información y asistencia a los obligados tributarios: las consultas

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS
TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
Licenciado en Ciencias Económicas.
Técnico del Servicio Central de Asistencia Tributaria y
Coordinación Normativa
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Órganos competentes para la emisión de consultas tributarias.
A) La Ley General Tributaria y las consultas tributarias
B) Las consultas tributarias en el ámbito de los tributos derivados del Régimen Económico Fiscal de Canarias
C)
Las consultas tributarias y los tributos cedidos
D) Las consultas tributarias y los tributos propios
III.
La consulta vinculante.
A) El devenir del efecto vinculante de las consultas escritas
B) El futuro desarrollo reglamentario
C)
El cambio de criterio en la consulta tributaria
D) La consulta tributaria vinculante, potestad informativa o
reglamentaria
E)
IV.
¿Persistencia de la consulta escrita no vinculante?
Conclusión.
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JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
Resumen del contenido:
Tras una clasificación del ámbito competencial de las distintas Administraciones Tributarias para la resolución de consultas tributarias, esencialmente respecto a las materias tributarias propias de nuestro Régimen Económico y Fiscal, se describen las sucesivas modificaciones
que la Ley General Tributaria ha sufrido respecto al carácter vinculante de las consultas tributarias hasta la actual redacción, en vigor desde el 1 de julio de 2004. Se exponen las dificultades, a la vista de la jurisprudencia existente al respecto, de delimitar con precisión el concepto
de consulta tributaria vinculante frente al de acto administrativo.
I. INTRODUCCIÓN
versia existente en la determinación de los
efectos de las consultas tributarias. En pala-
La formulación de consultas tributa-
bras de un reputado estudioso del derecho
rias se constituye como un derecho del
en una conferencia celebrada en Las Palmas
contribuyente a conocer la interpretación
de Gran Canaria con ocasión de la aproba-
de la norma tributaria por parte de la Ad-
ción de la nueva Ley General Tributaria, el
ministración, reduciendo la incertidumbre
nuevo carácter vinculante de las consultas
en su toma de decisiones con incidencia
tributarias proporcionará “autoridad y disci-
fiscal e incrementando la seguridad jurídi-
plina” a la Administración Tributaria.
ca del obligado tributario. Desde otro punto de vista, la existencia de una doctrina
tributaria impulsada por las inquietudes de
II. ÓRGANOS COMPETENTES PARA LA
los propios contribuyentes que recoja las
EMISIÓN DE CONSULTAS TRIBU-
principales dudas y soluciones interpretati-
TARIAS
vas de nuestro complejo sistema tributario
beneficia no sólo al contribuyente, sobre el
que la extensión del sistema de autoliqui-
A) LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y
dación tributaria ha hecho recaer un am-
LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
plio entramado de obligaciones fiscales,
sino a la propia Administración, fundamen-
En el marco de la legislación tributa-
talmente aportando agilidad y coherencia
ria básica del Estado, el artículo 88.5 de la
a la gestión administrativa y mejorando la
Ley General Tributaria establece que la
cada vez más reconocida función de asis-
competencia para contestar las consultas
tencia e información al administrado. La
tributarias corresponderá a los órganos de
aportación más relevante de la nueva Ley
la Administración tributaria que tengan
General Tributaria en esta materia ha sido
atribuida la iniciativa para la elaboración
la generalización del efecto vinculante de
de disposiciones en el orden tributario, su
las consultas tributarias, cuestión que des-
propuesta o interpretación. La redacción
de la redacción original de la derogada Ley
equivalente, conforme a la reforma que en
230/1964 hasta nuestros días ha sufrido
su momento realizó la Ley 25/1995, de 20
diversos vaivenes, muestra de la contro-
de julio de la ya derogada Ley 230/1963
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INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
General Tributaria, expresamente otorgaba
ficación de los aspectos Fiscales del Régi-
dicha competencia - artículo 107.7 - a los
men Económico Fiscal de Canarias dispone
“centros directivos del Ministerio de Eco-
que - con independencia de lo establecido
nomía y Hacienda que tengan atribuida la
en el artículo 88.5 de la Ley General Tribu-
iniciativa del procedimiento para la elabo-
taria -corresponde a la Comunidad Autóno-
ración de disposiciones, en el orden tributa-
ma de Canarias la competencia para con-
rio general o en el de los distintos tributos,
testar las consultas tributarias relativas al
su propuesta o interpretación”. El legislador
Impuesto General Indirecto Canario (en
ha mantenido el fundamento básico para si-
adelante, IGIC) y al Arbitrio sobre Importa-
tuar la competencia en la resolución de las
ciones y Entregas de Mercancías en las Is-
consultas sobre aquellos órganos que pue-
las Canarias (en adelante, AIEM), si bien en
den tener una relación más directa sobre el
aquellas cuya contestación afecte o tenga
impulso de las normas legales y reglamen-
trascendencia en otros impuestos de titula-
tarias que han de ser interpretadas, en con-
ridad estatal, así como, en todo caso, en las
traposición respecto a aquellos otros que
relativas a la localización del hecho imponi-
han de aplicarlas, pero eliminando, tal y
ble, será necesario informe previo del Mi-
como debe corresponder una ley que versa
nisterio de Hacienda. Esta es la única oca-
sobre materia básica, las asignaciones no-
sión en la que, expresamente, en un texto
minales y atribuyendo la función en térmi-
con rango de ley se menciona la afectación
nos genéricos.
a esta Comunidad Autónoma de la competencia para desarrollar el procedimiento de
Curiosamente, la redacción vigente
resolución de consultas tributarias.
con anterioridad a la modificación de la
Ley 25/1995, es decir, la modificada en
Si nos ciñéramos estrictamente a la
virtud de la Ley 10/1985, de 26 de abril,
anterior descripción competencial incluida
citaba escuetamente a los “órganos direc-
en la Ley 20/1991, el marco de las consul-
tivos” sin mención expresa al Ministerio.
tas tributarias en el Régimen Económico
Por último, la redacción original de la Ley
Fiscal de Canarias (en adelante, REF) cuya
230/1963 simplemente remitía el tema
contestación tiene atribuida esta Comuni-
competencial a normas reglamentarias
dad Autónoma se limitaría al IGIC y al
dictadas por el propio Ministerio.
