Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la

Incidencia de la tributación autonómica de
régimen común en la previsión social
complementaria*
JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. INCIDENCIA
COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN
2.1. Localización. 2.2. Imposición sobre las rentas y rendimientos.
2.3. Imposición sobre su titularidad. 2.4. Imposición sobre las transmisiones gratuitas.2.5. Imposición sobre las
transmisiones onerosas.—3. VALIDEZ DEL MODELO.—4. PREVISIÓN SOCIAL ALTERNATIVA: INCIDENCIA DE LA TRIBUTA­
CIÓN AUTONÓMICA. 4.1. Planes y fondos de pensiones. 4.1.1. Planes de pensiones constituidos a favor de perso­
nas con discapacidad. 4.2. Mutualidades de previsión social. 4.3. Planes de previsión asegurados. 4.4. Seguros
de dependencia. 4.5. Planes de previsión social empresarial. 4.6. Otros seguros colectivos que instrumentan
compromisos por pensiones. 4.7. Otros seguros de vida e invalidez.
DE LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS DE LAS
COMÚN EN LAS OPERACIONES DE CAPITAL.
Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Previsión social comple­
mentaria.
1.
INTRODUCCIÓN
bajadores, como aquellos sistemas que voluntaria­
mente financia individualmente cada ciudadano
como complemento al resto de sistemas de previ­
sión social.
Obviamente, desde un punto de vista económi­
co, los sistemas complementarios tienen una clara
incidencia sobre el ahorro y la inversión, pero sin
duda, es su claro componente social (enfermedad,
accidentes, incapacidad, etc.) lo que provoca un
especial interés en el legislador para favorecer su
desarrollo.
La mayor diferencia que puede haber entre éstos
sistemas de previsión y la Seguridad Social básica
radica en la voluntariedad de los primeros frente a la
obligatoriedad de los últimos. Si atendemos a otros
aspectos las diferencias no son tan relevantes.
Así, por lo que se refiere a su origen y naturale­
za, los sistemas complementarios pueden ser ente­
ramente privados o bien estar de alguna forma
sostenidos por las diferentes instancias públicas. Su
ámbito subjetivo puede ser abierto o cerrado, ya
Podemos configurar la previsión social como el
conjunto de actuaciones dirigidas a la protección
de las contingencias y riesgos sociales por parte de
los poderes públicos y de las diferentes instancias
privadas.
Desde este punto de vista amplio, podemos
distinguir dos grandes grupos de protección social.
a) Seguridad Social básica. Es la acción protec­
tora obligatoria y mínima de carácter público en
cuya virtud se establecen prestaciones económicas
por contingencias comunes y por contingencias pro­
fesionales de tipo contributivo y no contributivo.
b) Previsión social complementaria, prevista
en el artículo 41 de la Constitución, que tiene como
objetivo cubrir las insuficiencias o lagunas del siste­
ma público.
Dentro de esta protección social se agrupa
tanto los sistemas vinculados al ámbito laboral que
se financian básicamente por la empresa y sus tra­
*
Trabajo presentado al III Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­
tituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2007.
19
Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009
junio de 2003, del Parlamento Europeo y del Conse­
jo relativa a las Actividades y la Supervisión de Fon­
dos de Pensiones de Empleo. Esta Directiva regula el
marco jurídico aplicable a los planes de pensiones de
empleo en todos los Países miembros, posibilitando
la realización de aportaciones transfronterizas por
las empresas y trabajadores. Del mismo modo,
fomenta el mantenimiento de los incentivos fiscales
a las aportaciones hechas a planes de pensiones así
como el diferimiento en su tributación, que tiene
lugar en el momento del cobro de la prestación. Con
la aprobación de la Ley 22/2005, este sistema está
plenamente vigente en nuestro ordenamiento. Así, a
partir del 1 de enero de 2005, las aportaciones que
se realicen a planes de pensiones domiciliados en
cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea
tienen los mismos incentivos fiscales que las aporta­
ciones hechas a fondos de pensiones internos.
