I Los gastos prohibidos por el artículo 44º de la Ley del Impuesto a

I
Área Tributaria
I
Contenido
actualidad y
aplicación práctica
Nos preguntan y
contestamos
Análisis Jurisprudencial
INDICADORES TRIBUTARIOS
Los gastos prohibidos por el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta
Aspectos a tener en cuenta en las verificaciones de obligaciones formales
efectuadas por la Sunat
Nueva determinación de rentas de quinta categoría
Modificaciones al sistema de detracciones
Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría en
el ejercicio fiscal 2015
I-1
No domiciliados
I-21
I-7
I-10
I-13
I-17
Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta del impuesto a la renta por
I-23
rentas de cuarta categoría
I-26
Los gastos prohibidos por el artículo 44º de la
Ley del Impuesto a la Renta
Ficha Técnica
Autor:Dr. Mario Alva Matteucci
Título : Los gastos prohibidos por el artículo 44º de
la Ley del Impuesto a la Renta
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 318 - Primera
Quincena de Enero 2015
1.Introducción
Al efectuar una revisión del texto del
artículo 44º de la Ley del Impuesto a la
Renta, se observa una lista de gastos que
no son permitidos como tales a efectos
de la determinación de la renta neta de
tercera categoría. Estos denominados gastos prohibidos constituyen una diferencia
permanente, en términos de la NIC 12 y
materia de reparo al finalizar el ejercicio
gravable cada año.
El motivo del presente informe es revisar
cada uno de los supuestos indicados en
el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la
Renta, a efectos que se pueda conocer los
casos en los cuales el fisco en cualquier revisión que efectúe rechaza este tipo de gastos.
2. El contenido del artículo 44º
de la Ley del Impuesto a la
Renta
El texto del artículo 44º de la Ley del
Impuesto a la Renta, considera una lista
cerrada de supuestos que no califican
como deducibles a efectos de proceder
con la determinación de la renta neta de
tercera categoría en el impuesto a la renta
empresarial.
En términos jurídicos a este tipo de lista
se le conoce como numerus clausus, ya
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Primera Quincena - Enero 2015
que no permite la inclusión de nuevos
supuestos sino solamente los que allí se
indican expresamente1.
A continuación revisaremos cada uno de
los supuestos que el artículo 44º de la
Ley del Impuesto a la Renta establece
que no son deducibles para la establece de la renta imponible de tercera
categoría.
2.1.Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus
familiares
Conforme lo indica el literal a) del artículo
44º de la Ley del Impuesto a la Renta
se precisa que no se acepta como gasto
deducible a efectos de la determinación
de la renta neta de tercera categoría a
los gastos personales incurridos por el
contribuyente al igual que en el caso de
los gastos de sustento2 del contribuyente, toda vez que ello determina que son
reparables.
Para poder identificar los gastos que se
encuentran dentro de esta prohibición
normativa, que precisamente no permite
su deducción como gasto a efectos de la
determinación de la renta neta, podemos
indicar a manera de ejemplo, los siguientes:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Lo señalado en líneas anteriores, guarda
relación con lo indicado en el artículo 37º
de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que indica que no resultan deducibles
aquellos gastos que no guardan coherencia con el mantenimiento o generación de
la fuente productora de rentas.
•
•
1 Esta situación es opuesta a lo que determina el texto del artículo
37º de la misma Ley, el cual consagra el denominado principio de
causalidad y es una lista abierta, ya que responde al concepto de
numerus apertus.
2 Al efectuar la consulta al Diccionario de la Real Academia Española
(RAE), se observa que el término sustento indica como primer
significado: “mantenimiento, alimento”. El segundo significado
indica que es “Aquello que sirve para dar vigor y permanencia”.
En todo caso alude al hecho de destinar un ingreso para obtener
los alimentos necesarios para la subsistencia de una persona. Esta
información puede consultarse en la siguiente página web: <http://
lema.rae.es/drae/?val=sustento>.
•
•
•
•
•
Compra de pañales.
Compra de vestuario de niños.
Adquisición de artefactos eléctricos.
Viajes al extranjero.
Juegos de entretenimiento.
Compra o importación de juguetes.
Compra de combustible.
Cosméticos y productos de belleza o
relacionados con la caída del cabello.
Cirugía plástica.
Gastos de detectives que investigan
alguna infidelidad conyugal.
Gastos de trámites involucrados en
la separación de bienes dentro de un
matrimonio.
Gastos de trámites de divorcio.
Gastos de trámites para llevar a cabo
la división y partición de la masa
hereditaria.
Cuotas de socio de club campestre.
Útiles escolares.
Adquisición de libros esotéricos o
revistas de moda.
Ropa y abrigo personal.
Adquisición de bebidas alcohólicas3.
