Aplicación práctica de la prorrata en la utilización del Crédito Fiscal

I
INFORME TRIBUTARIO
Aplicación práctica de la prorrata en la utilización del Crédito Fiscal
Dra. Sandra Rojas Novoa
Miembro del staff interno de la revista
Actualidad Empresarial
1. Introducción
Uno de los requisitos para que los contribuyentes puedan hacer uso del crédito fiscal es que las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción o importaciones por las que hubieran pagado el
IGV se destinen a operaciones por las que
se deba pagar el Impuesto, es decir, a operaciones gravadas.
No obstante lo anterior, la Ley del IGV1 y
su Reglamento señala un tratamiento diferenciado para aquellos casos en los que
se hubieran efectuado adquisiciones gravadas con el IGV las cuales se destinen a
operaciones gravadas y no gravadas con
el Impuesto a fin de determinar el crédito
fiscal que corresponderá aplicar en la declaración mensual por parte de los contribuyentes, procedimiento que se denomina prorrata del IGV.
En el presente informe describiremos a través de algunos casos prácticos la forma
en que debe determinarse el crédito fiscal
a través del procedimiento del prorrateo.
2. Procedimiento de la prorrata
del IGV
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2006
El Reglamento de la Ley del IGV2 indica el
procedimiento para determinar el crédito
fiscal que tendrá derecho a utilizar el sujeto del Impuesto al efectuar operaciones
gravadas y no gravadas en el caso que éste
no pudiera identificar en que proporción o
porcentaje las adquisiciones serán destinadas a operaciones gravadas o no con el IGV.
En ese sentido, para determinar en qué
porcentaje las adquisiciones se destinarán
a operaciones gravadas se tendrá en cuenta lo siguiente:
I-4
A. Contabilización de las adquisiciones
El contribuyente debe proceder a contabilizar separadamente en el Registro
de Compras la adquisición de bienes,
servicios, contratos de construcción e
importaciones según el destino que les
corresponda, para lo cual las clasificará
en tres rubros:
- Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.
- Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las
exportaciones.
- Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y
no gravadas.
1 Artículo 23 del TUO de la Ley del IGV aprobado por Decreto
Supremo N.° 055-1999-EF, de fecha 15-04-99.
2 Numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N.º 029-1994-EF, de fecha 29-03-94.
INSTITUTO PACÍFICO
B. Obtención del porcentaje a aplicar
sobre el IGV pagado en las adquisiciones que se destinan tanto a operaciones gravadas y no gravadas
Como se expuso anteriormente, en el
caso que no fuese posible determinar
en qué proporción las adquisiciones
serán destinadas a una operación gravada o no gravada, el crédito fiscal se
calculará en base al procedimiento del
prorrateo el cual se encuentra contenido en el punto 6.2 del numeral 6 del
artículo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV, y que pasamos a detallar:
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto,
así como las exportaciones de los
últimos doce meses, incluyendo el
mes a que corresponde el crédito.
b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas y las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividirá
entre el obtenido en b) y el resultaFórmula:
do se multiplicará por cien (100). El
porcentaje resultante se expresará
hasta con dos decimales.
d. Este porcentaje se aplicará sobre el
monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no
gravadas, que otorgan derecho a
crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes correspondiente
a dichas adquisiciones.
La proporción se aplicará siempre que
en un período de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el
crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado.
No se incluye para efecto del cálculo
de la prorrata los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios prestados por no
domiciliados.
Operaciones gravadas + Exportaciones (últimos 12 meses)
Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas3 + Exportaciones
C. Otras consideraciones
- Para aquellos contribuyentes con
menos de 12 meses de actividad
Tratándose de contribuyentes que
tengan menos de doce (12) meses
de actividad, el período de doce (12)
meses se computará desde el mes
en que inició sus actividades.
- Contribuyentes que inicien o
reinicien actividades
Los sujetos del impuesto que inicien
o reinicien actividades, calcularán el
porcentaje acumulando el monto de
las operaciones desde que iniciaron
o reiniciaron actividades, incluyendo
las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un período de
doce (12) meses calendario.