AIEM, si bien debe tenerse en cuenta que
el contenido de dicha norma legal se limita
a regular dichos impuestos, aparte de la
B) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS EN
mención a la deducción por inversiones en
EL ÁMBITO DE LOS TRIBUTOS DE-
Canarias del artículo 94, y obviando el ex-
RIVADOS DEL RÉGIMEN ECONÓMI-
tinto Fondo de Previsión para Inversiones
CO FISCAL DE CANARIAS
que también se incluyen en el mismo.
La Disposición Adicional Décima.Tres
Respecto a la Ley 19/1994, de 6 de
de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modi-
julio, de modificación del Régimen Econó-
177
JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
mico Fiscal de Canarias, los beneficios fis-
dad Autónoma de Canarias, cuestión que,
cales relativos al IGIC contenidos en dicha
en esta misma revista, ya se ha respondi-
norma seguirán, respecto a la competen-
do negativamente2, pero que, a efectos del
cia para la resolución de consultas tributa-
procedimiento que nos ocupa, se resuelve
rias, el del propio IGIC, en especial men-
en función de tratarse de un impuesto pro-
cionar que la exención establecida en el
pio, se le considere o no dentro del REF, y
artículo 25 de la citada Ley 19/1994 ha
por tanto, la competencia para la resolu-
sido una fuente continua de solicitudes de
ción de consultas recae en la Dirección Ge-
consulta tributaria para la Dirección Gene-
neral de Tributos de la Consejería de Eco-
ral de Tributos de la Consejería de Econo-
nomía y Hacienda. En lo que se refiere a
mía y Hacienda del Gobierno de Canarias.
las peculiaridades existentes en la aplica-
Para el resto de las medidas fiscales, con-
ción de los restantes impuestos especiales
cernientes al Impuesto sobre Transmisio-
de titularidad estatal en Canarias, la com-
nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
petencia en la actualidad es de la Direc-
mentados, Impuesto sobre Sociedades e
ción General de Tributos del Ministerio de
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Hacienda.
Físicas, así como el régimen de Tasas y
Precios Públicos del Consorcio de la Zona
Precursor normativo en relación al
Especial Canaria - como organismo público
AIEM es la Orden de 21 de mayo de
adscrito al Ministerio de Hacienda - corres-
1985, de la Consejería de Hacienda, por
ponde la resolución de las consultas tribu-
la que se regula el procedimiento de con-
tarias al citado Ministerio de Hacienda, y,
sultas formuladas por los contribuyentes,
por último, en el supuesto de consultas re-
en desarrollo del artículo 107 de la Ley
feridas a tributos locales – recordar que el
General Tributaria y 37 de la Ordenanza
Consorcio de la ZEC podrá suscribir con-
General para la exacción del Arbitrio, en
ciertos fiscales con las Entidades Locales
vigor desde el 1 de junio de 1985.
en dicha materia – la competencia corresponderá a las respectivas Entidades Locales1.
C) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS Y
LOS TRIBUTOS CEDIDOS
Quedaría entrar en la discusión de
considerar o no como parte integrante del
En materia de tributos cedidos, y de
REF al Impuesto Especial sobre Combusti-
conformidad con el artículo 47.2.a) de la
bles Derivados del Petróleo de la Comuni-
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, que re-
Artículo 13 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales y Disposición Adicional Tercera.2
del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
2
V. J. Castellano Caballero “La financiación de la Comunidad Autónoma de Canarias en el marco del sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común”, en Hacienda Canaria, nº 3 (2003), pág. 66.
