La doble óptica de la evasión fiscal

La doble óptica de la evasión
fiscal:
aportaciones a su medición
directa e indirecta
La doble óptica de la evasión
fiscal: aportaciones a su
medición directa e indirecta
Tesina de licenciatura
Directores: Prof. Dra. Dª. Gloria Alarcón García
Prof. Dr. D. Ramón Mª Dolores Pedrero
Doctorando: Mª Encarna Garre García
Programa de doctorado en Economía del Sector
Público. Bienio 2005-2007
Facultad de Economía y Empresa
Universidad de Murcia
-2-
A Demetrio y Encarnación, que me faltan cada día.
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AGRADECIMIENTOS
Aunque soy consciente de que este tipo de apartados suelen quedar recogidos en trabajos
de mayor envergadura, sé que el camino es muy largo así que, por esta vez y en previsión
de potenciales “tropiezos”, haré una pequeña parada para recordar a aquellos que me han
hecho más fácil la corta andadura que he realizado por él. En primer lugar, quería mostrar
mi más sincero agradecimiento a mis directores, Gloria Alarcón, de incansable espíritu y
Ramón María-Dolores, quién me enseñó que lo que realmente prima es la humildad en el
buen hacer de las cosas y con el que constaté mis sospechas fundadas sobre su gran calidad
humana.
En segundo lugar a mis amigas de toda la vida y, en especial a Alicia, Ascen, Enna, Isa y
Noelia, a las que el destino me hizo conocer y con las que por fin comprendí que la amistad
no era algo circunstancial. Ellas me demostraron cuál era la diferencia entre las palabras
gente y persona, mientras compartíamos los mejores años de facultad. No creo en las
casualidades, así que celebro que, a veces, los caprichos del destino conduzcan a tan loables
proezas.
En tercer y último lugar, como no podría ser de otro modo, a mis padres, Mariano y María,
máximos responsables de que me encuentre en el lugar en el que estoy. Porque gracias a
ellos aprendí cuán importante es la valía del trabajo recompensado, además de lo difícil y
necesario de andar por la vida dedicando sonrisas a aquellos que, en determinados
momentos, te vuelven la espalda. A mis hermanos, Mª José, Mariano y Raquel, por
dedicarme palabras de ánimo y consuelo cuando, simplemente, no quedaban palabras por
decir. A Pablo, mi ahijado, con el que construyo grandes momentos a partir de pequeñas
vivencias y que son, en definitiva, la esencia de una vida que pasa dejando huella.
Finalmente a Javi, por su abrazo incondicional y por estar a mi lado a pesar de las
circunstancias.
A todos ellos, GRACIAS.
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INDICE GENERAL
1. INTRODUCCIÓN…………………………………………................................ 6
2. EL CONCEPTO DE LA EVASIÓN FISCAL EN LA ECONOMÍA………... 8
2.1 SUS FRONTERAS………………………………………………………… 8
2.2 EFICIENCIA Y EQUIDAD………………………………………………. 11
3. ANÁLISIS ECONÓMICO DE LA EVASIÓN FISCAL……………………….. 15
3.1 GÉNESIS: EL MODELO ALLINGHAM-SANDMO-YITZHAKI (1972,
1974)…………………………………………………………………………… 15
3.2 EXTENSIONES AL MODELO GENERAL……………………………... 21
3.2.1 Extensión 1: endogeneidad de la renta del contribuyente…………. 21
3.2.2 Extensión 2: endogeneidad de la probabilidad de detección………. 24
3.2.3 Extensión 3: génesis de la economía del comportamiento y la teoría de
la prospección………………………………………………………….. 27
4. APROXIMACIÓN A LA ESTIMACIÓN DIRECTA DE LA EVASIÓN FISCAL... 31
4.1 EVIDENCIA EMPÍRICA: TEORÍA VERSUS REALIDAD…………….... 31
4.1.1 Procedimientos de inspección……………………………………. 32
4.1.2 Encuestas………………………………………………………… 34
4.1.3 Juegos o experimentos de laboratorio……………………………. 35
4.2 LA ENCUESTA SOBRE LA CONCIENCIA FISCAL DE LA
CIUDADANÍA………………………………………………………………... 36
4.3 ANÁLISIS EMPÍRICO DE LA EVASIÓN FISCAL MEDIANTE
MODELOS DE ELECCIÓN DISCRETA……………………………………. 40
4.3.1 Análisis mediante modelos probit………………………………….. 40
4.3.2 Desagregación administrativa……………………………………... 47
4.3.3 Aproximación a los modelos de respuesta múltiple……………….. 52
5. APROXIMACIÓN A LA ESTIMACIÓN INDIRECTA DE LA EVASIÓN FISCAL:
LA RELACIÓN CON LA ECONOMÍA SUMERGIDA……………………………... 57
6. CONCLUSIONES………………………………………………………………….. 73
7. ANEXOS…………………………………………………………………………… 75
8. REFERENCIAS……………………………………………………………………. 90
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1. INTRODUCCIÓN
Son muchos los autores que, en el comienzo de sus obras, apuntan a la imposición
como un fenómeno universal y, por tanto, se refieren a los impuestos como una de las
pocas realidades que existen con absoluta certeza. Algunos de ellos, como es el caso de
Keppler y Nagin (1989), consideran que sólo hay tres cosas ciertas en la vida: la muerte, los
impuestos y el esfuerzo del hombre para evitar ambas. Sin embargo, aunque ésta es una
figura notablemente establecida y de reconocida funcionalidad, no es menos cierto el hecho
de que, el análisis de la misma debe llevar implícito una doble caracterización, por lo que su
modelización debe tener en cuenta, además del ente principal, los impuestos, la existencia
de un fiel subordinado, la evasión fiscal que, en determinadas ocasiones, roba
protagonismo a aquel que acompaña (en la sombra). A este respecto, no es muy aventurado
afirmar que la evasión fiscal es a los impuestos lo que la sombra es al hombre. Los acompaña
siempre, aún cuando existen infinidad de relaciones de interdependencia que es importante
tener en cuenta, siempre está ahí.
Por tanto, si hacemos una traslación de las primeras líneas, podemos afirmar que la
“evasión fiscal” es un fenómeno universal al igual que los impuestos, figura a la que de por
vida acompaña. Y es universal porque acontece en cualquier tipo de sociedad, tiene adeptos
de cualquier cultura, religión, clase social y ocupación económica. En definitiva y, teniendo
presente lo anterior, en un momento determinado del tiempo, todos nos podemos
convertir en “potenciales evasores”.
Aunque es cierto que éste ha sido un tema en el que se han centrado más las ramas
correspondientes del Derecho que de la Economía, no debemos pasar por alto el que, a
pesar de que en definitiva todo es el resultado de un entramado legal del que sacan
provecho unos pocos, o unos “muchos”, las consecuencias son fundamentalmente
económicas y afectan en demasía a la realidad social. Quizá por el hecho de que es un
ámbito más jurídico que económico, o bien porque nunca se ha advertido cuál era la
magnitud del problema y cuáles eran las consecuencias que ello podría derivar para el
devenir de la economía, los grandes hacendistas de la historia de la economía han hecho
caso omiso del tema y no se han preocupado ni de tan siquiera mencionarlo en sus
renombrados manuales1, a pesar de que ya se venía haciendo notar desde la antigua Grecia,
cuáles eran los peligros para el “estado ideal” definido por Platón en el libro IV de la
República.
No obstante, la respuesta no tardó en formularse, ya que desde la década de los
años setenta en adelante, la Economía tomó el papel que le correspondía y el florecer de la
literatura en este campo ha sido y, afortunadamente continúa siendo, amplio, aunque
todavía joven. Es, en este sentido, un cuerpo en desarrollo, con sus extremidades
principales bien definidas.
1
Véase, entre otros, a Musgrave (1959).
-6-
Que la Economía se haya convertido en una de las principales investigadoras de la
materia no debe de extrañarnos, si tenemos en cuenta cuáles son los cometidos que tienen
el Estado y la Hacienda Pública y cuál es el papel “nocivo” por excelencia que juega la
evasión fiscal. Es importante, por tanto, intentar conocer cuáles son los determinantes que
afectan a la relación contribuyente-erario público y que hacen que en numerosas ocasiones,
los individuos se abstraigan del protocolo de honestidad, preferible en un estado en el que
todos respondieran correctamente a las obligaciones.
En este sentido, el objetivo de este trabajo es, en primer lugar, y una vez realizadas
las consideraciones oportunas acerca de las implicaciones del estudio de la evasión fiscal
desde el punto de vista del análisis económico (capítulo II), hacer una revisión de la
literatura teórica y empírica sobre la evasión fiscal, vista desde la óptica de la economía,
incorporando las nuevas implicaciones surgidas al amparo del resurgir de la “economía del
comportamiento”, soslayando las deficiencias del análisis tradicional basado en la teoría de
la utilidad esperada (capítulo III). En segundo lugar, se pretende analizar cuáles son las
implicaciones a la hora de estimar cuál es el peso de la evasión fiscal y cuáles son los
distintos métodos existentes para ello (capítulos IV y V).
A este respecto, se realizarán dos aportaciones de carácter empírico. En el capítulo
IV y, como continuación al examen dentro del marco de la evasión fiscal y delimitando un
ámbito de medición “directo”, aplicaremos métodos de elección discreta para estudiar los
factores que inciden en la proliferación de las conductas de evasión, tanto a nivel individual,
como a nivel agregado, para lo que se realizará una desagregación administrativa ,
herramienta que mostrará cuáles son los elementos que determinan la existencia de un
mayor o menor fraude en cada uno de los niveles de gobierno.
Por otra parte, en el capítulo V dentro del marco de la economía sumergida con
carácter general y, por tanto, delimitando un ámbito de medición “indirecto”, se extenderá
el análisis de la misma basada en ecuaciones de demanda de dinero, para introducir los
efectos que tienen las variables del mercado de trabajo en un intento de aplicar una de las
extensiones del análisis de la evasión fiscal (determinación endógena de la renta) a los
modelos de estimación.
El trabajo finaliza con un apartado de conclusiones en el que se recogen los
resultados más relevantes que han sido obtenidos y que pretenden, en última instancia,
coadyuvar a circunscribir mejor los caracteres del evasor potencial y los factores que
inciden en la proliferación de este tipo de conductas.
-7-
2. EL CONCEPTO DE LA EVASIÓN FISCAL EN LA
ECONOMÍA
2.1 SUS FRONTERAS
Antes de enunciar cualquier tipo de definición, hemos de tener en cuenta que, a los
efectos que a nosotros nos interesa, no existe un dictamen total y absolutamente
convincente sobre lo que debe entenderse por evasión fiscal. En este sentido, Cowell
(1985), en un intento de justificar la necesidad de abrir un apartado específico para
investigar las motivaciones e implicaciones del fenómeno, considera la existencia de tres
fronteras o límites que establecen la diferenciación entre:
(i)
(ii)
(iii)
Evasión y elusión fiscal.
Evasión fiscal y el resto de actividades realizadas en el sector informal.
Evasión fiscal y su relación con el resto de actividades criminales.
.
Estas tres fronteras o límites pueden complementarse con una adicional, considerada de
vital importancia, útil para mostrar la conexión existente entre este fenómeno y la
coyuntura económica en la cuál ésta está teniendo lugar.
De acuerdo con la formulación de Cowell (1985), a la hora de delimitar el marco de
estudio de la evasión fiscal, caben hacerse las siguientes consideraciones en relación con la
triple diferenciación realizada unas líneas más arriba:
(i)
La primera de las fronteras intenta dar respuesta a la siguiente dubitativa:
“¿existe motivación suficiente para distinguir la evasión de la elusión fiscal, teniendo en
cuenta que:
a. Ambos fenómenos tienen efectos similares (reducción de la recaudación
impositiva).
b. Ambos fenómenos tienen una motivación similar (reducción de la carga
fiscal global)?”
La respuesta a esta cuestión inicial invita a la realización de una doble
argumentación: por un lado, en términos jurídicos2, es el hecho de atentar o no
contra la ley, la principal característica diferenciadora de ambos fenómenos (elusión
y evasión fiscal). Si atendemos a la definición que de estos términos hace la OCDE,
podremos afirmar que:
a. La evasión fiscal3 representa la reducción “ilegal” de la deuda tributaria a
través de varios medios, entre los que cabe considerar, la sub-declaración de
rentas o la sobre-declaración de los gastos que han de ser deducidos del
2
Para un mayor nivel de detalle sobre la diferenciación jurídica de ambos conceptos véase, entre otros, a
Ruiz Almendral (2006) y Calvo Ortega (2005).
3
Atendiendo a las consideraciones recogidas en la formulación del Plan General de Prevención del
Fraude Fiscal, la evasión fiscal queda caracterizada por los siguientes factores:
(i)
se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública, es decir, de todos los ciudadanos.
(ii)
la conducta del defraudador contraviene de manera explícita a la normativa tributaria.
(iii)
el defraudador incumple sus obligaciones tributarias.
-8-
montante deudor total. En este sentido, supone una violación expresa de la
ley.
b. La elusión fiscal4 representa los intentos de reducción de la deuda
tributaria global, siempre dentro del marco legal establecido, aprovechando
las lagunas que quedan abiertas en la configuración de los textos legales.
Por otro lado, la segunda argumentación que sirve de base para diferenciar ambos
fenómenos, se abstrae de la consideración de juicios legales y hace referencia a los
“juicios morales”, es decir, lo que realmente trasciende es el hecho de que
determinadas formas de elusión fiscal son tan perjudiciales como la evasión y no
merecen tener ningún trato diferenciado a la hora de su estudio.
El problema fundamental surge a la hora de trasladar las dos
argumentaciones anteriores al campo de la economía. La primera de ellas, la
diferenciación jurídica, no conlleva demasiadas dificultades, dado que tan sólo
supone considerar que la evasión se realiza en un contexto marcado por la
“incertidumbre”, mientras que la elusión implica todo lo contrario. Ello tiene su
razón de ser en la ausencia de respaldo legal y, por tanto, en la puesta a disposición
de la conducta del individuo a los aparatos con los que la Hacienda Pública cuenta
para su detección: el individuo en cuestión, puede ser potencialmente penalizado
por su conducta, si ésta es efectivamente descubierta a través de la materialización
del control tributario.
Ahora bien, a la hora de trasladar la segunda argumentación, fundada sobre juicios
morales, hemos de tener en cuenta, por un lado, los determinantes de la
importancia de ambos fenómenos, que según Kay (1980), quedarían resumidos en:
-
-
en el caso de la elusión fiscal, es el montante de la base imponible y la
claridad y efectividad con que las leyes determinan los aspectos
económicos y las obligaciones que ha de hacer efectivas el
contribuyente, los factores de incidencia fundamentales.
en el caso de la evasión fiscal, es la eficacia en la aplicación de la política
impositiva y los mecanismos de control, lo que determina la importancia
del fenómeno.
y, por otro lado, la intencionalidad con la que actúa el individuo, siendo en este
punto dónde la economía encuentra las barreras más importantes a la hora de
diferenciar ambos conceptos5.
(ii)
La segunda de las fronteras saca a colación el resto de actividades que se
realizan en el sector informal y es, por tanto, aquella que establece la
relación entre las actividades de defraudación y aquellas otras transacciones
4
La elusión fiscal forma parte de un proceso más amplio, como es la planificación fiscal, la cuál viene a
representar el aprovechamiento de los recursos disponibles para evitar, hacer disminuir o bien diferir el
impacto que, sobre la estructura fiscal de los contribuyentes, tiene la realización de determinados hechos
o actividades; en definitiva, mera extensión de lo que antes apuntábamos.
5
Algunos autores como Cross y Shaw (1982), proponen la modelización conjunta de ambos fenómenos,
sobre la base de similitudes tanto en la intencionalidad como en los efectos. Proceder de esta manera
supone, según Schneider, Kirchler y Maciejovsky (2001), dejar fuera del análisis el comportamiento con
el que actúa el contribuyente, lo cuál, podría, en cierto sentido, verse subsanado con la génesis de la
economía del comportamiento que veremos posteriormente.
-9-
que tienen a la informalidad como común denominador. Esta distinción no
ofrece mayores dificultades a la hora de analizar la evasión fiscal desde el
punto de vista económico.
(iii)
La tercera frontera que delimita el ámbito de estudio de la evasión fiscal, es
aquella que lo relaciona con el resto de actividades criminales. Considerarla
como un caso específico de este tipo de actividades aplicando el análisis
general, sería un tanto erróneo, sobre todo si tenemos en cuenta que no
todo el comportamiento criminal se rige por las mismas normas y que, en el
caso de la evasión fiscal, además de su estudio individual, debe considerarse
el análisis conjunto con las políticas de control que lleva a cabo el gobierno.
Todo ello hace interesante el estudio de esta disciplina por separado.
(iv)
La cuarta y última de las fronteras, fuera de las consideraciones de Cowell,
tiene que ver con la contextualización del fenómeno de la evasión y con la
coyuntura económica en la cuál ésta está teniendo lugar. La evasión fiscal no
es un fenómeno estático, sino que tiene una gran capacidad de adaptación a
los cambios que se producen en el entorno. Tanto ésta como aquellos que la
llevan a cabo, los defraudadores, adaptan sus actuaciones tanto a los
sistemas de control que haya desarrollado la agencia inspectora
correspondiente, como a las oportunidades que les brinda el entorno
económico y social. Es por ello que se acuña un nuevo término,
denominado “ingeniería financiera”, para referirse a la sofisticación que
están alcanzando este tipo de conductas6. En definitiva, tanto el estudio del
comportamiento de los defraudadores, como la puesta en marcha de los
correspondientes mecanismos de control, deben tener en consideración la
dinamicidad del fenómeno y la capacidad de adaptación a las nuevas
modalidades que van apareciendo.
6
De acuerdo con la sofisticación anteriormente aludida, pueden citarse determinadas conductas que
suponen, en última instancia, perfectos exponentes de la inherente capacidad de adaptación al contexto
económico. En el ámbito de la elusión fiscal es recurrente el uso de los precios de transferencia o la
subcapitalización como medio para minorar el montante global de la base imponible (con cobertura
legal), mientras que, las tramas organizadas de fraude (sobre todo en la imposición indirecta, IVA e
impuestos especiales), suponen la principal vía para eludir la gravosa carga fiscal, de forma explícita,
contraria a la ley (sin cobertura legal). Véase Barnadas Molins (1995) y los estudios periódicos de la
OCDE, en este caso, el relativo al año 2004.
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2.2 EFICIENCIA Y EQUIDAD
Una de las cuestiones que ha suscitado gran interés (y continúa haciéndolo) a lo
largo de la historia de la Hacienda Pública es la relación existente entre eficiencia y equidad
y, más concretamente, la que vincula a la eficiencia con la política impositiva. Ya en la obra
magna de la economía, Adam Smith (1776) sentó la base sobre la que debe descansar la
estructura impositiva de un sistema tributario, apuntando a la doble necesidad exigida de
que “la imposición no fuese costosa, en términos recaudatorios” y que “no se convirtiera
en un desincentivo a la actividad económica general del mercado”. A pesar de las exigencias
apuntadas, el propio Smith fue capaz de advertir las potenciales pérdidas de eficiencia
económica que podrían producirse a medida que la política fiscal era desarrollada. Así,
apuntó que “un impuesto puede detraer de los bolsillos de los ciudadanos bastante más de
lo que aporta al tesoro público”7.
De forma generalizable, el análisis de las políticas públicas no solamente tiene en
cuenta la exigencia de eficiencia económica, sino también y como principal garante de una
mayor justicia social, la exigencia de mayor equidad (Rawls, 1971). Estas dos exigencias,
eficiencia y equidad, no siempre van de la mano, es decir, es muy probable que la
consecución de una de ellas suponga renunciar a conseguir los objetivos en la segunda y
viceversa. Es lo que ocurre a la hora de materializar la estructura fiscal óptima, que según
Musgrave (1959) debe reflejar las premisas de:
-
-
-
-
Adecuada recaudación.
Equidad en la distribución de la carga tributaria.
Adecuado establecimiento de los impuestos. Su aplicación ha de ser tal,
que resulte mínima la interferencia con las decisiones económicas de los
mercados, en otro caso, eficientes.
Eficiencia dinámica: la estructura tributaria debe facilitar el uso de la
política fiscal para los objetivos de estabilización y crecimiento
económico.
Justicia y no arbitrariedad en la administración. Debe ser fácilmente
comprensible para el contribuyente, con el objetivo de fomentar el
cumplimiento voluntario.
Reducidos costes de administración y cumplimiento8.
y que, de manera extensiva, ocurrirá cuando lo apliquemos al análisis de la evasión fiscal.
7
Los costes en términos de eficiencia, o “deadweight loss”, asociados a los impuestos quedan
materializados en el exceso de carga; es decir, para el individuo el establecimiento de un impuesto,
además de suponer un coste en términos de renta disponible (efecto renta), conlleva un cambio en las
pautas de comportamiento (distorsión en las decisiones de ahorro e inversión), con el objetivo del
mantenimiento del nivel de utilidad inicial a los precios finales (efecto sustitución). Por tanto, la pérdida
de bienestar global generada por el impuesto, unida a la modificación del comportamiento, es superior a
la mera pérdida de bienestar que está ligada con la disminución de la renta disponible.
8
La consecución de estos objetivos no siempre se realiza a expensas de los costes, lo cual supone que
algunos de ellos entran en conflicto con el resto e implican la necesidad inherente de realizar cierto tipo
de ajustes. Por ejemplo, las exigencias de equidad pueden acarrear ciertas complejidades en la estructura
administrativa y, de otra parte, el diseño eficiente de los mismos puede entrar en conflicto con la
distribución equitativa.
- 11 -
Si comenzamos, en primer lugar, por analizar cuáles son las implicaciones en
términos de eficiencia de la evasión fiscal, observaremos que, siguiendo a Skinner y
Slemrod (1985) la evasión fiscal implica, inevitablemente, pérdidas de eficiencia:
(i)
(ii)
dadas las distintas fuentes de renta existentes y la mayor o menor dificultad
con que éstas pueden ser abstraídas del control fiscal (tal es el caso del
trade-off existente entre el trabajo autónomo y el asalariado, entre otros), la
evasión fiscal conlleva una modificación en el comportamiento del
contribuyente y, en este sentido, en que exista una asignación mayor de
horas de trabajo en aquellos sectores en los que el éxito potencial es más
probable. Es, en cierto modo, una variante de la “distorsión fiscal” a la que
hacía alusión Enrique Fuentes Quintana (1961) cuando se refería a la
deslocalización de rentas en función de los incentivos proporcionados por
el menor gravamen del factor capital (lo que provoca, además, una
modificación de las condiciones de concurrencia en el mercado)
la evasión fiscal exige una doble reasignación de rentas que implica, en
última instancia una detracción de recursos destinados, en otro caso, a
diversos fines9:
a. Una por parte del individuo: éste ha de dedicar un volumen
representativo de sus recursos para intentar evitar que su conducta no
sea descubierta10.
b. El resto por parte de la Administración: ésta debe poner en marcha una
serie de mecanismos de control, dado que existe la presunción
generalizada de que el contribuyente va a hacer caso omiso de sus
obligaciones fiscales.
Los aspectos relacionados con la eficiencia económica junto con la
materialización de la exigencia social de una mayor justicia y equidad, marcan el
“trade-off” existente entre ambos objetivos. Analicemos pues, cuáles son las
implicaciones en términos de equidad.
Las consideraciones en términos de equidad sitúan al contribuyente y al
Estado en el marco de una relación contractual de intercambio, en la que ambas
partes han de cumplir con las obligaciones que han sido atribuidas en cada
momento.
El supuesto fundamental es que el nacimiento de la evasión fiscal tiene su
origen en las inequidades percibidas por parte del individuo sobre las actuaciones
que lleva a cabo el estado y que suponen, en cierto modo, una desviación de la
estructura fiscal óptima a la que aludíamos anteriormente con Musgrave (1959).
Uno de los requisitos establecidos para la configuración de la estructura fiscal
óptima era la equidad, entendida en su doble significación:
9
Aunque hemos reservado el apartado siguiente para la especificación del modelo teórico de la evasión
fiscal, es interesante hacer referencia en este punto, al creciente interés que ha suscitado el conocimiento
de los efectos producidos por los distintos sistemas fiscales y su configuración, sobre los recursos que,
tanto contribuyentes como Administración, emplean en los esfuerzos de ocultación y de inspección, y que
suponen, en última instancia, pérdidas de eficiencia. Véase, por ejemplo, Bayer y Sutter (2004).