3. Aplicación práctica
Caso práctico N.° 1
Planteamiento
La empresa «Taquito» S.R.L cuya actividad
económica es la edición y venta de libros
adquirió en el mes de octubre de 2006
cinco (5) scanner y tres (3) impresoras láser por un importe de S/.20,000, estos bienes se destinarán tanto a la producción
de publicaciones gravadas así como de tex-
x 100
tos escolares y culturales los cuales se encuentran exonerados del Impuesto. En este
caso, el contribuyente no puede determinar que proporción de estas adquisiciones se destinarán a operaciones gravadas
y no gravadas con el IGV, por lo que deberá hacer uso del método del prorrateo del
crédito fiscal para la declaración del mes
de octubre de 2006.
Datos de las operaciones realizadas
por la empresa en los últimos doce
(12) meses
Según se expuso anteriormente, a fin de
establecer la prorrata del IGV debemos determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses, incluyendo el mes a que corresponde el crédito,
así, de acuerdo al Registro de Ventas tenemos el siguiente resultado consolidado:
Cuadro N.° 1
Registro de Ventas - período noviembre
2005 a octubre 2006
Ventas
Gravadas
No Gravadas
Exportaciones
Descuentos y/o
Bonificaciones
Total
Importe
(Nuevos Soles)
100,000
80,500
0
IGV
(19%)
19,000
0
0
0
0
180,500
19,000
3 Se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas
del Impuesto, así como la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean
realizados en el país.
No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles, y las previstas en los incisos c), i), m),
n) y o) del artículo 2º de la Ley del IGV.
I
ÁREA TRIBUTARIA
Fórmula:
operaciones no gravadas exclusivamente, no dan derecho a su aplicación como
crédito fiscal, sino que vendría a formar
parte del costo o gasto según sea el
caso4.
Cuadro N.° 2
Registro de Compras – octubre 2006
Importe
IGV
(N. Soles) (19%)
Compras
Compras destinadas a
operaciones gravadas
Compras destinadas a
operaciones no gravadas
Compras destinadas a
ventas gravadas y no
gravadas
(-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos sobre compras gravadas
Total
1,200
5,500
20,000
3,800
0
0
26,700
4,028
Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones
100,000
x 100 =
100,000
180,500
x 100
x 100 = 55.40%
El porcentaje que obtuvimos se aplicará
sobre el monto del IGV que haya gravado
las adquisiciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas,
que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes de
octubre.
Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro
N.º 2) el crédito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
nadas a las operaciones gravadas, se le
debe adicionar el crédito fiscal resultante
del cálculo proporcional realizado a las
adquisiciones destinadas conjuntamente
a operaciones gravadas y no gravadas.
S/. 3,800 x 55.40%
= S/. 2,105.2 = S/. 2,105
Planteamiento
La empresa «Lorenzo» S.A.C. cuya actividad económica principal es la venta en el
país y la exportación de alimento para
mascotas y semillas para la siembra, ha adquirido en el mes de octubre de 2006 un
lote de bolsas y cajas de cartón por un
importe total de S/. 15.000, las cuales distribuirá para el empaque de sus productos, tanto para la venta en el país como
para la exportación de los mismos.
Por tanto, la empresa tendrá derecho a
usar como crédito fiscal la suma de S/. 2,105.
En cuanto a la diferencia de S/. 1,695 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas
y no gravadas que no se pudo usar como
crédito) se podrá aplicar como costo contra el Impuesto a la Renta.5
Determinación del crédito fiscal del mes
octubre 2006
Al monto que resultó de la suma del impuesto pagado en las adquisiciones desti4 De acuerdo con lo expuesto, si se trata de compra de bienes que
pasarán a formar parte del activo de la empresa el IGV pagado
será parte del costo del bien, en cambio, si se trata de otras
adquisiciones como por ejemplo, el pago por servicios públicos,
administrativos, etc, el IGV que no se pueda aplicar como crédito
fiscal pasará a formar parte del gasto.