3 En este caso se debe realizar una revisión detallada del uso que se
le puede brindar a las bebidas alcohólicas, toda vez que en el caso
de una agencia de publicidad el uso adecuado de dichas bebidas,
en cantidades razonables sean necesarias en una reunión de trabajo
donde se analizan ideas de campañas publicitarias o donde se
discutan las pautas de algún comercial.
Actualidad Empresarial
I-1
Informe Tributario
Informe Tributario
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Informe Tributario
• Consumos desmesurados en restaurantes que reflejan un gasto familiar
y no de representación.
• Regalos para un matrimonio familiar
que se tratan de considerar como
gastos empresariales.
• Servicio de baños turcos.
• Pagos por uso de gimnasio y costo del
entrenador personal.
• Servicio de masajes.
• Compra de cigarrillos y/o puros.
Esta lista de gastos no deducibles es
referencial ya que puede incluir más
supuestos.
2.2.El impuesto a la renta Si se observa el texto del literal b) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta,
se aprecia que no se acepta como gasto
deducible a efectos de la determinación
de la renta neta de tercera categoría al
impuesto a la renta.
Lo señalado en el párrafo anterior se
justifica por el simple hecho que el
impuesto a la renta es el tributo que se
está determinando, motivo por el cual
resulta incoherente que el mismo tributo
se deduzca de su cálculo.
A diferencia del impuesto a la renta que
como hemos visto su deducción está
prohibida, si se permite la deducción a
efectos de la determinación de la renta
neta de tercera categoría otros tributos,
como por ejemplo:
• Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
• Impuesto predial.
• Impuesto vehicular.
• Arbitrios municipales.
Los tributos antes indicados son deducibles en la medida que se demuestre la
causalidad respectiva, de acuerdo con
lo dispuesto por el literal b) del artículo
37º, que determina que son deducibles
los tributos que recaen sobre bienes
o actividades productoras de rentas
gravadas. En los casos antes indicados,
para que sea gasto deducible se debe
considerar que quien los deduce debe
actuar como propietario de los bienes
muebles o inmuebles, situación contraria
sería materia de reparo, considerándose
como una adición lo cual constituye una
diferencia permanente.
2.3.Las multas, recargos, intereses
moratorios previstos en el Código
Tributario y, en general, sanciones
aplicadas por el sector público
nacional
Cuando se observa el contenido del
literal c) del artículo 44º de la Ley del
Impuesto a la Renta apreciamos que no
son deducibles como gasto tributario las
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Instituto Pacífico
multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en
general, sanciones aplicadas por el sector
público nacional.
En este punto trataremos de analizar cada
uno de los supuestos.
El primero de ellos alude a las MULTAS4,
entendiendo a estas como la sanción de
tipo pecuniario5 que se aplica cuando
existe una infracción previamente tipificada y se cumple la conducta contraria a ley.
Es necesario indicar que el procedimiento
sancionador y la potestad sancionadora
del Estado tienen sustento en lo señalado
en el artículo 229º y 230º de la Ley del
Procedimiento Administrativo General,
aprobado por la Ley Nº 27444.
El segundo término menciona a los RECARGOS, que ya no son utilizados por el
Código Tributario, el cual los contemplaba
como un monto adicional de pago a cargo
del contribuyente por la falta de cancelación en la fecha de los tributos.
El tercer término alude a los INTERESES
MORATORIOS, entendidos estos como
un tipo de “castigo”, el cual se cobra
por el pago realizado fuera de plazo
otorgado por el fisco para la cancelación
de los tributos, también es aplicable a las
multas en donde exista de por medio el
pago de dinero.
Con relación a las SANCIONES, debemos precisar que en la medida que sean
sanciones pecuniarias en donde exista
desembolso de dinero, este no es considerado como un gasto deducible sino más
bien reparable, debiendo adicionarse a la
declaración jurada al finalizar el ejercicio
gravable6.
Un sector de la doctrina ha mencionado
que para calificar como sanciones no deducibles en la determinación de la renta
neta de tercera categoría, se deben tomar
en cuenta únicamente a las sanciones
impuestas por el sector público nacional,
con lo cual de una simple interpretación
literal, se indica que las sanciones impuestas por los privados, fuera del ámbito
de dominio público si serían deducibles.
Además sustentan su postura en la aplicación de las denominadas cláusulas
penales que se encuentran insertas en
los contratos celebrados entre las partes,
donde se detalla el pago de la penalidad
frente al incumplimiento.
OSTERLING indicó con respecto a la
cláusula penal lo siguiente: “(…) es la
4 Conforme lo indica el Diccionario de la Real Academia Española (RAE),
el significado de la palabra multa es “Sanción administrativa o penal
que consiste en la obligación de pagar una cantidad determinada de
dinero”. Esta información puede consultarse en la siguiente página
web: <http://lema.rae.es/drae/?val=multa>.