10
Banca offshore, recurso a la asesoría fiscal, paraísos fiscales…
- 12 -
(i)
(ii)
equidad horizontal: tratamiento igual de iguales (en términos de
sacrificio igual, ante el establecimiento de impuestos, o de igual
pérdida de bienestar, (Hockley, 1979)), lo cuál supone, a través de la
definición de la base imponible “ideal”, que los individuos que se
encuentren en la misma escala de rentas, deben contribuir con la
misma cuantía.
equidad vertical: una vez definida la base imponible, el diseño de la
estructura impositiva debe dar respuesta a los requerimientos de este
principio, lo cuál supone tratamiento desigual de desiguales (a lo
cuál contribuye la existencia de un sistema fiscal progresivo).
Este tipo de inequidades percibidas en el sistema, que son el germen del
comportamiento evasor, también pueden dividirse según su doble significación. En
este sentido, existe un incumplimiento perceptible en ambos frentes:
(i)
inequidad horizontal: dos manifestaciones,
a. en la propia configuración de la ley: aquellos que llevan a cabo
las conductas defraudadoras se encuentran en la misma situación
de partida, es decir, son evasores (equidad “ex -ante”); pero el
trato que reciben de parte de la ley diverge en función de si su
conducta ha sido descubierta o no; por tanto, no existe un
tratamiento igual de iguales (inequidad “ex –post”); primera
violación.
b. En función del origen de la renta que se ha percibido: dos
contribuyentes con la misma renta relativa, pero de distinta
fuente de procedencia, disfrutan de distintas oportunidades a la
hora de intentar ocultarlas (en función de la mayor o menor
dificultad de detección que ellas supongan); es el trade-off al que
antes aludíamos cuando nos referíamos al trabajo autónomo y
asalariado (existe una mayor facilidad de ocultación en las rentas
que proceden del trabajo autónomo dado que no son retenidas
en fuente, como las del trabajo asalariado); de acuerdo con el
principio de equidad horizontal, si los individuos tienen la
misma renta relativa, deberían disfrutar de las mismas
oportunidades; ya hemos visto que no es así; segunda violación.
(ii)
inequidad vertical: el factor fundamental causante de este tipo de
inequidad es la existencia de una misma probabilidad de detección
para todas las fuentes de renta, sean éstas elevadas o no, o sea más
fácil la ocultación de rentas o no.
En este punto, una vez percibidas las distintas inequidades del sistema, la existencia
de una mayor evasión fiscal y, por tanto, de un mayor perjuicio para el erario público,
dependerá del grado de honestidad con el que actúe el contribuyente; si éste observa que la
inequidad le es beneficiosa, aumentará el volumen de rentas declaradas; sin embargo, si
considera que la inequidad le es perjudicial, aumentará el volumen de la evasión fiscal
(Spicer y Becker, 1980; Skinner y Slemrod, 1985).
- 13 -
En este sentido C. Kim (2002) diferencia una doble respuesta al juego de la evasión
fiscal; si el efecto predominante es el económico (el que efectivamente predice la teoría de
la utilidad esperada), un mayor cumplimiento por parte de la Hacienda Pública, supondría
un descenso de la cantidad declarada de renta, dado que (bajo aversión absoluta al riesgo
decreciente), el contribuyente tiene más renta en términos relativos y, por tanto, está
dispuesto a contraer una mayor cantidad de riesgos.
Si, por el contrario, predomina el efecto “justicia” y la relación contractual es satisfactoria,
la probabilidad de que los individuos declaren honestamente sus rentas también es mayor.
Sin embargo, esta teoría vendría, en cierto modo, a apoyar el supuesto fundamental con el
que partíamos en nuestro análisis, dado que un incumplimiento por parte del Estado,
derivará en una respuesta insatisfactoria en términos recaudatorios por parte del
contribuyente.
¿Cuál es, entonces, el trade-off existente entre eficiencia y equidad en el ámbito de
la evasión fiscal? ¿Es posible trasladar las consideraciones de Okun (1975)11en el ámbito de
la redistribución, a esta esfera?
Okun (1975) identificó cuatro factores fundamentales que conformaban lo que, en
su día, denominó “leaky bucket”12. :
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
costes administrativos de redistribución.
cambios en las pautas de oferta de trabajo.
cambios en el comportamiento inversor de los agentes.
cambios en la actitud de los agentes.
Son estos cuatro factores los que dificultan la redistribución de rentas a favor de la
equidad del sistema y, en definitiva, en pro del bienestar social.
En el ámbito de la evasión fiscal, es fácil realizar un pequeño símil e identificar
factores similares, que coadyuvarán en que la lucha por promover la equidad suponga un
freno al desarrollo de la eficiencia económica. Así, hemos hecho referencia a: (i) costes
asociados a la evasión fiscal, tanto administrativos (puesta en práctica de los mecanismos de
inspección y control), como aquellos relacionados con la ocultación de rentas y otros no
monetarios, que afectan a la percepción y a la confianza manifiesta del contribuyente con el
Estado; (ii) cambios inherentes en la oferta de trabajo en función de las facilidades de
ocultación de rentas que ofrecen las distintas ocupaciones y, finalmente (iii) cambios en la
actitud de los contribuyentes en función de la actuación de las instituciones fiscales.
Por tanto, los cuatro “leakies” o agujeros, que identificaba Okun y que eran los
responsables de la menor cantidad de renta percibida por el destinatario de la transferencia,
tienen su homólogo en un “leaky” mayor, que es la evasión fiscal, máxima responsable de
que la recaudación potencial (la que debiera ser) no se corresponda con la recaudación que
realmente se obtiene. En definitiva, va a ser la principal responsable de las dificultades que
entraña la puesta en práctica de la premisa fundamental de “recaudar impuestos eficientemente y
tratar a los contribuyentes equitativamente”.
11
En el ámbito de la redistribución de rentas, la premisa fundamental de Okun es que los esfuerzos que
realiza el gobierno para frenar la inequidad a través de los programas de transferencias resultan, de
manera inevitable, en un menor nivel de renta y en un menor uso eficiente de los recursos.
12
Este hecho será corroborado posteriormente por Browing y Jonson (1984), Feldstein (1999), Auerbach
y Hines (2001), entre otros.
- 14 -
3. ANÁLISIS ECONÓMICO DE LA EVASIÓN FISCAL
3.1 GÉNESIS: EL MODELO DE ALLINGHAM-SANDMO-YITZHAKI (1972,
1974)
El primer intento de modelizar el comportamiento del contribuyente aparece a
principios de la década de los años 70 con la aparición del trabajo de Allingham y Sandmo
(1972)13, precedido por el trabajo de Becker (1968) sobre el estudio del comportamiento
delictivo en general y el de Arrow (1970), relativo al riesgo y a la incertidumbre. El modelo
inicial, que ha sido objeto de posteriores revisiones, se enmarca dentro del ámbito de la
teoría de carteras, en la que el individuo debe decidir cuál es la cantidad de renta que ha de
destinar al “activo arriesgado” (la evasión fiscal) y, por otro lado, cuál es la que destinará al
activo libre de riesgo (renta declarada). Los supuestos simplificadores del modelo son los
siguientes:
1. La oferta de trabajo y los beneficios brutos del contribuyente se consideran
exógenos (se hace el mismo supuesto sobre las rentas que proceden del capital,
aunque en realidad, el modelo inicial no distingue entre las distintas fuentes de
renta).
2. No se establece ninguna consideración acerca de las decisiones a las que ha de
enfrentarse el individuo (en parte explicado por el hecho de considerar como
exógenas a las principales variables de decisión), exceptuando aquella que da
génesis al modelo y no es otra que mostrar cuál es la cantidad de renta que decide
evadir y, por el contrario, cuál es la cantidad de renta que decide declarar ante las
autoridades fiscales.
3. De manera generalizable, toda la renta es conocida por el recaudador de impuestos.
4. El individuo conoce cuál es la política de inspección-penalización que va a seguir la
Administración Fiscal, de manera que puede realizar ex-ante el análisis costebeneficio.
5. La función de utilidad es del tipo Von Neuman-Morgenstern, cóncava en sus
argumentos.
De acuerdo con lo anterior, las principales variables que aparecen en el modelo son las
siguientes, siguiendo en este caso a una modelización posterior propuesta por Sandmo
(2004):
W ≡ Renta bruta del contribuyente.
13
Una de las versiones más tempranas del modelo de Allingham y Sandmo se debe a Srinivasan (1973),
el cuál realiza el mismo análisis suponiendo que los contribuyentes son neutrales al riesgo.
- 15 -
t ≡ Tipo impositivo (el impuesto sobre la renta es proporcional a la misma).
E ≡ Cantidad de renta que el contribuyente decide evadir.
W − E ≡ Cantidad de renta que el contribuyente decide declarar.
p ≡ Probabilidad “subjetiva” de que el contribuyente sea descubierto
evadiendo impuestos.
α ≡ Tipo sancionador (establecido sobre la renta evadida, teniendo en cuenta
además que α > t ).
En este modelo, la vida se describe en función de una variable aleatoria tipo
Bernouilli, de manera que, existen dos posibles estados de la naturaleza:
ƒ
Estado Uno, “No Detección”: el individuo escapa de la inspección realizada
por la autoridad fiscal, en cuyo caso la renta disfrutada es la siguiente,
YND = W − t ⋅ (W − E ) = (1 − t ) ⋅ W + t ⋅ E
ƒ
(1)
Estado Dos, “Detección”: la evasión ha sido descubierta. En este caso, el
contribuyente además de hacer frente a las obligaciones fiscales antes
eludidas, ha de pagar la sanción correspondiente, de acuerdo con la cuál,
disfrutaría de un nivel de renta determinado por la siguiente expresión,
YD = W − t ⋅ (W − E ) − α ⋅ E = (1 − t ) ⋅ W + t ⋅ E − α ⋅ E = (1 − t ) ⋅ W − (α − t ) ⋅ E
(2)
En función de lo anterior, el problema de decisión al que ha de enfrentarse el
individuo, bajo el supuesto adicional de que éste sufre de falta de sentido común y moral
(basa sus decisiones en términos de la renta neta esperada y no en términos de bienestar),
no es otro que el típico problema de decisión descrito en el ámbito microeconómico: ha de
elegir la cantidad de renta (en este caso, la renta evadida, E14), que maximiza su función de
utilidad esperada, teniendo en cuenta que existe una cierta probabilidad (p), de que su
actuación sea descubierta y de que, por tanto, tenga que hacer frente a una sanción
adicional, proporcional a la renta evadida.
A la hora de resolver este problema de maximización, se realiza un supuesto
adicional, considerando cuál es la actitud manifiesta frente al riesgo: el individuo es averso,
de manera que su función de utilidad es creciente y cóncava, lo cuál implica que siempre
preferirá la opción segura (ganancia cierta), antes que tener que enfrentarse a una opción
más arriesgada (aunque la utilidad esperada sea mayor).
14
Hay que tener en cuenta que el modelo de Allingham-Sandmo-Yitzhaki considera que la respuesta
óptima del contribuyente, una vez que ha declarado sus rentas, es ocultar una parte de las mismas. Sin
embargo, en la práctica, además de la existencia de una porción no desdeñable de contribuyentes que no
declaran correctamente sus rentas, existen otros que rehúsan hacer frente a sus obligaciones fiscales. Son
los denominados “fantasmas”, en terminología de Cowell y las implicaciones para el modelo general han
sido analizadas por Erard y Ho (2001).
- 16 -
Las condiciones de primer y segundo orden para una solución interior son las
siguientes:
CPO:
(1 − p ) ⋅ U ' (YND ) ⋅ t − pU ' (YD ) ⋅ (α − t ) = 0
(3)
De manera equivalente, la condición de primer orden puede expresarse de tal manera que
muestre cuáles son las variables que determinan el precio relativo de la renta en ambos
estados (en este caso influyen tanto el tipo impositivo, como el tipo sancionador):
U ' (YD )
(1 − p ) ⋅ t
=
'
U (YND ) p ⋅ (α − t )
(4)
La condición de segundo orden para el máximo toma la siguiente expresión:
CSO:
(1 − p ) ⋅ U '' (YND ) ⋅ t 2 + p ⋅ U '' (YD ) ⋅ (α − t )2 = D < 0
(5)
con signo negativo por el supuesto de concavidad de la función de utilidad.
La derivación de la condición de primer orden respecto de las variables exógenas
del modelo, nos permitirá comprobar cuáles son las implicaciones empíricas de éste
(formulado anteriormente) y, en cierto sentido, cuáles son los efectos de las distintas
políticas económicas que, en cada caso, decida llevar a cabo la autoridad competente. Así,
encontraremos dos elementos disuadores a la evasión fiscal, en base a la aplicación de la
política fiscal (tipo sancionador y probabilidad de detección), un tercer elemento
“alentador” a la misma (efecto renta) y un cuarto que ofrece ambigüedad en lo que respecta
al efecto inducido del tipo marginal.
De este modo, derivamos las relaciones15 entre la cantidad de renta evadida y,
1. El tipo sancionador, α .
p ⋅ (α − t ) ⋅ U '' (YD ) ⋅ E
∂E
=−
<0
∂α
D
(6)
Según la anterior expresión, la relación que une a la cantidad de renta evadida con el
tipo sancionador es negativa. De acuerdo con ello, la existencia de un mayor tipo
penalizador y, por tanto, la existencia de una mayor multa potencial a satisfacer en el
caso de que la evasión sea descubierta, actúa como primer elemento disuasorio que
puede ser utilizado para reducir el volumen de la evasión fiscal.
2. La probabilidad de detección, p.
∂E U ' (YND ) ⋅ t + U ' (YD ) ⋅ (α − t )
=
<0
∂p
D
15
(7)
La obtención completa de estas relaciones se encuentra recogida con un mayor nivel de detalle en el
anexo adjunto a este trabajo.
- 17 -
El segundo elemento disuasorio de la evasión fiscal lo encontramos en la
probabilidad de detección: de acuerdo con la expresión que la define, un incremento
de la probabilidad de que el contribuyente sea descubierto evadiendo impuestos, hace
que la cantidad que se decide ocultar sea menor.
3. La renta bruta, W .
[
]
(1 − p ) ⋅ U '' (YND ) ⋅ (1 − t ) ⋅ t − pU '' (YD ) ⋅ (1 − t ) ⋅ (α − t )
∂E
=−
>0
∂W
D
(8)
Bajo estos supuestos parece razonable pensar que una mayor renta bruta
incrementará la evasión si se considera que, en este caso, los contribuyentes son más
proclives a iniciar actividades arriesgadas a medida que tienen mayor riqueza. También
podemos obtener el mismo resultado si suponemos la existencia de una aversión
absoluta al riesgo decreciente:
U '' (.)
− ' Decreciente 16
U (.)
En función de lo anterior, podemos definir los coeficientes de aversión al riesgo y
reordenar los términos que muestran el efecto renta del siguiente modo:
R A (YND ) = −
U '' (YND )
U ' (YND )
y
R A (YD ) = −
U '' (YD )
U ' (YD )
(9)
Agrupando los términos,
⎡ U '' (YND ) ⎤
⎡ U '' (YD ) ⎤
⎛1⎞
'
'
(
)
(
)
(
)
+
⋅
⋅
−
⋅
−
⋅
1
α
p
U
Y
t
t
⎜ ⎟ ⋅ (1 − p ) ⋅ U (YND ) ⋅ (1 − t ) ⋅ t ⋅ ⎢− '
⎥
⎢− '
⎥
D
⎝D⎠
⎣ U (YD ) ⎦
⎣ U (YND ) ⎦
∂E ⎛ 1 ⎞
= ⎜ ⎟(1 − p ) ⋅ U ' (YND )(1 − t ) ⋅ t ⋅ [R A (YND ) − R A (YD )]
∂W ⎝ D ⎠
(10)
La aversión absoluta al riesgo decreciente implica que la expresión entre corchetes
sea negativa, de manera que ∂E
> 0 , como ya habíamos comprobado anteriormente.
∂W
4. El tipo impositivo, t : en este caso, obtendremos un efecto ambiguo, en función
de la existencia de dos efectos complementarios, uno sustitución y otro renta, Una vez que
se ha diferenciado la condición de primer orden, la expresión que obtenemos es la
siguiente:
16
Medida de aversión al riesgo definida por Arrow (1970).
- 18 -
[
]
[
]
∂E ⎛ 1 ⎞
⎛1⎞
= ⎜ ⎟ ⋅ (W − E ) ⋅ (1 − p ) ⋅ U '' (YND ) ⋅ t − pU '' (YD ) ⋅ (α − t ) − ⎜ ⎟ ⋅ (1 − p ) ⋅ U ' (YND ) + p ⋅ U ' (YD )
∂t ⎝ D ⎠
⎝D⎠
⎡ (W − E ) ⎤ ∂E
∂E
= −⎢
+S
⎥⋅
∂W
∂t
⎣ (1 − t ) ⎦
(
)
(11)
Estos dos efectos se resumen en lo siguiente:
1. Efecto renta: un incremento del tipo impositivo reduce la renta después de
impuestos, si el contribuyente cumple las normas y decide no evadir. Si la aversión
absoluta al riesgo es decreciente, entonces, un cambio de tales características
debiera hacer a la gente más aversa al riesgo, en relación con la cantidad evadida y,
consecuentemente, con una menor disposición a aceptar ningún comportamiento
que suponga cualquier ocultación de rentas.
2. Efecto sustitución: a medida que sube el tipo impositivo, la ganancia potencial de
“mentir” a las autoridades fiscales y evadir impuestos sube mientras que, por el
contrario, la multa por evasión permanece inalterada. Esta asimetría refuerza el
comportamiento evasor (existe un efecto sustitución negativo).
Una de las debilidades del modelo inicial y que ha sido objeto de revisión posterior,
es la relativa a la ambigüedad existente con el efecto inducido del tipo impositivo. De
acuerdo con la formulación anterior, en función de cuál sea el efecto que cuente con una
mayor cuantía, una subida de los tipos impositivos estimularía la evasión fiscal si el efecto
sustitución es superior al efecto renta y, por el contrario, favorecería la declaración de
rentas si el efecto predominante es el renta. Una de las razones que se aduce y que explica
este resultado, es el hecho de que Allingham y Sandmo establecen la sanción sobre la renta
evadida y no sobre la totalidad del impuesto evadido. Si, en este caso, tal y como argumenta
Yitzhaki (1974), la sanción o multa a la que ha de enfrentarse el contribuyente se establece
sobre el impuesto evadido, la renta neta que obtendría en el estado de detección sería la
siguiente:
YD = W − t ⋅ (W − E ) − αtE = (1 − t )W + tE − αtE = (1 − t )W − (α − 1)tE
(12)
Trabajar con esta nueva formulación hace que la expresión de la condición de primer orden
se transforme en la siguiente igualdad,
U ' (YD )
(1 − p )
=
'
U (YND ) p ⋅ (α − 1)
(13)
y, que, por tanto, el precio relativo de la renta en ambos estados sea ahora independiente
del tipo impositivo. De manera que solamente restaría el efecto renta, que era el que
establecía (en virtud del análisis anterior), una relación negativa entre el tipo impositivo y la
cantidad de renta evadida (si optamos por la formulación inversa, la relación sería positiva,
entre el tipo impositivo y la renta que decide declararse).
- 19 -
En cualquier caso, a pesar de que a partir de la primitiva formulación de Allingham
y Sandmo, es posible obtener determinados resultados de validez práctica, la existencia de
algunos supuestos simplificadores, hacen que la validez antes aludida quede, en cierto
sentido, cuestionada. Son tres los frentes fundamentales sobre los que puede, al menos,
cuestionarse la aplicabilidad del modelo inicial:
(i)
En primer lugar, la naturaleza de la motivación del contribuyente. ¿Es
apropiado considerar que son correctos los postulados propugnados por la
teoría de la utilidad esperada, cuando existen otras vías de con las que
modelizar el comportamiento, quizás más aconsejables?
(ii)
En segundo lugar, el modelo inicial estudia la evasión fiscal en contextos en
los que existe un único período y en los que no se produce ningún tipo de
interacción entre individuo-Administración fiscal. Ello da lugar a la
aparición de ciertas lagunas sobre cuáles son las relaciones de
interdependencia que se pueden establecer entre el individuo y los distintos
períodos de su vida y, entre éste y la Administración competente
(combinando decisiones de evasión-inspección). Además, ello nos da pie a
afirmar por un lado, que los procedimientos de detección son más
complejos que el simple anuncio de tipos penalizadores y del
establecimiento de una probabilidad de inspección, a expensas del modo en
el que procede el contribuyente.
(iii)
En tercer y último lugar, la naturaleza del agente económico. El modelo
analizado tiene como protagonista de excepción a un individuo amoral,
aislado (tipo Robinson Crusoe), que actúa motivado solamente por razones
pecuniarias y cuyas dotaciones son exógenas. En realidad, ni el individuo es
amoral, ni está aislado, ni sus dotaciones son exógenas. No es el único
agente económico que actúa en el mercado y su modo de proceder es
demasiado complejo como para hacerlo depender únicamente de
motivaciones pecuniarias.
Las vías en las que el modelo de Allingham-Sandmo-Yitzhaki ha sido extendido son
muy variadas. La mayor parte de ellas da respuesta a las cuestiones anteriormente
planteadas, en fundados intentos por dotar de mayor realismo al modelo inicial:
endogeneidad de la renta del contribuyente, endogeneidad de la probabilidad de detección,
comportamiento evasor de las empresas, etc. Nosotros nos centraremos en las dos
primeras, realizadas aún dentro del marco de la utilidad esperada y dedicaremos el apartado
restante a estudiar cuáles han sido los avances producidos cuando se rehúsa utilizar esta
teoría y se utilizan otras, que tienen en cuenta la diversidad psicológica a la hora de
caracterizar el comportamiento del contribuyente.
- 20 -
3.2 EXTENSIONES AL MODELO INICIAL
3.2.1 Extensión 1: endogeneidad de la renta del contribuyente
Uno de los supuestos de partida considerados como fundamentales a la hora de
formular el modelo inicial es el relativo a la exogeneidad de la renta del individuo. Éste la
considera como dada y, en función de la misma, y del establecimiento de los parámetros de
la política fiscal, responde a la pregunta subyacente sobre cuál va a ser la cantidad óptima
de renta que decide ocultar a las autoridades correspondientes. En cualquier caso, no es
demasiado realista el considerar que la fuente de renta del individuo es ajena y que él
mismo no puede influir en ella a través de sus decisiones. Es decir, si mantenemos fijo este
supuesto en todos los modelos, estamos considerando de manera implícita que la única
forma de evasión fiscal es la subdeclaración de rentas, a expensas de la multiplicidad de
opciones con las que se encuentra el contribuyente a la hora de modelizar su oferta de
trabajo y, por ende, a la hora de elegir su ocupación (con la que, en última instancia influirá
en la evasión fiscal)
Pensemos, a modo de ejemplo, en el fontanero que presta sus servicios a una
empresa de mantenimiento durante los cinco días de la semana, cobrando un salario “legal”
(sometido a las correspondientes retenciones en la fuente) de acuerdo con lo estipulado en
el mercado, pero que, durante los fines de semana, se convierte en un trabajador
“autónomo” al margen del mercado, prestando servicios esta vez, a vecinos y convecinos,
rehusando declarar las ganancias que obtiene y, por tanto, recibiendo un salario también al
margen del mercado.
Si la fuente de renta deja de ser exógena y seguimos contemplando la posibilidad de
que el contribuyente sea deshonesto y no declare todas sus fuentes de renta, nos
encontramos con un añadido al modelo inicial: el individuo debe combinar la elección
óptima de trabajo-ocio (bajo el marco de un modelo tradicional de oferta de trabajo) con
aquella que determine cuál es la cantidad de trabajo que desea ofrecer en cada uno de los
sectores del mercado (considerados como legal e ilegal, en función de que sus rentas se
declaren o no) teniendo en cuenta cuáles son las distintas posibilidades de evasión que
ofrece cada uno de ellos (asignación de la oferta de trabajo bajo incertidumbre).
Los inconvenientes que presenta la incorporación de la oferta de trabajo al modelo
inicial, fueron detectados por Baldry (1979), Pencavel (1979) y Sandmo (1981), al observar
la ambigüedad que presentaban los resultados de la estática comparativa, sobre todo a la luz
de los dos grandes postulados de Allingham y Sandmo (1972), corroborados
posteriormente por Yitzhaki (1974)17.
17
Estos grandes resultados hacen referencia a la relación existente entre la renta evadida E, con la
probabilidad de detección y con el tipo sancionador, a saber, ambas negativas (un incremento de las
últimas genera un efecto disuasorio en la evasión fiscal y, por tanto, refuerza la actuación “positiva” del
contribuyente con la hacienda pública).