Dentro de este esquema de tributación de la
previsión social complementaria que se contempla
en los impuestos personales sobre la renta, es pre­
ciso reconocer que las Comunidades Autónomas
no tienen una incidencia normativa directa sobre su
régimen de tributación, sin embargo, si pueden
afectar a la tributación de las prestaciones que
finalmente se perciben en este y otros impuestos.
Además debemos tener presente que las distin­
tas medidas normativas que son aprobadas desde
las Administraciones regionales, pueden tener una
incidencia indirecta en las decisiones económicas
de los particulares, tanto en su deseo de ubicarse
en una determinada región, como en el fomento
de una determinada conducta.
En base a lo anterior, el propósito de este traba­
jo, lejos de analizar exhaustivamente el régimen de
tributación de los sistemas de previsión social en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
quiere llamar la atención sobre su aplicación en
otros impuestos sobre los que las Comunidades
Autónomas tienen una amplia competencia norma­
tiva. Para ello, se analizará las medidas fiscales apro­
badas en el ámbito autonómico y su incidencia en las
operaciones de capital, la validez del modelo adop­
tado y finalmente la posible incidencia que pudiera
tener en nuestros sistemas de previsión social.
que pueden ser susceptibles de utilización por
cualquier grupo social o específicos para un deter­
minado grupo profesional. Por lo que se refiere a
su dimensión estos pueden ser promovidos tanto
individualmente como colectivamente.
Una de las principales características de la pre­
visión social complementaria es la variedad de
ofertas legales que pueden ser utilizadas para per­
seguir un mismo objetivo. Así, las mejoras volunta­
rias (cotizaciones adicionales a la Seguridad Social y
mejoras directas de prestaciones), las organizacio­
nes de carácter asistencias (fundaciones, organiza­
ciones no gubernamentales, etc.), las fundaciones
laborales, los planes y fondos de pensiones, las
entidades y mutualidades de previsión social y los
seguros privados colectivos o individuales son las
vías utilizadas a nivel empresarial y a título particu­
lar para complementar la prestación mínima y uni­
versal de la Seguridad Social.
En el ámbito fiscal, el necesario fomento de los
diferentes sistemas de previsión social, tiene un
claro reflejo en todos los países desarrollados y
responde a los siguientes parámetros:
1. Establecen incentivos fiscales en el momen­
to de realizar las aportaciones. La mayoría
de ellos conceden tales incentivos tanto a las
contribuciones de los empresarios, como a
las aportaciones de los trabajadores.
2. Generalmente, estos incentivos fiscales
consisten en la exención o en la reducción,
total o parcial, de las aportaciones y contri­
buciones.
3. Se suelen establecer límites a las exencio­
nes y reducciones en forma de cuantía fija
o como un porcentaje sobre la renta obte­
nida. Dichos límites presentan grandes
diferencias entre los países.
4. La mayoría de los países sujetan a tributa­
ción las prestaciones. Con alguna excepción
las reducciones generalmente se aplican a las
percepciones recibidas en forma de capital y
no tanto a las percibidas en forma de renta.
Complementariamente, algunos países
introducen reducciones adicionales en base
a otros parámetros, como son la antigüedad
de las primas o la edad del trabajador.
De esta forma, la mayoría de los países siguen el
denominado sistema de tributación EEG, es decir,
exención a la entrada, exención de las rentas que se
van acumulando en el sistema y gravamen a la salida
del sistema con la posibilidad de realizar algún tipo
de reducción cuando se percibe en forma de capital.
En el marco de la Unión Europea es necesario
hacer referencia a la Directiva 2003/41/CE, de 3 de
2. INCIDENCIA
DE LAS MEDIDAS
TRIBUTARIAS DE LAS
AUTÓNOMAS
COMUNIDADES
DE RÉGIMEN COMÚN EN LAS
OPERACIONES DE CAPITAL
Una de los principales aspectos que se deducen
del análisis del sistema de financiación previsto en
la Ley 21/2001 para las Comunidades Autónomas
20
Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria
J OSÉ M ARÍA B UENAVENTURA Z ABALA
lo cuatro tramos del Impuesto. De acuerdo a las
previsiones publicitadas por dicha Comunidad
Autónoma, el beneficio medio de las rentas más
bajas, las del primer tramo, es del 4,5 por 100 en
su tramo autonómico. La rebaja media para los
contribuyentes del segundo tramo supera el 4 por
100; en el tercer tramo la rebaja es del 3 por 100;
y en el último, el 1,5 por 100. De esta manera, el
82 por 100 de los contribuyentes madrileños
podrían tener un ahorro entre el 4,5 por 100 y el 4
por 100 de su cuota íntegra autonómica.