5 El término pecuniario alude a un elemento monetario, por lo que
la multa en este tipo está representada en el pago de dinero.
6 Ello implica la cancelación de la tasa del 30% por concepto de reparo
tributario. Cabe indicar que para el año 2015 el reparo al finalizar el
ejercicio será del 28%, ello en aplicación de los cambios introducidos
en la tasa del impuesto a la renta para los generadores de rentas de
tercera categoría, en cumplimiento de la Ley Nº 30296.
valuación anticipada de los daños y
perjuicios por el incumplimiento de la
obligación. Su propósito es evitar las
intrincadas cuestiones que surgen de
la valorización de los daños y perjuicios
por el juez; esto es evitar la prueba
del perjuicio y el arbitrio judicial en su
estimación.
Es por ello que la cláusula penal solo
puede exigirse cuando el deudor ha
sido constituido en mora y cuando la
inejecución de la obligación obedece a
dolo o a culpa del deudor”7.
En nuestra opinión, consideramos que, en
este supuesto, si bien se hace referencia
únicamente a las sanciones impuestas
por el sector público, en el caso de las
sanciones impuestas por el sector privado
no serían deducibles por el simple hecho
que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto
del artículo 37º de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Asumir una postura en donde se acepten
como gasto deducible las multas impuestas por el sector privado, determinaría
que muchas personas incumplan sus
obligaciones con la finalidad de esperar
la imposición de penalidades, para poder
utilizar el gasto, lo cual a todas luces no
resulta coherente. Por esta razón, no sería
deducible la penalidad impuesta por el
sector privado8.
2.4.Las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o
en especie, salvo lo dispuesto en
el inciso x) del artículo 37º de la
Ley
En concordancia con lo señalado en el
literal d) de la Ley del Impuesto a la
Renta, no resultan deducibles para la
determinación de la renta neta de tercera
categoría las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del
artículo 37º de la Ley. Es pertinente señalar que en este literal
lo que se está señalando es que las liberalidades como regalos o dádivas no
resultan aplicables para determinar gasto.
La única salvedad se presenta cuando las
donaciones cumplen los requisitos establecidos en el literal x) del artículo 37º
de la mencionada norma, lo cual implica
que se realice la donación de bienes a
las entidades del sector público o a las
instituciones que sean calificadas como
perceptoras de donaciones y exoneradas
del impuesto a la renta.
7 OSTERLING PARODI, Felipe. Obligaciones con cláusula penal.
Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente
página web: <http://www.osterlingfirm.com/Documentos/articulos/
Obligaciones%20con%20clausula%20penal.pdf>.
8 Sobre el tema recomendamos revisar un informe titulado “Las
penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta: ¿Es posible su
deducción? Este trabajo se puede consultar en la siguiente página
web: <http://blog.pucp.edu.pe/item/93652/las-penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto-a-la-renta-es-posible-su-deduccion>.
N° 318
Primera Quincena - Enero 2015
Área Tributaria
Dentro de este supuesto podrían citarse
como mecanismo de liberalidad el hecho
que una empresa obsequie a determinadas personas bienes sin justificación
alguna. Por ejemplo, en los meses de
noviembre o diciembre, la empresa
decide obsequiar juguetes y organizar
un almuerzo a los niños que habitan en
un pueblo joven cercano a la empresa.
Ello determina que se considere un reparo tributario por el valor de los bienes
otorgados a terceros, así como el valor
del almuerzo, toda vez que ninguno de
los beneficiarios califica como entidades
sin fines de lucro o instituciones que
pertenezcan al sector público, requisito
indispensable que debe cumplirse.
¿Qué sucede si se ofrece un servicio y no
se retribuye el valor que cubra el costo de
la prestación del mismo?
La respuesta a esta consulta necesariamente refleja que nos encontramos ante
un acto de liberalidad, determinando que
los gastos que se incurren para prestar
el mismo sean materia de reparo. En
este sentido resulta interesante revisar lo
señalado por el Tribunal Fiscal al emitir
la RTF Nº 9473-5-2001 (28.11.01),
cuando precisa lo siguiente:
“Cuando la retribución de un servicio
no cubre su costo se está frente a un
acto de liberalidad, ya que no se efectúa para generar renta gravada ni para
mantener su fuente productora”.
2.5.Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos
posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas
contables
Al revisar lo dispuesto por el literal e)
del artículo 44º de la Ley del Impuesto
a la Renta9, allí se precisa que no son
deducibles para la determinación de la
renta neta de tercera categoría las sumas
invertidas en la adquisición de bienes o
costos posteriores incorporados al activo
de acuerdo con las normas contables.