- 21 -
Siguiendo a Cowell (1985a) reformulamos el modelo inicial suponiendo, por un
lado, que ahora la función de utilidad depende de dos argumentos u (c, l ) , donde c es el
consumo y l (leisure) es el ocio y, por otro, que el individuo puede ofertar su capital
humano tanto en el “sector legal”, h0 (número de horas trabajadas en el este sector),
percibiendo un salario w0 , como en el sector ilegal, donde el número de horas trabajadas es
h1 y el salario es w1 . El tiempo disponible del individuo, sin pérdida de generalidad, es
normalizado a 1, de manera que el ocio del que disfruta sería, en este caso, 1 − (h0 + h1 ) .
Los parámetros de la política fiscal continúan siendo los del análisis inicial: t es el tipo
impositivo, α es el tipo sancionador y p es la probabilidad de que la evasión sea
descubierta. Como antes, existen dos posibles estados de la naturaleza:
-
Estado uno: el individuo escapa a la detección, en cuyo caso, el consumo que
puede realizar es,
c ND = w0 ⋅ h0 + w1 ⋅ h1 − t (w0 ⋅ h0 )
-
(14)
Estado dos: la evasión del individuo es detectada. En este caso, el consumo que
realiza es el siguiente
c D = w0 ⋅ h0 + w1 ⋅ h1 − t (w0 ⋅ h0 + w1 ⋅ h1 ) ⋅ (1 + α )
(15)
Bajo estas condiciones, el individuo ha de elegir cuál es la cantidad óptima de trabajo que
ofrece en ambos sectores, h0 y h1 , a través de la maximización de su utilidad esperada,
(1 − p ) ⋅ u (c ND , l ) + p ⋅ u (c D , l ) ,
sujeto a las restricciones anteriores. La resolución del
problema, pasa por introducir las expresiones del consumo en ambos períodos dentro de la
expresión de la función de utilidad, diferenciando posteriormente respecto de h0 y h1 ,
obteniendo las condiciones de primer orden para un máximo. En este caso, la dificultad y,
por ende la ambigüedad de los resultados, aparece en el momento en el que queremos
obtener una expresión exacta para ambas funciones: las dos están expresadas en función
del resto de parámetros del problema, de manera que el análisis de efecto del cambio de
uno de ellos, conlleva conocer cuál es el efecto en los dos ámbitos de decisión: consumo y
ocio por un lado, y oferta de trabajo entre sector legal e ilegal por otro.
Algunos de los investigadores que centran su atención en la materia proponen
como solución operar con funciones de utilidad aditivamente separables, de manera que las
decisiones de consumo sean independientes de las de ocio, como es el caso de Andersen
(1979)18 o Isachen y Storm (1980)19. En cualquier caso, Cowell (1985b) no es demasiado
18
En el análisis de Andersen, solamente se tiene en cuenta la oferta de trabajo, pero no la posibilidad de
elegir ocupación en distintos sectores en función de las ventajas en cuanto al éxito de la evasión. Él
propone una función de utilidad aditivamente separable en sus argumentos U = R ( x1 ) + S (w ⋅ x1 ) ,
siendo x1 las horas de trabajo ofertadas y w ⋅ x1 la renta total obtenida. A partir de aquí, obtiene una
relación negativa entre la oferta de trabajo y el tipo impositivo y, de signo contrario, entre éste último y la
cantidad de renta evadida. Del mismo modo, los incrementos del tipo sancionador, disminuye tanto la
oferta de trabajo como la cantidad de renta evadida.
19
La función de utilidad que proponen es u = log(Y ) + log(L ) , donde Y es la renta total y L es el ocio.
- 22 -
partidario de esta noción de separabilidad20, y propone restricciones adicionales a la función
de utilidad siguiendo el modelo propuesto por Drèze y Modigliani (1972)21, lo cuál supone
considerar que la decisión de cuánto trabajo ofertar (en términos globales) está separada de
aquella de cómo dividir las horas ofertadas en ambos sectores.
De acuerdo con este tipo de restricciones (Cowell, 1981), la especificación de la
cantidad de trabajo ofrecida toma la siguiente forma, h0 + h1 = H (w0 , t ) , a través de la que
se pueden inferir resultados definitivos en términos de estática comparativa, si añadimos
supuestos adicionales sobre la aversión al riesgo del individuo y sobre la forma que tiene la
función de oferta de trabajo (Cowell, 1985b).
A partir de este análisis, Cowell muestra cómo los resultados finales están estrechamente
vinculados con la forma de evasión (modelizada a través de la elección de la ocupación) que
realiza el contribuyente, distinguiendo entre las distintas posibilidades que ofrece la elección
de ocupación: la no declaración de rentas, el denominado “pay as you earn” y el “pay as
you earn”, en el que se añaden restricciones en el número de horas empleadas en el sector
legal.
20
Cowell considera que la imposición de este tipo de funciones de utilidad no ofrece ventajas apreciables
de acuerdo con dos argumentaciones:
iNo ayuda demasiado a la hora de resolver las ambigüedades existentes a la hora de
analizar los efectos de cambio en los parámetros que determinan la política fiscal.
iiImpone restricciones desafortunadas en las preferencias del individuo: la relación
marginal de sustitución del consumo en ambos estados de la naturaleza sería
independiente de la cantidad de trabajo realizado.
21
La función de utilidad a utilizar en este caso sería, u (c, l ) = η ⋅ (β (l ) ⋅ c + γ (l )) donde todos los
parámetros son funciones crecientes.
- 23 -
3.2.2 Extensión 2: endogeneidad de la probabilidad de detección
La formulación del modelo inicial ofrece bastantes lagunas que han de ser cubiertas
para la mejor contrastación empírica del modelo. En la sección anterior aludíamos al error
que se comete si no se considera de manera implícita la determinación endógena de la renta
del contribuyente y las distintas opciones que se pueden barajar a la hora de evadir los
impuestos, mediante la elección de ocupación.
En este caso, haremos mención a la posibilidad de exogeneidad de la probabilidad
de inspección. Tradicionalmente se ha observado el problema desde la óptica del individuo,
tomando como dadas variables que entran dentro del ámbito de decisión de los garantes de
la política fiscal, como es el caso de la probabilidad de detección. Uno podría pensar, de
manera intuitiva sin ser ningún entendido en la materia, que si la Administración Tributaria
y, dentro de ésta, la Agencia de Inspección observa una mayor proliferación de
declaraciones con rentas elevadas, debería abstraerse de la idea de inspección y destinar
estos recursos a otros menesteres. Es decir, el modelo, visto desde la óptica de la Agencia
Tributaria (para el caso español), debería considerar el hecho de que la política de
inspección y su puesta en práctica, puede ser y de hecho es, mucho más exquisita: puede,
por ejemplo, incorporar heterogeneidad y no ser, necesariamente, la misma para todos los
contribuyentes y, por ende, la manera de llevarlo a cabo no es otra que considerar la
existencia de una relación entre la renta declarada y la probabilidad de inspección.
Los modelos que consideran explícitamente este hecho pueden ser agrupados
tomando como base la decisión que ha de tomar la Administración Tributaria: si existe
compromiso para desarrollar una determinada política de inspección antes de que los
contribuyentes declaren sus rentas o, por el contrario, si no es viable la consecución de una
política tan extrema y se ha de definir, por tanto, de manera conjunta, las actuaciones
óptimas de la autoridad fiscal y del contribuyente.
La primera de las opciones22 (compromiso), que se enmarca dentro de los modelos
de agente (individuo) y principal (Agencia Tributaria) fue desarrollada por Reinganum y
Wilde (1985). Considerando que el contribuyente quiere maximizar su utilidad esperada y la
Agencia Tributaria sus ingresos (netos de costes), basan su formulación en el
establecimiento de una “regla de límites”23, a partir de la cuál, todas las declaraciones que
quedan por debajo de un determinado valor (límite), son inspeccionadas con absoluta
certeza (probabilidad 1) y, por el contrario, aquellas que lo sobrepasen no serán
inspeccionadas en ningún caso.
En este juego, la primera en actuar es la autoridad fiscal (es el “gato”, Cowell
(2003)), mediante el anuncio de su política de inspección óptima. Puesto que la autoridad
encargada de formular la política de inspección se “compromete” de manera fehaciente a
seguir las reglas del juego y, por tanto, a no modificarla una vez los individuos (el agente o
22
Ambas formulaciones suponen por un lado, que los contribuyentes son neutrales al riesgo y, por otro,
que los impuestos y las penalizaciones son lineales. En cualquier caso, tal y como señalan Andreoni,
Erard y Feinstein (1998) ello no supone restringir demasiado el modelo, dado que la solución está
determinada de manera general, por la interacción entre los contribuyentes y el fisco y no por la forma de
la función de utilidad. En cualquier caso, estudios posteriores se encargarán de extender el resultado para
el caso de que los contribuyentes sean aversos al riesgo y los impuestos y penalizaciones proporcionales
(Schotmer (1987), Sánchez y Sobel (1993), Mookherjee y P’ng (1989)).
23
Las bondades del establecimiento de la denominada “cut-off rule”, fueron recogidos por Sánchez y
Sobel (1993).
- 24 -
“ratón”, es el segundo en actuar) declaren sus rentas, éstos saben, previa declaración de las
mismas, si van a ser inspeccionados o no. Por tanto, la puesta en práctica de esta política
supone inspeccionar, de hecho, a los que están declarando sus rentas de manera honesta24
y, por tanto, no cometen ningún tipo de infracción. Así, los recursos destinados a financiar
este tipo de políticas, están siendo, en cierto sentido, malgastados, puesto que se rehúsa el
tener que inspeccionar a aquellos cuyas rentas están por encima del límite establecido25.
En el segundo de los modelos26, la autoridad competente no puede comprometerse
a seguir una política tan extrema. Continúan existiendo dos niveles de renta (alto y bajo),
pero, en función de las características personales del individuo, éste puede decidir declarar
de manera fehaciente o, por el contrario, engañar al fisco si encuentra la oportunidad y el
precio es el adecuado. A diferencia de lo que ocurría en el modelo anterior, la autoridad
fiscal no conoce cuál es la renta verdadera del contribuyente, tan sólo la probabilidad de
que ésta sea alta o baja (sólo puede conocerla asumiendo un coste que dependerá de la
política de inspección que decida aplicar). En este tipo de modelos (Greenberg (1984),
Reinganum y Wilde (1986)27), la política óptima de inspección se determina conjuntamente
con la política óptima de declaración por parte del contribuyente. El resultado es, por tanto,
un equilibrio de Nash que representa la mejor respuesta de cada uno de las partes, dada la
estrategia escogida por la otra.
Para comprobar cuáles son los efectos diferenciados que se obtienen en función de
seguir una política u otra, imaginemos que es lo que ocurriría si el coste de llevar a cabo las
inspecciones sube. En el primero de los modelos, en el que existe compromiso, un
incremento del coste de inspección reducirá el número de las que se realizan (las
inspecciones son demasiado caras como para ser utilizadas como elementos que disuaden a
los evasores). En el segundo de los modelos (sin compromiso), los contribuyentes,
conscientes del encarecimiento de las inspecciones y de la moderación de las mismas, serán
más proclives a seguir conductas deshonestas. Sin embargo, puesto que ambas actuaciones
se determinan de manera conjunta (contribuyente y autoridad), el incremento de la evasión
incrementará también los ingresos esperados de las inspecciones (se habrá de restablecer el
esfuerzo que ha de realizar la agencia de inspección), de manera que, en equilibrio, sube la
evasión fiscal pero el número de las inspecciones no decrece (Franzoni (1998)).
La caracterización de este tipo de modelos ha dado lugar a numerosas críticas28,
basadas en ciertos supuestos que los hacen, en cierto modo, inviables en la práctica. Tales
críticas se refieren, entre otros, a la verosimilitud de la “regla de corte”, a la funcionalidad
24
El principal no recauda ningún tipo de multa (el nivel de las mismas es indiferente).
De hecho, esto último supone que los individuos que se encuentran en la escala superior al nivel de
corte, declaren efectivamente este valor; es obvio que no se arriesgarían a declarar una renta inferior,
porque son conscientes que, en ese caso, serían inspeccionados. Por tanto, pueden encontrarse
subdeclarando sus rentas sin tener que pagar ningún tipo de penalización por ello. Reinganum y Wilde
justifican lo anterior, aduciendo que es una manera de inducir a los contribuyentes a que, por lo menos,
declaren una renta similar a la que se ha establecido como corte. Pero, en virtud de lo anterior, ¿hasta qué
punto es factible este modo de proceder?
26
Continúa considerando que el objetivo de contribuyente y autoridad fiscal es maximizar la utilidad y
los ingresos recaudados netos de coste, respectivamente.
27
Los desarrollos posteriores del modelo de Reinganum y Wilde, incluyen el hecho de que el
contribuyente decida declarar honestamente sus rentas, como es el caso de Erard y Feinstein (1994). En
esta tipología de modelos se incluyen ya, de manera implícita, los efectos que la equidad tributaria y la
percepción de la actividad gubernamental tiene sobre el comportamiento del contribuyente.
28
Andreoni, Erard y Feinstein (1998), Cowell (2003).
25
- 25 -
de la maximización de los ingresos netos por parte de la autoridad fiscal29, al
comportamiento de los contribuyentes o a la credibilidad de las políticas de inspección (se
apela en algunos casos a la búsqueda del “secreto” en las mismas y no a la publicidad).
En cualquier caso, aunque es necesario a veces abstraerse de la realidad y “suponer”
determinados hechos, no es menos cierto que supone un paso más para añadir un aspecto
adicional de realidad al modelo (a expensas, como he dicho anteriormente, de aquellas
controversias que puedan aparecer en su desarrollo) y que abre, al mismo tiempo, nuevas
vías de investigación en la materia30.
29
No sería más apropiado considerar, desde un punto de vista más utilitarista que el gobierno ha de
maximizar el bienestar de la sociedad (a través de la correspondiente maximización de una función de
bienestar social) antes que maximizar los ingresos netos. Podríamos pensar en este caso que esta conducta
forma parte de una más ambiciosa, que sí que maximiza el bienestar, en la que la autoridad suprema
delega en la autoridad fiscal este tipo de competencias y establece cuál es el modo en el que ha de llevarlo
a cabo. Sin embargo sí que es cierto que esta actuación (maximización de los ingresos) refleja fielmente
lo que ocurre en la realidad y que ya se reconocía en la teoría de la elección pública o “public choice”
(Buchanan, 1987), cuando se manifestaba la pérdida de confianza en las instituciones a la hora de dar
respuesta a los problemas de los ciudadanos.
30
Scotchmer (1987) analiza la aplicación de la política de inspección cuando los contribuyentes se
agrupan en distintas clases de inspección, definidas por la ocupación, el sexo o la edad. Rhoades (1999)
analiza cuál es el impacto que tiene en la estrategia de inspección el hecho de que el contribuyente tenga
distintas fuentes de renta y de que el comportamiento evasor pueda tomar distintas modalidades).
- 26 -
3.2.3 Extensión 3: Génesis de la economía del comportamiento y la teoría de
la prospección
A lo largo de los apartados anteriores hemos analizado con mayor o menor nivel de
detalle, cuáles eran los rasgos fundamentales del comportamiento del contribuyente. Sin
embargo, tal y como quedó constatado, existen algunas limitaciones que ponen en
entredicho su aplicación y validez empírica. En este sentido, una de las cuestiones surgidas
en la práctica disertaba sobre la conveniencia de utilizar el enfoque de la utilidad esperada, a
la hora de explicar el comportamiento del individuo cuando debe enfrentarse al pago de sus
impuestos.
Desde un punto de vista genérico, uno de los supuestos principales que conforman
todo análisis en el marco de las finanzas públicas es la “racionalidad” de los agentes; son
individuos cuyo objetivo fundamental es maximizar una función de utilidad y actuar de
manera consistente sobre la base de una definición óptima de la misma. Pues bien, este es
además, uno de los pilares sobre los que se asienta el análisis de la Economía del
Comportamiento, pero de un modo diferenciado, ya que en lugar de corroborar su validez,
aportará evidencia empírica sobre la falta de racionalidad en las actuaciones del individuo.
En palabras de Rubinstein (2005), la Economía del Comportamiento representa la
“transformación de la cultura que forman las ideas y convenciones que el economista
acepta y con las que razona”. En este sentido, el principal objetivo de la Economía del
Comportamiento es incrementar el poder explicativo de la economía clásica, a través del
enriquecimiento de los modelos mediante la inclusión de fundamentos psicológicos más
realistas (Camerer y Lowenstein, 2002). Ello no supone, en ningún caso, desechar la validez
de las teorías clásicas basadas en la maximización de la utilidad, sino que, por el contrario,
constituye una vía alternativa que añade realismo a las mismas, dado que la observancia de
los cambios empíricos es introducida en la modelización teórica, lo que coadyuvará, en
última instancia, a mejorar la toma de decisiones en el marco de la política económica31.
La Economía del Comportamiento es una vertiente de la ciencia social
relativamente joven, que comienza con la publicación del trabajo de Simon (1955),
adquiriendo mayor envergadura con la enunciación de la teoría de la prospección en la década
de los setenta, debida a Kanehman y Tversky (1979). En cierto sentido, esta vía de
procedimiento supone una conciliación entre los postulados económicos y la psicología,
aunque las referencias al comportamiento del individuo no son nuevas y, de hecho,, se
pueden encontrar desde Smith (1759 “Teoría de los sentimientos morales”), hasta Keynes,
pasando por Bentham, Fisher y Pareto (en los que se realizan importantes especulaciones
sobre cómo proceden los individuos ante los procesos de decisión económica)32.
Dado que es una vertiente de la ciencia económica relativamente joven, los
resultados que se derivan de ella deben tomarse con cautela, puesto que toda la teoría
descansa en el rechazo explícito del supuesto de racionalidad, antes que en la aceptación o
la formulación de una teoría específica del comportamiento humano (Slemrod, McCaffery
y Rubinstein, 2005).
31
Si bien, tal y como señala Rubistein (2005), el principal inconveniente de este tipo de modelos es la
pérdida de la elegancia y la generalidad que caracterizan la literatura del Equilibrio General y la Teoría de
Juegos.
32
Para un mayor detalle sobre la literatura, ver Camerer y Loewenstein (2002).
- 27 -
Entrando en un mayor nivel de detalle, una de las primeras conclusiones que
ofrecen estas investigaciones es la confirmación del alejamiento del comportamiento de los
individuos con respecto a los protocolos clásicos, lo que se traduce en la falta de
racionalidad33 de los agentes y que derivará, a su vez en:
(i)
(ii)
Violaciones expresas de las leyes de la lógica y la consistencia, lo que ha
venido a denominarse “sesgo o heurística” en el comportamiento del
individuo34.
Existencia de funciones de valoración que difieren de la formulación clásica
realizada por la utilidad esperada.
Siguiendo la formulación que proponen Kanheman y Tversky (1979) y Tversky y
Kanheman (1992), sobre las implicaciones de estos fenómenos a la hora de establecer
teorías que expliquen el comportamiento de los individuos, hemos de tener en cuenta lo
siguiente:
(i) Existencia de efectos estructurales: las formulaciones equivalentes de un mismo
problema de elección no conducen de manera necesaria al mismo orden de
preferencias (Arrow, 1982). Como ejemplos de efectos estructurales tenemos:
- Efecto métrico: los resultados varían en función de la unidad en que se
exprese el conjunto de decisión.
- Aversión a las multas o penalizaciones.
-Aversión a los impuestos: los individuos prefieren entender los gravámenes
públicos en referencia a algo distinto a un impuesto.
(ii) No linealidad en las preferencias: en el marco de la utilidad esperada, los
resultados estaban ponderados por la probabilidad de ocurrencia. En la práctica, los
individuos tienden a sobrevalorar los resultados que son considerados como ciertos,
frente a los que son considerados simplemente como probables; de manera que no
existe linealidad en las probabilidades (paradoja de Allais).
(iii) Dependencia del statu quo: los resultados en este contexto son interpretados
como ganancias o pérdidas respecto a un statu-quo establecido como base, que
generalmente suele ser la situación financiera del individuo (en la teoría de la
utilidad esperada los resultados eran independientes de la situación en la que se
encontraba el individuo).
(iv) Aversión a las pérdidas: la evidencia empírica muestra que el efecto marginal
sobre la utilidad derivada de una pérdida, es mayor que el de una ganancia de igual
cuantía. La asimetría es demasiado extrema como para ser explicada haciendo
referencia, únicamente, al efecto renta o a la aversión al riesgo decreciente.
(v) Búsqueda de riesgo: contrario al supuesto tradicional de la aversión al riesgo en
los análisis de elección bajo incertidumbre.
33
Ejemplos de esta falta de racionalidad, trasladado al marco impositivo (configuración de los sistemas
fiscales y del propio impuesto), puede encontrarse recogida en los experimentos realizados por
McCaffery y Baron (2003).
34
Los experimentos realizados por Kanehman y Tversky (1979), ilustran de manera significativa la
afirmación anterior.
- 28 -
Los cinco apartados anteriores relativos al sesgo existente en el comportamiento del
individuo respecto a lo que sería óptimo desde el punto de vista “racional”, intervienen en
el proceso de decisión en sí. Kanheman y Tversky (1979) y Tversky y Kanheman (1992) lo
dividen en dos etapas:
(i) Una primera de codificación en la que el individuo debe organizar y reformular
las distintas opciones con las que cuenta, con el objetivo de simplificar el posterior
proceso de elección.
(ii) Una segunda de evaluación y decisión, en la que el individuo ha de valorar las
distintas alternativas y elegir aquella que tenga mayor valor. El valor total en este
contexto, se representa por V y viene determinado por dos escalares, π y v, siendo
las funciones de “ponderación” y “valoración”, respectivamente.
La primera de ellas, π, es la denominada “función de ponderación” y asocia a cada
probabilidad p, un “peso” subjetivo, π(p)35, que refleja, por un lado, las preferencias
del individuo frente al riesgo y, por otro, a través de su curvatura, la sensibilidad de
los agentes ante los cambios en las probabilidades. Además, esta función otorga
ponderaciones relativamente grandes a los sucesos poco probables y viceversa.
La segunda de ellas, v, es la denominada “función de valor”, la cuál refleja la dependencia
de la utilidad respecto de las ganancias o pérdidas que se produzcan respecto del
anteriormente denominado “statu-quo”, y no, como ocurría en el contexto de la utilidad
esperada, en el que la utilidad dependía del nivel final de bienestar. La forma que toma la
función de valor es la siguiente:
35
Hemos de tener en cuenta que las ponderaciones otorgadas en este contexto no son probabilidades
propiamente dichas y, por tanto, no cumplen la axiomática de la misma. π(p) representa, por tanto, cuál es
el impacto de cada una de las prospecciones (prospects), sobre la preferencia manifiesta por los resultados
y no meramente la verosimilitud percibida de los mismos.
- 29 -
En el eje vertical está reflejado el valor, y en el horizontal, a la derecha del punto de
referencia, las ganancias y a la izquierda las pérdidas. Observamos una función de valor:
cóncava para las ganancias, convexa para las pérdidas y más profunda para las pérdidas que
para las ganancias. Ello es muestra de dos implicaciones más generales:
(i)
Sensibilidad decreciente: el impacto psicológico de un cambio marginal,
decrece a medida que nos alejamos del punto que hemos establecido como
referencia. Así, tenemos:
a. Utilidad marginal decreciente para las ganancias.
b. Desutilidad marginal decreciente para las pérdidas.
(ii)
Aversión a las pérdidas.
La traslación de este marco teórico al análisis de la evasión fiscal y del estudio del
comportamiento del contribuyente fue realizado por Dhabi, Sanjit y Ali al-Nowaihi (2004),
tras los intentos realizados por Yaniv (1999). La formulación del problema a analizar,
difiere respecto al análisis inicial que realizaron, como ya comprobamos Allingham y
Sandmo (1972) en la inclusión de:
(i)
(ii)
Renta de referencia, que es considerada como la renta después de
impuestos.
El estigma social que sufre el contribuyente cuando su conducta es
descubierta, lo cuál le supone un coste adicional (no monetario)36.
El análisis de la evasión fiscal tomando como base el marco establecido por la teoría de la
prospección, permite la obtención de una versión estructural del modelo, en el que el
individuo responde de manera diferente, a través de las funciones de valor y ponderación,
en función de la situación de riesgo ante la que ha de actuar y en función del contexto en el
que ha de hacerlo. Del análisis realizado por estos últimos, se deriva una coincidencia total
entre la teoría y su contrastación empírica. En particular, funcionaran como elementos
disuasores a la evasión fiscal:
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
(v)
tipos impositivos marginales bajos.
