proviene de un actuar doloso o negligente en el cumplimiento de su prestación y además por que dicha penalidad no está vinculada a generar mayores ingresos ni a mantener la fuente productora de renta. Asimismo, añade que a efectos de deducir un gasto por concepto de penalidad por incumplimiento de contrato se requiere que en este exista alguna cláusula que prevea la misma, siendo que en caso contrario el pago que se efectuara carecería de sustento. Por su parte, el Tribunal Fiscal ha aceptado la deducibilidad de los gastos por penalidades en la medida que estos demuestren de manera fehaciente con el contrato respectivo en dónde se pactó la penalidad y/o documentación adicional que evidencie los hechos ocurridos posteriormente. Agrega que si bien de los correos electrónicos se desprende que el contribuyente y su proveedor llevaron a cabo acuerdos a fin de efectuar una compraventa de los bienes que en dichos documentos se detallan, de tales correos así como de los documentos emitidos en fecha posterior a los mismos no se observa que se haya pactado alguna penalidad en caso de incumplimiento contractual por parte del contribuyente que justifique el pago de la misma. Citaremos la resolución emitida por el Tribunal Fiscal Nº 15692-10-2011 del 16.09/.11 El contribuyente señala que si bien reconoce que no existe un contrato de compraventa por escrito con su proveedor, consta el consentimiento de ambas partes en correos electrónicos, por lo que resulta aplicable el artículo 1352° del Código Civil. Asimismo, añade que ambas partes acordaron el pago de una indemnización y, en ese sentido, el pago de la penalidad que se vio obligada a asumir por los daños ocasionados a su proveedor, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1321° del Código Civil, al no haber cumplido con llevar a cabo la operación de compraventa del producto, es deducible de conformidad con lo establecido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. La Administración Tributaria sostiene que reparó los montos deducidos por el contribuyente pagados a su proveedor por incumplimiento de acuerdos pactados respecto de una compraventa dejada sin efecto, al no encontrarse sustentados y no cumplir con el principio de causalidad. Agrega que una característica esencial de la cláusula penal es su accesoriedad a la obligación principal, toda vez que la misma está orientada a asegurar el cumplimiento de esta última, y si bien el contrato puede ser verbal a efectos de la probanza de la penalidad, esta debe ser estipulada contractualmente. El Tribunal Fiscal indica que según el artículo 1341° del Código Civil se establece que el pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización del daño ulterior. En este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores. N° 308 Primera Quincena - Agosto 2014 Por tal motivo, indica que el contribuyente no presentó documentación alguna que sustente en forma fehaciente que se acordó el pago de una penalidad en caso de incumplimiento; en consecuencia, la Administración Tributaria obró conforme a ley al desconocerlo como gastos, por lo que procede mantener el reparo efectuado. 7.Afectación al impuesto a la renta De acuerdo con el artículo 3º de la LIR, se señala que los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago, son los siguientes: a. La indemnización en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se refiere en el inciso g) del artículo 24º de la LIR. b. Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que excedan del costo computable de este bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de estos importes que disponga el reglamento. Asimismo, el citado artículo señala que, en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado en operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente. En ese sentido, en aplicación de la norma antes mencionada, se considera que la penalidad constituye una sanción que tiene una naturaleza indemnizatoria y que tienen origen en la relación contractual con un tercero; podemos afirmar que el ingreso proveniente por las penalidades sí se encuentra gravado con el impuesto a la renta. IV 8.En relación con el impuesto general a las ventas - IGV Cabe precisar que la Ley del IGV e ISC señalan en su artículo 1º que se encuentran gravados con el impuesto los siguientes: a. La venta en el país de bienes muebles. b. La prestación y utilización de servicios en el país c. Los contratos de construcción d. La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos Como podemos precisar, las penalidades no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma (Ley del IGV), debido a que la penalidad nace por el incumplimiento contractual y que tiene por naturaleza punitiva; en ese orden de ideas, no se encuentra afecta al impuesto general a las ventas. 