El texto del artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112 realizó una modificación
al literal e) del artículo 44°, precisando
que no califican como gastos deducibles
en la renta de tercera categoría las sumas
invertidas en la adquisición de bienes o
costos posteriores incorporados al activo.
Aquí, nuevamente, hay una mención
indirecta a las normas contables como
es el caso de la NIC 16 – Inmueble,
maquinaria y equipo, ello porque bajo
esa norma los bienes que se adquieren
y que tengan un beneficio mayor en el
tiempo deben ser activados10, pero ello
9 Debemos recordar que este literal fue modificado por el artículo 13º
del Decreto Legislativo Nº 1112, el cual fuera publicado en el diario
oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y está vigente a partir del
1 de enero de 2013.
10 La manera como recuperar la inversión realizada en la adquisición de
un bien que califica como un activo fijo es la depreciación, la misma
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Primera Quincena - Enero 2015
entra en colisión con lo dispuesto por el
texto del artículo 23° del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
como sabemos, determina que si un bien
considerado como activo fijo es inferior
a un cuarto (¼) de la UIT ello implica
que puede, a elección del contribuyente
considerarlo como gasto o activarlo.
En tal sentido, si el bien tuviera beneficios
a futuro11 y no inmediatos12 debería ser
calificado como activo fijo pero al ser
inferior al valor referido anteriormente
de la UIT, hay un desfase ya que la norma
contable lo considera activo y para el
punto de vista tributario ello es gasto. Motivo por el cual se origina una deducción
contable no aceptada tributariamente.
Es necesario recordar lo que señalan los
siguientes párrafos de la NIC 16:
Párrafo 12
“No se reconocerá como activo, los
costos derivados del mantenimiento
diario del elemento (reparaciones y
conservación)”.
Esto es un elemento para identificar a un
gasto diferenciándolo de un costo.
Párrafo 13
“Ciertos componentes pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares (horno que requiere de revisiones
y cambios, componentes internos de
una aeronave). Ciertos elementos son
adquiridos para que las sustituciones
de equipos sean menos frecuentes:
Lo anterior debe capitalizarse como
activo fijo”.
Aquí se observa que el beneficio será en más
de un periodo, toda vez que los cambios de
algunas piezas no son inmediatos sino que
tienen un tiempo de uso mayor y su reemplazo es menos frecuente, lo cual califica
como activo y no como gasto.
Párrafo 14
“Inspecciones generales, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no, podrían
también capitalizarse”.
Este tipo de servicios vinculados a verificar
el funcionamiento de los equipos y sus
componentes también pueden capitalizarse.
Veamos un pronunciamiento del Tribunal
Fiscal al emitir la RTF Nº 12387-3-2008,
la cual indica que:
“El elemento que permite distinguir
si un desembolso relacionado a un
bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o
reparación o una mejora de carácter
permanente, es el beneficio obtenido
con relación al rendimiento estándar
originalmente proyectado. Así, si el
desembolso origina un rendimiento
mayor, deberá reconocerse como actique se recupera en un número de años determinado por la norma
tributaria, aunque para el punto de vista contable utiliza el periodo
de la vida útil del bien, lo cual puede generar diferencias entre lo
contable y lo tributario.
11 Ello alude a que se puede aprovechar los beneficios del bien en más
de un periodo y no de manera inmediata, toda vez que esto último
calificaría como gasto para efectos de la determinación de la renta
neta de tercera categoría.
12 El beneficio inmediato es un elemento que permite identificar al
gasto, el cual se deduce en el ejercicio en que se devengó.
I
vo, pues acompañará toda la vida útil
al bien, en cambio si el desembolso
simplemente repone o mantienen su
rendimiento original, entonces deberá reconocerse como un gasto del
ejercicio”.