1
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INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
gula las medidas fiscales y administrativas
rencia expresa a las consultas tributarias,
del nuevo sistema de financiación de las
si bien reconoce la potestad de éstas para
Comunidades Autónomas de régimen co-
la gestión, liquidación, recaudación e ins-
mún y Ciudades con Estatuto de Autono-
pección de sus propios tributos en su artí-
mía - que mantiene invariable el texto de
culo 19.1, a lo que hay que añadir su ca-
la derogada Ley 14/1996, de 30 de di-
pacidad para crear y modificar sus tributos
ciembre, de Cesión de tributos del Estado
y ejecutar su desarrollo reglamentario (ar-
y medidas fiscales complementarias - la
tículo 17.b) y f)). Tampoco nuestro Estatu-
resolución de las consultas tributarias, a la
to de Autonomía reconoce expresamente
vista del alcance de la delegación de com-
tal posibilidad, si bien naturalmente reco-
petencias en relación con la gestión y li-
ge también la potestad para establecer y
quidación de los tributos cedidos, no ha
modificar sus propios tributos mediante
sido objeto de cesión a las Comunidades
ley - artículo 51 en conjunción con el 59.a)
Autónomas salvo en lo que se refiera a la
– y su capacidad reglamentaria – artículo
aplicación de las disposiciones dictadas por
60.1.a) –, así como de gestión, liquida-
la Comunidad Autónoma en el ejercicio de
ción, recaudación e inspección – artículo
sus competencias, lo que, en la práctica,
62.1 –. La capacidad para resolver consul-
no hace sino reconocer la necesidad de
tas tributarias tampoco se reconoce expre-
coordinación que la Ley General Tributaria
samente en la Ley 7/1984, de 11 de di-
sostiene entre la propuesta o elaboración
ciembre, de la Hacienda Pública de la
de las disposiciones, su interpretación y la
Comunidad Autónoma de Canarias. Todo
resolución de consultas relativas a las mis-
ello parece dar a entender que el legisla-
mas. En consecuencia, y en la actualidad,
dor ha considerado la resolución de con-
la “cuota competencial” en cuanto a la re-
sultas tributarias como una función propia
solución de consultas tributarias por las
de la gestión de los tributos, sin necesidad
Comunidades Autónomas se limita a aque-
de realizar mención expresa de la misma,
llas que se refieran a “las disposiciones
salvo cuando existe la intención de excluir-
dictadas en el ejercicio de sus competen-
la de dicho ámbito global, siendo este el
cias”, es decir, aquellas sobre las que se
caso de los tributos cedidos tal y como se
haya asumido la capacidad normativa a
menciona en el párrafo anterior, mediante
que se refiere el artículo 19 de la Ley Or-
la delimitación negativa del alcance de la
gánica 8/1980, de Financiación de las Co-
delegación de competencias de gestión.
munidades Autónomas
No obstante la afirmación anterior, cuando
el artículo 83.1 de la Ley General Tributaria se refiere al ámbito de aplicación de los
D) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS Y
LOS TRIBUTOS PROPIOS
tributos, establece que dicho ámbito comprende todas las actividades dirigidas a la
información y asistencia a los obligados
En lo que se refiere a tributos pro-
tributarios y a la gestión, inspección y re-
pios, la Ley Orgánica 8/1980 no hace refe-
caudación, enumeración que claramente
179
JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
otorga cierta autonomía a dicha actividad
Reglamento Orgánico de la Consejería de
frente a la propia de la gestión, inspección
Economía y Hacienda, para reconocer que
y liquidación de los tributos. La posible
corresponde a la Dirección General de Tri-
controversia queda aparentemente zanja-
butos la competencia para la resolución de
da en el artículo 117.1.m) del mismo texto
las consultas tributarias, en el ámbito de
legal, que expresamente enumera como
las competencias de la Comunidad Autó-
una de las funciones propias de la gestión
noma, como reconocimiento de su carác-
tributaria las dirigidas a la información y
ter de órgano superior encargado de la
asistencia tributaria, pero dicha solución
gestión de los tributos. Esta asignación or-
aparente queda nuevamente en entredicho
gánica de competencias, respetuosa con el
si se analizan los distintos procedimientos
carácter de legislación básica del artículo
tributarios, en tanto que dicha función de
88.5 de la Ley General Tributaria, es con-
información y asistencia se desarrolla
secuencia de la competencia para el estu-
como un procedimiento propio en la sec-
dio, elaboración y propuesta de las medi-
ción 2º del Capítulo I del Título III de la
das tributarias en relación con el sistema
Ley General Tributaria frente a la enume-
de financiación de la Comunidad Autóno-
ración de procedimientos de gestión tribu-
ma de Canarias que para dicho Centro Di-
taria – que no recoge expresamente el an-
rectivo se prevé en la letra o) del artículo
terior procedimiento – que se realiza en el
23, número 2, del citado Decreto 12/2004.
artículo 123, incluido en la Sección 2ª Procedimientos de gestión tributaria, del Ca-
Queda, por último, analizar la posible
pítulo III, Actuaciones y procedimientos de
existencia de competencias en materia de
gestión tributaria, del mismo Título. En
resolución de consultas tributarias a ejer-
esta misma revista el doctor Martín Orozco
cer por la Comunidad Autónoma de Cana-
3
Muñoz recoge expresamente estas dos in-
rias respecto a los posibles recargos sobre
terpretaciones que conllevan mecanismos
tributos del Estado a que se refiere el artí-
diferentes para el ejercicio de las compe-
culo 4.1.d) de la Ley Orgánica 8/1980, de
tencias, por un lado tratarse de una com-
22 septiembre 1980, de Financiación de
petencia subsumida en la gestión tributa-
las Comunidades Autónomas, así como la
ria o por otro de una delegación
posibilidad de las Comunidades Autóno-
intersubjetiva de funciones tributarias.
mas de establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régi-
En cualquier caso, hay que descender
men Local reserve a las Corporaciones
en la jerarquía normativa al nivel de regu-
Locales, en los supuestos en que dicha le-
lación orgánica, con el Decreto 12/2004,
gislación lo prevea y en los términos que
de 10 de febrero, por el que se aprueba el
la misma contemple, tal y como dispone el
3
M. Orozco Muñoz “ Inserción del IGIC en el marco constitucional y estatutario”, en Hacienda Canaria nº 6
(2003), pág. 50.