de régimen común, se refiere a que la competen­
cia que, en materia tributaria, éstas pueden adop­
tar respecto a los tributos personales cuyo
rendimiento total o parcial se les cede, la cual se
limita a la tributación de las personas físicas.
En el ámbito de la tributación de las operacio­
nes financieras, es decir, de las operaciones de
capital que gravan su titularidad, su transmisión o la
alteración de su configuración, para analizar la inci­
dencia de la normativa autonómica en el compor­
tamiento económico de los obligados tributarios
debemos distinguir por un lado, sus efectos sobre
la localización y, de otro, cual es su posible inciden­
cia en la carga fiscal personal.
2.3. Imposición sobre su titularidad
A pesar de tener las Comunidades Autónomas
amplias competencias sobre el Impuesto de Patri­
monio, éstas se han mostrado reacias a modificar
sustancialmente su carga fiscal. La medida más
extendida ha consistido en elevar tímidamente el
mínimo exento del Impuesto.
Sin embargo la situación parece cambiar. De
acuerdo a las últimas medidas adoptadas por la
Comunidad de Madrid, los obligados tributarios
residentes en dicha región que deben satisfacer el
Impuesto sobre el Patrimonio van a experimentar
en 2007 un considerable alivio en su carga tributa­
ria. Pese a que se trata de un instrumento fiscal
enfocado más al control que a la recaudación finan­
ciera, para un determinado nivel de patrimonio, la
rebaja de la tarifa del Impuesto va a tener conse­
cuencias apreciables en su exacción. Si a esto le
añadimos que esta medida se sitúa dentro de un
plan generalmente concebido para, en un ámbito
temporal cercano, suprimir el Impuesto, debemos
concluir que la incidencia de la medida es cierta­
mente relevante para algunos contribuyentes.
2.1. Localización
Si tenemos en cuenta que el capital es un ele­
mento que puede cambiar fácilmente de localiza­
ción y que la tributación de sus rentas o
rendimientos no depende de donde se localice sino
de la residencia del sujeto titular, podemos concluir
que, desde el punto de vista del capital, las decisio­
nes tributarias de los ciudadanos sobre su localiza­
ción no parece que vayan a verse afectadas por la
normativa autonómica.
2.2. Imposición sobre las rentas y
rendimientos
La nueva configuración del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas ha restado protago­
nismo al régimen tributario de las operaciones de
capital. Así, la determinación de que, tanto las
variaciones patrimoniales, como los rendimientos
del capital mobiliario, se graven al tipo especial del
18 por 100 –sobre el que las Comunidades Autó­
nomas no tienen competencia legislativa alguna–,
provoca que estas rentas tengan una presión fiscal
equivalente en todo el territorio nacional.
En el ámbito de las operaciones de capital, la
incidencia autonómica en este Impuesto se centra
en la tributación de las rentas y rendimientos que
configuran la base general del Impuesto que es gra­
vada por la escala general. La experiencia normativa
autonómica en este campo ha sido particularmente
escasa. Al margen de alguna variación del tramo
autonómico de la escala que se ha realizado de
forma paralela a la deflactación que pudiera aprobar
para su tramo el Estado, la única medida general
digna de mención es la rebaja de un punto del tramo
autonómico de la escala que ha establecido la
Comunidad de Madrid.