2.6.Las asignaciones destinadas a la
constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite
esta ley
El literal f) del artículo 44º de la Ley del
Impuesto a la Renta considera que no
son deducibles para la determinación
de la renta neta de tercera categoría, las
asignaciones destinadas a la constitución
de reservas o provisiones cuya deducción
no admite esta ley. Cabe indicar que conforme lo determina
el texto de literal h) del artículo 37º de
la Ley del Impuesto a la Renta, allí se
detallan las provisiones permitidas a las
entidades bancarias. La concordancia
reglamentaria se encuentra en el texto del
literal e) del artículo 21º del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Un ejemplo del reparo que realiza la
Administración Tributaria en este punto
fueron los considerandos que sustentaron
el reparo de la provisión por CTS, en el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
emitir la RTF Nº 958-2-99, cuando se
precisa lo siguiente:
“Que según el resultado del Requerimiento N° 031-A-97-PF6, suscrito el
19 de marzo de 1997, la recurrente
sustentó parcialmente las observaciones que la Administración efectuó a
los servicios prestados por terceros no
documentados, indicando que adjuntó
un cuadro de la Provisión de Beneficios
Sociales al 31 de diciembre de 1995,
según el cual dichos beneficios ascendían a la suma de S/.32,924.10; sin embargo, en el Libro Mayor se provisionó
la suma de S/.43,563.90; la diferencia
de S/.10,640.00, fue reparada por la
Administración como una provisión en
exceso de los beneficios sociales;
Que en el citado cuadro se puede
apreciar que la suma de S/.32,924.10,
está conformada por las sumas
de S/.3,847.50, S/.14,676.60 y
S/.14,400.00 por concepto de Compensación por Tiempo de Servicios, vacaciones y movilidad, respectivamente;
Que de conformidad con lo establecido en el artículo 37° de la Ley del
Impuesto a la Renta aprobada por el
Decreto Legislativo N° 774, a fin de
establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por esta ley;
Actualidad Empresarial
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Informe Tributario
Que el inciso f) del artículo 44º de la
citada ley, establece que no son deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría,
las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya
deducción no admite esta ley;
Que como puede apreciarse, en el caso
de provisiones por beneficios sociales,
existe la condición de que éstos se
calculen conforme lo establece la legislación pertinente para ser deducibles,
de lo contrario, no serán permitidas
como deducción”;
La RTF Nº 7045-4-2007 indica que:
“La provisión para pérdidas de litigios
por procesos judiciales, sustentadas en
un informe de parte, no es deducible
para la determinación del Impuesto a
la Renta”.
2.7.La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos
de fabricación, juanillos y otros
activos intangibles similares
En el caso del literal g) del artículo 44º de
la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como un supuesto en el cual no se
justifica como gasto para la determinación
de la renta neta de tercera categoría, la
amortización de llaves, marcas, patentes,
procedimientos de fabricación, juanillos y
otros activos intangibles similares.
Sin embargo, el precio pagado por activos
intangibles de duración limitada, a opción
del contribuyente, podrá ser considerado
como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de
diez (10) años. La SUNAT, previa opinión
de los organismos técnicos pertinentes,
está facultada para determinar el valor
real de dichos intangibles, para efectos
tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponda a la
realidad. La regla anterior no es aplicable
a los intangibles aportados, cuyo valor no
podrá ser considerado para determinar
los resultados. En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada. Al realizar la concordancia reglamentaria,
observamos que el texto del literal a) del
artículo 25º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta precisa que para la
aplicación del inciso g) del artículo 44º
de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso
g) del artículo 44º de la Ley respecto del precio pagado por activos
intangibles de duración limitada,
procederá cuando dicho precio se
origine en la cesión de tales bienes, y
no a las contraprestaciones pactadas
por la concesión de uso o el uso de
intangibles de terceros, supuesto que
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Instituto Pacífico
encuadran en la deducción a que se
refiere el inciso p) del artículo 37º de
la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de
duración limitada a aquellos cuya
vida útil está limitada por ley o por
su propia naturaleza, tales como las
patentes, los modelos de utilidad,
los derechos de autor, los derechos
de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y
los programas de instrucciones para
computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de
duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración
limitada, el plazo de amortización
no podrá ser inferior al número de
ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se
extinga el derecho de uso exclusivo
que le confiere. Fijado el plazo de
amortización solo podrá ser variado
previa autorización de la SUNAT y el
nuevo plazo se computará a partir
del ejercicio gravable en que fuera
presentada la solicitud, sin exceder
en total el plazo máximo de 10 años.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso solo procederá
cuando los intangibles se encuentren
afectados a la generación de rentas
gravadas de la tercera categoría.
Es interesante revisar lo señalado en el Informe Nº 057-2011-SUNAT/2B0000,
de fecha 24 de mayo de 2011, a través
del cual la SUNAT indica que: “Considerando la naturaleza ilimitada del activo
intangible “licencia para la operación
de planta de procesamiento de productos pesqueros”, el precio pagado por su
adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible
de tercera categoría, de acuerdo con
lo dispuesto en el inciso g) del artículo
44° del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta”13.
Con respecto a los activos intangibles de
duración limitada apreciamos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº
3124-1-2003 (04.06.03), la cual indica
lo siguiente:
“La adquisición de un sistema informático integral para el control de gastos,
cuenta corriente y caja, califica como
activo intangible de duración limitada
por lo que procede deducirlo como
gasto a amortizarlo proporcionalmente
en el plazo de diez años conforme a lo
dispuesto en el inciso g) del artículo
44º de la LIR”.