Niveles elevados de estigma social.
Niveles elevados para las multas o penalizaciones.
Niveles elevados de aversión a las pérdidas.
Sobre-ponderación de la probabilidad de ser inspeccionado.
36
Los efectos del estigma social sobre el comportamiento de los individuos quedan recogidos en el
trabajo de Besley y Coate (1992). La inclusión del estigma social en el modelo de evasión fiscal así
definido, supone un avance y la manifestación de la importancia creciente en la literatura, de las
implicaciones sociales del fenómeno propiamente dicho. Ellos hacen referencia, grosso modo, a los
efectos derivados sobre la propia conciencia del individuo, en términos de culpabilidad y la respuesta
potencial que recibirá del resto de individuos en el caso de que su conducta sea finalmente descubierta
(mala reputación). Más adelante volveremos sobre ello.
- 30 -
4. APROXIMACIÓN A LA ESTIMACIÓN DIRECTA DE LA EVASIÓN
FISCAL
4.1. EVIDENCIA EMPÍRICA: TEORÍA VERSUS REALIDAD
La magnitud y la importancia de la evasión fiscal, como paradigma de uno de los
crímenes económicos de mayor envergadura, da cuenta de la necesidad de conocer tanto
sus determinantes teóricos, a través de los distintos modelos que intentan subrayar las
pautas de comportamiento que sigue el contribuyente, a la hora de realizar sus
declaraciones fiscales, como de comprobar su aplicación práctica y la correlación existente
entre los resultados que predice la teoría con aquellos que quedan constatados en la
práctica. A este respecto, uno de los principales problemas con los que ha de enfrentarse el
análisis de la evasión fiscal es, precisamente, la falta de conexión entre los resultados
teóricos y los que provienen del análisis empírico37.
El común denominador que tienen todos los estudios que presentaremos a
continuación es la constatación de la inconsistencia existente entre los altos niveles de
cumplimiento fiscal, con el comportamiento racional que debiera seguir el contribuyente
según la teoría de la utilidad esperada38. Si todos los individuos modelizaran su
comportamiento siguiendo los postulados clásicos, la decisión “racional” supondría la
existencia consecuente de una porción positiva de renta evadida. Sin embargo, tal y como
muestran los resultados de Alm (1992) y Pudney (2002), no todos los contribuyentes son
“evasores”; de hecho existe una proporción de los mismos que decide declarar
honestamente sus rentas, aun con el conocimiento objetivo de que no van a ser
inspeccionados en ningún caso. Además, entre aquellos que deciden no ocultar sus rentas,
es posible realizar una diferenciación entre los que declaran completamente unas y no
declaran otras, lo cuál entra a colación con las distintas oportunidades de ocultación que
ofrecen las distintas fuentes de ingresos y con las consideraciones de la equidad impositiva,
a las que ya aludimos en apartados anteriores.
En cualquier caso, es importante notar la trascendencia con la que cuenta el
conocimiento de la realidad empírica, desde el preciso instante en el que la aparición de la
evasión fiscal supone, por un lado, la puesta en entredicho de la integridad de los sistemas
fiscales y, por otro, la manifestación de las imperfecciones de la imposición como
instrumento para llevar a cabo los objetivos de la política de gasto socialmente deseables.
De este modo, las actuaciones de la Administración Fiscal competente, deben promover
tanto la eficacia de los distintos mecanismos disponibles para paliar este tipo de
imperfecciones, como también la remodelación de las decisiones de política económica,
una vez hayan sido considerados los inherentes perjuicios económicos que de ello se deriva.
37
Además de la argumentación presentada en el apartado anterior, existen otras, como la formulada por
Bernasconi (1998), quién distingue distintos órdenes de la aversión al riesgo para explicar las tasas de
cumplimiento existentes en la práctica.
38
Los motivos que pueden explicar este comportamiento pueden proceder de una doble vertiente:
(i)
existe entre los contribuyentes la obligación moral de pagar los impuestos.
(ii)
Existe el temor generalizado de sufrir las consecuencias sociales una vez que la evasión
haya sido descubierta. Es lo que se ha venido denominando “estigma social” de la
evasión fiscal.
- 31 -
No obstante, dada la complejidad que subyace al comportamiento del
contribuyente, el conocimiento de la realidad empírica en este ámbito no está exento de
dificultades ya que, en todo momento, intentamos aproximarnos a una actividad que
permanece oculta por naturaleza y a la que se dedicarán ingentes esfuerzos de ocultación. A
lo que habrá que añadir, además, el inherente problema estadístico de la no-detección, lo
que supondrá catalogar a muchos evasores como contribuyentes honestos, mientras que
otros aparecerán como generadores de un menor perjuicio económico del que, de hecho,
son responsables.
Existen básicamente dos métodos de aproximación al problema de la evasión fiscal:
aquellos que tienen naturaleza directa y los que poseen naturaleza indirecta. Nos
ocuparemos en este apartado de analizar los métodos de estimación directa, dejando para el
capítulo siguiente a los de naturaleza indirecta, relacionados con la economía sumergida.
La clasificación tradicional que se realiza de este tipo de estudios, distingue tres vías
fundamentales de procedimiento39: por una parte, aquellos que tienen su origen en la puesta
en marcha de procesos de inspección, las encuestas de opinión y los estudios de
laboratorio, por otra. Analizaremos cada uno de ellos por separado.
4.1.1 Procedimientos de inspección
Dentro de este tipo de estudios, los que han contado con mayor envergadura son
los que se han realizado en el marco del denominado “Taxpayer Compliance
Measurement Problem”40. La sección de estudios del Servicio de Rentas Internas
estadounidense, elabora periódicamente, desde el año 1983 y hasta 1988, una serie de
inspecciones aleatorias sobre una muestra estratificada de contribuyentes (92.000 en
1963 y 54.000 en 1988). Los parámetros de estratificación de la muestra incluyen, tanto
los ingresos brutos, como el total de activos y las distintas fuentes de renta.
A través de la realización de este tipo de inspecciones aleatorias se persigue, no sólo
desarrollar posteriores estrategias que permitan identificar a los grupos de
contribuyentes con un mayor riesgo potencial de evasión, sino también evaluar cuál es
el cumplimiento y la aceptación de las leyes fiscales a la vez que se procede a la
cuantificación del valor de la pérdida de efectivo que sufre el erario público. Los
resultados ofrecidos por estos estudios, permiten además la puesta en práctica de una
doble estrategia con la que fomentar, en última instancia, el fortalecimiento del
compromiso fiscal voluntario: evaluar la operatividad de cambios legislativos que
favorezcan el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, por otro lado, la propuesta de
programas de educación al contribuyente en lo que podríamos denominar, una “cultura
cívica”, en lo que al pago de los impuestos se refiere.
Dado que de los resultados ofrecidos por este tipo de programas, se desprende un
papel crucial tanto de la estructura económica como de la localización geográfica, las
39
Existen otros surveys que incluyen además de los anteriormente citados, los datos que ofrece la puesta
en práctica de amnistías fiscales. Sin embargo, dado que no todos los evasores participan de este tipo de
prácticas (y los que lo hacen, pueden no ser una muestra representativa del total), la mayor parte de los
investigadores optan por generar sus propias fuentes de datos.
40
Otros estudios que aportan datos procedentes de inspecciones fiscales son, Henk Elffers, Russell H.
Vergel y Hessing (1987), para el caso holandés y Alm, Bahl y Murray (1990, 1993), para el caso de
Jamaica.
- 32 -
posteriores aplicaciones del mismo (tal es el caso del año 1995) van a tener como
principal variable de estratificación a estas últimas.
Aunque la observancia directa del comportamiento del contribuyente a la hora de
realizar sus declaraciones tiene sus ventajas, los juicios emitidos a cerca del papel que
juegan las distintas variables de la política fiscal, así como los distintos condicionantes
económicos y sociales, han de llevar implícitos las siguientes consideraciones:
(i)
(ii)
(iii)
Sólo se están evaluando a los contribuyentes que realizan sus declaraciones
impositivas, pero también hay que advertir la existencia de un elevado
número de contribuyentes que no realizan sus declaraciones por motivos
estratégicos.
Se ofrece poca evidencia en lo que a los efectos de las variables
socioeconómicas y demográficas se refiere.
Los inspectores que realizan este tipo de estudios son incapaces de detectar
todas las manifestaciones de evasión fiscal.
A pesar de lo anterior, a partir de los resultados que ofrece este primer mecanismo, será
posible constatar algunas de las afirmaciones realizadas por la teoría, en relación a los
distintos parámetros que influyen en el devenir de la política fiscal.
(i)
Renta y tipos impositivos. Los trabajos de Clotfelter (1983)41 y Feinstein
(1991) contrastan las anteriores afirmaciones de Allingham y Sandmo (1972)
y Yitzhaki (1974). El primero de ellos obtiene una relación positiva entre la
renta evadida y los tipos impositivos (definida en este caso, como la
elasticidad de la renta subdeclarada con respecto al tipo impositivo), lo cuál
contradice el resultado de Yitzhaki (1974), que establecía un único efecto, el
renta, como generador de las relaciones entre el tipo impositivo y la renta
evadida. Sin embargo, Feinstein (1991)42, utilizando datos de la misma
fuente, obtendrá el resultado de Yitzhaki y afirmará, por tanto, que un
crecimiento en el tipo impositivo supone uno de los principales
mecanismos desalentadores de la evasión fiscal. Por tanto, en este punto, no
existe una resolución práctica sobre cuál es el impacto de una subida en los
tipos impositivos.
(ii)
Tipos penalizadores y probabilidad de inspección. Quizás esta sea una de las
relaciones que ofrece menos problemas en su contrastación empírica, dado
que todas las investigaciones confirman el papel asignado, en cuanto a
disuasores de la evasión fiscal se refiere. Así lo confirman Witte y
Woodbury (1985), Dubin y Wilde (1988) y Keppler y Nagin (1989).
(iii)
Factores demográficos que influyen en las decisiones de evasión. Tanto en
los trabajos de Clotfelter (1983) y Feinstein (1991), se constata lo siguiente:
41
Otros autores que concluyen con un resultado similar al de Clotfelter son Pommerehne y Frey (1992)
en su estudio sobre el grado de compromiso fiscal en Suiza y David Joulfian y Rider (1996).
42
El trabajo de Feinstein está en la línea del iniciado por Clotfelter en lo que a la modelización del
comportamiento del contribuyente se refiere (ambos escogen una especificación discreta tipo “tobit”); sin
embargo, va más allá en el análisis, al modelizar también el proceso de detección, teniendo en cuenta el
problema de la “no detección”, explicitando la posibilidad de que el inspector detecte una fracción de
renta evadida que varía en un intervalo desde cero y el total de la evasión existente.
- 33 -
la evasión es más común entre los contribuyentes jóvenes y aquellos que
están casados, así como entre aquellos colectivos de trabajadores
autónomos y los que desempeñan sus funciones en el sector primario.
La realización de este tipo de programas, con carácter predominante, en Estados
Unidos, hace que la mayor parte de los resultados tengan que hacerse extensivos para el
resto de contribuyentes. Aunque es cierto que las motivaciones a la hora de pagar
impuestos, puedan ser las mismas en cualquier sociedad que estemos analizando, también
debería considerarse el hecho de que los condicionantes sociales y la cultura general de un
país, derivan como no podría ser de otro modo en la existencia de un contribuyente
modelo, sea éste honesto o no. Es decir, en las sociedades en las que la evasión fiscal es un
tabú y en las que, en cierto sentido, las leyes fiscales no dejan lugar a ninguna laguna con la
que el contribuyente pueda escapar evadiendo rentas, este tipo de estudios ofrecerán
resultados distintos y, por tanto, distintas implicaciones para la política económica que si,
por el contrario, nos referimos a una sociedad en la que la evasión fiscal es la conducta
predominante, como constatación de la falta de juicio a la hora de ordenar los planes de
actuación en lo que a ingresos y gastos públicos se refiere.
La puesta en práctica de este tipo de estudios, constata, en cierto sentido el papel
“estratégico” con el que cuenta la Administración Fiscal correspondiente, a la hora de
influir en el comportamiento de los agentes. Y debiera ser extensivo a otro tipo de países,
como es el caso de España, aún cuando se explicita en el Plan General de Control
Tributario, la potenciación de las actuaciones inspectoras sobre colectivos de
contribuyentes seleccionados de forma aleatoria.
4.1.2 Encuestas
Los estudios sobre el compromiso fiscal pueden tener otra fuente de información,
con otras ventajas e inconvenientes asociados, como es el caso de las encuestas. A
partir de ellas, se va a poder dar respuesta a una gran variedad de cuestiones que están
relacionadas de manera directa con el tema y que, no podían ser conocidas acudiendo
solamente a los datos que provenían de fuentes de inspección. Así, será posible incluir
variables que tienen en cuenta la actitud de los contribuyentes en modelos estructurales,
en los que se podrán contrastar distintas alternativas acerca de las motivaciones que
dirigen el comportamiento del contribuyente (Steven M. Sheffrin y Robert K. Triest,
1992).
No obstante, tal y como señalan Elfers, Weigel y Hessing (1987) y Rivas García
(1995), el mayor inconveniente a tener en cuenta a este punto, es la predisposición del
contribuyente a mentir y a no confesar explícitamente sus crímenes y, por tanto, la
existencia de un sesgo al alza a la hora de estimar cuál es el grado de compromiso fiscal
existente.
La literatura es muy amplia en este ámbito, tal y como señalan Andreoni, Erard y
Feinstein (1998) y Franzoni (1998). Entre otros destacan, Spicer y Lundstedt (1976),
Mason y Calvin (1984), Lewis (1979), Westat (1980), Scott y Grasmick (1981),
Yankelovich, Skelly y White (1984), Kinsey (1992). Para el caso español, se han llevado
a cabo también algunos estudios, tales como el de De Juan, Lasheras y Rafaela Mayo
(1994) y el de más reciente publicación corresponde a Prieto, Sanzo y Suárez Pandiello
(2006).
- 34 -
Al igual que los resultados de los estudios de inspección ofrecían datos con los que
constatar determinadas relaciones con los parámetros de aplicación de la política fiscal,
los resultados que se desprenden de la formulación de encuestas también nos permite
afirmar entre otras cosas:
(i)
(ii)
(iii)
el carácter disuasorio tanto de la probabilidad de ser objeto de una
inspección fiscal, como del tipo de penalización aplicable, además de la
influencia de las consideraciones “morales” a cerca de la necesidad de
cumplir con las obligaciones fiscales establecidas.
la influencia ejercida por la experiencia con inspecciones pasadas y el
conocimiento de las conductas de otros evasores.
influencia de factores demográficos. Con los estudios realizados a través de
encuestas se constatan, entre otras cosas, la mayor predisposición de los
grupos de edad avanzados a realizar actividades de defraudación (Keppler y
Nagin, 1989).
Dentro de esta vertiente, asumiendo los “contras”, pero teniendo muy presentes
cuáles son los “pros”, es donde encuadramos la primera de nuestras aportaciones al
análisis empírico, que analizaremos con mayor nivel de detalle en el último apartado
correspondiente al presente epígrafe.
4.1.3 Juegos o experimentos de laboratorio
Los experimentos de laboratorio son la tercera fuente a partir de la que podemos
extraer información válida para contrastar las distintas teorías existentes. Consisten, de
manera genérica, en simulaciones de situaciones reales, en las que han de realizarse las
declaraciones correspondientes de los ingresos que se han percibido. Los participantes
(fundamentalmente estudiantes), son modelizados según el propósito que persiga el
investigador correspondiente. Éstos, se convierten en “contribuyentes tipo” que han de
declarar rentas, pagar impuestos, experimentar inspecciones aleatorias, someterse al
pago de una penalización en el caso de que esta sea descubierta y recibir, en caso
contrario, una recompensa cuando su comportamiento es el deseado desde el punto de
vista social.
El principal inconveniente que ha sido atribuido a este tipo de mecanismos es la
falta de conexión con el marco real en el que han de desarrollarse efectivamente este
tipo de conductas. Sin embargo, a partir de ellos es posible controlar determinadas
interacciones que se dan en la práctica, manipular las variables de interés, a la vez que
se diseña el marco deseado en el que contrastar las hipótesis de comportamiento.
A partir de ellos, nos será posible afirmar:
(i)
(ii)
los efectos disuasorios de la aplicación de la política de inspección (tal y
como mostraban las encuestas y los datos de inspecciones), siguiendo a
Alm, Jackson y McKee (1992), Friedland, Maital y Rutenberg (1978),
Becker, Buchner y Sleeping (1987), Beck, Davis y Jung (1991) y Slemrod,
Blumenthal y Christian (2001).
Constatación de la hipótesis del intercambio fiscal, que establece un mayor
cumplimiento cuando existe una valoración positiva de los bienes y
- 35 -
(iii)
servicios recibidos; Alm y McClelland (1992), Alm, Jackson y McKee (1992)
y Becker et al (1991).
Importancia de las normas éticas y sociales y las actitudes del contribuyente
a la hora de realizar este tipo de actuaciones (Baldry, 1987).
4.2 LA ENCUESTA SOBRE CONCIENCIA FISCAL DE LA CIUDADANÍA
Una vez analizados los principales determinantes de la evasión fiscal, teóricos y
prácticos, y habiendo sido manifestada la identidad de la principal lacra con la que cuenta
este tipo de investigación, nos proponemos aportar nuevos datos a la evidencia empírica
que sirvan al propósito de configurar mejor la óptica del fenómeno estudiado. Nuestro
modo de proceder está en la línea de los trabajos de Raymond y Valdés (1985), De Juan,
Lasheras y Mayo (1994) y Prieto, Sanzo y Suárez Pandiello (2006), basada en la utilización
de indicadores directos de la evasión fiscal a partir de los datos proporcionados por una
encuesta (con los pros y los contras ya analizados) y de la categorización de las variables
consideradas de interés en cada uno de los casos. Se emplearán modelos de elección
discreta (tipo probit y probit ordenado), para analizar cuáles son los principales factores
que determinan la existencia de una mayor probabilidad de evasión fiscal. Junto con las
variables que se sustraen de la encuesta, incluiremos otras referentes a la estructura
económica del país, en un intento de combinar los factores psicológicos y socioeconómicos
que, en última instancia, influyen en la proliferación de este tipo de conductas.
La combinación de este tipo de variables da cuenta, a la vez que intenta aportar una
mayor evidencia empírica, de la importancia del contexto en el que la evasión fiscal es un
fenómeno de virtual existencia. Dentro de éste podemos distinguir, por una parte, una
dimensión interna, en la que prima la moral fiscal y en la que los factores,
fundamentalmente psicológicos, se combinan para determinar cuáles son las motivaciones
intrínsecas del individuo para pagar impuestos, cuando tiene la opción de no hacerlo. Y,
por otra parte, una dimensión externa que está determinada por los factores
socioeconómicos, influidos, esta vez, por la configuración de las normas sociales que
predominan en cada momento43.
Los datos con los que contamos para el presente estudio provienen de la “Encuesta
sobre Conciencia Fiscal de la Ciudadanía”, enmarcada dentro del proyecto de investigación
llevado a cabo por la Universidad de Murcia y que lleva por título “Observatorio Fiscal”44.
Esta es una encuesta dirigida a la población en general, con el resultado de 1500 encuestas
válidas. El universo objeto de estudio es la población de ambos sexos, residente en el
territorio nacional español, mayor de 24 años, lo que alcanza a un total de 32.440.321
habitantes, según Padrón Continuo de 2005. La muestra, por tanto, es de 1500 encuestas,
lo que supone trabajar con un error de E= ± 2.58%, para un nivel de confianza de k=2
43
Además de los modelos teóricos basados en el análisis económico de la evasión fiscal, psicólogos y
sociólogos han desarrollado enfoques alternativos, en los que el comportamiento de los contribuyentes se
hace depender de factores de esta naturaleza, como es el caso de Webley, Robben, Elffers y Hessing
(1991). Para ellos las motivaciones del contribuyente, tanto internas como las provocadas por el propio
entorno, así como las restricciones a las que ha de enfrentarse, son los elementos fundamentales que
intervienen a la hora de configurar a los individuos como evasores o no. Para una revisión más exhaustiva
de los avances en esta línea de investigación, véase Torgler (2002).
44
Existen otros trabajos relacionados con este proyecto. Véase, entre otros, a Alarcón y de Pablos (2007),
Alarcón y Tipke (2007) y Alarcón et al (2007).
- 36 -
(95.5%), siendo la probabilidad del fenómeno y la complementaria del 50% (caso más
desfavorable). Se consideran las 17 Comunidades Autónomas del territorio nacional y las
ciudades autónomas de Ceuta y Melilla. El muestreo es de tipo probabilístico bietápico, con
estratificación de unidades en primera y segunda etapa: las unidades de primera etapa son
las comunidades autónomas estratificadas por sexo y edad, mientras que las unidades de
segunda etapa son las provincias que conforman cada Comunidad Autónoma, asignándoles
pesos proporcionales a las poblaciones objeto de cada provincia.
PROVINCIAS
EDAD
H
25-39
40-59
≥ 59
SEXO
SEXO
SEXO
M
H
M
H
M
Gráfico 1: Representación esquemática del proceso de muestreo polietápico por
comunidades y provincias, y estratificado por edad y sexo.
- 37 -
Galicia
99 e.
Asturias
40 e.
Cantabria
20 e.
País Vasco
76 e.
La Rioja
10 e.
Navarra
20 e.
Aragón
45 e.
Cast.-León
90 e.
Cataluña
241 e.
Madrid
203 e.
Baleares
33 e.
Extremadura
36 e.
C. Valenciana
159 e.
C.-La Mancha
63 e.
Murcia
43 e.
Andalucía
253 e.
Ceuta
2 e.
Canarias
65 e.
Melilla
2 e.
Ambos sexos mayores de 24 años
Universo:
Intervalos edad: 25 a 39 ; 40 a 59 ; 59 y más
E = ± 2,58%
Error:
TOTAL ENCUESTAS
1500
Gráfico 2: Representación esquemática del número de encuestas por comunidad autónoma
y provincia.
MUESTRA DE ANDALUCÍA
Gráfico 3: Esquema-resumen de la distribución del número de encuestas por estratos de
edad y sexo para las diferentes provincias de la comunidad de Andalucía.
- 38 -
Para que la diferencia entre el valor obtenido en la muestra y el valor real se reduzca
al mínimo, es necesario trabajar con muestras lo suficientemente grandes y que, además, se
hayan construido mediante planteamientos de muestreo eficientes, evitando una gran
dispersión de los datos y, por consiguiente, un incremento en el error de muestreo.
Por esta razón, en la segunda etapa (provincias), no se tuvieron en cuenta las variables de
estratificación, evitando así valores más altos en los errores de muestreo, además de un
posible sesgo en la captación de los encuestados, por la ineficacia de la aleatoriedad
sistemática final. Por ello, hemos de tener en cuenta que, para el total (1500 encuestas),
tenemos un error muestral de ± 2.58%, error que pasaría a ser de ± 16.6% en caso de las
36 encuestas realizadas en Extremadura (sin considerar la dicotomía hombre-mujer).
Una vez analizados los aspectos relativos a la muestra, hemos de centrar nuestra
atención en las características más notables del diseño del cuestionario. En líneas generales,
el objetivo de esta encuesta es recabar datos acerca de la conciencia fiscal de los españoles,
poniéndolos a su vez en relación con otras variables vinculadas a ello, tales como el
intercambio o equivalencia fiscal, la propia evasión fiscal, la operatividad del sistema
tributario, variables de tipo demográfico y otros aspectos (ética, solidaridad, etc...)
Esta encuesta parte de la concepción de la conciencia fiscal desde un enfoque
“psicosociológico”, entendiéndola como la percepción y la valoración que los
contribuyentes tienen acerca del sistema fiscal. Esta concepción incluye, además, el análisis
de los “sentimientos” del contribuyente acerca de la legitimidad del fisco.