Dicha medida –vigente a partir del 1 de enero
de 2007– se configuró como una medida que, de
forma progresiva, reparte la rebaja de un punto en
2.4. Imposición sobre las transmisiones
gratuitas
Han sido muchas las Comunidades Autónomas
que han incidido en la carga tributaria de aquellos
que obtenían rentas asociadas a una transmisión
mortis causa. En, particular, aunque de manera muy
diversa, han sido muchas las Comunidades Autóno­
mas las que han decidido su práctica supresión en el
ámbito familiar más cercano (cónyuge, ascendientes
y descendientes directos) lo que provoca una inci­
dencia presupuestaria muy acusada. Cuestión distin­
ta es que la causa sobrevenida por la que se obtiene
el capital minimice las posibilidades de decisión del
obligado tributario y provoque que la decisión adop­
tada por los legisladores regionales, lejos de tener
una sensible incidencia económica en el comporta­
miento de los ciudadanos, circunscriba sus efectos,
casi exclusivamente, al ámbito presupuestario.
21
Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009
Sin embargo, por lo que se refiere a la transmi­
sión gratuita que voluntariamente realizan las per­
sonas físicas, su incidencia en el comportamiento
de los obligados tributarios es mucho mayor. En el
caso de la Comunidad de Madrid, desde la entrada
en vigor de la práctica supresión de la tributación
de las donaciones recibidas del entorno familiar
más cercano, el número de transacciones se ha
multiplicado por siete. Lógicamente, el impacto
presupuestario ha sido elevado, sin embargo, éste
se ha visto matizado por el incremento del núme­
ro e importe de estas transacciones a donatarios
residentes en esa Región.
la libre competencia. De esta forma creemos que
este análisis puede servir también de referencia en
las consideraciones que en relación a esta materia
se pudieran realizar respecto del resto de las medi­
das tributarias autonómicas que afectan a los tribu­
tos cuyo rendimiento es cedido por el Estado de
manera total o parcial, en particular la práctica eli­
minación del Impuesto sobre Sucesiones y Dona­
ciones en las transmisiones gratuitas realizadas en
el entorno familiar mas cercano o la reducción
generalizada del Impuesto sobre el Patrimonio que
propone la Comunidad de Madrid.
Este análisis de legalidad sobre la reducción del
tipo de gravamen adoptada por la Comunidad
Autónoma de Madrid se va a realizar en base a los
parámetros de la Sentencia del Tribunal de Justicia
comunitario de 6 de septiembre de 2006, C-88/03,
Azores.
Así, al amparo del artículo 230 CE, la República
Portuguesa solicitó la anulación de la Decisión
2003/442/CE de la Comisión de 11 de diciembre
de 2002. Esta Decisión calificó de ayudas estatales
–en el sentido del art. 87 CE– a las reducciones de los
tipos del impuesto sobre la renta concedidas a las
personas físicas y jurídicas domiciliadas en la Región
Autónoma de las Azores. En particular, solicita la
anulación de la parte de la Decisión en la que se
declara que las reducciones en los tipos impositivos
aplicables a las entidades que ejerzan actividades
financieras o que presten servicios a otras empre­
sas pertenecientes al mismo grupo son incompati­
bles con el mercado común.
Con respecto a dicha cuestión el Tribunal de
Justicia de la las Comunidades Europeas ha resuel­
to en sentencia de 6 de septiembre de 2006 deses­
timar el recurso y condenar en costas a la
República Portuguesa.
Además, resuelve que el Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte y el Reino de España
carguen con sus propias costas. En relación a la
personación de España en el asunto llama la aten­
ción que, pese a que España tiene un marco de
financiación y fiscal altamente descentralizado en el
que la corresponsabilidad fiscal actúa como uno de
sus principios básicos, su intervención en apoyo de
la República Portuguesa se limita a exponer que la
Comisión debe tener en cuenta la descentraliza­
ción que constitucionalmente prevea cada Estado.
Así, en el punto 49 de la sentencia se recoge lo que
al parecer es la única aportación española: “la des­
centralización, cuando existe, forma parte del
marco constitucional de los Estados miembros.