5 Según interpretación contrario sensu de lo indicado en el artículo 69 de la Ley del IGV, si no se tuvo derecho a aplicar el IGV
como crédito fiscal el mismo constituiría costo o gasto para el
Impuesto a la Renta.
Cuadro N.º 3
Registro de Ventas
IGV
(19%)
Gravadas
No Gravadas
Exportaciones
Descuentos y Bonificaciones realizados sobre
ventas gravadas
50,000
12,000
150,000
9,500
0
0
(250)
(47.5)
Total
211,750 9,452.5
Datos de las adquisiciones del período
octubre 2006:
Según se aprecia del Registro de Compras
la empresa efectuó las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales
ha clasificado según el destino de las mismas en:
Cuadro N.º 4
Registro de Compras – Octubre 2006
Ventas
S/. 228 + S/. 2,105=
S/. 2,333
crédito fiscal
del mes octubre 2006
Compras destinadas a
operaciones gravadas
Compras destinadas a
operaciones no grav.
Compras destinadas a
ventas gravadas y no
gravadas
(-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos sobre compras gravadas
Caso práctico N.° 2
Fórmula:
Importe
(N. Soles)
Ventas
Aplicación de la prorrata
Con los datos anteriores podemos establecer el porcentaje para el uso del crédito
fiscal, así tenemos:
Operaciones gravadas + Exportaciones (últimos 12 meses)
100,000+80,500
228
Téngase en cuenta que la venta en el país
de alimento para mascotas es una operación gravada con el Impuesto, en tanto
que la venta de semillas para siembra constituye una operación exonerada del IGV.
El contribuyente desea determinar en qué
porcentaje podrá aplicar el IGV pagado por
las adquisiciones efectuadas que destinará tanto a las ventas gravadas, ventas no
gravadas, así como a la exportación de los
bienes, para lo cual nos proporciona los
siguientes datos:
Datos de las operaciones realizadas por
la empresa en los últimos doce (12) meses (noviembre 2005 a octubre 2006):
Total
Importe
(N. Soles)
IGV
(19%)
700
133
0
0
15,000
2,850
0
0
15,700
2,983
Aplicación de la prorrata:
Con los datos anteriores podemos establecer el porcentaje para el uso del crédito
fiscal, así tenemos:
Operaciones gravadas + Exportaciones (últimos 12 meses)
Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones
50,000+150,000
50,000 (-250) +12,000+150,000
x 100 =
El porcentaje obtenido se aplicará sobre el
monto del Impuesto que haya gravado la
adquisición de bienes destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gra-
200,000
211,750
x 100
x 100 = 94.45%
vadas, que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes
octubre 2006.
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 122
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2006
Datos de las adquisiciones del período
octubre 2006
Según se aprecia del Registro de Compras la
empresa efectuó las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado según el destino de las mismas en:
- Aquéllas destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.
- Las destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones.
- Aquellas destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y
no gravadas.
Esta clasificación tiene como objetivo la
obtención del porcentaje del IGV que se
podrá aplicar como crédito en aquellas
compras destinadas tanto a operaciones
gravadas como no gravadas, en tanto que
el Impuesto pagado en las compras destinadas a operaciones gravadas se utilizará
en su totalidad.
En cuanto a las adquisiciones por las que
se hubiera pagado el IGV destinadas a
I-5
I
INFORME TRIBUTARIO
Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro
N.º 4) el crédito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
Datos de las operaciones realizadas por
la empresa en los últimos doce (12) meses (noviembre 2005 a octubre 2006):
Gravadas
No Gravadas
Exportaciones
Descuentos y Bonificaciones realizados sobre
ventas gravadas
Total
(38)
912
Importe
IGV
(N. Soles) (19%)
Compras
Compras destinadas a
operaciones gravadas
Compras destinadas a
operaciones no gravad.