Con esta finalidad se elaboró un cuestionario que consta de 21 preguntas, mediante
las cuáles se pretendía recabar información de los encuestados sobre los aspectos
mencionados. Aunque son muchas las preguntas que pudieron haberse planteado, para
dotar a la encuesta de operatividad fue precioso seleccionar aquéllas que un comité de
expertos, compuesto a tal efecto, consideró más oportunas para reflejar las relaciones entre
los conceptos objeto de estudio. El cuestionario, realizado a través de encuestas telefónicas,
presenta los siguientes grupos temáticos:
Cuadro 1: Grupos temáticos del cuestionario de la “Encuesta sobre la Conciencia
Fiscal de la ciudadanía”
CONCEPTO
PREGUNTAS
Justicia del sistema tributario
6y8
Variables demográficas
1, 2, 3, 4, 19, 20 y 21
Reparto de competencias y grado de 9 y 10
satisfacción con los servicios recibidos
Conciencia fiscal
7, 11, 12, 13, 14, y 15
Otros
16, 17 y 18
- 39 -
4.3 ANÁLISIS EMPÍRICO DEL FRAUDE FISCAL MEDIANTE MODELOS DE
ELECCIÓN DISCRETA
4.3.1 Análisis de la probabilidad de fraude mediante modelos probit
Para la puesta en práctica de este estudio45, elegimos los modelos de elección
discreta, adecuados para la modelización de situaciones en las que la variable dependiente
toma valores dicotómicos. En nuestro caso, y puede ser una variable ficticia que representa
la ocurrencia de un evento, o la elección entre dos alternativas (ocultar o no las rentas).
El modelo Probit relaciona, a través de una función no lineal, la variable yi con un
conjunto de variables x2i ,…, x ki , que se definen a través de la combinación lineal
siguiente:
[1 X 2 I ,…, X Ki ] [ β 1
β 2 , …, β K ]’ = X I β = Z I
Así pues, la especificación del modelo Probit, se efectúa a través de la ecuación de la
distribución normal,
zi
Y
i
=
∫
−∞
−
1
(2π )
1
2
e
s
2
2
ds + υ i
donde la variable Z i = X i β es el índice que define al modelo Probit y s es una variable
muda de integración con media nula y varianza igual a la unidad.
De forma compacta el modelo se puede expresar,
Yi = φ ( X i β ) + υ i = φ (Z i ) + υ i
donde X i es el conjunto de variables predeterminadas relevantes a la hora de analizar la
probabilidad de fraude; β es el vector de parámetros poblacionales y
que se distribuye según una N (0,1) .
φ (.) es una función
Si, conocidos los valores de las características X i , se asigna una probabilidad, por
ejemplo Pi , para que la variable Yi valga la unidad, se obtiene:
Pr ob (Yi = 1 / X i ) = Pi
45
Una versión preliminar de este estudio fue presentada en el XIII Congreso de Economía Pública,
Santander, Febrero 2007.
- 40 -
Para los mismos valores de las variables X i , la probabilidad de que la variable Yi
valga cero es (1 − Pi ) , puesto que la suma de ambas probabilidades debe ser igual a la
unidad.
De acuerdo con lo anterior, son dos las variables que se utilizan como “proxy” de la
evasión fiscal (la tercera de ellas, tal y como especificaremos posteriormente, nos permitirá
realizar una desagregación administrativa, cuyos detalles reservaremos para tal momento),
como se puede comprobar en el cuadro número 2:
Cuadro 2: Variables proxy de la evasión fiscal 1
VARIABLE
1
ITEM
18
2
6
CATEGORIZACIÓN CONTENIDO DENOMINACIÓN
0 irresponsable
Grado de
“DEFRA”
1 responsable
responsabilidad
0 S. Fiscal injusto
Percepción de
“JUSTS”
1 S. Fiscal justo
la justicia del
sistema
Siguiendo el orden establecido en el esquema anterior, comenzamos el análisis con la
variable “DEFRA”, referente al grado de responsabilidad de los encuestados, que nos
permitirá aproximarnos con un mayor nivel de detalle a un conocimiento más
pormenorizado de la moral fiscal del individuo y a los factores que actúan como
determinantes. Para ella, especificamos el siguiente modelo probit,
Yi ( X i β ) = φ (Z i ) = φ (γ 0 + γ 1 JFRAUD + γ 2 TRIBIN + ... + γ 7VABA)
que cuenta con dos tipos de variables explicativas: por un lado, las que proceden de la
propia encuesta y, por otro, aquellas indicativas de la estructura económica del país. El
cuadro tres muestra esquemáticamente las mismas, mientras que el número 4 presenta los
resultados de la regresión.
- 41 -
Cuadro 3: Variables introducidas en la regresión “DEFRA”
VARIABLE ITEM CATEGORIZACIÓN CONTENIDO
1
11
0 fraude justificado
¿Existe
1 fraude no justificado
justificación al
fraude?
2
16
0 inmigrantes no deben
Papel de la
contribuir
población
1 inmigrantes si deben
inmigrante
contribuir
frente al erario
público
3
6
0 S. Fiscal injusto
Percepción de la
1 S. Fiscal justo
justicia del
sistema fiscal
4
------------5
------------6
----- 1 País Vasco o Navarra
----0 en caso contrario
DENOMINACIÓN
“JFRAUD”
“TRIBIN”
“JUSTS”
PIBpc CCAA
VABa/PIB
Dummy Foral
Cuadro 4: Análisis de la probabilidad de evasión fiscal a través de la variable
“DEFRA”
VARIABLE
C
COEFICIENTE
-3,125
T-ESTADÍSTICO
-5,62
JFRAUD
2,102
4,75
TRIBIN
2,180
4,09
JUSTS
2,277
8,14
FORAL
-0,841
-2,48
PIBpc
0,014
1,11
VABa/PIB
-0,019
-2,24
Log-likelihood
Nº Observaciones
-164,993
1493
(0,56)
(0,44)
(0,53)
(0,28)
(0,34)
(0,01)
(0,01)
Desviación típica entre paréntesis
De acuerdo con los resultados mostrados en el cuadro anterior, las variables que
influyen positivamente y que, de acuerdo con la especificación del modelo probit, suponen
un incremento de la verosimilitud de escoger la opción 1 y de que el contribuyente sea
responsable con respecto a sus obligaciones fiscales, son las variables categóricas jfraud,
tribin, just y la variable económica del PIB, PIBpc.
- 42 -
De la primera de ellas se desprende que la menor permisividad social, manifestada
en la inexistencia de argumentos a favor del fraude, conlleva la existencia de un
contribuyente responsable, aunque podríamos considerar en un primer momento, que es
una relación aparentemente trivial. La introducción de esta el variable, recupera el sentido
de la utilizada por Torgler (2003) y que, en su momento, denominó moral fiscal, en la
formulación de modelos probit ponderados, apareciendo, esta vez, como una variable
endógena o explicada por el modelo. En nuestro caso, la moral fiscal así definida influye en
el comportamiento del contribuyente y ésta estará determinada a su vez, por el resto de
variables que detallamos a continuación.
La segunda de ellas, tribin, se refiere a la influencia que ejerce la observación del
comportamiento46 de los demás y la existencia de normas éticas y sociales de convivencia
(Baldry, 1986). La ausencia, en los modelos teóricos, de la interacción del comportamiento
individual con el resto de la comunidad, es uno de los argumentos que se aduce, en la
práctica, para explicar la escasa correspondencia entre los resultados teóricos y prácticos47.
Ello da fe de la importancia de los factores contextuales, en este caso externos, y de la
infraestructura política existente en cada momento. En nuestra formulación, si los
encuestados consideran que es necesario incluir a los inmigrantes como sostenedores del
gasto público, al igual que el resto de contribuyentes, el efecto que de ello se deriva sobre la
configuración de la moral fiscal es positivo, por lo que, en última instancia incrementa el
grado de responsabilidad. Resultados similares son los obtenidos por Torgler (2003) para el
caso canadiense y Cummings, Martínez-Vázquez, McKee y Torgler (2005) para Botswana y
Sudáfrica.
La tercera de ellas, definida como justs, podemos referirla al intercambio o equivalencia
fiscal (contribución impositiva versus bienes y servicios públicos recibidos, Alm y
McClelland (1992), Alm, Jackson y McKee (1992), Becker et al (1991)). La relación que
obtenemos es positiva, de manera que la existencia de una equivalencia perfectamente
perceptible para el individuo, deriva en la mayor concienciación acerca de la necesidad de
contribuir y, por tanto, de que sea menos probable de que se materialice la evasión fiscal.
En este sentido, la introducción de la variable es útil para comprobar cuál es la percepción
que el encuestado tiene sobre la actividad gubernamental y sobre la configuración del
sistema político. Además, podemos referirla, en un segundo plano, a la concepción del
propio contribuyente a cerca de la justicia en el establecimiento de los impuestos. La
interacción social hará que el contribuyente lo considere como justo, siempre y cuando
perciba que es justo para el resto y viceversa.
La última de las variables positivas, el PIBpc, nos indica que aquellas comunidades
autónomas con una mayor riqueza relativa, configuran el escenario en el que desarrollan
sus actividades unos contribuyentes más responsables y más concienciados con la
necesidad de contribuir. La relación es pues, clara: a mayor peso relativo del PIB per cápita,
46
Si se considera que el no pagar impuestos es una norma de general aceptación, los costes no monetarios
que puede sufrir, en términos de culpabilidad o de “mala conciencia”, así como el rechazo o estigma
social, no serán lo suficientemente elevados como para que se conviertan en elementos que disuadan a la
evasión fiscal. Por tanto, aún en contextos dispares, tal y como son los analizados, la importancia de la
interacción social dentro del grupo, se convierte en el común denominador que circunscribe uno de los
principales pilares de la moral fiscal. Véase Frey y Torgler (2006).
47
Fortín, Lacroix y Villeval (2004), extienden el modelo de Allingham-Sandmo-Yitzhaki, mediante la
inclusión de un segundo componente en la función de utilidad, que permite tener en cuenta los efectos de
la interacción social y de la justicia. Contrastan empíricamente esta teoría, mediante la generación de
datos en experimentos de laboratorio, obteniendo resultados consistentes con los efectos de la justicia,
pero rechazando la existencia de conformidad social.
- 43 -
mayor conciencia fiscal y menor probabilidad de evadir rentas. Este es un resultado que
contraría uno de los obtenidos en la formulación del modelo teórico inicial, ya que la
relación entre la renta declarada y la renta bruta, era negativa, de acuerdo con la existencia
de aversión absoluta al riesgo decreciente.
Por el contrario, existen también otro tipo de variables que contribuyen a la merma
de la conciencia fiscal del contribuyente, tales como el peso del Valor Añadido Bruto de la
Agricultura en el PIB, vaba, y la variable ficticia que se introduce para las comunidades
forales. La primera de ellas indica que aquellas comunidades autónomas con un mayor peso
relativo de la agricultura, tienden a mostrar una mayor predisposición al fraude fiscal, lo que
se deduce del efecto generado sobre la probabilidad de que el encuestado se considere a sí
mismo irresponsable, tal y como obtuvo Feinstein (1991), cuando observaba que los
autónomos y los agricultores eran los que presentaban menores tasas de cumplimiento.
Esta variable está correlacionada negativamente con el PIB, ya que aquellas regiones con un
mayor peso relativo del sector primario, suelen ser las menos desarrolladas.
Finalmente, la dummy foral, se introduce con el objetivo de comprobar cuál es la
trascendencia, si es que existe, de pertenecer a un territorio con elevada autonomía fiscal.
Tal y como podemos comprobar, el signo es negativo y muy significativo, lo cuál supone
que el marco establecido por la configuración de los sistemas fiscales en este tipo de
regiones, determina la existencia de una tendencia decreciente al cumplimiento fiscal
voluntario, ya que la probabilidad de que la moral fiscal del ciudadano tenga carácter de
irresponsabilidad, se ve ligeramente aumentada.
Este resultado es coincidente con los estudios realizados por Torgler (2003, 2005) el cuál
aprecia como uno de los factores determinantes de un mayor cumplimiento fiscal
voluntario, al grado de identificación con la nación y la existencia de un “sentimiento
patriótico48” muy arraigado. Podríamos hacer extensivo este resultado al caso que nos
ocupa y afirmar que este patriotismo, fomenta la cohesión social y, por tanto, la moral
fiscal. Es un hecho ausente en los territorios forales, más si cabe en el País Vasco, en el que
existe una mayor presión de las fuerzas nacionalistas y separatistas. Pueden encontrarse
resultados similares en el trabajo de Prieto, Sanzo y Suárez Pandiello (2006).
En cualquier caso, el hecho de que la influencia ejercida por la pertenencia a este tipo de
territorios sea negativa, no deja de sorprendernos, dado que la existencia de los sistemas
forales actúa en pro del reconocimiento en grado máximo de la autonomía de las regiones,
en un aspecto fundamental que no ha quedado constatado en los territorios de régimen
común, como es el caso de la autonomía financiera. Ello supone una inversión total del
esquema de relaciones financieras entre la Hacienda Central y la Hacienda de las
Comunidades Autónomas de régimen común, sobre la base de la existencia de un pacto
explícito, a través del cuál las respectivas Haciendas Forales se hacen cargo de los
principales impuestos del sistema foral.
No en vano, este resultado supone un avance (en cierto sentido), en la línea de la
denominada Economía Política Constitucional (Buchanan, 1987), en la que el
razonamiento no solamente es aplicado a la forma en que se toman las decisiones, sobre
48
Torgler (2003) aludía en su estudio al efecto generado por el sentirse más o menos canadiense. El
“sentirse español” fomentaría la cohesión social y actuaría en pro del fortalecimiento de la moral fiscal,
como uno de los factores principales de la contextualización interna. De acuerdo con nuestros resultados,
en España no ocurre así.
- 44 -
una serie de reglas pre-establecidas (public choice), sino que se analizan, además, estas propias
reglas, la forma en que son adoptadas y la posibilidad de eficacia en su medición.
Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente señalado, los esquemas fiscales que
propugnan una elevada autonomía fiscal no son los más adecuados a la hora de fomentar
el cumplimiento fiscal voluntario. Además, quedaría constatado si tenemos en cuenta la
presión política que pugna a favor de la consecución de la autonomía absoluta y su
consecuente desvinculación del Estado y de las correspondientes relaciones con la
Hacienda Central.
Continuando con el orden establecido por el cuadro número dos, estudiamos ahora
la evasión fiscal, vista desde la óptica de la justicia del sistema tomando como variable
dependiente, “justs”. La especificación del modelo probit en este caso es:
Yi ( X i β ) = φ (Z i ) = φ (γ 0 + γ 1 EDAD + γ 2 ESTUD + ... + γ 7 FORAL )
Al igual que procedíamos en el caso anterior, mostramos en los siguientes cuadros,
las variables que se han introducido a la hora de realizar la regresión49, así como los
resultados obtenidos.
Cuadro 5: Variables incluidas en la regresión “JUSTS”
VARIABLE
1
ITEM
4
CATEGORIZACIÓN CONTENIDO DENOMINACIÓN
Edad del
“EDAD”
0 25 ≤y≤ 39
encuestado
1 40 ≤y≤ 59
2
2
19
0
y≥ 60
NS/NC
1 estudios primarios
2 estudios secunda.
Nivel de
estudios del
encuestado
“ESTUD”
Grado de
confianza en la
Administración
del Estado
“CFAE”
3 estudios univ.
3
17
0 desconfianza
1 confianza
49
Las variables que ya han sido especificadas en la tabla número 3, no se vuelven a incluir aquí. El
procedimiento para el resto de las especificaciones será el mismo.
- 45 -
Cuadro 6: Análisis de la probabilidad de evasión fiscal a través de la variable
“JUSTS”
VARIABLE
COEFICIENTE
T-ESTADÍSTICO
C
-4,996
-13,13
(0,38)
EDAD
0,601
4,53
(0,13)
ESTUD
1,614
10,83
(0,15)
CFAE
2,513
11,13
(0,23)
PIBPC
0,121
6,55
(0,02)
VABA
-0,031
-2,96
(0,01)
FORAL
-1,578
-4,76
(0,33)
Log-likelihood
-174,182
Nº observaciones
1442
Desviación típica entre paréntesis
En función de los resultados anteriores, podemos afirmar que ejercen influencia
positiva en la percepción sobre la justicia del sistema: la edad del encuestado, resultado que
coincide con el que obtuvo Torgler (2003)50, su nivel de estudios, el grado de confianza que
deposita en la Administración del Estado y el PIB per cápita. De otra parte, el peso que
tiene el Valor Añadido Bruto de la agricultura sobre el total tiene efecto negativo, de
manera que un menor grado de desarrollo económico (recordemos la correlación negativa
entre esta variable y el PIB) de las comunidades, supondrá un incremento en la “injusticia”
que perciben los encuestados y, por tanto, en una mayor probabilidad de evasión fiscal. La
variable restante, correspondiente a la ficticia “foral”, tiene, al igual que ocurría con la
regresión anterior (en la que la variable Proxy de la evasión era el grado de responsabilidad
del encuestado), signo negativo. Por tanto, los residentes en estas comunidades son los que
observan con un mayor recelo la actividad de la Hacienda Pública y los que presentarán, en
principio, una mayor tendencia a la evasión fiscal.
50
Esta vez, mediante el planteamiento de un modelo probit ponderado, los resultados muestran cómo los
individuos situados en los grupos de edad más avanzados, tienen una moral fiscal más arraigada que
aquellos situados en los grupos de menor edad y, por tanto, una menor inclinación a la evasión fiscal. Un
factor fundamental a la hora de explicar la evasión fiscal, es el nivel de riesgo que están dispuestos a
asumir los distintos agentes económicos, lo cuál dependerá entre otros, de este tipo de factores
demográficos, como el sexo o la edad.
- 46 -
4.3.2 Desagregación administrativa
Tal y como avanzamos en el apartado anterior, la propia configuración de la
encuesta nos permite realizar una desagregación administrativa, al objeto de delimitar cuáles
son los factores que inciden en la actitud manifiesta del contribuyente ante el fraude fiscal y
su inherente relación a la procedencia del tributo al que está haciendo frente en cada
momento, es decir, si es un tributo local, autonómico o, por el contrario, es un tributo
estatal. En este sentido, Cummings, Martínez-Vázquez y Mckee (2001), subrayan la
importancia tanto de las normas sociales, como de las interacciones individuo y gobierno
para entender el complejo puzzle de la evasión fiscal. Ellos centran su investigación en
distintas estructuras fiscales; nosotros, en este caso, dentro de una misma estructura fiscal,
analizaremos cuáles son los factores que inciden en un mayor cumplimiento fiscal, ante los
distintos niveles de gobierno.
Dada la naturaleza de estas regresiones, se modificará el carácter de la variable utilizada en
cada caso como proxy de la evasión fiscal (cuadro 7). En este caso, la variable dependiente
recoge el grado de confianza que el encuestado tiene respecto a las actuaciones de la
Administración sobre la que se le está preguntando en cada momento. La dependencia de
este grado de confianza se establece, además de con las variables ya especificadas
anteriormente, con otras alternativas (cuadro 8), procedentes de la encuesta e indicativas de
la estructura económica, como es el caso del grado de satisfacción con los servicios
públicos recibidos (supondría una traslación de la denominada equivalencia fiscal), la tasa
de paro o el peso del Valor Añadido Bruto de la industria en el PIB. Además como
alternativa a la variable dummy utilizada para el País Vasco y Navarra, se introduce una
nueva formulación, establecida en este caso, para las regiones situadas más al sur
(Andalucía y Murcia)
Cuadro 7: Variables dependientes en “desagregación administrativa”
VARIABLE
1
ITEM
17A
2
17B
3
17C
CATEGORIZACIÓN CONTENIDO DENOMINACIÓN
0 desconfianza
Grado
de
“CFAL”
1 confianza
confianza en la
Admón.Local
0 desconfianza
Grado
de
“CFAU”
1 confianza
confianza en la
Admón.
Autonómica
0 desconfianza
Grado
de
“CFAE”
1 confianza
confianza en la
Admón. Estatal
- 47 -
Cuadro 8: Variables incluidas en las regresiones “desagregación administrativa”
VARIABLE
1
ITEM
9
2
10
3
4
5
-------------
CATEGORIZACIÓN
0 NS/NC
1 respuesta errónea
2 respuesta acertada
0 insatisfacción
1 satisfacción
--------1 si Andalucía
Murcia
0 en caso contrario
CONTENIDO DENOMINACIÓN
Identidad de la
“P9_”
Administración
encargada de
proveer
los
servicios
públicos
Grado
de
“STA_”
satisfacción con
los
servicios
recibidos
----VABi/PIB
----Tasa de paro
o ----Dummy “Sur”
Comenzando por el caso de la Administración Local y de acuerdo con los
resultados presentados a continuación, las variables que inciden positivamente y actúan en
pro de la confianza que el encuestado deposita en este nivel de hacienda son: (i) la justicia
del sistema; es trivial considerar que una mayor equidad tributaria manifestada en las
actuaciones de los distintos niveles de hacienda, genera un sentimiento de conformidad en
lo que a la asunción de las obligaciones fiscales se refiere, (ii) la edad del encuestado, signo
de la mayor conciencia fiscal de las personas de mayor edad, entre otras cosas debido a la
configuración de éstas como principales receptoras de los bienes y servicios públicos, (iii) el
Valor Añadido Bruto de la industria, muestra de que la existencia de un contexto
económico más favorable al desarrollo y a la asignación eficiente de bienes y servicios
públicos, produce un mayor positivismo del encuestado frente a la Administración local,
(iv) el grado de satisfacción con la actuación de este nivel de hacienda, existiendo por tanto,
una correlación positiva entre el grado de satisfacción del contribuyente y su actitud
respecto de la misma y, finalmente, (v) el nivel cultural del encuestado, de manera que
conforme éste aumente y los individuos identifiquen cuál es el nivel administrativo
encargado de proveer los distintos servicios públicos, aumenta el grado de confianza
respecto a cada uno de ellos, si se proveen de manera eficiente.
- 48 -
Cuadro 9: Grado de confianza en la Administración Local
VARIABLE
C
COEFICIENTE
-11,764
T-ESTADÍSTICO
-9,52
EDAD
0,949
5,07
JUSTS
1,923
8,49
PARO
-1,030
-4,33
STAL
3,117
9,14
VABI
0,042
2,51
P9D
1,541
3,41
SUR
-1,130
Log-Likelihood
Nº observaciones
-120,287
1488
(1,24)
(0,19)
(0,23)
(0,24)
(0,34)
(0,02)
(0,45)
(0,25)
Desviación típica entre paréntesis
En cuanto a las variables que operan en sentido contrario y, por tanto, suponen una merma
para la confianza que el contribuyente deposita en la Administración Local, podemos
señalar la identidad de: (i) la variable dummy (sur), que recoge el efecto potencial que tiene el
hecho de que los contribuyentes residan en Andalucía y Murcia. Para el caso concreto que
nos ocupa, el signo es negativo, por lo que existe una menor confianza en la gestión que
realiza este nivel de hacienda y, por tanto, una mayor predisposición a evadir los tributos
que se establecen y gestionan a este nivel y (ii) el paro, de tal modo que a mayor incidencia
del desempleo existe una mayor probabilidad de que aumente el fraude fiscal (esta relación
puede hacerse extensiva a la que existe entre la tasa de paro y el crecimiento de la economía
sumergida, como veremos en el capítulo siguiente).
Dando un paso en la escala administrativa, procede analizar en segundo lugar los
factores que inciden en la confianza depositada en la Administración Autonómica. Los
resultados quedan recogidos en el cuadro número diez.
- 49 -
Cuadro 10: Grado de confianza en la Administración Autonómica
VARIABLE
C
COEFICIENTE
-8,312
T-ESTADÍSTICO
-9,56
EDAD
0,349
2,77
JUSTS
1,651
8,13
PIBpc
-0,053
-1,21
STAU
2,029
8,99
SUR
-0,479
-2,02
VABI
0,119
2,94
P9E
1,808
4,72
Log-likelihood
Nº observaciones
-170,121
1477
(0,87)
(0,13)
(0,20)
(0,04)
(0,23)
(0,24)
(0,04)
(0,38)
Desviación típica entre paréntesis
Para el caso concreto de este nivel de hacienda, volvemos a tener un efecto positivo
de: (i) la justicia del sistema (justs), de modo que al igual que ocurría con la Administración
Local, la existencia de un sistema fiscal equitativo en términos del reparto de cargas,
aumenta la probabilidad de que el contribuyente confíe en la gestión realizada por la
Administración Autonómica, (ii) la edad (edad), (iii) el grado de satisfacción con la
Administración Autonómica (stau), (iv) el Valor Añadido Bruto de la industria (vabi), (v) la
cultura del encuestado (p9e), analizada a través de la pregunta acerca de quién tiene la
competencia de universidades. Obtenemos el signo esperado que, a su vez, coincide con el
de la Administración Local.
Las variables que, por el contrario, suponen un decremento en la probabilidad de
que el contribuyente confíe en la gestión realizada por este nivel de hacienda y que, por
tanto, en última instancia fomente la permisividad social a través de la evasión fiscal, son las
siguientes: (i) la variable dummy introducida para las regiones de Andalucía y Murcia (se
mueve en el mismo sentido que para con la Administración Local), en los que obtendremos
unos contribuyentes más descontentos con la actividad realizada a este nivel y (ii) la
variable del PIB per cápita, con signo contrario al esperado, pero no es significativa.