180
INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
artículo 6.3 de la citada Ley Orgánica. En
que “los órganos de gestión de la Adminis-
el primer supuesto, el de los recargos, en
tración quedarán obligados a aplicar los
realidad es una materia que parece no te-
criterios reflejados en la contestación a la
ner entidad suficiente para ser objeto de
consulta”, reconociéndose así un carácter
consulta, que difícilmente versarán sobre
vinculante restringido a los órganos de
elementos que no se refieran al tributo
gestión tributaria. Un decenio después,
sobre el que recae, cuya competencia en
otra gran reforma del texto básico – Ley
relación a las consultas recae en el Minis-
10/1985, de 26 de abril - retrocede a la si-
terio de Economía y Hacienda. En el se-
tuación inicial, otorgando el carácter me-
gundo supuesto, deberá ser la propia Co-
ramente informativo a la consulta tributa-
munidad Autónoma, en la medida en que
ria escrita, si bien se reconocen limitaciones
se constituya como Administración que ha
de responsabilidad al obligado tributario
establecido y gestiona el tributo local, al
de acatar el criterio administrativo. Si-
vincular el artículo 13 de la Ley 39/1988,
guiendo el ciclo temporal del decenio, la
de 28 de diciembre, de Haciendas Locales,
Ley 25/1995 introduce nuevamente el ca-
la competencia en la resolución de consul-
rácter vinculante de las consultas tributa-
tas con la gestión del tributo.
rias por escrito, aunque restringido a un listado cerrado de supuestos, al cual se
añadirían puntualmente otros en los años
III. LA CONSULTA VINCULANTE
1998, 1999 y 2000, por lo que conviven
entonces consultas vinculantes y no vinculantes. El artículo 8.2 de la Ley 1/1998, de
A) EL DEVENIR DEL EFECTO VINCU-
26 de febrero, de Derechos y Garantías del
LANTE DE LAS CONSULTAS ESCRI-
Contribuyente, reitera el carácter vinculante
TAS
para la Administración tributaria, en la forma y en los supuestos previstos en la Ley
Una vez expuesto el ámbito compe-
230/1963, de 28 de diciembre, General Tri-
tencial, es posible entrar a analizar la sus-
butaria, y en las leyes propias de cada tri-
tantividad del procedimiento vigente en la
buto, lo cual en realidad parece más una
actualidad. La primera nota relevante, y
declaración de voluntades que una verda-
objeto del presente artículo, es el efecto
dera ampliación del contenido de derechos
vinculante de las contestaciones a las con-
de los contribuyentes respecto a la situa-
sultas tributarias escritas. Si partimos de
ción previa de la Ley General Tributaria.
la redacción original de la Ley 230/1963,
General Tributaria, la contestación “tendrá
Por fin en el año 2004 entra en vigor,
el carácter de mera información y no la de
respecto a las consultas tributarias, el tex-
acto administrativo”. Es en la primera gran
to legal previsto en la nueva Ley General
reforma del texto legal, Decreto Ley
Tributaria, en el que se universaliza la con-
13/1975, de 17 de noviembre, cuando se
sulta vinculante respecto a todos los órga-
modifica el artículo 107.2º estableciendo
nos de la Administración tributaria y con la
181
JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
ausencia aparente de la posibilidad de
las reclamaciones económico-administrati-
emitir consultas no vinculantes, cuestión
vas recogido en el artículo 83.2 de la cita-
que se analizará en un punto posterior. En
da Ley General Tributaria.
consecuencia, los efectos en lo que se refiere a la vinculación de los criterios expre-
Debe tenerse en cuenta que la Ley
sados en la consulta no sólo alcanzan a los
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
órganos de gestión, como era el caso del
Garantías del Contribuyente, como se ha
período entre 1975 y 1985, sino, como
comentado anteriormente, ya insinuó el
textualmente establece el artículo 89.1 de
carácter vinculante de las consultas tribu-
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a los
tarias, si bien, al no modificar la propia
“órganos y entidades de la Administración
Ley General Tributaria, mantuvo el carác-
tributaria encargados de la aplicación de
ter residual de dichas consultas, limitado a
los tributos…”, es decir, aquellos órganos
una serie de cuestiones tasadas. No obs-
encargados de los procedimientos admi-
tante, la Comisión para el estudio y pro-
nistrativos de gestión, inspección, recau-
puestas de medidas para la reforma de la
dación y demás previstos en el Título III
Ley General Tributaria en su momento se
de la citada Ley. Queda clara en la nueva
limitó a proponer el mantenimiento de su
Ley dicho alcance procedimental, que con
carácter no vinculante, “salvo en determi-
anterioridad se circunscribía a la cita exis-
nados supuestos tasados que pueden coin-
tente en la exposición de motivos del Real
cidir con los actualmente previstos en el
Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el
artículo 107 de la LGT”. Asimismo, la Co-
que se establece el régimen aplicable a las
misión propuso la introducción de una nor-
consultas cuya contestación deba tener
ma que regule los efectos de las contesta-
carácter vinculante para la Administración
ciones erróneas, en cuyo caso, la
tributaria, que mencionaba que la vincula-
Administración deberá rectificar su contes-
ción afecta a los órganos de gestión de la
tación y, a partir de la fecha de la notifica-
Administración tributaria, entendidos éstos
ción de la rectificación, cesarán los efectos
en sentido amplio, referido a los órganos
vinculantes o de exención de responsabili-
de gestión, inspección y recaudación.
dad de contestación. Ninguna de las dos
propuestas ha tenido reflejo en el texto le-
En la actualidad, queda únicamente a
gal definitivo.