9.Reglamento de Comprobantes de Pago (RCDP) Como precisamos en los párrafos anteriores, las penalidades están afectas al impuesto a la renta; por los ingresos percibidos la entidad deberá emitir el comprobante o documento respectivo por dicha operación. Es así que el reglamento de comprobantes de pago precisa en su artículo 10º que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta como intereses por mora u otros. Excepcionalmente, el adquiriente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio por las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato. 10.Caso práctico La empresa Vagaris SA, promotora de eventos (realización de obras de teatro, conciertos entre otros), contrató los servicios de una orquesta de salsa (Timba Perú) para la inauguración de un centro comercial. Mediante el contrato, se estipula que el monto por los servicios es de S/.25,000, el cual se realizará el 30 de junio del presente (9:00 hasta 11 p.m.); en dicho contrato se detalla las siguientes cláusulas: que por retraso en la presentación de la orquesta por cada hora o fracción de hora habrá una penalidad de S/.3,000. Por motivos ajenos a la empresa hubo una demora en la presentación de la orquesta, iniciando pasado 40 min de la hora pactada en el contrato, por lo que la empresa Vagaris ejecutará lo establecido en el acuerdo cobrando el importe acordado por ambas partes. Se solicita establecer el tratamiento contable de dicha operación. Actualidad Empresarial IV-9 IV Aplicación Práctica Empresa Vagaris SA Nº Fecha xxx 30.07.14 Nº Fecha xxx 30.07.14 Glosa Cta. 63 Gastos de Servicios prestados 639 Otros servicios prestados por terceros 6399 Contratación de orquesta Por el recono- 40 Tributos, Contraprestaciones y aportes AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE cimiento del SALUD POR PAGAR contrato 401 Gobierno central (Prestación de 40111 IGV servicios) 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas 46991 Contratos Glosa Cta. Por el destino 92 Costo de servicios 941 Costo por servicios de los costos del servicio 79 Cargas Imputables a cuentaS de COSTOS Y gastoS prestado 791 Gastos de ventas Debe 21,186.44 Haber 3,813.56 25,000.00 Debe 21,186.44 Haber 21,186.44 Procederemos a la emisión del comprobante o documento respectivo por la penalidad imputada. Nº Fecha xxx 30.07.14 Nº Fecha xxx 30.07.14 Glosa Cta. 16 Cuentas por Cobrar Diversas Terceros 168 Otras cuentas por cobrar Por la emisión 1682 Otras cuentas por cobrar de la nota de débito por la 75 Otros Ingresos de Gestión penalidad 759 Otros ingresos de gestión 75999 Ingresos Debe 3,000.00 Haber 3,000.00 Glosa Cta. 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar div. Por la com4699 Otras cuentas pensación de 16 Otras cuentas por pagar diversas los saldos y 168 Otras cuentas por cobrar aplicación de 1682 Otras cuentas por cobrar la penalidad 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuenta corriente Debe 25,000.00 Haber 3000.00 22,000.00 Empresa Timba Perú IV-10 Nº Fecha Glosa xxx 30.07.14 Por la prestación del servicio Nº Fecha Glosa xxx 30.07.2014 Por el reconocimiento del gasto (penalidad) Nº Fecha xxx 30.07.14 Cta. 12 Cuentas por cobrar comerciales 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas 40 Tributos, Contraprestaciones y aportes al sistema de Pensiones y de Salud por pagar 401 Gobierno central 40111 IGV 70 Ventas 704 Servicios Debe 25,000.00 3813.56 21,186.44 Cta. 65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 65929 Penalidades 46 Otras cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar Debe 3,000.00 Cta. 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuenta corriente Por la com1041 Bco. xxx pensación 46 Cuentas por pagar diversas de los saldos 469 Otras cuentas por pagar y aplicación 4699 Otras cuentas de la pena40111 IGV lidad 12 Cuentas por cobrar comerciales 1212 Comprobantes emitidos Debe 22,000.00 Haber 3,000.00 Glosa Instituto Pacífico Haber Haber 30,000.00 25,000.00 N° 308 Primera Quincena - Agosto 2014