Sumarse a las alegaciones de la Comisión supondría
ignorar la estructura constitucional, en particular
habida cuenta de que la política en materia de fis­
2.5. Imposición sobre las transmisiones
onerosas
En el ámbito de la tributación del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y
Actos Jurídicos Documentados, si tenemos en
cuenta que las Comunidades Autónomas no tienen
competencias normativas sobre la tributación de las
Operaciones Societarias (constitución y disolución
de sociedades, ampliaciones y reducciones de capi­
tal, fusiones, escisiones, etc.) debemos concluir que
el impacto de las medidas tributarias de las Comu­
nidades Autónomas en las operaciones de capital no
puede ser muy elevado en este Impuesto.
A esto le debemos añadir que las medidas tribu­
tarias regionales se han centrado en las operacio­
nes realizadas con patrimonios de naturaleza
inmobiliaria y que, en muchos casos, únicamente
afectaban a las transacciones inmobiliarias realiza­
das por determinados colectivos necesitados de
una especial protección o reconocimiento fiscal
por parte del legislador (jóvenes, personas con dis­
capacidad, familias numerosas, etc.).
3.
VALIDEZ
DEL MODELO
Antes de entrar en el análisis de la incidencia de
las medidas tributarias de las Comunidades en el
ámbito concreto de la previsión social, creemos
necesario analizar la validez del modelo de tributa­
ción compartida propuesto por el legislador estatal
que ha sido unánimemente aceptado por las
Comunidades Autónomas de régimen común.
En particular, queremos analizar si la reducción
en un punto porcentual de la tarifa autonómica del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
pudieran conculcar la prohibición establecida en el
artículo 87. 1 del Tratado CE, es decir, de si se trata
de las ayudas otorgadas por los Estados o median­
te fondos estatales que favorezcan a determinadas
empresas o producciones que pudieran perjudicar
22
Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria
J OSÉ M ARÍA B UENAVENTURA Z ABALA
calidad directa sigue siendo de la exclusiva compe­
tencia de los Estados miembros”.
El artículo 87 CE, apartado 1 establece que son
incompatibles con el mercado común, en la medi­
da en que afecten a los intercambios comerciales
entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por
los Estados o mediante fondos estatales, bajo cual­
quier forma, que falseen o amenacen falsear la
competencia, favoreciendo a determinadas empre­
sas o producciones.
Así, para determinar en casos las modificacio­
nes de los tipos impositivos limitadas a un ámbito
geográfico constituyen ayudas estatales deberemos
responder a varias cuestiones:
Si tenemos en cuenta que el régimen de finan­
ciación otorga total independencia procedimental a
las regiones frente al Estado a la hora de regular sus
rebajas fiscales en esta materia, debemos concluir
que también son administrativamente autónomos.
En este sentido, los órganos administrativos de
composición mixta Estado-Comunidades Autóno­
mas creados en el seno de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria –Consejo Superior de
Dirección, Comisión Mixta de Coordinación de
Gestión Tributaria o Consejos Territoriales para la
Gestión Tributaria– no restan autonomía al proce­
dimiento sino que contribuyen a facilitar la coordi­
nación y eficiencia en la recaudación de los
impuestos que cada Administración gestiona.
Por lo que se refiere al condicionamiento de la
decisión en base a un determinado interés nacional
hemos de concluir que, en la medida en que la
medida adoptada cumpla con los criterios constitu­
cionalmente reconocidos y desarrollados normati­
vamente mediante Ley Orgánica, la medida no está
condicionada por un particular interés nacional.
Desde el punto de vista económico la medida
también debe ser autónoma, es decir no puede
realizarse con cargo a los recursos estatales.
La reducción de los impuestos sobre la renta en
las Azores se realiza en aplicación de los principios
de redistribución que establece la Constitución
portuguesa y, en particular, del principio de solida­
ridad nacional del artículo 4, apartado 1, de la Ley
13/1998. Del artículo 5 de la citada Ley se deduce
que el principio de solidaridad nacional exige trans­
ferencias presupuestarias y que el Estado debe
cooperar con las autoridades de las regiones autó­
nomas a fin de estimular el desarrollo económico y
corregir las desigualdades. Por su parte, estos prin­
cipios son aplicados de acuerdo a su artículo 10 lo
que confiere a las regiones autónomas el derecho a
percibir determinados ingresos fiscales del Estado.