13 Si se desea revisar el contenido completo del informe puede ingresar
a la siguiente dirección web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/
oficios/2011/informe-oficios/i057-2011.pdf>.
En similar sentido observamos lo
que indica la RTF Nº 898-4-2008
(23.01.08), la cual consideró que:
“La regulación del Impuesto a la Renta
prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitivas
de intangibles por deducir su precio
como gasto en un solo ejercicio o
amortizarlo proporcionalmente, no
pudiendo ser menor al número de
ejercicios gravables que al producirse
la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que
se le confiere”.
2.8. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o
venta de mercadería u otra clase
de bienes
De acuerdo a lo dispuesto por el literal h)
del artículo 44º de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que no se podrá
deducir como gasto a efectos de la determinación de la renta neta imponible las
comisiones mercantiles originadas en el
exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte que
exceda del porcentaje que usualmente se
abone por dichas comisiones en el país
donde estas se originen. Para poder aplicar este literal resulta de
vital importancia que se tenga conocimiento de la información vinculada
con el pago de las comisiones y el valor
de las mismas, sobre todo para poder
identificar cuando existen excesos que
no serán materia de deducción a efectos
de la determinación de la renta neta de
tercera categoría.
Coincidimos con GRANDY MENDOZA
cuando precisa que: “este hecho genera
incertidumbre, pues, decir que se aplica
lo que usualmente se abona por dichas
comisiones deja abierta la posibilidad
a la Administración para la comisión
de arbitrariedades, pues tampoco se
establece un método para determinar
dicho límite”14.
2.9. La pérdida originada en la venta
de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el límite de
dicho beneficio
El literal i) del artículo 44º de la Ley del
Impuesto a la Renta considera que no
podrán deducirse como gasto en la determinación de la renta neta empresarial la
pérdida originada en la venta de valores
adquiridos con beneficio tributario, hasta
el límite de dicho beneficio. En este punto se encontrarían, por ejemplo, los bonos tipo C de Cofide.
14 GRANDY MENDOZA, Roger. Deducciones limitadas para el impuesto a la renta empresarial. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección web: <http://www.ccpl.org.pe/
downloads/DEDUCCIONES%20LIMITADAS%20-%20Roger%20
Grandy.pdf>.
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Primera Quincena - Enero 2015
Área Tributaria
2.10. Los gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con
los requisitos y características
mínimas establecidos por el
reglamento de comprobantes
de pago
Con respecto al literal j) del artículo 44º
de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se
determina que no se podrá utilizar los gastos cuya documentación sustentatoria no
cumpla con los requisitos y características
mínimas establecidos por el Reglamento
de comprobantes de pago.
Cabe indicar que al efectuar una revisión
del Reglamento de comprobantes de
pago, aprobado por la Resolución de
Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, se
aprecia que en el texto del artículo 8º se
encuentran los requisitos que deben tener
cada uno de los comprobantes a utilizarse
y en el texto del artículo 9º se encuentra
un listado detallado de las características
que deben cumplirse15.
El segundo párrafo del literal j), materia
de estudio, determina que tampoco será
deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente
que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos
según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de
diciembre del ejercicio, el contribuyente
haya cumplido con levantar tal condición.
No se aplicará lo previsto en el presente
inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37º de la Ley, se
permita la sustentación del gasto con otros
documentos.
En concordancia con lo antes mencionado
encontramos la RTF Nº 11792-2-2008
(06.10.08), la cual indica que “Es
gasto deducible el desembolso que se
haya realizado y se encuentre sustentado en un documentado que cumpla
con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago”.
2.11.El igv, ipm e isc que grave el
retiro de bienes
De acuerdo con lo indicado por el literal
k) del artículo 44º de la Ley del Impuesto
a la Renta, no se considera para la determinación de gasto en las rentas empresariales el impuesto general a las ventas,
el impuesto de promoción municipal y el
impuesto selectivo al consumo que graven
el retiro de bienes no podrán deducirse
como costo o gasto. Si bien es cierto que a efectos del IGV
puede existir una neutralidad ya que
se aprecia un IGV en las adquisiciones
15 Relacionado con este tema recomendamos la lectura de un trabajo
que elaboramos relacionado con las facturas, el mismo puede ser
consultado en la siguiente página web: <http://blog.pucp.edu.pe/
item/189365/cu-l-es-la-informaci-n-m-nima-que-debe-conteneruna-factura-para-no-perder-el-gasto-costo-y-o-cr-dito-fiscal>.
N° 318
Primera Quincena - Enero 2015
(crédito fiscal) y en la entrega gratuita
se afecta el IGV como retiro de bienes
(débito fiscal), a efectos del impuesto a la
renta no se permite la deducción del gasto
por el IGV del retiro de bienes.