Compras destinadas a
ventas gravadas y no
gravadas
(-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos
sobre compras gravadas
Total
1,000
190
0
0
12,000
2,280
0
0
13,000
2,470
Aplicación de la prorrata
Con los datos anteriores podemos establecer el porcentaje para el uso del crédito
fiscal, así tenemos:
Operaciones gravadas + Exportaciones (últimos 12 meses)
5,000 (200)+500+8,000
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2006
(200)
13,300
Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones
5,000+8,000
x 100 =
El porcentaje obtenido se aplicará sobre el
monto del Impuesto que haya gravado la
adquisición de bienes destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes
octubre 2006.
Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro
N.º 6) el crédito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
S/. 2,280 x 97.74% =
S/. 2,228.4 = S/. 2,228
INSTITUTO PACÍFICO
950
0
0
Cuadro N.° 6
Registro de Compras – Octubre 2006
Caso práctico N.° 3
I-6
5,000
500
8,000
Datos de las adquisiciones del período
octubre 2006
Según se aprecia del Registro de Compras la empresa efectuó las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado según el destino de las
mismas en:
S/. 133 + S/. 2,692
= S/. 2,825
crédito fiscal
del mes octubre 2006
Fórmula:
Importe
IGV
(N. Soles) (19%)
Ventas
Por tanto, la empresa tendrá derecho a usar
como crédito fiscal la suma de S/. 2,692, y
en cuanto a la diferencia de S/. 158 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas
y no gravadas que no se pudo usar como
crédito fiscal) se podrá aplicar como costo
contra el Impuesto a la Renta.
Planteamiento
La empresa «Proyectos VIP» EIRL cuya actividad económica principal es la venta en
el país de productos manufacturados (operación gravada) y además realiza exportación de artesanías (operación no gravada),
ha adquirido en el mes de octubre de 2006
una máquina industrial por un importe de
S/. 12,000 para la elaboración de etiquetas
y logotipos que utilizará en sus productos,
en ese sentido, el contribuyente no puede
determinar qué porcentaje de dicha adquisición será destinada a operaciones gravadas y no gravadas, por lo que debe aplicar
el procedimiento del prorrateo en base a
los datos que pasamos a exponer:
S/. 190 + S/. 2,228=
S/. 2,418
crédito fiscal
del mes octubre 2006
Cuadro N.° 5
Registro de Ventas
S/. 2,850 x 94.45%
= S/. 2,691.8 = S/. 2,692
Determinación del crédito fiscal del mes
octubre 2006
Al monto que resultó de la suma del impuesto pagado en las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas, se le
debe adicionar el crédito fiscal resultante
del cálculo proporcional realizado a las
adquisiciones destinadas conjuntamente a
operaciones gravadas y no gravadas.
adquisiciones destinadas conjuntamente
a operaciones gravadas y no gravadas.
13,000
13,300
x 100
x 100 = 97.74%
Por tanto, la empresa tendrá derecho a usar
como crédito fiscal la suma de S/. 2,228, y
en cuanto a la diferencia de S/. 52 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones
destinadas a operaciones gravadas y no
gravadas que no se podrá aplicar como crédito fiscal) se utilizará contra el Impuesto a
la Renta formando parte del costo del bien.