Así, la merma de los ingresos fiscales que pue­
den derivarse para la región de las Azores de las
reducciones del tipo impositivo se ve compensada
por un mecanismo de financiación gestionado a
nivel central. En el presente caso, esta financiación
se prevé expresamente en el artículo 5, apartado
2, de la Ley número 13/1998 en forma de transfe­
rencias presupuestarias.
En el caso español, la cuestión es bien distinta.
El principio de corresponsabilidad que se desarro­
lla en la actual Ley de cesión, Ley 21/2001, deja
claro que el ejercicio de la capacidad normativa por
parte de las Comunidades Autónomas se realiza a
riesgo y ventura de éstas. De esta manera, en los
casos en los que se ha reducido o casi eliminado un
1. ¿Se deduce de la medida una ventaja presupues­
taria que afecta a sus competidores?
En el presente caso, para responder a la pre­
gunta podemos hacer el ejercicio teórico de imagi­
nar que todas las Comunidades Autónomas de
régimen común modifican con distinta intensidad el
régimen tributario aplicable a sus residentes. En
este caso, la imposibilidad de obtener una tributa­
ción media equivalente en el conjunto de territo­
rios hace imposible cuantificar con precisión la
ventaja presupuestaria que, en su caso, se estaría
concediendo.
2. ¿Es una ventaja otorgada por el Estado o con
cargo a los recursos estatales?
Por lo que se refiere a si la decisión regional es
autónoma del Estado debemos tener en cuenta
diversos aspectos:
La decisión debe ser autónoma desde el punto
de vista institucional. Es decir, la medida debe ser
adoptada por una entidad regional distinta del Esta­
do con su propio estatuto constitucional, político y
administrativo independiente del Estado. Si tene­
mos en cuenta que nuestro sistema de financiación
surge del consenso entre el Estado y las Comuni­
dades Autónomas –lo que implica una participación
directa de éstas–, el reconocimiento de dicho sis­
tema en sus propios Estatutos de Autonomía así
como la necesidad de una decisión unilateral de
cada Comunidad Autónoma para aceptarlo, debe­
remos concluir que nuestro vigente sistema de
financiación respeta la autonomía institucional de
las regiones.
Desde el punto de vista procedimental la medi­
da también ha de ser autónoma, es decir, el Estado
no ha de tener poder alguno para intervenir direc­
tamente en el procedimiento de fijación del tipo
impositivo y la decisión no debe estar condiciona­
da por un determinado interés nacional.
23
Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009
sentido conceptual si es posible establecer una
norma nacional, lo cual es imposible en una situa­
ción en la que quince regiones pueden fijar libre­
mente sus propios tipos impositivos.
impuesto, no ha existido compensación económica
adicional alguna al coste estático de la rebaja que se
promueve. Otra cuestión distinta es la recaudación
futura que la propia administración regional espera
obtener como consecuencia de la reactivación
económica que prevé vincular al ejercicio de una
política fiscal restrictiva.
Así, la articulación del fondo de suficiencia en el
sistema de financiación no permite que el Estado
compense económicamente a la región que dismi­
nuye sus impuestos ya que éste se cuantifica en
base a unos parámetros de necesidad que son
independientes de los futuros ingresos.
Por otra parte, la asignación presupuestaría
que, al margen de los recursos asociados al sistema
de financiación, puede realizar el Estado a las
Comunidades Autónomas no guarda ninguna rela­
ción con la reducción de impuestos que pueda pro­
poner una determinada Región.
Finalmente, indicar que la experiencia en la apli­
cación del sistema de financiación nos enseña que
cuando las regiones deciden adoptar una determi­
nada medida fiscal, asumen plenamente las conse­
cuencias económicas de tales reducciones
4. ¿La medida falsea o amenaza con falsear la com­
petencia y afectar a los intercambios comerciales
entre Estados miembros?
Esta cuestión, pese a que es bastante contro­
vertida y exige examinar cada caso en concreto,
entendemos que puede ser resuelta al observar
que la medida adoptada por la Comunidad de
Madrid no afecta a personas jurídicas, tan solo afec­
ta a determinadas actividades empresariales y pro­
fesionales realizadas por personas físicas.