salvo de la vinculación la función de revisión de los tribunales económico-adminis-
En lo que se refiere a nuestra Comu-
trativos estatales y autonómicos, exclusión
nidad Autónoma, la inmensa mayoría de
que se fundamenta tanto por no tratarse
las consultas que se presentan son relati-
de órganos encargados de la aplicación de
vas a los tributos derivados del Régimen
los tributos sino de su revisión, situados
Económico y Fiscal de Canarias y creados
en el Título V de la Ley General Tributaria,
por las Ley 20/1991, y se han aprobado
como por el principio de separación entre
en un momento en que, tal y como se ha
las funciones de aplicación y resolución de
detallado con anterioridad, las consultas
182
INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
tributarias tenían carácter no vinculante,
rias escritas, es de aplicación el Real De-
mientras era difícilmente aplicable los dis-
creto 404/1997, de 21 de marzo, por el
tintos supuestos de vinculación introduci-
que se establece el régimen aplicable a las
dos por la Ley 25/1995. No obstante es
consultas cuya contestación deba tener
destacable, aunque no desde la perspecti-
carácter vinculante para la Administración
va de los tributos indirectos sino directos,
tributaria. Sin embargo, mayor interés
por su incidencia en el Régimen Económi-
presenta analizar el proyecto de Regla-
co y Fiscal,
la consulta de fecha 25 de
mento General de Gestión e Inspección
abril de 2001 en relación a diversos aspec-
Tributaria. Si bien éste aporta un mínimo
tos de la Reserva para Inversiones en Ca-
desarrollo reglamentario, que, entre otros
narias, emitida por la Subdirección Gene-
aspectos destacables, añade la exigencia
ral de Impuestos sobre las Personas
de que en el escrito de consulta se realice
Jurídicas de la Dirección General de Tribu-
manifestación expresa por el consultante
tos del Ministerio de Economía y Hacienda,
de que en el momento de presentarse el
que recoge parte del contenido del Infor-
escrito no se está tramitando un procedi-
me de la Comisión para el análisis de los
miento, recurso o reclamación en el que se
problemas de la aplicación de la Reserva
refiera a las cuestiones planteadas en la
para Inversiones en Canarias, de diciem-
consulta. Lógicamente se intenta asegurar
bre de 2000, -informe sin carácter vincu-
que no se produzca una resolución parale-
lante – ha contribuido en gran manera a
la de un procedimiento de aplicación tribu-
aclarar la problemática interpretación de
taria y otro referido a una consulta vincu-
dicho beneficio fiscal. El citado Informe
lante, si bien nada impide que el
parte expresamente del deseo de contar
consultante altere el orden de la presenta-
con soluciones de aplicación inmediata y
ción del escrito de consulta y del recurso o
válidas para períodos impositivos ya con-
reclamación, pues en el segundo caso no
cluidos, deseo que, naturalmente, no pue-
existe una prevención de igual sentido.
de extrapolarse - al menos expresamente
- a la consulta vinculante posterior, que
Procedimentalmente, y siguiendo con
necesariamente ha de versar sobre hechos
la progresiva introducción de medios tele-
imponibles futuros, al menos en todo lo
máticos en la aplicación de los tributos, se
que no sea reiteración de criterios ante-
contempla también en el proyecto de re-
riormente emitidos, pero que sí puede dar
glamento la presentación de consultas por
idea de la incertidumbre y la litigiosidad
tales medios, si bien deberán ser firmados
existente en la materia.
digitalmente.
B) EL FUTURO DESARROLLO REGLA-
mento la necesidad de motivación de los
Apenas aclara el proyecto de regla-
MENTARIO
cambios de criterio, sin mayor precisión
respecto a los mecanismos aplicables para
Pendiente el desarrollo reglamentario
la rectificación. Resaltar que el período
del procedimiento de las consultas tributa-
1975-1985 de consultas vinculantes las
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JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
aproximan conceptualmente al de un acto
por el momento, en el proyecto de Regla-
administrativo en toda regla, sin posibili-
mento el alcance del concepto de “juris-
dad de recurso pero sujeto a los cauces de
prudencia aplicable al caso”, que en el Real
rectificación por la Administración propios
Decreto 404/1997 se limita a la propia del
de los actos administrativos, frente al re-
Tribunal Constitucional o del Tribunal Su-
conocimiento expreso de su carácter de
premo, pero sin que se exija la reiteración
mera información y no de acto administra-
propia de la fijación de la doctrina a que
tivo que estableció la Ley 10/1985,de 10
se refiere el artículo 1.6 del Código Civil.
de abril. Con la reforma de 1995 desaparece dicha mención expresa de su carácter
meramente informativo y su denegación
como acto administrativo, aunque su falta
C) EL CAMBIO DE CRITERIO EN LA
CONSULTA TRIBUTARIA
de vinculación, salvo en supuestos restringidos, suponga el mantenimiento de dicho
concepto. La nueva Ley General Tributaria
mantiene una aparente contradicción aunando el carácter vinculante y el informativo sin posibilidad de recurso, si bien
desaparece el adverbio “meramente”. Destacar que, a la vista de la Resolución
4/2004, de la Dirección General de Tributos, por la que se delegan competencias
en materia de consultas tributarias escritas en los Subdirectores Generales del
Centro Directivo, expresamente se asume
que las consultas tributarias tendrán el carácter de mera información y no de acto
administrativo.