El tercer y último escalón de la escala administrativa, relega el análisis a la
Administración Estatal. Los resultados, al igual que en los casos anteriores, se recogen en
un cuadro resumen.
- 50 -
Cuadro 11: Grado de confianza en la Administración Estatal
VARIABLE
C
COEFICIENTE
-6,165
T-ESTADÍSTICO
-13,75
EDAD
0,732
4,98
JUSTS
2,156
11,01
PIBpc
0,080
5,26
STAE
1,775
8,54
SUR
1,203
3,30
VABa
-0,057
-3,58
Log-likelihood
Nº Observaciones
-159,032
1478
(0,45)
(0,15)
(0,20)
(0,02)
(0,21)
(0,36)
(0,01)
Desviación típica entre paréntesis
Las diferencias apreciables con respecto al resto de niveles de hacienda analizados
son que, en este caso, la variable del PIB per cápita tiene signo positivo, por lo que mayores
niveles de desarrollo económico llevan aparejados mayores niveles de cumplimiento fiscal
voluntario (a nivel estatal) y la variable sur tiene en este caso signo positivo, indicando que
las regiones de Andalucía y Murcia tienen una mayor predisposición al cumplimiento fiscal
voluntario a nivel estatal.
- 51 -
4.3.3 Aproximación a los modelos de respuesta múltiple
Una vez analizados los modelos probit y las implicaciones derivadas de acuerdo con
las variables dependientes que han sido utilizadas, podemos extender el modelo, en el
marco concreto del ordered probit, el cuál nos permitirá perfilar mejor los factores que
inciden por un lado, en la determinación del grado de responsabilidad del contribuyente y,
por otro, en la justicia del sistema. Las variables que se ha tomado como aproximaciones de
la evasión fiscal se corresponden con las utilizadas en el análisis previo, (recogidas en el
cuadro número dos), introduciendo esta vez una categoría adicional en su formulación:
Cuadro 12: Nueva modelización de las variables
VARIABLE
1
ITEM
18
2
6
CATEGORIZACIÓN CONTENIDO DENOMINACIÓN
0 irresponsable
Grado de
“DEFRA”
1 regular
responsabilidad
2 responsable
del encuestado
0 injusticia
Percepción de
“JUSTS”
1 regular
la justicia del
2 justicia
sistema
Al igual que procedíamos con el caso de los modelos bivariantes, recogemos en un
pequeño resumen las principales implicaciones de los modelos multivariantes para pasar,
posteriormente, a presentar los principales resultados obtenidos en la regresión.
El modelo de respuesta múltiple ordenado relaciona la variable Yi con las variables
X 2 i ,..., X ki a través de la siguiente ecuación:
Yi ∗ = F ( X i β ) + υ i = F (Z i ) + υ i
donde:
Yi ∗ = es una variable latente no observada que cuantifica las distintas categorías.
F (.) = es una función no lineal de tipo Normal.
X i β = es una combinación lineal de las variables o características que se denomina índice
y se denota por Z i .
υ i = es una variable aleatoria distribuida según N (0,1) .
- 52 -
Se debe subrayar que existe una correspondencia entre el orden de los valores de la
variable real u observada y el orden de la variable latente, es decir que si Yi p Y j implica
∗
∗
que Yi p Y j .
Yi =
S1
si
Yi ∗ ∈ Ai
S2
si
Yi ∗ ∈ A2
S3
si
Yi ∗ ∈ A3
S m −1
si
Yi ∗ ∈ Am −1
Sm
si
Yi ∗ ∈ Am
.
.
donde los conjuntos A j particionan el dominio de Yi de modo que Ai ∩ A j = φ
*
∀i ≠ j .
Los S j son valores discretos observados de la variable Yi y la división del dominio
*
de Yi en subconjuntos se hace de modo que:
A1 = (− ∞, C1 )
A2 = (C1 , C 2 )
….
Am = (C m −1 , ∞ )
De esta manera la distribución de los cambios observados en la variable dependiente
condicionado a cambios en los regresores, se convierte en:
P = (Yi = S j / X i ) = P ( X i β + υ i ∈ A j ) =
- 53 -
P ( X i β + υ i ≤ C1 )
si j = 1
P (C j −1 p X i β + υ i ≤ C j )
si 1 p j ≤ m
P(C j p X i β + υ i )
si j = m
de forma que, bajo la especificación normal, tendremos que
η
(
F (η ) = φ (η ) = ∫ exp − υ
−∞
2
2
)dυ
para η = C j − X i β
y por tanto:
φ (υ i ≤ C1 − X i β )
si j = 1
φ (υ i ≤ C j − X i β ) − φ (υ i ≤ C j −1 − X i β )
si 1 p j p m
1 − φ (υ i ≤ C j −1 − X i β )
si j = m
La intuición que hay detrás del modelo probit ordenado es clara. Mediante un modelo
de este estilo la probabilidad de que se produzca un determinado cambio de objetivo, viene
determinado por la situación de la media condicional en relación a los límites de las
particiones C j . Con esta partición, esperaremos que una mayor media condicional
implique una mayor probabilidad de observar un estado positivo extremo.
- 54 -
Cuadro 13: Análisis multivariante de la evasión fiscal a través de la variable
“JUSTS”
VARIABLE
EDAD
COEFICIENTE
0.986
T-ESTADÍSTICO
10.93
JFRAUD
0.970
6.79
CFAL
0.765
3.63
CFAU
1.459
6.90
CFAE
1.000
4.16
ESTUD
0.944
6.97
SLAB
2.505
9.91
FORAL
-1.090
-4.89
PIBpc
0.098
-9.18
Limit_1
Valores límite
4.368
14.72
Limit_2
9.763
18.68
Log-likelihood
Nº Observaciones
-1547.59
1442
(0.09)
(0.14)
(0.25)
(0.21)
(0.24)
(0.14)
(0.25)
(0.22)
(0.01)
(0.30)
(0.52)
Desviación típica entre paréntesis
El cuadro número doce presenta los principales resultados que se han obtenido utilizando
como variable dependiente a la justicia percibida por el encuestado. En este caso,
observamos coincidencias con el análisis previo: de acuerdo con ello, a medida que se
incrementa la edad del encuestado, aumenta la verosimilitud de escoger la opción uno y,
por tanto, que aumente la percepción de justicia del sistema fiscal, lo cuál coadyuvará a
reducir la probabilidad de evasión fiscal. Una primera aproximación hace alusión al hecho
de que los ciudadanos de mayor edad, tienen una percepción más nítida de la equivalencia
fiscal. A medida que aumenta la edad, también lo hace el nivel de servicios públicos que
potencialmente pueden recibir, de manera que existe una mayor concienciación a cerca de
la necesidad de contribuir.
Coincidente también con los resultados obtenidos anteriormente, se encuentra el signo de
la variable “justificación del fraude”. No existe una argumentación coherente con la que
sostener la viabilidad de este tipo de conductas (que entorpecen la consecución de los
objetivos de equidad tributaria).
Con respecto al grado de confianza depositado en los distintos niveles de hacienda
(variables cuyos determinantes ya fueron explicados en la sección correspondiente), el
efecto es positivo. El encuestado confía en el sistema fiscal, siempre y cuando sea
perceptible la materialización del principio de “equidad de trato”.
- 55 -
Tanto el nivel de estudios como la situación laboral51 tienen un efecto positivo sobre la
justicia percibida, mientras que la variable dummy foral, tiene signo negativo, coincidente
además con el que se obtuvo en la regresión simple. En cuanto a la variable económica del
PIB, presenta un signo positivo, de forma que el mayor desarrollo económico de las
regiones delimita la existencia de contribuyentes más satisfechos con el sistema fiscal, de
ahí que aumente la probabilidad de que aumente la probabilidad de que éste sea más justo.
Finalmente y para completar nuestro análisis, nos quedaría por comprobar cuáles son los
determinantes de la segunda de nuestras variables introducidas como Proxy de la evasión,
“defra”. El cuadro número trece ofrece los resultados obtenidos. En este caso, tanto el nivel
de estudios, como la variable “justificación del fraude” y la “tributación de los
inmigrantes”, tienen signo positivo y son significativas. Nos encontramos con un
contribuyente más responsable a medida que aumenta su nivel de estudios y a medida que
se agotan los motivos con los que justificar el fraude fiscal. De otra parte, a medida que
aumenta el peso relativo del Valor Añadido Bruto del sector servicios (vabs), también lo
hace la probabilidad de que el encuestado sea responsable y haga frente a sus obligaciones
con la Hacienda Pública, por lo que un mayor grado de desarrollo económico estimula
también la conciencia fiscal de los contribuyentes, mientras que son los residentes en las
regiones situadas en el sur, los que presentarían mayores niveles de irresponsabilidad, dado
que la variable ficticia “sur”, tiene signo negativo.
Cuadro 14: Análisis multivariante de la evasión fiscal a través de la variable
“DEFRA”
VARIABLE
ESTUD
COEFICIENTE
2.343
T-ESTADÍSTICO
9.12
JFRAUD
1.641
3.50
TRIBIN
1.644
5.36
VABs
0.039
3.04
SUR
-0.35
-2.09
Límite_1
Valores límite
0.755
2.61
Límite_2
3.038
7.90
Log-likelihood
Nº Observaciones
-189.1368
1493
(0.26)
(0.47)
(0.31)
(0.01)
(0.16)
(0.29)
(0.38)
Desviación típica entre paréntesis
51
Es interesante observar los distintos experimentos hechos en la práctica acerca de la distinta percepción
que, de los impuestos y la evasión fiscal, tienen los distintos grupos de trabajadores. Kirchler
(1998,1999), observa que estas concepciones albergan cierto grado de disparidad y van, desde la
concepción de la imposición como una lacra que impide desarrollar plenamente la libertad de inversión de
los agentes (empresarios emprendedores), a aquella que considera que los impuestos son utilizados de
forma estratégica por el gobierno, para cubrir los déficits que han sido generados por la mala gestión de
los políticos. De este estudio se desprende el hecho de que una porción no desdeñable de la población
analizada, considera que la evasión fiscal es la opción más inteligente con la que cuenta el contribuyente.
- 56 -
5. APROXIMACIÓN A LA ESTIMACIÓN INDIRECTA DE LA
EVASIÓN FISCAL: LA RELACIÓN CON LA ECONOMÍA
SUMERGIDA
En el capítulo anterior tuvimos la oportunidad de comprobar cuáles eran las
distintas opciones con las que contaba el investigador, a la hora de aproximarse de manera
fehaciente a los determinantes y al volumen de la evasión fiscal, en términos generales y
desde un punto de vista directo.
Aludíamos, a los inconvenientes que por la naturaleza de este fenómeno surgen a la
hora de realizar su estudio y los que, de manera evitable en algunas ocasiones y en otras de
manera inevitable, debe intentar soslayar el que quiera aproximarse a este concepto. El
primero de ellos tiene que ver con el carácter “oculto” de los hechos, que hace que no
exista información fehaciente y, por otro lado, el segundo, consecuencia del primero, el
hecho de que la información de la que podamos disponer es limitada y, desgraciadamente,
poco creíble.
Una vía alternativa para aproximarnos a la estimación del peso de la evasión fiscal,
hace que consideremos un concepto más amplio y con el que existe una estrecha relación,
es decir, la economía sumergida. Los métodos de estimación que vamos a estudiar en este
capítulo, se abstraen del concepto anterior e intentan cuantificar cuál es el peso de la
economía sumergida y cuáles son sus implicaciones para la economía en general y para la
política económica. En ausencia de mejores medios, el uso de este tipo de estimaciones
como “Proxy” de la evasión fiscal, nos es de gran utilidad, dado que todas las actividades
que se realizan dentro de este marco no son declaradas ante las autoridades fiscales y
suponen, en este sentido, violaciones de las leyes de igual naturaleza, tal y como señala
Richupan (1984).
Siguiendo a Battacharyya (1999), la medición de la economía sumergida es el
resultado del afán del hombre por conocer lo desconocido y, en cierto sentido, por conocer la
totalidad de la realidad económica, siendo ésta manifiesta o no, como es el caso que nos
ocupa. En cualquier caso, el interés mostrado por la ciencia económica y, en particular, por
los garantes de la política de igual signo, tiene que ver con tres premisas fundamentales,
recogidas por Schneider (1997) y Schneider y Enste (2000):
(i)
Los incrementos en el volumen de economía sumergida pueden estar
causados por la existencia de cargas fiscales individuales y corporativas
demasiado gravosas52, lo cuál conducirá, mediante la respuesta generalizada
de escapar a la tributación, a una erosión de las bases imponibles y a una
ineficacia manifiesta de la política fiscal. Todo ello derivará, en última
instancia, en progresivos incrementos impositivos, tal y como quedará
recogido en el círculo vicioso representado en líneas posteriores.
52
Esta premisa guarda una estrecha relación con el comportamiento de los contribuyentes y la interacción
social; argumentación a la que aludíamos en el capítulo anterior cuando intentábamos justificar la mayor
o menor permisividad social hacia la evasión fiscal.
- 57 -
(ii)
Los indicadores económicos que sirven de base para la toma de decisiones
de política económica son erróneos desde el preciso instante en que sólo
reflejan la parte manifiesta de la economía. Por tanto, el rumbo con el que
se haya orientado las directrices de la política económica puede no ser el
correcto para la consecución de los objetivos establecidos, si tenemos en
cuenta que los indicadores están construidos con un sesgo de error muy
elevado.
(iii)
En última instancia, una economía sumergida en constante crecimiento
puede ofrecer incentivos a los trabajadores a destinar más horas de trabajo
en esta parcela de la economía y, por tanto, a restar eficiencia en el trabajo
realizado en la economía legal.
En este sentido, el interés, que de manera acertada se ha dado al estudio e
investigación de la economía sumergida, ha de entenderse como el esfuerzo generalizado
tendente a mitigar los efectos perniciosos que provoca en la efectividad de la política fiscal,
en la política monetaria (existe un mayor volumen de recursos financieros que escapan al
control de los bancos centrales) y, por ende, en la confianza que el individuo deposita en la
gestión realizada por las instituciones públicas.
Por tanto, el origen fiscal53 de una parte de la economía sumergida es el nexo de
unión que hace validar este tipo de métodos para su estudio. No en vano, uno de los pilares
sobre los que descansa el crecimiento de la economía sumergida tiene que ver con la
excesiva carga fiscal de los contribuyentes y la excesiva regulación, tal y como señala Giles
(1999) y que ya quedó manifiesto en el estudio realizado por Schneider y Neck (1993). De
acuerdo con éste, los responsables de la política económica en el cumplimiento de uno de
los principales cometidos que les han sido atribuidos, la prestación de bienes y servicios,
han de dar respuesta a un círculo vicioso que alimenta el desarrollo de la economía
sumergida vía crecimiento de la imposición y de la regulación (incrementos en los tipos
impositivos y en la carga fiscal, derivan en incrementos adicionales de la economía
sumergida y en un progresivo debilitamiento de las bases sociales y económicas de la
imposición), como muestra el siguiente esquema.
53
Existen determinados estudios empíricos que intentan medir cuál es la relación existente entre el
tamaño de la economía sumergida y los tipos impositivos, así como con determinados aspectos de la
política fiscal. Tal es el caso, entre otros de Giles y Caragata (1998a, b) y Giles, Tedds y Werkneh (1999).
- 58 -
Incremento de la
economía
sumergida
Impuestos
elevados y
excesiva
regulación
Presión adicional
en las finanzas
públicas
Mayores tipos
impositivos
Escape dentro
de la economía
sumergida
Incentivo a
evadir impuestos
Aunque no es objeto de este trabajo hacer un análisis exhaustivo de las causas y las
consecuencias de la economía sumergida, sí que es importante tener en cuenta la tipología
de actividades que quedan recogidas bajo esta denominación, para entender mejor cuál es el
papel que juega la evasión fiscal y, de otra parte, el motivo por el que se utilizan este tipo de
métodos para cuantificar el fenómeno en cuestión.
Existen muchas definiciones de economía sumergida y cada una de ellas tiene su
razón de ser en función de la metodología que se pretenda aplicar y, en función de qué
fenómeno se quiera estudiar54. En cierto sentido, este término engloba de manera genérica
a una gran variedad de actividades económicas. Aún así, atendiendo a Rolf Mirus y Roger S.
Smith (1994) y, posteriormente a Schneider y Enste (2000), presentamos de manera
resumida un compendio de todas las actividades, que con naturaleza lícita e ilícita se
realizan dentro del marco de la economía sumergida.
54
Según Tanzi (1999) los investigadores de la economía sumergida, han de advertir la existencia de una
doble definición y, por tanto, una doble medida de la misma. Una en términos de producción nacional y
renta que se escapa de las estadísticas oficiales, cuando se calcula el valor del producto nacional; la otra
hace referencia a la renta no declarada y, por ende, no descubierta por las autoridades fiscales. La
estimación de la economía sumergida basada en la primera definición, implica que el país analizado es
más rico de lo que muestran las estadísticas oficiales; por otro lado, la segunda definición, implica que el
gobierno recibe menos renta de la que debiera.
- 59 -
Cuadro 15: Taxonomía de las actividades realizadas dentro de la economía
sumergida
TRANSACCIONES
MONETARIAS
TRANSACCIONES
MONETARIAS
NO
Actividades ilegales
Comercio de bienes robados; “Trueque”:
drogas,
bienes
tráfico de drogas; prostitución; robados…
juego, contrabando y fraude.
Producción de drogas para uso
propio.
Robo para uso propio.
Actividades legales
Evasión
fiscal
Elusión
fiscal
Evasión fiscal
Rentas
no Descuentos a Trueque
declaradas,
los
bienes
procedentes
empleados.
servicios
del
trabajo
“legales”.
autónomo.
Salarios
y
participaciones
procedentes
del trabajo no
declarado.
Elusión fiscal
de Trabajo
y doméstico
declarado
De acuerdo con lo anterior, nos encontramos con actividades ocultas por dos
motivos: en primer lugar, aquellas que intentan escapar de las regulaciones fiscales y
relativas a la seguridad social55 y, en segundo lugar, aquellas que vulneran las leyes
criminales y son, en definitiva, actividades ilegales56. Por supuesto, existe cierto
solapamiento, dado que podemos estar refiriéndonos a actividades que no tienen nada que
ver con la evasión fiscal, ni con la vulneración de otro tipo de leyes, pero que, por otro
lado, siguen sin ser observadas, tal y como es la producción de pequeñas empresas de
carácter informal.
Una vez expuesto el concepto y presentada la situación del fenómeno objeto de
estudio dentro del contexto general, hemos de mostrar cuáles son los principales métodos
de estimación de la economía sumergida y, en última instancia, escoger uno de ellos para
realizar nuestro análisis empírico.
Existen varios autores que se han ocupado de revisar toda la literatura y presentar
estudios en los que se recogen todos los métodos susceptibles de aplicación, tal y como
realizan Feige (1979, 1989), Frey y Pommerehne (1982), Feinstein (1999), Erard (1997),
entre otros.
Los métodos utilizados para medir la economía sumergida y, de manera indirecta la
evasión fiscal, son de naturaleza macroeconómica y comprenden las siguientes vías:
55
Este tipo de actividades escapan del control estadístico, pero no son ilegales, sino que quedan ocultas
para evitar el pago de impuestos y el pago de las contribuciones a la seguridad social.
56
Las actividades ilegales, comprenden la producción y distribución de bienes y servicios que está
expresamente prohibida por ley, así como la realización de actividades legales pero que se convierten en
ilegales cuando son realizadas por productores no autorizados. En términos de valor añadido, las
actividades más importantes son la producción y el comercio de drogas, prostitución, pornografía, etc.…
- 60 -
no
ƒ
Discrepancia entre las estadísticas de ingreso y las de gasto: el supuesto básico es que
las rentas generadas en la economía oculta aparecen como gastos en la
economía “legal”57, de manera que, la discrepancia existente entre la
estimación del lado del gasto del Producto Interior Bruto y la estimación del
lado de los ingresos, puede interpretarse como un indicador de la extensión
de la economía sumergida.
ƒ
Enfoque del mercado de trabajo: la discrepancia entre la fuerza de trabajo oficial
y la existente en la práctica es interpretada como un indicador del
crecimiento de la actividad en la economía sumergida (un no desdeñable
número de trabajadores encuentran ganancias comparativas de ofrecer su
trabajo en actividades que permanecen ocultas). En este caso, la extensión
de la economía sumergida se estima en base a dos factores: por un lado, las
cifras del empleo que no han sido registradas en las estadísticas oficiales y,
por otro, a la productividad media del trabajo.
ƒ
Enfoque de los inputs físicos: en la literatura sobre la economía sumergida existe
la presunción generalizada de que uno de los mejores estimadores del total
de la actividad económica es el consumo de energía eléctrica (existiría, según
esto, una elevada correlación entre el consumo de energía eléctrica y la
actividad económica). Suponiendo que esta variable funciona como Proxy
del total de la actividad económica, la estimación del tamaño de la economía
sumergida se obtendría sustrayendo el crecimiento del producto interior
bruto del crecimiento del consumo de electricidad. Esta primera
aproximación, desarrollada por Kaufmann y Kaliberda (1996), ha dado
lugar a un gran número de críticas58, entre ellas las realizadas por Lackó
(1996,2000), responsable del desarrollo de la vertiente análoga. Ésta afirma
que otro modo de aproximarse al tamaño de la economía sumergida tiene
que ver con el consumo doméstico de energía eléctrica. Según ella, cuando
el consumo es elevado, la economía sumergida crece y viceversa,
suponiendo que parte del consumo doméstico de energía eléctrica se destina
al desarrollo de las actividades realizadas en este ámbito. No obstante este
método también ha sido objeto de duras críticas59.
ƒ
Enfoque modelo: el enfoque MIMIC, desarrollado por Frey y WeckHannemann (1984), considera de manera explícita las múltiples causas, así
como los múltiples efectos de la economía sumergida. Su uso permite la
introducción, en la especificación del modelo, de un mayor rango de
comportamientos económicos que de otro modo no hubieran sido
considerados. Por tanto, a través de esta metodología es posible incluir en
57
Tanzi (1993).
La mayor parte de ellas hacen referencia al hecho de que no todas las actividades que se realizan en la
economía sumergida hacen uso del consumo eléctrico. Además, el avance progresivo de las tecnologías
hace que la eficiencia en la prestación de este servicio sea mayor y, por tanto, que estas estimaciones
supongan una minoración del montante global del fenómeno.
59
Junto a las que ya se comentaron para el método al que intenta suplir, una crítica adicional de gran
trascendencia, tiene que ver con el hecho de que las actividades que se realizan en la economía sumergida
no solamente comprenden a la “economía informal” y el trabajo doméstico. Por tanto, conducen también
a subestimaciones del volumen global del fenómeno.
58
- 61 -
una misma especificación, indicadores monetarios, indicadores del mercado
de trabajo e indicadores de la producción, entre otros.
ƒ
Enfoque monetario60: dentro de este enfoque podemos encontrar tres
variantes, que pasamos a detallar a continuación:
1.
Primer enfoque: enfoque de la demanda de efectivo. Este procedimiento fue
utilizado por primera vez por Cagan (1958) el cuál, en un intento de estimar
el tamaño de la renta no declarada durante la Segunda Guerra Mundial,
estableció una correlación entre la demanda monetaria y la presión fiscal
como causas principales del crecimiento de la economía sumergida en
Estados Unidos. El método fue posteriormente desarrollado por Gutmann
(1977) quién bajo el supuesto fundamental de que el crecimiento no
justificado de la demanda de dinero en efectivo puede ser atribuido a la
proliferación de actividades ilegales, estimó el tamaño de la economía
sumergida en un 10% del Producto Nacional Bruto, para Estados Unidos.
La razón de ser de esta metodología estriba en suponer que los cambios
en el stock relativo de efectivo son muestras de cambios producidos en el
tamaño del sector informal. Los supuestos61 restrictivos de este método
han sido objeto de duras críticas, destacando, entre otras a Thomas (1999),
que lo compara con una realidad similar al Jardín del Edén.
2.