Por otro lado, conviene recordar que la rebaja
de la Comunidad de Madrid no afecta al tipo espe­
cial que grava la denominada renta del ahorro
–variaciones patrimoniales y rendimientos del capi­
tal mobiliario– que son precisamente los elementos
del Impuesto que tienen un mayor componente
dinámico o de movilidad.
La resolución de las preguntas anteriores nos
lleva a afirmar que la medida objeto de estudio no
puede ser catalogada como una ayuda de Estado
en el sentido del apartado 1 del artículo 87 CE.
3. ¿Se trata de una medida selectiva que favorece a
determinados sujetos?
En el caso español, el régimen de financiación
permite a todas las Comunidades Autónomas de
régimen común actuar libremente sobre la escala
autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Per­
sonas Físicas. Se trata por tanto de una actuación
libre a la que se impone tan solo dos limitaciones:
que sea progresiva y que tenga idéntico número de
tramos que la del Estado.
Por lo que se refiere a la limitación del número
de tramos, entendemos que es un requisito emi­
nentemente formal que se ha planteado para facili­
tar la gestión del Impuesto.
Respecto a la progresividad, dado que existe un
vacío absoluto sobre el mayor o menor grado de
progresividad que debe tener la escala autonómica,
en la práctica resulta del todo punto imposible que
limite el ejercicio de la capacidad normativa regio­
nal. De esta manera, las regiones podrían articular
una escala autonómica de la que se derivase una
importante reducción del Impuesto.
Por otra parte, la posibilidad de que quince
comunidades de régimen común ejerciten esta
capacidad normativa en distintos grados, hace
imposible entender que la aprobada por una de ella
tenga carácter selectivo. Además, la medida tribu­
taria regional tampoco puede calificarse como
selectiva ya que la idea de una excepción sólo tiene
4. PREVISIÓN
SOCIAL ALTERNATIVA:
INCIDENCIA DE LA TRIBUTACIÓN
AUTONÓMICA
Una vez validado el modelo, teniendo presente
el impacto de las medidas tributarias autonómicas
en las operaciones de capital –afectan principal­
mente a los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre
Sucesiones y Donaciones– podemos analizar con
detalle cual es su impacto en el ámbito de los ins­
trumentos de la previsión social complementaria.
En este análisis no podemos obviar que las
medidas adoptadas por las Comunidades Autóno­
mas sobre el tramo autonómico de la tarifa del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no
son especialmente significativas. Sin embargo, aun­
que hoy por hoy el impacto recaudatorio no sea sig­
nificativo, la posibilidad que tienen las Comunidades
de aumentar dicho impacto, justifica la necesidad de
analizar en que casos los diferentes instrumentos de
previsión social complementaria pueden verse afec­
tados al ser gravados en la escala del Impuesto.
4.1.
Planes y fondos de pensiones
Se trata de instituciones de previsión voluntaria
libre cuyas prestaciones de naturaleza privada pue­
24
Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria
J OSÉ M ARÍA B UENAVENTURA Z ABALA
den ser complemento del sistema obligatorio de la
Seguridad Social pero en ningún caso lo sustituyen.