Especial importancia tienen los apartados relativos al cambio de criterio de la
Administración, cuestión sin reflejo en el
texto legal salvo que se entienda como tal
la modificación de la legislación o la jurisprudencia aplicable al supuesto planteado,
y en el que el proyecto de reglamento establece que cuando la contestación incorpore un cambio de criterio administrativo,
la Administración deberá motivar dicho
cambio. Esta mínima exigencia de la existencia de motivación del cambio de criterio
de las consultas vinculantes, que por otra
parte ya estaba prevista en el artículo
13.3 del Real Decreto 404/1997, de 21 de
Se tienen en consideración en el pro-
marzo, puede entenderse una puerta
yecto de Reglamento, por último, los efec-
abierta para que la Administración pueda
tos del cambio de criterio según sean favo-
corregir sus errores de criterio simplemen-
rables o no al consultante, intento loable
te identificando el error cometido y expo-
pero que en realidad puede abrir una gran
niendo la necesidad de su corrección, ya
incertidumbre en la aplicación de los actos
se trate de un error material o de derecho.
administrativos subsiguientes y en el propio
actuar del obligado tributario en el cumpli-
No obstante, dicha exigencia de moti-
miento de sus obligaciones, problema que
vación también puede interpretarse como
se puede agudizar en el supuesto de aque-
simplemente un añadido a los procedi-
llos interesados que hayan seguido los cri-
mientos de revisión propios de los actos
terios originales. No se aborda, al menos
administrativos, bien sea el procedimiento
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INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
general de corrección material de errores
tarias vinculantes. En este sentido, la Sen-
o bien el de la vía de declaración de lesivi-
tencia del Tribunal Supremo (Sala de lo
dad para la misma por interés público.
Contencioso-Administrativo, Sección 2ª),
Respecto a la aplicación de dichos procedi-
de 1 de julio de 2000, y una vez reconoci-
mientos propios de los actos administrati-
do el carácter vinculante de una consulta
vos en la revisión de consultas tributarias,
tributaria - aunque la propia Administra-
la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala
ción aseverara lo contrario en el escrito
de lo Contencioso-Administrativo, Sección
emitido – dicho carácter supone la nulidad
2º), de 2 de junio de 1995, Recurso nú-
de los actos contrarios al criterio emitido.
mero 3811/1995, reconoció “el carácter,
Llega la citada sentencia a exponer que “la
en cierto modo, de un propio acto admi-
contestación, por tanto, fue un acto admi-
nistrativo (y no el de simple información)
nistrativo perfecto, declarativo de dere-
sólo revisable a través de los mecanismos
chos que no pueden ser ignorados”, a lo
(no materializados en este caso) previstos
que añade que la “Administración carecía
en el artículo 110 de la Ley de Procedi-
de facultades para enervar la fuerza vincu-
miento Administrativo de 1958 o 159 de la
lante de la contestación, emanada directa-
Ley General Tributaria (y no susceptible de
mente de una norma con rango de Ley, y
mera rectificación, como se aduce por el
que ha de prevalecer sobre la resolución
Ayuntamiento apelante, a través de la vía
administrativa”. Esta fuerza vinculante
conceptual, aquí inexistente por falta de
también se asimila al de las disposiciones
los presupuestos necesarios del error ma-
interpretativas o aclaratorias de las leyes,
terial, de hecho o aritmético)”.
que “serán de obligado acatamiento para
los órganos de gestión de la Administra-
No hace dicha sentencia otra cosa
ción Pública” según el artículo 18.2 de la
que aflorar la discusión de los límites con-
derogada Ley 230/1963, de 28 de diciem-
ceptuales de la consulta tributaria, ya si-
bre, según reconoce la Sentencia del Tri-
tuándola en las proximidades del concepto
bunal Supremo (Sala de lo Contencioso-
de acto administrativo - “cuasi-acto” – o
Administrativo, Sección 2º) de 27 de
en el de mera o simple información al con-
enero de 2001 ante la pretensión de una
tribuyente. Dado que esta controversia
Diputación General de reconocer la ilega-
únicamente tiene su fuente en función del
lidad de una consulta tributaria en mate-
carácter vinculante de las consultas, es de
ria del Impuesto sobre el Valor Añadido –
esperar que nuevamente salga a relucir
que suponía la sujeción al citado Impues-
con la reciente Ley General Tributaria.
to y la no sujeción al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Im-
Cuestión diferente, y menos contro-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales
vertida, es la de reconocer las consecuen-
y Actos Jurídicos Documentados –, obli-
cias de la indisciplina de la propia Adminis-
gación de acatamiento que la nueva Ley
tración tributaria en el respeto de los
General Tributaria reconoce en su artículo
criterios emanados de las consultas tribu-
12.3.
185
JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
D) LA CONSULTA TRIBUTARIA VIN-
En primer lugar, tanto en el supues-
CULANTE, POTESTAD INFORMATI-
tos de las consultas vinculantes como en
VA O REGLAMENTARIA
las que no lo son, el deber de la Administración de responder se inscribe en el mar-
Como reiteradamente se ha expuesto
co de un deber general de información y
en el presente artículo, el otorgamiento de
asistencia a los contribuyentes que a la
carácter vinculante a las consultas tributa-
misma incumbe correlativo al derecho de
rias ha supuesto aparentemente su aproxi-
éstos a ser informado y asistido, en el
mación al concepto de acto administrativo
cumplimiento de sus obligaciones tributa-
y, en ocasiones, al punto de equipararlo al
rias. Quiere esto decir, según el criterio de
de una norma o disposición de carácter re-
la Sala, que son instrumentos de colabora-
glamentario en el sentido de las disposicio-
ción de la Administración con los contribu-
nes interpretativas o aclaratorias de las le-
yentes o con las entidades que legítima-
yes a que se refiere el artículo 12.3 de la
mente los representan, pero no elementos
Ley General Tributaria. Refuerza tal confu-
determinantes del ejercicio de la potestad
sión la extensión de los efectos vinculantes
reglamentaria o interpretativa reconocidos
a todos aquellos obligados tributarios siem-
para la Administración. En caso contrario,
pre que exista identidad entre los hechos y
se estaría en presencia de una modalidad
circunstancias que les afecten y los que se
de potestad reglamentaria ejercida no a
incluyan en una contestación a consulta.
instancia e iniciativa de la Administración,
sino a voluntad de los administrados.