Determinación del crédito fiscal del mes
octubre 2006
Al monto que resultó de la suma del impuesto pagado en las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas, se le
debe adicionar el crédito fiscal resultante
del cálculo proporcional realizado a las
Caso práctico N.° 4
Planteamiento
La empresa «El Bastón Mágico» SRL produce y vende en el país artefactos electrodomésticos (operación gravada), así
como procesadores, discos duros y memorias (operación no gravada)6, y en algunos
meses efectúa exportaciones de piezas para
ensamblado (operación no gravada). Dicha
empresa en el mes de octubre de 2006 ha
adquirido diversos insumos para la producción y venta tanto de los artefactos electrodomésticos como de los procesadores, discos duros y memorias por un importe ascendiente a S/. 55,000. El contribuyente requiere determinar qué porcentaje de dicha adquisición podrá ser utilizado como crédito
fiscal, dado que no puede establecer en que
proporción la compra será destinada a operaciones gravadas y no gravadas, y con ese
fin nos alcanza los siguientes datos:
Datos de las operaciones realizadas por
la empresa en los últimos doce (12) meses (noviembre 2005 a octubre 2006):
Cuadro N.° 7
Registro de Ventas
Ventas
Importe
IGV
(N. Soles) (19%)
Gravadas
No Gravadas
Exportaciones
Descuentos y Bonificaciones realizados sobre
ventas gravadas
3,000
15,000
12,000
570
0
0
(0)
(0)
Total
30,000
570
Datos de las adquisiciones del período
octubre 2006
Según se aprecia del Registro de Compras la
empresa efectuó las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado según el destino de las mismas en:
Cuadro N.° 8
Registro de Compras – Octubre 2006
Compras
Compras destinadas a
operaciones gravadas
Compras destinadas a
operaciones no gravadas
Compras destinadas a
ventas gravadas y no
gravadas
(-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos
sobre compras gravadas
Total
Importe
IGV
(N. Soles) (19%)
0
0
0
0
55,000
10,450
0
0
55,000
10,450
6 Conforme a la Ley N.° 28827 (23-07-06) se encuentra exonerada
del IGV la venta en el país e importación de procesadores, discos
duros y memorias, exoneración que rige desde el 23-07-06 hasta por el plazo de tres años.
ÁREA TRIBUTARIA
Aplicación de la prorrata
Con los datos anteriores estableceremos el porcentaje para el uso del crédito fiscal, así
tenemos:
Fórmula:
Operaciones gravadas + Exportaciones (últimos 12 meses)
Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones
3,000+ 12,000
3,000+ 15,000+12,000
x 100 =
El porcentaje obtenido se aplicará sobre el
monto del Impuesto que haya gravado la
adquisición de bienes destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes
octubre 2006.
Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro
N.º 8) el crédito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
S/. 10,450 x 50% = S/. 5, 225
Por tanto, la empresa tendrá derecho a usar
como crédito fiscal la suma de S/. 5,225, y
15,000
30,000
x 100
x 100 = 50%
I
por la devolución por lo que debemos
determinar a cuánto asciende el SFMB.
Así, en el presente caso el contribuyente
cuenta con un crédito fiscal de S/. 5,225
que debemos aplicar en primer lugar contra el IGV a pagar por las ventas realizadas:
S/. 5,225 – S/. 570 = S/. 4,655
en cuanto a la diferencia de S/. 5, 225 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no
gravadas que no se pudo usar como crédito
fiscal) formará parte del costo del bien.
Determinación del saldo a favor del
exportador
Dado que el contribuyente realiza operaciones de exportación procederemos a determinar la existencia del Saldo a Favor Materia de
Beneficio (SFMB) el cual podrá a elección del
contribuyente compensarse contra otros tributos o solicitarse en devolución7, en este
caso, el contribuyente ha decidido optar
7 Artículo 4 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por Decreto Supremo N.° 126-94-EF (29-09-94).
Las exportaciones realizadas en el mes
(facturadas y embarcadas) ascienden a
S/. 12,000
El beneficio establecido tiene como límite
la tasa del IGV sobre las exportaciones efectivamente realizadas en el período:
12,000 x 19%= S/. 2,280
Por ende, el SFMB es de S/. 2,280 el mismo que consignará en su solicitud de devolución conforme al Procedimiento
N.º 17 del TUPA de la SUNAT.
La diferencia de S/ 2,375 podrá arrastrarse para el periodo siguiente o ser solicitada en devolución.
A
C
T
U
A
L
I
D
A
D
Y
A
P
L
I
C
A
C
I
Ó
N
P
R
Á
C
T
I
C
A
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 122
I-7