1 NUM-CONSULTA ÓRGANO SG de Impuestos sobre las Personas

En col.laboració amb
NUM-CONSULTA
V2602-14
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
06/10/2014
NORMATIVA
TRLIS RD Leg 4/2004, art:10 y 19.
DESCRIPCIÓNHECHOS
La entidad consultante y la entidad V han constituido una comunidad de bienes F. Las dos entidades (la consultante y la entidad V), se encuentran sujetas directamente al Impuesto sobre Sociedades.
En virtud de escritura pública en diciembre de 2004, la comunidad de bienes
F como parte concedente y la entidad S como superficiaria, suscribieron un
derecho de superficie sobre determinadas parcelas, subrogándose posteriormente en la posición de superficiaria la entidad G, a la que se transmitió sus
derechos de superficie.
En el año 2004, la Comunidad de Bienes F, formalizó un contrato de derecho
de superficie, por un período de 26 años, por el que el superficiario se comprometió a construir un edificio destinado a una gran superficie destinada a
supermercado y aparcamientos. Como contraprestación por la cesión del derecho de superficie, los propietarios de los terrenos, que son las dos sociedades consultante y V constituidas en la Comunidad de Bienes F, han venido
percibiendo mensualmente un canon, y tenían que haber recibido al final del
período del derecho de superficie, sin coste alguno, la edificación construida,
cuyo valor residual a la fecha de la constitución era de difícil valoración.
Una vez transcurridos nueve años desde la constitución del derecho de superficie, se ha rescindido el contrato por incumplimiento del superficiario, y se
ha producido la reversión anticipada de la total edificación construida. Por
otra parte, se ha efectuado una liquidación a los efectos del Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, valorándose el inmueble en una determinada cantidad.
CUESTIÓNPLANTEADA
1) Si el valor del inmueble recibido mediante la reversión anticipada se debe
imputar contablemente como ingresos del ejercicio en que se revierte el mismo.
2) Si el valor que debe imputarse debe ser el valor consignado en la escritura
de reversión o el valor aceptado a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.
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CONTESTACIÓNCOMPLETA
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa,
la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS añade:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y
otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la
situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se
determine
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas
y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de
aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los
apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda
de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose
de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos
imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de
ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados
anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se
entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del
devengo.
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Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y
ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante
pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al
año.
En el caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma
en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las
rentas afectadas.”
No obstante, dadas las circunstancias de la operación a que se hace referencia en la consulta, es necesario conocer el tratamiento contable que debe
aplicarse a la operación, siendo de aplicación el Plan General de Contabilidad
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no obstante resulta necesario hacer referencia a la consulta nº6 del BOICAC 40, de diciembre de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en adelante
ICAC que desarrolla la contabilización de los derechos de superficie desde el
punto de vista del propietario. Así:
“(..). Con carácter general la constitución de un derecho de superficie supondrá un ingreso en el propietario del terreno que se generará durante el período completo de vida del mencionado derecho, independientemente del momento del cobro de las remuneraciones pactadas, de acuerdo con el principio
del devengo contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
Por consiguiente, se deberá registrar contablemente la cantidad recibida abonándose simultáneamente una partida de “ingresos a distribuir en varios ejercicios”, que se imputará a resultados mediante un criterio financiero durante
el período de devengo de aquéllos.(..).
Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por
cuenta de la sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la
operación, la sociedad deberá reflejar contablemente el futuro derecho de
propiedad sobre el inmueble como un activo, valorándolo por la estimación
del importe actualizado que alcanzará el edificio una vez finalizado el plazo
del contrato, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia
relativa, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa. En su caso, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias
con el fin de atribuir el activo contabilizado el inferior valor de mercado que le
corresponda al cierre del ejercicio.
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Si fuese imposible estimar el valor de las instalaciones en el futuro, o si como
consecuencia del dilatado período de tiempo convenido se estimase un valor
residual del edificio insignificante, no procedería a registrar dicho valor hasta
el momento en que se produjera la reversión, y se dará cuenta en la memoria
de estas circunstancias.
(..).”
En relación con el registro que procede realizar por la rescisión del contrato,
habrá que tener en cuenta el reflejo contable dado anteriormente a las operaciones realizadas hasta ese momento, por lo que el mismo se debería realizar
en sintonía con lo manifestado por el ICAC en la consulta número 1 del BOICAC nº 42, sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a las indemnizaciones por rescisión de contratos la cual establece que:
“ ....
Con carácter general, las indemnizaciones a que resulta obligada una empresa se tratan contablemente como un gasto del ejercicio, sin perjuicio de que si
se prevén objetivamente con anterioridad las circunstancias que la motivan,
se registre la correspondiente provisión para riesgos y gastos.
No obstante lo anterior, podría considerarse que mediante una indemnización
se recupera un activo, en el caso de que ésta fuese necesaria para llevar a
cabo esta operación y el activo recuperado generara ingresos futuros, de tal
forma que los ingresos a obtener en la situación conseguida tras la indemnización permitieran recuperar, al menos, el importe de dicha indemnización
más las cantidades necesarias para la generación de los ingresos….
… Si respecto al contrato que ahora se rescinde se hubieran cobrado anticipadamente ingresos a producir en ejercicios futuros, éstos deberían cancelarse, por lo que en este caso el importe a activar estaría neto de este efecto”.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en primer lugar la cantidad acordada por
las partes debería cancelar el ingreso a distribuir en varios ejercicios que de
acuerdo con lo expuesto debiera figurar en el pasivo del balance. En segundo
lugar, debería analizarse si la diferencia existente entre la cantidad pagada y
los citados ingresos a distribuir en varios ejercicios corresponde a un mayor
valor de las construcciones e instalaciones que para la empresa conlleva la
reversión anticipada de las mismas, en cuyo caso estos costes serían incorporados al activo, como mayor valor del bien, en la medida en que supongan
un aumento de la rentabilidad futura del mismo. Por el contrario, si dicha diferencia genera un ingreso para la entidad consultante, fiscalmente deberá
imputarse a la base imponible en el período impositivo correspondiente a su
devengo, tal y como señala el artículo 19.1 anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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