Segundo enfoque: enfoque de las transacciones. Feige (1979, 1985, 1989 y 1996),
encuentra su sustento fundamental en la teoría monetaria de Fisher (1911)
MV=PT, según la cuál, el valor de las transacciones (PT, siendo P: nivel
medio de precios, T: índice del volumen total de transacciones) ha de ser
igual al volumen total de pagos (MV, siendo M: masa monetaria y V:
velocidad de circulación del dinero)62. Se asume la existencia de una relación
constante entre el volumen de transacciones y el Producto Interior Bruto
expresado en términos nominales. Por tanto, en ausencia de economía
sumergida, el PIB calculado de la anterior manera debería ser igual a las
cifras que ofrece la Contabilidad Nacional. De este modo, la diferencia
entre el PIB oficial y el resultado de realizar los cálculos anteriores,
proporciona una nueva medida del tamaño de la economía sumergida.
Dado que también supone la existencia de un año base en el que no existe
economía sumergida, unido a los elevados requerimientos para su
60
Aunque la medición de la economía sumergida a través de esta metodología es fuertemente criticada,
dado que la estimación de la demanda de dinero es poco robusta, es una vía más eficiente y que permite
tener una visión de la evolución temporal de los hechos. Ver Alañón y Gómez de Antonio (2004).
61
Son cuatro los supuestos que fundamentan este método:
1. El único medio de pago utilizado para las transacciones no declaradas es el efectivo o circulante.
2. La ratio efectivo-depósitos se considera estable, salvo cuando se producen cambios debidos al
crecimiento de la economía sumergida.
3. La cantidad de renta producida por un dólar utilizado en transacciones dentro de la economía
sumergida, es la misma que en la economía real.
4. Existe un año para el que el tamaño de la economía sumergida es despreciable.
62
Fisher argumentaba que el volumen de la actividad macroeconómica de un país podía obtenerse como
el valor agregado de las transacciones, tanto las que han sido pagadas con efectivo, como las que ha sido
pagadas mediante cheque bancario. Es el supuesto que subyace a todo este enfoque y que será objeto de
críticas, a pesar de que su principal precursor lo defina como “la mejor manera para descubrir la estela
que deja tras de sí la economía irregular”, Feige (1979).
- 62 -
formulación práctica y para la obtención de resultados fiables, es muy poco
utilizado en los trabajos empíricos.63
3.
Tercer enfoque: estimación de ecuaciones de demanda de efectivo o circulante. Esta
metodología fue desarrollada por Tanzi (1980, 1983) quien siguiendo el
trabajo de Cagan (1958), considera por primera vez de manera explícita los
efectos de la imposición sobre la ratio de efectivo, encontrando una
correlación positiva con ésta Por ello cabe afirmar, según el autor, que
existe una ventaja comparativa en el uso del circulante para las
transacciones realizadas en la economía sumergida. Asume, además, que la
demanda de efectivo respecto de un agregado monetario mayor (M2), sube
cuando caen la renta per cápita o el tipo de interés pagado a los depósitos.
Del mismo modo, la participación de los salarios en la renta nacional, tiene
un efecto positivo en la demanda de dinero, reflejando los cambios que se
han producido en las pautas de pago, con el recurso creciente a los
cheques64.
.
La metodología que vamos a utilizar para intentar medir el peso de la economía
sumergida de origen fiscal, se encuadra dentro del método monetario y sigue los enfoques
adoptados por Mauleón y Escobedo (1991), Mauleón y Sardá (1999) y, posteriormente,
Alañón y Gómez de Antonio (2004). El supuesto básico en el que se centra la formulación
de estos modelos es que las transacciones realizadas en la economía sumergida utilizan
medios de pago legales, aunque opacos fiscalmente, tales como el dinero en efectivo y los
depósitos a la vista (en menor medida). La formulación de este método de estimación se
basa en la ecuación de demanda de efectivo (usual) que depende de las siguientes variables:
(i)
El nivel general de precios.
(ii)
La renta, legal o contabilizada.
(iii)
El tipo de interés nominal.
(iv)
Con objeto de captar cuál es el peso de la economía sumergida sobre el
total, y dado que la presión fiscal es una de las causas más notables de la
economía sumergida, se introducirá una medida indicativa de la misma.
Además, introduciremos una variable adicional indicativa del mercado de
trabajo (tasa de paro), con el objeto de intentar determinar el signo de su
relación con la economía sumergida y, en este sentido, afirmar o no su
coincidencia con la relación que predice el enfoque modelo (de la aplicación
de estos métodos se obtiene, con carácter general, que el crecimiento de la
tasa de paro no debiera traducirse en un incremento de la economía
sumergida.)
63
Para un mayor detalle sobre las críticas a este modelo ver Frey y Pommerehne (1984), Tanzi (1982) y
Giles (1999).
64
La principal crítica que se le hace a este enfoque se debe a Thomas (1999) y encuentra su razón de ser
en la ausencia de una teoría económica que justifique la inclusión de las variables en la estimación de la
ecuación que propone Tanzi. En la formulación inicial “Well, maybe, but where is the underlying
economic theory? What has this really got to do with the black economy?”
- 63 -
La demanda de dinero se especifica en términos lineales-logarítmicos siguiendo el
procedimiento usual,
log(Et ) = α 0 + α 1 log(Yt ) + α 2 log(Pt ) + α 3 PFt + α 4 Rt + α 5 PAROt + υ t
(1)
Deshaciendo la transformación logarítmica tenemos,
Et = α 0Yt1α1 Ptα 2 exp(α 3 PFt + α 4 Rt + α 5 PAROt + υ t )
(2)
donde:
Et = demanda de efectivo
Yt = renta legal
Pt = nivel de precios
PFt =medida de presión fiscal
Rt = tipo de interés
PAROt = tasa de paro
υ t = perturbación aleatoria
En este caso, tanto los impuestos como la tasa de paro captan el efecto de la renta
omitida; por tanto, es plausible suponer que la ecuación de demanda de dinero expresada
para la renta legal (YL) y para la renta sumergida (YS), vendrá dada por la siguiente
expresión:
(
Et = α 0 YLt + YSt
)
α1
⋅ Ptα 2 ⋅ exp(α 4 Rt + υ t )
(3)
Si igualamos ambas expresiones, (1) y (3), reordenando y simplificando,
(Y
YLαt 1
Lt
+ YS T
)
α1
⎛α
⎞
α
= exp⎜⎜ 3 PFt + 5 PAROt ⎟⎟ = e βX
α1
⎝ α1
⎠
donde,
- 64 -
(4)
⎛α α ⎞
β = ⎜⎜ 3 , 5 ⎟⎟
⎝ α1 α1 ⎠
y
X = (PF , PARO )
Simplificando de nuevo y utilizando el desarrollo de Taylor de orden 1, obtenemos,
YSt
YLt
⎛α ⎞
⎛α ⎞
= e βX − 1 ≈ βX = ⎜⎜ 3 ⎟⎟ ⋅ PFt + ⎜⎜ 5 ⎟⎟ ⋅ PAROt
⎝ α1 ⎠
⎝ α1 ⎠
(5)
De manera que el peso de la economía sumergida sobre la economía legal está determinado
por la presión fiscal, ponderada por los coeficientes estimados y por la variable paro,
ponderada de igual forma.
Así, nuestro objetivo será estimar la ecuación (1) y obtener los coeficientes necesarios para
obtener la estimación de la economía sumergida.
Las variables que han sido utilizadas en la estimación (todas con periodicidad trimestral,
definidas para el período 1986-2004) son las siguientes:
(i)
M2: agregado monetario que comprende M1 (efectivo en circulación más
los depósitos a la vista) e incluye además, los depósitos a plazo de hasta dos
años y los depósitos disponibles con preaviso de hasta tres meses.
Expresado en millones de euros corrientes. Fuente: Boletín Estadístico del
Banco de España.
(ii)
PIB: producto interior bruto a precios corrientes. La metodología usada por
el INE para calcular los datos trimestrales se basa en la estimación,
mediante técnicas econométricas, de modelos que relacionan la evolución
de la variable, con un conjunto de indicadores trimestrales que permiten
tanto su desagregación temporal como su extrapolación. Expresado en
millones de euros corrientes. Fuente: Instituto Nacional de Estadística.
(iii)
PRECIOS: índice de precios al consumo (variación mensual). Fuente: INE.
(iv)
PRESIÓN FISCAL: medida de incidencia impositiva utilizada por Gómez
de Antonio y Alañón Pardo (2004), usando como variante de la
progresividad local (liability progression), en la que el tipo marginal es el
coeficiente β estimado, resultado de realizar una regresión de corte
transversal para cada año (trimestre en este caso), en la que las
observaciones son las comunidades autónomas, la variable dependiente es la
recaudación en cada una de ellas y la variable predeterminada es PIB
regional.
El indicador utilizado para el tipo medio es la medida de presión fiscal
tradicional, reconocida por la OCDE y que intenta obtener cuál es la
importancia de los ingresos fiscales (impuestos directos, indirectos y
cotizaciones sociales) sobre el Producto Interior Bruto.
- 65 -
Dada la no disponibilidad de datos trimestrales para la recaudación,
extendemos el dato de presión fiscal anual para cada uno de los trimestres,
con objeto de tener un mayor número de observaciones y evitar así, los
potenciales problemas de multicolinealidad en la regresión. Fuente: INE.
(v)
TDI: tipo de interés legal del mercado financiero. Fuente: Boletín
Estadístico del Banco de España.
(vi)
PARO: total de desempleados sobre el total de la población activa. Fuente:
Encuesta de Población Activa, INE.
(vii)
RECAUDACIÓN: total recaudado (impuestos directos, indirectos y
cotizaciones sociales). Expresado en millones de euros corrientes. Fuente:
INE.
- 66 -
Resultados de la estimaciones
Una primera aproximación al análisis de las series introducidas la realizamos a
través de su visualización gráfica. Todas las series tienen tendencia y, a través de la
aplicación de los contrastes tradicionales de Dickey Fuller, podemos concluir que las series
son I(1) y, por tanto, presentan una raíz unitaria. Para poder estar en presencia de una
relación de equilibrio de largo plazo, en el sentido de Engle y Granger, el error de la
estimación por MCO debiera ser estacionario. Sin embargo, el error de la estimación
presenta autocorrelación de primer orden, tal y como se desprende de la aplicación del test
de Durban-Watson y del test LM de autocorrelación. La lógica de la validación nos
indicaría que:
(i)
Una de las principales razones aducidas para la existencia de autocorrelación
es la dinámica no modelizada. Con el objetivo de mejorar la estimación,
introducimos las variables en primeras diferencias. Sin embargo, tal y como
se puede comprobar mediante la observación de la matriz de correlaciones,
la multicolinealidad es muy elevada en este ámbito, de manera que la
especificación a la que llegamos carece de significado desde un punto de
vista económico.
(ii)
Una segunda explicación tendría que ver con la existencia de variables no
introducidas en la especificación de la ecuación. Sin embargo, en nuestro
caso no contemplamos la existencia de más variables que influyan en la
demanda de efectivo, sobre todo porque las introducidas ya responden a
nuestros objetivos.
(iii)
La tercera vía con la que podríamos corregir los resultados, nos llevaría a
estimar a través del mecanismo de corrección del error, pero los resultados
siguen sin ser satisfactorios.
(iv)
Tampoco existe una mala especificación funcional, ya que el test RESET de
Ramsey acepta la hipótesis nula de no significatividad de la especificación
cuadrática.
Dado que las anteriores vías no consiguen mejorar nuestros resultados, probamos
una vía alternativa y es la estimación en presencia de autocorrelación, a través del
procedimiento iterativo de Cochranne-Orcutt en dos etapas, ya que el residuo de la
ecuación es autorregresivo de orden uno. En este caso, los resultados son casi
satisfactorios, pero el problema está ahora en la no significatividad de la variable precios:
lnM2t=-0.88+1.10lnPIBt+0.053lnPRECIOSt+0.018PFISCALt-0.074TDIt-0.017PAROt
(3.44)
(0.04)
(0.702)
(0.004)
(0.008)
(0.032)
Por tanto, hemos de buscar la solución por otra vía. Si tenemos en cuenta que la variable de
presión fiscal aquí utilizada está definida como el cociente entre el tipo marginal (el
coeficiente β estimado de la regresión de corte transversal) y el tipo medio (cociente entre
la recaudación y el PIB), una transformación logarítmica nos llevaría a la siguiente
expresión:
- 67 -
lnPFISCALt=ln(tipomarginalt)+ln(recaudaciónt)-ln(PIBt)
de manera que podríamos plantear su estimación conjunta en un sistema, a través de
mínimos cuadrados trietápicos. Los resultados de la estimación son satisfactorios y se
recogen en las siguientes ecuaciones:
lnM2t=-8.16+1.162lnPIBt+1.413lnPRECIOSt-0.079TDIt+0.023PFt-0.014PAROt
lnPFt=6.07+0.91ln(tipomarginalt)+0.85ln(PIBt)-0.879ln(recaudaciónt)
De acuerdo con las estimaciones tomadas como referencia65, el signo de los
coeficientes es correcto (y coincidente con el esperado), si bien es cierto que caben hacerse
algunas consideraciones. Observamos, en primer lugar, una elasticidad renta positiva,
indicador de que una mayor renta nacional incrementa la demanda de dinero en efectivo,
básicamente por motivo transacción. Para el caso concreto de la elasticidad precio,
encontramos que su aumento también genera una mayor demanda de dinero en efectivo,
aunque en principio y de manera intuitiva pueda esperarse lo contrario, dado que una
inflación relativamente elevada resta atractivo a la tenencia de dinero en efectivo (sube el
coste de oportunidad de la mantener el dinero en efectivo, en lugar de en activos reales); en
cualquier caso, es coincidente con los resultados obtenidos en otros trabajos empíricos
anteriores.
Continuando con el análisis de las variables que influyen en el comportamiento de
la demanda de dinero en efectivo, observamos que el tipo de interés tiene signo negativo;
es obvio que un incremento del tipo de interés reduce, como cabría esperar, la demanda de
efectivo. La variable introducida como indicativa de la presión fiscal, tiene signo positivo,
por tanto, confirmaríamos la hipótesis de la correlación entre la demanda monetaria y la
presión fiscal, propuesta por primera vez por Cagan (1958). Un incremento de la presión
fiscal, incrementa los incentivos de los agentes económicos para desarrollar actividades que
generen renta al margen de los cauces legalmente establecidos.
Finalmente, la última de las variables introducidas, PARO, tiene signo negativo. A
priori, no era posible realizar ninguna predicción de cuál podría ser el signo de su efecto
sobre la demanda de dinero, dado que los dos efectos son perfectamente plausibles. Es
decir, un incremento del número de personas desempleadas respecto del total, provocaría
un incremento del número de personas activas que estén dispuestas a buscar un empleo
irregular. Por otro lado, un incremento de la tasa de paro es indicativo de un descenso de la
demanda de trabajo, tanto en la economía oficial como en la sumergida, reduciéndose así la
probabilidad de encontrar un empleo, aun cuando éste sea irregular. Que el signo del efecto
sea negativo y que, por tanto, reduzca la demanda de dinero en efectivo, hace que sea este
segundo efecto el que predomine y que coincida, en cierto sentido, con los resultados que
se obtienen cuando se introduce esta variable en la formulación del enfoque modelo66. Por
tanto, el volumen global de la economía sumergida calculado de este modo se verá
minorado dado el efecto inducido del paro.
Así, para calcular cuál es el volumen de la economía sumergida en este período, tan
sólo nos queda calcular el coeficiente por el que hemos de ponderar las variables de la
65
66
Véase Mauleón y Sardá (1999) y Alañón y Gómez de Antonio (2004).
Véase Gómez de Antonio y Alañón (2004)
- 68 -
presión fiscal y del paro. Para ello tan sólo hemos de estandarizar los mismos multiplicando
y dividiendo por el error estándar.
Tomando como indicativo el dato para el último trimestre de cada año, en el cuadro
14 presentamos cuál es el porcentaje atribuible a cada una de las dos variables indicativas de
la existencia de economía sumergida, de cuya agregación obtendremos el montante global
(en porcentaje), así como las cifras absolutas y la correspondiente variación, en el cuadro
15.
Cuadro 14: Porcentajes explicativos de la economía sumergida
AÑO
1986 QIV
1987 QIV
1988 QIV
1989 QIV
1990 QIV
1991 QIV
1992 QIV
1993 QIV
1994 QIV
1995 QIV
1996 QIV
1997 QIV
1998 QIV
1999 QIV
2000 QIV
2001 QIV
2002 QIV
2003 QIV
2004 QIV
CONT. P. FISCAL
15.6
14.5
14.5
14.1
14.9
15.1
15.3
16.3
15.3
14.5
14.6
14.3
14.2
14.1
13.6
13.9
13.8
14.0
13.9
- 69 -
CONT. PARO
-3.0
-2.9
-2.7
-2.5
-2.4
-2.5
-2.9
-3.5
-3.5
-3.3
-3.2
-3.0
-2.6
-2.2
-2.0
-1.6
-1.7
-1.7
-1.6
Cuadro 15: Estimaciones del tamaño de la economía sumergida
AÑO
% E. SUMERGIDA
1986 QIV
1987 QIV
1988 QIV
1989 QIV
1990 QIV
1991 QIV
1992 QIV
1993 QIV
1994 QIV
1995 QIV
1996 QIV
1997 QIV
1998 QIV
1999 QIV
2000 QIV
2001 QIV
2002 QIV
2003 QIV
2004 QIV
12.5
11.6
11.8
11.6
12.6
12.6
12.4
12.8
11.8
11.1
11.4
11.3
11.5
11.8
11.7
12.3
12.1
12.3
12.4
PIB SUMERGIDO
(M€)
6774.9
7168.5
7939.7
8718.4
10809.2
11655.7
11925.8
12911.5
12533.2
12693.5
13800.2
14644.7
15816.6
17472.4
18440.4
20743.3
21823.1
23766.1
25836.0
VARIACIÓN
5.8
10.8
9.8
24.0
7.8
2.3
8.3
-2.9
1.3
8.7
6.1
8.0
10.5
5.5
12.5
5.2
8.9
8.7
De acuerdo con los datos anteriores, el tamaño de la economía sumergida en
términos relativos ha permanecido relativamente constante, lo cuál entra en contradicción
con los resultados que obtienen Mauleón y Sardá (1997) y Alañón y Gómez de Antonio
(2004), en los que la economía sumergida ve sensiblemente incrementado su tamaño. El
principal motivo que puede ayudarnos a dar sentido a nuestras estimaciones frente a las de
los otros autores es, como ya apuntamos anteriormente, la introducción de una variable
adicional como causante de la existencia de economía sumergida. Las estimaciones tomadas
como referencia sólo consideran el origen fiscal de la economía sumergida mediante la
introducción de esta variable, bien a través de su versión directa (presión fiscal objetiva, tal
y como hacen los primeros, aunque centrándose en un solo aspecto de los ingresos, como
son las cotizaciones sociales) o bien, como postulan Alañón y Gómez de Antonio y tal y
como hacemos en el presente trabajo, una medida indirecta, a través de los indicadores de
progresividad local, o la relación entre los tipos marginal y medio. Por tanto, es la variable
PARO, la clave para poder interpretar estos resultados. En este sentido, es la evolución
decreciente de esta variable a lo largo del período analizado la que amortigua el efecto de la
presión fiscal y hace, por tanto, que el valor relativo del PIB sumergido haya permanecido
relativamente estable aunque, como podemos comprobar en el cuadro anterior, en
términos absolutos, el incremento es notable.
- 70 -
En los tres gráficos que presentamos a continuación, puede comprobarse cuál es la
contribución tanto de la presión fiscal como de la tasa de paro al crecimiento de la
economía sumergida. Vemos, como en términos relativos su magnitud ha permanecido
relativamente estable, dado el efecto inducido del paro, mientras que, por el contrario, en
términos absolutos ha visto incrementada su cuantía.
Gráfico 4: Evolución E.S y P.F
18,0
16,0
14,0
12,0
10,0
8,0
6,0
4,0
2,0
0,0
19
86
19
88
19
90
19
92
19
94
19
96
19
98
20
00
20
02
20
04
% E. Sumergida
Ctb. P Fiscal
Gráfico 5: Contribución Paro
0,0
-0,5
-1,0
-1,5
Ctb. Paro
-2,0
-2,5
-3,0
19
86
19
88
19
90
19
92
19
94
19
96
19
98
20
00
20
02
20
04
-3,5
-4,0
- 71 -
Gráfico 6: PIB sumergido(m€)
30000,0
25000,0
20000,0
PIB sumergido(m€)
15000,0
10000,0
5000,0
- 72 -
04
20
02
00
20
20
98
96
19
94
19
92
19
90
19
19
88
19
19
86
0,0
6. CONCLUSIONES
La importancia creciente que suscita el estudio del origen y las causas de la evasión
fiscal, tiene su razón de ser en la configuración del fenómeno aludido como uno de los
actos delictivos económicos de mayor envergadura. A lo largo de este trabajo, hemos
podido comprobar la naturaleza multidisciplinar del fenómeno y la necesidad de integrar en
su estudio tanto a la ciencia económica, como a las principales ciencias que estudian el
comportamiento humano. Presentaremos a continuación las conclusiones más
sobresalientes de este estudio.
PRIMERA, la manifiesta importancia del mismo como uno de los principales
detractores de recursos de la hacienda pública. Es el leaky bucket de Okun en el ámbito de
los ingresos públicos. Además es un fenómeno muy versátil, por lo que las principales
estrategias adoptadas por la Administración para combatirlo, deberán tener en cuenta la
capacidad de adaptación del mismo a la coyuntura económica.
SEGUNDA, la confirmación de la falta de racionalidad del contribuyente y su
alejamiento de los presupuestos clásicos basados en la utilidad esperada. Respuesta en la
génesis de la Economía del Comportamiento y la teoría de la prospección, como las
principales herramientas que corrigen la divergencia entre los resultados teóricos y la
observación empírica.
TERCERA, la necesidad de establecer una doble diferenciación para aproximarnos
a un mejor conocimiento del fenómeno en cuestión (llegaremos a esta conclusión mediante
la formulación de modelos probit y probit ordenados, utilizando una base de datos propia): la
interna, en la que factores como la edad, la interacción social o la motivación provocada
por el signo de la equivalencia fiscal, son los que determinan la mayor o menor
predisposición al cumplimiento fiscal voluntario; y, la externa, en la que son factores como
la situación laboral, la estructura económica o la renta per cápita, los que configuran, en
este caso, un marco de contribuyentes más o menos reacios a pagar sus impuestos.
CUARTA, la confirmación de los territorios forales (con máxima autonomía
financiera), como contextos en los que no se fomenta en ningún caso el cumplimiento
fiscal voluntario, sino que, por el contrario, van en detrimento del fortalecimiento de la
cohesión social y, por ende, de la moral fiscal, en línea con los resultados de la Economía
Política Constitucional.
QUINTA, el efecto diferenciado de las distintas variables (estructurales y
categóricas) en función de la categoría administrativa a la que hagamos referencia. En este
sentido, afirmamos que la moral fiscal es heterogénea y está estrechamente relacionada con
la percepción que de la actividad de cada nivel de gobierno tenga el contribuyente. Su
actitud y los factores que la motivan no son los mismos si nos referimos a un tributo local,
autonómico o, por el contrario, si nos referimos a un tributo estatal.
- 73 -
SEXTA, extendiendo la evasión fiscal al campo de la economía sumergida y, a
través de la aplicación del método monetario, confirmaremos el origen fiscal de la misma
(existe una relación positiva entre la presión fiscal y la economía sumergida). Del mismo
modo obtendremos una relación negativa entre la tasa de paro y el crecimiento de la
economía sumergida, que además de corroborar los resultados del enfoque modelo, nos
permite explicar el hecho de que las cifras relativas d este fenómeno, en el período
analizado, hayan permanecido estables, en torno a un 13% del Producto Interior Bruto, si
bien, en términos absolutos ha visto incrementado sensiblemente su volumen.
- 74 -
7. ANEXO
7.1. ANEXO 1: DERIVACIÓN DE LAS CONDICIONES DE PRIMER Y
SEGUNDO ORDEN
Dentro del contexto del modelo de Allingham y Sandmo (1972), en el que el
contribuyente debe elegir cuál es la cantidad óptima de renta a ocultar (es una traslación del
problema típico de la elección del consumidor), establecíamos en el capítulo tres, las
condiciones de primer y segundo orden para una solución interior como:
CPO:
(1 − p )U ' (YND )t − pU ' (YD )(α − t ) = 0
(1)
Establecíamos del mismo modo, una expresión adicional a esta condición de primer orden,
que nos permitía comprobar la identidad de las variables determinantes del precio relativo
de la renta en ambos estados (detección y no detección):
U ' (YD )
(1 − p )t
=
'
U (YND ) p(α − t )
(2)
La condición de segundo orden para el máximo toma la siguiente expresión y se obtiene a
partir de la derivación de la condición de primer orden respecto a la cantidad de renta que
se decide evadir, E:
CSO:
(1 − p )U '' (YND )t 2 + pU '' (YD )(α − t )2 = D p 0
(3)
con signo negativo por el supuesto de concavidad de la función de utilidad.