Uno de los motivos de rechazo de tal
identificación como disposición interpre-
En segundo término, continúa la Sen-
tativa surge en los propios tribunales
tencia aludida, porque la potestad regla-
ante la impugnación en vía contencioso-
mentaria, de la que forma parte la potes-
administrativa de los criterios vinculantes
tad interpretativa cuando ésta se ejerce
emitidos por la Administración Tributaria,
con carácter de norma y no constituye,
expresamente vetada tanto en las dife-
por tanto, expresión de un mero parecer o
rentes redacciones de la derogada Ley
criterio de la Administración, está circuns-
General Tributaria como en el texto legal
crita al Gobierno. En materia tributaria, y
vigente (“el obligado tributario no podrá
siempre que exista habilitación expresa de
entablar recurso alguno contra dicha con-
una Ley, también corresponde al Ministro
testación”). La Sentencia del Tribunal Su-
de Hacienda, que habrá de ejercerla me-
premo (Sala de lo Contencioso-Adminis-
diante Orden publicada en el Boletín Oficial
trativo, Sección 2ª) de 10 de febrero de
del Estado, pero con la particularidad de
2001 marca las pautas para situar a la
que esa potestad reglamentaria y esa po-
consulta tributaria dentro de unos límites
testad interpretativa con tal carácter nor-
conceptuales más precisos. Las razones
mativo no son delegables, en ningún caso,
argüidas en la citada Sentencia son las
en los órganos inferiores, en cuanto ahora
siguientes:
importa, al Ministro. Quiere decirse con
186
INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
esto, que el resto de los actos o “supues-
co, ni para los Tribunales de Justicia ni
tas” disposiciones (Circulares, Instruccio-
para los propios órganos de revisión de los
nes, etc.), pese a su frecuencia en el ám-
actos tributarios como son los Tribunales
bito tributario, carecen de eficacia
Económico-Administrativos. Además, don-
normativa “ad extra” de la propia Adminis-
de despliega toda su potencialidad el ca-
tración tributaria, y si tuvieran mandatos
rácter vinculante de las consultas tributa-
imperativos afectantes al “status” tributa-
rias, es en las consultas “favorables” a las
rio de los administrados, habrían de tener-
particulares circunstancias del sujeto pasi-
se por nulas y sin valor en cuanto a ellos
vo consultante, puesto que las desfavora-
pudiera afectar. Con otras palabras: tales
bles, en último término, podrían ser modi-
disposiciones, como máximo, sólo podrían
ficadas mediante la técnica de “revocación
tener valor obligatorio para los propios ór-
de actos” a que se refiere el artículo 105
ganos administrativos inferiores en virtud
de la Ley de Régimen Jurídico de las Admi-
del principio de jerarquía administrativa,
nistraciones Públicas y del Procedimiento
porque ni siquiera el artículo 18 de la Ley
Administrativo Común, porque no podrían
General Tributaria (actual artículo 12.3 de
ser de peor condición las respuestas a
la nueva Ley General Tributaria) las reco-
consultas vinculantes que los “actos de
noce si no proceden del Ministro y se ma-
gravamen o desfavorables”.
nifiestan mediante Orden Ministerial.
En quinto y último lugar, porque las
En tercer lugar, porque, de acuerdo
consultas, vinculantes o no, habían y han de
con cuanto acaba de decirse, si se preten-
afectar al régimen, clasificación o calificación
diera que la respuesta a una consulta vin-
que, en cada caso, corresponde a los sujetos
culante era una disposición reglamentaria,
pasivos y demás obligados tributarios, con lo
es decir, quedaba integrada en el Ordena-
que claramente se manifiesta que carecen
miento, habría que sostener su nulidad,
de la generalidad propia de las disposiciones
pero no por consideraciones afectantes a la
administrativas de rango inferior a la ley.
corrección o no de su contenido, sino por
constituir una manifestación de la potestad
Acaba la Sentencia negando igual-
reglamentaria producida fuera de los cau-
mente a la consulta tributaria vinculante el
ces prevenidos constitucional y legalmente.
carácter de acto administrativo de destinatario plural – la consulta objeto del fallo
En cuarto lugar, el carácter vinculante
fue realizada por la Federación de Indus-
de las respuestas a las consultas de esa
trias de Alimentación y Bebidas afectando
condición afecta exclusivamente a los ór-
a la generalidad de sus miembros – preci-
ganos de gestión de la Administración tri-
samente al faltarle el requisito de ser con-
butaria. Por consiguiente, no tienen aqué-
secuencia del ejercicio de una potestad
llas carácter vinculante, como lo tendrían
administrativa, sino de un deber de infor-
si se tratara de disposiciones administrati-
mación y asistencia en el cumplimiento de
vas innovadoras del Ordenamiento Jurídi-
obligaciones tributarias.