Ello determina que se deberá adicionar
al finalizar el ejercicio todos los montos
relacionados con el IGV que haya gravado el retiro de bienes, debiendo tributar
la tasa del 30% hasta el año 2014 y en
el año 2015 corresponde aplicar 28%,
debido a la modificatoria de las tasas del
impuesto a la renta para los generadores
de rentas de naturaleza empresarial en
tercera categoría, al amparo de lo señalado por la Ley Nº 30296.
Lo antes indicado tiene respaldo en
pronunciamientos del Tribunal Fiscal,
aquí uno de ellos con la RTF Nº 037212-2004 (28.05.04), que indica lo
siguiente: “El inciso k) del artículo
44° de la Ley del Impuesto a la Renta
disponía que “El impuesto general a las
ventas que grava el retiro de bienes no
podrá deducirse como costo o gasto.”
Por lo tanto se mantiene reparo al Impuesto general a las ventas por retiro
de bienes, al no ser procedente que se
deduzca como gasto el impuesto que
constituye crédito fiscal”.
2.12. El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor
atribuido como consecuencia
de revaluaciones voluntarias
de los activos
El literal l) del artículo 44º considera que no
se puede aplicar como deducción del gasto
en la determinación de la renta neta de tercera categoría, el monto de la depreciación
correspondiente al mayor valor atribuido
como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una
reorganización de empresas o sociedades o
fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en
el numeral 1 del artículo 104° de la ley,
modificado por la presente norma.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que
hubieran sido revaluados como producto
de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones
posteriores.
2.13. Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes
de operaciones efectuadas con
sujetos que sean residentes en
países o territorios de baja o
nula imposición
De conformidad con lo señalado por
el literal m) del artículo 44º de la Ley
del Impuesto a la Renta, se determina
que no se consideran como gastos deducibles a efectos de la determinación
de la renta neta de tercera categoría los
gastos, incluyendo la pérdida de capital,
I
provenientes de operaciones efectuadas
con sujetos que califiquen en alguno de
los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de países o territorios
de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes
situados o establecidos en países o
territorios de baja o nula imposición;
o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas,
ingresos o ganancias a través de un
país o territorio de baja o nula imposición.
Mediante decreto supremo se establecerán los criterios de calificación o los países
o territorios de baja o nula imposición
a efecto de la presente Ley; así como el
alcance de las operaciones indicadas en
el párrafo anterior, entre otros.
No quedan comprendidos en el presente
inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o
reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o
aeronaves; (iv) transporte que se realice
desde el país hacia el exterior y desde el
exterior hacia el país; y, (v) derecho de
pase por el canal de Panamá.
Dichos gastos serán deducibles siempre
que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado
partes independientes en transacciones
comparables. La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto de los artículos
86º y 87º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual señala lo
siguiente:
“Artículo 86°.- DEFINICIÓN DE PAÍS
O TERRITORIO DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN
Se consideran países o territorios de baja o
nula imposición a los incluidos en el Anexo
del presente reglamento. Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo
anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquél
donde la tasa efectiva del Impuesto a la
Renta, cualquiera fuese la denominación
que se dé a este tributo, sea cero por ciento
(0%) o inferior en un cincuenta por ciento
(50%) o más a la que correspondería en el
Perú sobre rentas de la misma naturaleza,
de conformidad con el Régimen General del
Impuesto, y que, adicionalmente, presente al
menos una de las siguientes características: a)Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con
gravamen nulo o bajo.
b)Que en el país o territorio exista un
régimen tributario particular para no
residentes que contemple beneficios o
ventajas tributarias que excluya explícita
o implícitamente a los residentes.
c)Que los sujetos beneficiados con una
tributación baja o nula se encuentren
impedidos, explícita o implícitamente, de
operar en el mercado doméstico de dicho
país o territorio.
Actualidad Empresarial
I-5
I
Informe Tributario
d)Que el país o territorio se publicite a sí
mismo, o se perciba que se publicita a
sí mismo, como un país o territorio a ser
usado por no residentes para escapar del
gravamen en su país de residencia.
Artículo 87°.- Definición de tasa
efectiva
Para efecto de lo dispuesto en el artículo
anterior, se entiende por tasa efectiva al
ratio que resulte de dividir el monto total del
impuesto calculado entre la renta imponible,
multiplicado por cien (100) y sin considerar
decimales”.
2.13.1.Resoluciones del tribunal
fiscal
Los intereses pagados por préstamos
obtenidos por entidades residentes
en un territorio considerado de baja
o nula imposición no son deducibles
RTF Nº 02664-3-2008 (27.02.08)
Que en tal virtud y dado que la recurrente
ha deducido gastos por interés pagados
por préstamos obtenidos por entidades
residentes en un territorio considerado de
baja o nula imposición, debe mantenerse el
reparo efectuado.