Para obtener la relación que une a las variables exógenas introducidas en el modelo
con la cantidad de renta que el individuo decide evadir, hemos de trabajar con la condición
de primer orden para el máximo, derivándola en cada momento respecto de la variable
cuya relación queramos obtener. En concreto, estudiaremos la relación de la renta evadida
con:
4.
5.
6.
7.
El tipo sancionador, α .
La probabilidad de detección, p.
La renta bruta, W .
El tipo impositivo, t.
Comenzamos, en primer lugar, a derivar la relación existente entre el tipo
sancionador α y la cantidad de renta que el contribuyente decide evadir, E. La expresión
que se obtiene es la siguiente:
(1 − p )U '' (YND )[t ∂E ∂α ]⋅ t − pU '' (YD )[− E − (α − t ) ∂E ∂α ]⋅ (α − t )
(1 − p )U '' (YND ) ∂E ∂α ⋅ t 2 + p(α − t )U '' (YD )E + pU '' (YD ) ⋅ (α − t )2 ∂E ∂α
- 75 -
∂E
[(1 − p )U (Y
∂α
''
ND
) + pU '' (YD ) ⋅ (α − t )2 ] = − p(α − t )U '' (YD ) ⋅ E
p(α − t ) ⋅ U '' (YD ) ⋅ E
∂E
p0
=−
∂α
D
(4)
De acuerdo con la anterior expresión, la relación que une a ambas variables es
negativa, tal y como quedó expresado en el capítulo cuatro.
La segunda de las relaciones que obtenemos es la que une a la cantidad de renta
evadida E con la probabilidad subjetiva de detección, p:
− U ' (YND )t + (1 − p )U '' (YND ) ⋅ ⎛⎜ t ∂E ⎞⎟t − U ' (YD )(α − t ) − pU '' (YD )⎛⎜ − (α − t ) ∂E ⎞⎟(α − t )
∂p ⎠
∂p ⎠
⎝
⎝
− U ' (YND )t + (1 − p )U '' (YND ) ∂E
∂E
∂p
[(1 − p )U (Y
''
ND
∂p
2
⋅ t 2 − U ' (YD )(α − t ) + pU '' (YD )(α − t ) ∂E
∂p
)t 2 + pU '' (YD )(α − t )2 ] = U ' (YND )t + U ' (YD )(α − t )
∂E U ' (YND )t + U ' (YD )(α − t )
=
p0
∂p
D
(5)
Podemos afirmar, por tanto, que renta evadida y probabilidad de detección tienen
una relación negativa.
Nos queda por comprobar cuál es la relación existente entre la renta bruta (W) y la
renta evadida (efecto renta) y la que une al tipo impositivo con ésta última. Comenzamos
con la primera de ellas, procediendo del mismo modo que anteriormente (derivamos la
condición de primer orden respecto de la renta bruta):
(1 − p )U '' (YND )([ 1 − t ) + t ∂E ∂W ]⋅ t − pU '' (YD )([ 1 − t ) − (α − t ) ∂E ∂W ]⋅ (α − t )
(1 − p )U '' (YND )(1 − t ) ⋅ t + (1 − p )U '' (YND ) ⋅ t 2 ⋅ ∂E ∂W − pU '' (YD ) ⋅ (1 − t ) ⋅ (α − t ) + pU '' (YD )(α − t )2 ∂E ∂W
∂E
∂W
[(1 − p )U (Y
''
ND
)t 2 + pU '' (YD )(α − t )2 ] = −(1 − p )U '' (YND )(1 − t )t + pU '' (YD )(1 − t ) ⋅ (α − t )
[
]
(1 − p )U '' (YND ) ⋅ (1 − t ) ⋅ t − pU '' (YD )(1 − t ) ⋅ (α − t )
∂E
=−
f0
∂W
D
(6)
Esta es la expresión que cuyo signo necesitábamos comprobar y que servirá, tal y
como quedó explicitado, para obtener la relación entre las rentas bruta y evadida
- 76 -
El único efecto que nos queda por analizar, el del tipo impositivo, nos va a mostrar
la existencia de un resultado ambiguo, en dependencia de los efectos sustitución y renta,
como veremos a continuación:
(1 − p )U ' (YND ) + pU ' (YD ) + (1 − p )U '' (YND )[− W + E + t ∂E ∂t ]⋅ t − pU '' (YD )[− W + E (α − t ) ∂E ∂t ](α − t )
reordenando,
[
]
[
]
∂E ⎛ 1 ⎞
⎛1⎞
= ⎜ ⎟(W − E ) (1 − p )U '' (YND )t − pU '' (YD )(α − t ) − ⎜ ⎟ (1 − p )U ' (YND ) + pU ' (YD )
∂t ⎝ D ⎠
⎝D⎠
⎡ (W − E )⎤ ∂E
∂E
= −⎢
+S
⎥⋅
∂W
∂t
⎣ (1 − t ) ⎦
(
)
(7)
U ' (YD )
(1 − p )
=
'
U (YND ) p ⋅ (α − 1)
(8)
y, que, por tanto, el precio relativo de la renta en ambos estados sea ahora independiente
del tipo impositivo. De manera que solamente restaría el efecto renta, que era el que
establecía (en virtud del análisis anterior), una relación negativa entre el tipo impositivo y la
cantidad de renta evadida (si optamos por la formulación inversa, la relación sería positiva,
entre el tipo impositivo y la renta que decide declararse).
- 77 -
7.2 ANEXO 2: LA ENCUESTA SOBRE CONCIENCIA FISCAL DE LA
CIUDADANÍA
CUESTIONARIO SOBRE CONCIENCIA FISCAL NACIONAL
Febrero - 2006
Introducción: Buenos días (tardes). El Instituto Universitario de Estudios Fiscales y
Financieros está realizando en todo el estado, una encuesta para conocer como perciben y
valoran los ciudadanos el sistema fiscal. Vd. ha sido elegido de forma aleatoria, para
respondernos a unas preguntas. Sus respuestas son totalmente anónimas.
P1. Comunidad Autónoma.
1. Andalucía
2. Aragón
3. Asturias
4. Balears (Illes)
5. Cantabria
6. Castilla La Mancha
7. Castilla y León
8. Cataluña
9. Ceuta
10 Comunidad Valenciana
11. Extremadura
12. Galicia
13. Islas Canarias
14. La Rioja
15. Madrid
16. Melilla
17. Murcia
18. Navarra
19. País Vasco
P2. Provincia.
1. Álava (País Vasco)
2. Albacete (C. Mancha)
3. Alicante/Alacant (C. Valenciana)
4. Almería (Andalucía)
5. ASTURIAS
6. Ávila (C. León)
7. Badajoz (Extremadura)
8. BALEARS (Illes)
9. Barcelona (Cataluña)
10.Burgos (C. León)
11. Cáceres (Extremadura)
12. Cádiz (Andalucía)
13. CANTABRIA
14. Castellón/Castelló (C. Valenciana)
15. Ciudad Real (C. Mancha)
16. Córdoba (Andalucía)
17. Coruña (A) (Galicia)
18. Cuenca (C. Mancha)
19. Girona (Cataluña)
20. Granada (Andalucía)
21. Guadalajara (C. Mancha)
22. Guipúzcoa (País Vasco)
23. Huelva (Andalucía)
24. Huesca (Aragón)
25. Jaén (Andalucía)
26. León (C. León)
27. Lleida (Cataluña)
28. Lugo (Galicia)
29. MADRID
30. Málaga (Andalucía)
31. MURCIA
32. NAVARRA
33. Ourense (Galicia)
34. Palencia (C. León)
35. Palmas (Las) (I. Canarias)
36. Pontevedra (Galicia)
- 78 -
37. RIOJA (LA)
38. Salamanca (C. León)
39. Santa Cruz de Tenerife (I. Canarias)
40. Segovia (C. León)
41. Sevilla (Andalucía)
42. Soria (C. León)
43. Tarragona (Cataluña)
44. Teruel (Aragón)
45. Toledo (C. Mancha)
46. Valencia/València (C. Valenciana)
47. Valladolid (C. León)
48. Vizcaya (País Vasco)
49. Zamora (C. León)
50. Zaragoza (Aragón)
51. CEUTA
52. MELILLA
P3. Sexo.
1. Hombre
2. Mujer
P4. Edad.
[ _ _ ] años
P5. ¿Hace Vd. la declaración de la renta, al margen de que sea individual o
conjunta?.
1. Sí
2. No tengo que hacerla
P6. ¿En qué grado considera Vd. que el sistema fiscal actual es justo?.
1. Muy injusto
2. Injusto
3. Regular
4. Justo
5. Muy justo
P7. En su opinión, debemos pagar los impuesto porque (sólo una opción).
1. Es una forma solidaria de distribuir la riqueza
2. Todos tenemos que contribuir a sufragar el gasto público
3. La ley nos obliga a pagar
P8. ¿En qué grado estaría Vd. dispuesto a pagar más impuestos para mejorar la
calidad en la actuación de los siguientes servicios públicos? (1 = nada dispuesto y 5 =
muy dispuesto).
Grado (De 1 a 5)
P8A. La Sanidad (hospitales, centros de salud, ...)
[_]
P8B. La Educación (colegios, universidad, ...)
[_]
P8C. Los Servicios Sociales (3ª edad, guarderías, ...)
[_]
P8D. Las infraestructuras (autovías, puertos, ...)
[_]
P8E. Las Pensiones (jubilación, incapacidad, ...)
[_]
- 79 -
P8F. La Seguridad (seguridad ciudadana, seguridad vial, ...)
[_]
P8G. La Defensa (defensa territorial, ayuda en catástrofes, ...)
[_]
P8H. La justicia (juzgados, asistencia jurídica, ...)
[_]
P8I. El medio Ambiente (basuras, saneamiento, agua, ...)
[_]
P9. ¿Sabría Vd. indicar, por favor, cuál de las tres administraciones (estatal,
autonómica o local) se ocupa de cada uno de los siguientes servicios públicos?.
1. Estatal
2. Autonómica
3. Ayuntamiento
P9A. Hospitales
P9B. Parques y jardines
P9C. Defensa
P9D. Limpieza viaria
P9E. Universidades
P9F. Centros penitenciarios
P10. Indique, por favor, su grado de satisfacción con los servicios que presta
cada administración. (Nada satisfecho = 1 y Muy satisfecho = 5)
Grado de satisfacción (De 1 a 5)
P10A. Local – Ayuntamiento
P10B. Autonómica
[_]
[_]
P10C. Estatal
[_]
P11. En su opinión, el fraude fiscal está justificado porque (marque sólo una opción).
1. Lo que se paga al Estado es excesivo
2. A veces hay que trampear un poco para salir adelante
3. Los que más tienen no pagan lo que les corresponde
4. El control del fraude no es eficaz
5. Hacerlo no perjudica a nadie
6. El fraude fiscal no es justificable bajo ningún concepto
- 80 -
P12. En su opinión, ¿a cuál de las siguientes administraciones es más fácil
defraudar?.
1. Estatal
2. Autonómica
3. Local
P13. ¿Está Vd. a favor de la supresión del impuesto de sucesiones y donaciones?.
1. Sí
2. No
P14. ¿A quién cree Vd. que beneficiaría más esa supresión?.
1. A los que más tienen
2. A los que menos tienen
3. A todos
P15. En su opinión, ¿Cuál de estas dos conductas sería más reprobable?. Que
alguien deje de ingresar 6.000 € a la Hacienda Pública o que a Vd. le roben 100 €.
1. La primera opción
2. La segunda opción
P16. Acerca de la situación actual de los inmigrantes, en su opinión ¿es bueno que
paguen tributos? (Marque sólo una opción).
1. Sí, como cualquier ciudadano
2. Sí, porque mejorará su situación
3. No, porque no beneficia a los españoles
P17. Por favor, haga una valoración de su grado de confianza en las diferentes
Administraciones:
1. Nada
2. Poco
P17A. Ayuntamiento
P17B. Autonómica
P17C. Estatal
- 81 -
3. Regular
4. Bastante
5. Mucho
P18. En general, ¿en qué grado se considera Vd. una persona consciente y
responsable?
1. Muy irresponsable
2. Irresponsable
3. Regular
4. Responsable
5. Muy responsable
P19. Nivel de estudios.
1. Estudios primarios
2. Estudios secundarios / FP
3. Estudios universitarios
P20. Situación laboral.
1. Trabajador cta. propia con asalariados
2. Trabajador cta. propia sin asalariados (autónomo)
3. Trabajador cta. ajena sector público (funcionarios)
4. Trabajador cta. ajena sector privado
5. Jubilado / Pensionista
6. Sus labores
7. Estudiante
8. Parado
P21. Y para terminar nos podría decir, la totalidad de los ingresos familiares
mensuales considerando todos los conceptos.
1. Menos de 600 €
2. Entre 600 y 1.500 €
3. Entre 1.501 y 2.500 €
4. Entre 2.501 y 5.000 €
5. Más de 5.000 €
- 82 -
7.3 ANEXO 3: CATEGORIZACIÓN DE LAS VARIABLES DE LA ENCUESTA
-
DRENTA (P5): representa la opción entre hacer y no hacer la declaración
de la renta. En concreto, esta variable toma los siguientes valores:
0 si el individuo encuestado no hace la declaración de la renta
1 en caso contrario
-
ESTUD (P19): nivel de estudios de la persona encuestada. Variable
categórica que toma los siguientes valores:
0 si el encuestado es analfabeto (ha escogido la opción
NS/NC)
1 si el encuestado tiene estudios primarios
2 si el encuestado tiene estudios secundarios o de formación
profesional
3 si el encuestado tiene estudios universitarios
-
JUSTS (P6): percepción de justicia del sistema fiscal. En concreto, la variable
se clasifica tomando los siguientes valores:
0 si el sistema fiscal es “injusto”
1 si el sistema fiscal es “justo”
Dentro de la categoría “injusto”, han quedado incluidos todos los
individuos que escogen las opciones “muy injusto”, “injusto” y “regular”. Mientras
que dentro de la categoría “justo”, se encuentran aquellos que se decantan por las
opciones “justo” y “muy justo”.
- 83 -
-
SUR: primera dummy geográfica que intenta medir el impacto que sobre la
probabilidad de fraude, tiene el hecho de pertenecer a territorios del sur,
considerando en este caso, Andalucía y Murcia.
1 si la comunidad de procedencia es Andalucía o Murcia
0 en caso contrario
EDAD (P4): variable categórica que recoge la edad del encuestado. En
concreto, toma los siguientes valores:
0 si
25 ≤y≤ 39
-
1 si
40 ≤y≤ 59
2 si
y≥ 60
JFRAUD (P11): variable dicotómica que recoge la actitud del encuestado
ante el fraude fiscal. En concreto:
0 si el fraude fiscal está justificado por algún motivo
1 si el fraude fiscal no está justificado.
Los motivos por los que el fraude fiscal está justificado, en este contexto,
son los siguientes (por tanto, todos los ciudadanos encuestados que escogen
una de estas opciones, quedan recogidos en esta categoría):
i.
ii.
iii.
iv.
v.
Es excesivo lo que se paga al Estado.
A veces hay que trampear para salir adelante.
Los que más tienen no pagan en proporción.
El control del fraude no es eficaz.
Defraudar no perjudica a nadie.
Aquellos encuestados que escogen la opción NS/NC también quedan
recogidos dentro de esta categoría, por cuanto consideramos que la
- 84 -
dubitación en este aspecto no es sino muestra de una cierta debilidad a
presentar una conducta fraudulenta y, por tanto, a justificar el fraude por
uno u otro motivo.
-
TRIBIN (P16): cuál es la opinión de los encuestados cuando se les pregunta
a cerca de la conveniencia de que los inmigrantes paguen impuestos. En este
caso, al igual que ocurría con la variable JFRAUD, optamos por presentar
una variable dicotómica, que a su vez, recoge distintas categorías, es decir:
0 si se considera que los inmigrantes no deben pagar impuestos
1 si se considera que deben hacerlo por algún motivo.
No deben pagar impuestos porque:
i.
ii.
No beneficia a los españoles.
NS/NC
Deben pagar impuestos por algún motivo:
i.
ii.
Han de hacerlo como cualquier ciudadano.
Deben hacerlo porque mejorará su situación.
-
FORAL: segunda dummy geográfica que intenta recoger el impacto potencial
que la pertenencia a un territorio foral (Navarra y País Vasco), pueda ejercer
sobre la probabilidad de fraude.
-
DEFRA (P18): grado de responsabilidad que el encuestado se atribuye. Es
una variable dicotómica que esconde a su vez otras categorías:
0 el individuo encuestado se considera irresponsable
1 el individuo encuestado se considera responsable.
Grado de “irresponsabilidad” (todas estas opciones se han
categorizado en 0, teniendo en cuenta que los que escogen la opción
NS/NC han quedado excluidos):
1. Muy irresponsable
2. Irresponsable
3. Regular
- 85 -
Grado de “responsabilidad”:
1. Responsable
2. Muy responsable
El resto de variables incluidas tiene el mismo propósito, es decir, intentar medir
cuál es la probabilidad de fraude, esta vez desagregando entre las distintas
Administraciones:
-
P17: valoración del grado de confianza en las Administraciones,
0 desconfianza
1 confianza
“Desconfianza”:
1. El individuo duda en su respuesta (NS/NC).
2. Nada
3. Poco
4. Regular
“Confianza”:
5. Bastante
6. Mucho
-
CFAL (P17A): grado de confianza en la Administración Local.
CFAU (P17B): grado de confianza en la Administración Autonómica.
CFAE (P17C): grado de confianza en la Administración Estatal.
P9: cuál es la Administración que se ocupa de los siguientes servicios
públicos.
0 si el encuestado no lo sabe
1 si el encuestado se equivoca
2 si el encuestado acierta
-
P9A: hospitales (Administración Autonómica): la categorización de las
variables es la siguiente,
i. 0 si el encuestado no lo sable
ii. 1 si se equivoca (contesta Administración Local o Administración
Estatal)
iii. 2 si el encuestado acierta (contesta Administración Autonómica).
- 86 -
El conjunto de variables que se presentan a continuación se catalogan procediendo
de la manera anterior:
-
P9B: parques y jardines (Administración Local)
P9C: defensa (Administración Estatal)
P9D: limpieza viaria (Administración Local)
P9E: universidades (Administración Autonómica)
P9F: centros penitenciarios (Administración Central)
-
P10: grado de satisfacción con los servicios prestados por cada
Administración:
0 si el individuo encuestado no está satisfecho (teniendo en cuenta
que el valor 1 se corresponde con nada satisfecho; se encuentran
recogidos aquellos que escogen las opciones 1, 2 y 3)
1 si el individuo está satisfecho (teniendo en cuenta que el último
valor es 5 y que se corresponde con “muy satisfecho”).
De la pregunta número 10 obtenemos tres nuevas variables, teniendo en cuenta que
aquellos que contestan NS/NC, se encuentran recogidos en la opción 0 de cada variable:
-
P10A (STAL): satisfacción con la Administración Local.
P10B (STAU): satisfacción con la Administración Autonómica.
P10C (STAE): satisfacción con la Administración Estatal.
-
SLAB (Situación laboral): esta variable toma los siguientes valores,
0
población inactiva (estudiantes, jubilados y SSLL)
1
población activa (ocupados y parados)
- 87 -
7.4 ANEXO 4: RESUMEN DE ESTIMACIONES
La primera aproximación a la estimación de la ecuación de demanda de dinero en
efectivo, hace que nos remitamos a los resultados que ofrece el método de mínimos
cuadrados ordinarios. Los resultados se muestran a continuación:
Dependent Variable: LNM2
Method: Least Squares
Sample: 1986Q1 2004Q4
Included observations: 76
Variable
C
LNPIB
LNPRECIOS
TDI
PFISCAL
PARO
R-squared
Adjusted R-squared
S.E. of regression
Sum squared resid
Log likelihood
Durbin-Watson stat
Coefficient Std. Error
-4.979666
1.139206
0.789650
-0.077448
0.023006
-0.015844
2.831305
0.028094
0.575702
0.006009
0.003540
0.002210
0.995645
0.995334
0.043009
0.129486
134.4073
0.843659
t-Statistic
Prob.
-1.758788
40.54963
1.371630
-12.88780
6.499802
-7.168912
0.0830
0.0000
0.1746
0.0000
0.0000
0.0000
Mean dependent var
S.D. dependent var
Akaike info criterion
Schwarz criterion
F-statistic
Prob(F-statistic)
12.21141
0.629641
-3.379141
-3.195136
3200.783
0.000000
Tal y como mostrábamos en el apartado correspondiente, el valor de un R2 tan elevado,
hace que aumenten nuestras sospechas acerca de una posible existencia de
multicolinealidad, que confirmamos a través del signo de la matriz de correlaciones:
LNPIB
LNPIB
LNPFISCAL
LNPRECIOS
PARO
TDI
1.000000
0.856040
-0.771746
-0.607181
-0.857855
LNPFISCAL LNPRECIOS
0.856040
1.000000
-0.620802
-0.623752
-0.715792
-0.771746
-0.620802
1.000000
0.263311
0.722563
PARO
TDI
-0.607181
-0.623752
0.263311
1.000000
0.735033
-0.857855
-0.715792
0.722563
0.735033
1.000000
Al anterior problema de multicolinealidad, se une la existencia de autocorrelación, que
podemos avanzar a través del valor del estadístico de Durban-Watson, 0.84 y que
contrastamos con el test LM, a través del cuál rechazamos la hipótesis nula de no
correlación serial (p-v=0.0002).
A pesar de los problemas anteriores, que hacen desechar la validez de la estimación por
mínimos cuadrados, la primera aproximación al modelo así planteada, es estable (los
coeficientes recursivos quedan dentro de las bandas de confianza) y su especificación
funcional es la correcta (el p-valor para el test RESET de Ramsey es igual a 0.0002).
- 88 -
No obstante lo anterior, dado que la transformación logarítmica de la expresión de la
presión fiscal utilizada, nos permite estimar ambas ecuaciones conjuntamente, planteamos
un modelo de ecuaciones simultáneas en el que las dos ecuaciones se estimarán a la vez
utilizando toda la información contenida en ambas, mediante el método trietápico.
System: SYS01
Estimation Method: Three-Stage Least Squares
Sample: 1986Q2 2004Q4
Included observations: 75
Total system (balanced) observations 150
Linear estimation after one-step weighting matrix
C(1)
C(2)
C(3)
C(4)
C(5)
C(6)
C(7)
C(8)
C(9)
C(10)
Coefficient
Std. Error
t-Statistic
Prob.
-8.167141
1.162108
1.413722
0.023216
-0.079483
-0.014389
6.077191
0.909768
-0.876930
0.855485
3.662196
0.030935
0.753558
0.004342
0.006964
0.002565
0.127232
0.065253
0.148409
0.159966
-2.230121
37.56668
1.876063
5.346877
-11.41336
-5.609813
47.76470
13.94211
-5.908872
5.347935
0.0273
0.0000
0.0627
0.0000
0.0000
0.0000
0.0000
0.0000
0.0000
0.0000
Determinant residual covariance
6.52E-07
Equation: LNM2=C(1)+C(2)*LNPIB+C(3)*LNPRECIOS+C(4)
*PFISCAL+C(5)*TDI+C(6)*PARO
Instruments: LNPRECIOS(-1) PFISCAL(-1) TDI(-1) PARO(-1)
LNTIPOMG(-1) LNRECAUDACION(-1) LNPIB(-1) C
Observations: 75
R-squared
0.995405 Mean dependent var
12.22577
Adjusted R-squared
0.995072 S.D. dependent var
0.621234
S.E. of regression
0.043612 Sum squared resid
0.131239
Durbin-Watson stat
0.860129
Equation:
LNPFISCAL=C(7)+C(8)*LNTIPOMG+C(9)*LNRECAUDACION
+C(10)*LNPIB
Instruments: LNPIB(-1) LNPRECIOS(-1) PFISCAL(-1) TDI(-1)
PARO(-1) LNTIPOMG(-1) LNRECAUDACION(-1) C
Observations: 75
R-squared
0.825095 Mean dependent var
3.949342
Adjusted R-squared
0.817705 S.D. dependent var
0.046553
S.E. of regression
0.019876 Sum squared resid
0.028049
Durbin-Watson stat
2.226328
- 89 -
8. REFERENCIAS
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economía sumergida en España: un modelo estructural de variables latentes”, Fundación de
las Cajas de Ahorros, documento de trabajo nº 184/2004.
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