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JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO
Aclarada contundentemente la distin-
En consecuencia, el texto definitivo
ción entre consulta tributaria vinculante y
del Reglamento General de Gestión e Ins-
disposición interpretativa o aclaratoria a la
pección Tributaria debe abordar dichas
vista de los argumentos anteriores, se
cuestiones, aclarando los mecanismos de
mantiene la incertidumbre en cuanto al
revisión de las consultas tributarias vincu-
fundamento y los cauces de revisión/recti-
lantes, los efectos de las revisiones sobre
ficación de las consultas tributarias vincu-
el obligado tributario y sobre aquellos ter-
lantes. No puede considerarse aberrante
ceros que, por su equivalente situación tri-
entender que existe la posibilidad de ini-
butaria, se ven afectados por las mismas.
ciar a voluntad de los administrados la ac-
Recordar, tal y como se ha expuesto ante-
tuación de la Administración en su función
riormente, que la Comisión para el estudio
reglamentaria, en cuanto los mismos obli-
y propuestas de medidas para la reforma
gados tributarios tienen a su disposición la
de la Ley General Tributaria propuso la in-
iniciativa legislativa popular en el ámbito
troducción de una norma que regule los
de impulsar el desarrollo legislativo, si
efectos de las contestaciones erróneas, en
bien ciertamente no en aspectos que afec-
cuyo caso, la Administración deberá recti-
ten a los tributos. Tampoco parece un
ficar su contestación y, a partir de la fecha
obstáculo insalvable su diferente e infe-
de la notificación de la rectificación, cesa-
rior jerarquía competencial en su emisión
rán los efectos vinculantes o de exención
para considerar a la consulta tributaria
de responsabilidad de contestación. En de-
vinculante como iniciativa popular en la
fecto de dichos mecanismos internos de
emisión de disposiciones interpretativas o
rectificación, previsiblemente se acudirán
aclaratorias de la Administración, que
a los propios de los actos administrativos o
para nada afectan a la autonomía regla-
de las disposiciones interpretativas.
mentaria de la misma en cuanto a que las
contestaciones sólo han de someterse a
Cualquiera que sea la conclusión res-
los criterios interpretativos de la ley so-
pecto a la lejanía o proximidad entre la
bre las que recaigan y no a la interpreta-
consulta tributaria vinculante y las disposi-
ción del que las formula. Por último, es-
ciones interpretativas, esencial es recono-
trictamente es difícilmente asumible la
cer que su origen tiene raíz en potestades
falta de generalidad de las consultas tri-
administrativas totalmente diferentes, la
butarias vinculantes frente al carácter ge-
reglamentaria y la informativa, y sólo la
neral de las disposiciones interpretativas
imperatividad propia de los reglamentos
o aclaratorias. Ejemplo evidente es la
asumida por el concepto de la vinculación
consulta vinculante (25 de abril de 2001),
de la Administración en lo que se refiere a
ya citada con anterioridad, respecto a la
las consultas tributarias las equipara en
RIC y el Informe de la Comisión para el
cierta medida en sus efectos. En definitiva,
análisis de los problemas de la aplicación
en la medida en que prevalezca en la res-
de la RIC, que muy bien podrían haber
puesta a una consulta tributaria el efecto
tomado la forma de disposiciones inter-
informativo frente al interpretativo se res-
pretativas del Ministerio de Hacienda.
petará la verdadera naturaleza de la mis-
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INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES
ma, si bien, cuando realmente el objetivo
troactivos, y en el segundo se tratará ver-
de la presentación de la consulta tributa-
daderamente de consultas no vinculantes
ria sea conocer la interpretación de la
para la Administración.
Administración de la norma aplicable, es
evidente que el obligado tributario verá
satisfecha su petición en mayor medida
IV. CONCLUSIÓN
si se otorga efecto vinculante a la respuesta.
Dentro del marco competencial descrito con anterioridad, del que corresponde
a la Dirección General de Tributos de la
E) ¿PERSISTENCIA DE LA CONSULTA
ESCRITA NO VINCULANTE?
Consejería de Economía y Hacienda, entre
otras, la resolución de consultas en relación al IGIC, al AIEM y al Impuesto Espe-
El artículo 88.5 de la Ley General Tri-
cial sobre Combustibles Derivados del Pe-
butaria ordena el archivo de las consultas
tróleo de la Comunidad Autónoma de
que no reúnan los requisitos establecidos
Canarias, se abre un nuevo ámbito en el
en su apartado 2 y que no sean subsana-
que las consultas tributarias tendrán con
dos a requerimiento de la Administración.
generalidad efectos vinculantes para los
Por otra parte, el artículo 89.1 del citado
órganos de gestión, inspección y recau-
texto legal afirma el carácter vinculante
dación, si bien no frente a los órganos
de las consultas tributarias escritas, si
económico-administrativos correspon-
bien el número 2 del mismo artículo prevé
dientes. El primer efecto “colateral” del
que no tendrán efectos vinculantes las
carácter vinculante de las consultas ven-
contestaciones formuladas en plazo pero
drá dado por el aumento de las exigen-
que planteen cuestiones relacionadas con
cias formales a acreditar por el consul-
el objeto o tramitación de un procedi-
tante (entre otros, la acreditación de la
miento, recurso o reclamación iniciado
representación), así como respecto de su
con anterioridad. En la medida en que el
contenido, que necesariamente versará
criterio emitido en las consultas es exten-
sobre hechos imponibles futuros, cuestión
sible a la generalidad de los obligados tri-
que se recalca en la nueva redacción de
butarios siempre que exista identidad en-
la Ley General Tributaria. Paralelamente,
tre los hechos y circunstancias de dicho
se excluye de la posibilidad de presentar
obligado y los que se incluyan en la con-
consultas tributarias, o en su defecto, se
testación a la consulta, cabe plantear si la
elimina su carácter vinculante, respecto a
no vinculación sólo afectará a la sustan-
aquellas cuestiones objeto de un procedi-
ciación del procedimiento, recurso o recla-
miento administrativo previo a la consul-
mación iniciado con anterioridad por el
ta. Por último, a la vista del texto legal
obligado tributario o afectará también a
parece que se ha restringido sobremane-
terceros. Podría entenderse en el primer
ra la posibilidad de que la Administración
caso que toda consulta tendrá, frente a
Tributaria proceda a la modificación de
terceros, efectos vinculantes, pero no re-
sus propios criterios.
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