No es deducible como gasto los servicios prestados por una empresa
residente en un territorio considerado
de baja o nula imposición
RTF Nº 00742-3-2010 (22.01.10)
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una
RD girada por el Impuesto a la Renta del
ejercicio 2001 en el extremo referido al
reparo servicios prestados por terceros dado
que la recurrente ha deducido como gastos
los servicios prestados por una empresa residente en un territorio considerado de baja
o nula imposición (Panamá), al encontrarse
su deducción prohibida por el inciso m) del
art. 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.14. Las pérdidas que se originen
en la venta de acciones o
participaciones recibidas por
reexpresión de capital como
consecuencia del ajuste por
inflación
Conforme lo señala el texto del literal p)
del artículo 44º de la Ley del Impuesto
a la Renta, no se toman en cuenta para
determinar la renta neta empresarial las
pérdidas que se originen en la venta de
acciones o participaciones recibidas por
reexpresión de capital como consecuencia
del ajuste por inflación. 2.15. Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de
instrumentos financieros derivados
El literal q) del artículo 44º considera
que no son deducibles los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de
instrumentos financieros derivados que
califiquen en alguno de los siguientes
supuestos: I-6
Instituto Pacífico
1) Si el instrumento financiero derivado
ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados
en países o territorios de baja o nula
imposición.
2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones
de compra y de venta en dos o más
instrumentos financieros derivados,
no se permitirá la deducción de
pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.
Adicionalmente, conforme a lo indicado
en el tercer párrafo del artículo 50° de
esta ley, las pérdidas de fuente peruana,
provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados que no
tengan finalidad de cobertura, solo podrán deducirse de las ganancias de fuente
peruana originadas por la celebración de
instrumentos financieros derivados que
tengan el mismo fin.
La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del literal e) del
artículo 25º del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual determina que tratándose de gastos comunes
a los instrumentos financieros derivados
a que se refiere el numeral 1 del inciso
q) del artículo 44° de la Ley, así como a
otros instrumentos financieros derivados
y/o a la generación de rentas distintas de
las provenientes de tales contratos, no
directamente imputables a ninguno de
ellos, el íntegro de tales gastos no es deducible para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría.
2.16. Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de
valores mobiliarios
Conforme a lo señalado por el literal r)
del artículo 44º de la Ley del Impuesto a
la Renta, se excluyen de la determinación
de la renta neta de tercera categoría, las
pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenación o con
posterioridad a ella, en un plazo que
no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de
valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados u opciones de
compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenación,
en un plazo que no exceda los treinta
(30) días calendario, se produzca la
adquisición de valores mobiliarios
del mismo tipo que los enajenados,
o de opciones de compra sobre los
mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicará
si, luego de la enajenación, el enajenante
no mantiene ningún valor mobiliario del
mismo tipo en propiedad. No obstante,
se aplicará lo dispuesto en el numeral 1,
de producirse una posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de
capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en
cuenta lo siguiente:
i. Si se hubiese adquirido valores
mobiliarios u opciones de compra
en un número inferior a los valores
mobiliarios enajenados, la pérdida de
capital no deducible será la que corresponda a la enajenación de valores
mobiliarios en un número igual al de
los valores mobiliarios adquiridos y/o
cuya opción de compra hubiera sido
adquirida.
ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en
diversas oportunidades, se deberá
determinar la deducibilidad de las
pérdidas de capital en el orden en
que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada
enajenación se deberá considerar
únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario
antes o después de la enajenación,
empezando por las adquisiciones
más antiguas, sin incluir los valores
mobiliarios adquiridos ni las opciones
de compra que hubiesen dado lugar a
la no deducibilidad de otras pérdidas
de capital.
iii. Se entenderá por valores mobiliarios
del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas dentro
del presente inciso las pérdidas de capital generadas a través de los fondos
mutuos de inversión en valores, fondos
de inversión y fideicomisos bancarios y
de titulización.
2.17. Los gastos constituidos por
la diferencia entre el valor
nominal de un crédito originado entre partes vinculadas
y su valor de transferencia a
terceros que asuman el riesgo
crediticio del deudor
Finalmente, el literal s) del artículo 44º de
la Ley del Impuesto a la Renta considera
que no se pueden utilizar como gasto
deducible en las rentas empresariales,
los entre partes vinculadas y su valor de
transferencia a terceros que asuman el
riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de
créditos generen cuentas por cobrar a
favor del transferente, no constituyen
gasto deducible para este las provisiones
y/o castigos por incobrabilidad respecto
a dichas cuentas por cobrar.
Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del sistema
financiero reguladas por la Ley General
del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros (Ley Nº 26702).
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