Sin entrar a analizar otros elementos de los pla­
nes de pensiones como los requisitos de constitu­
ción y funcionamiento, principios de obligado
cumplimiento, contingencias cubiertas, limitación
de aportaciones, necesaria supervisión etc., si
resulta necesario destacar sus elementos subjeti­
vos si queremos analizar el régimen de tributación
de las personas físicas que, de una manera u otra,
pueden verse afectadas:
a) El promotor que puede ser cualquier enti­
dad, asociación, empresa o colectivo de cualquier
clase, incluso un empresario individual, puede rea­
lizar aportaciones al plan de pensiones (planes de
empleo). En estos casos, y en la medida en que el
promotor sea una persona física, a la hora de
determinar el rendimiento de su actividad empre­
sarial deberemos tener en cuenta que las aporta­
ciones debidamente imputadas a los partícipes
(salvo las realizadas a favor de beneficiarios de
manera extraordinaria para sufragar un déficit en el
pago de prestaciones causadas y las realizadas a los
partícipes para sufragar un déficit en planes de
prestación definida para la jubilación) tienen la con­
sideración de gasto deducible en su impuesto per­
sonal y pueden beneficiarse de una deducción en la
cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere a la consideración de gasto
deducible de las aportaciones realizadas y al dere­
cho de la deducción en la cuota que tienen los
empresarios individuales, tenemos que tener en
cuenta que desde la entrada en vigor de la Ley
24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social, los empresarios
individuales, a la vez que promotores, pueden ser
partícipes de los planes que promueven. De este
modo, las aportaciones que realice los empresarios
para si mismos, no deben ser calificadas como con­
tribuciones empresariales –salvo a efectos del
cómputo de límites– por lo que no tendrán la con­
sideración de gasto deducible ni darán derecho a
practicar deducción alguna.
La consideración anterior debe ser matizada en
el sentido de que hay que analizar el régimen de
determinación de la base imponible que aplique en
su impuesto personal ya que en los caos en que el
régimen sea el de estimación directa si se contem­
plan las aportaciones como gasto de personal
deducible –por la aplicación del Impuesto sobre
Sociedades– mientras que en los casos en que el
rendimiento se determina de acuerdo al régimen
de estimación objetiva, al determinarse el rendi­
miento de acuerdo a las reglas de aplicación de los
módulos –no prevén la deducibilidad de los gastos
de personal– la aportación que realiza el empresa­
rio individual no puede ser deducida.
b) El tratamiento de la fiscalidad aplicable a los
partícipes –siempre han de ser personas físicas– se
basa en la naturaleza de los planes de pensiones
como salario diferido. Al igual que el régimen de la
Seguridad Social en el que las cuotas sociales son
retribución del trabajador pero se declaran gasto
del ejercicio, las aportaciones de las empresas se
declaran gasto de ejercicio y no van a tributar en el
ejercicio de su dotación, sino que se espera a su
cobro.
Los partícipes de planes de pensiones no tribu­
tan en el momento en que se realizan las aporta­
ciones, tanto de la empresa como del individuo,
puesto que ambas dan derecho a reducir la base de
su impuesto personal aunque con ciertos límites.
Tampoco tributan por las plusvalías que obtie­
nen de su inversión (en el caso de la Seguridad
Social, al ser un sistema de reparto, no existe una
plusvalía sobre la que tributar). Las plusvalías táci­
tas que obtienen los fondos de pensiones al canali­
zar las aportaciones que se realizan al plan no
tributan hasta su realización. De este modo, los
derechos que se van consolidando son los dere­
chos económicos de los partícipes de los planes de
pensiones, su definición, depende de la obligación
económica que se haya estipulado:
— En los planes de aportación definida el
derecho consolidado se constituye por la
cuota parte del fondo de capitalización que
corresponde al partícipe, determinada en
función de las aportaciones imputadas y las
rentas, o en su caso quebrantos, que se
hayan producido.
— En los planes de prestación definida el
derecho consolidado es la parte de la pro­
visión matemática que le corresponda.
— En los planes mixtos el derecho consolida­
do se conforma por la parte del fondo de
capitalización y la provisión matemática
que le corresponda.
Dentro de estos derechos consolidados debe
incluirse la cuota parte en las reservas patrimonia­
les que destinadas a la cobertura del margen de
solvencia para compensar las eventuales desviacio­
nes que, por cualquier causa, puedan producirse
en los planes que asumen la cobertura de un ries­
go –en los planes de prestación definida, la desvia­
ción entre la reserva constituida y la prestación
exigible–.
En los supuestos extraordinarios de liquidez de
los derechos consolidados –enfermedad grave y des­
empleo de larga duración–, es decir, en la retirada
25
Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009
siempre tributarán por el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas –nunca por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones– en la escala gene­
ral del Impuesto.
Lo anterior no es óbice para que los beneficia­
rios que mantengan derechos económicos en el
plan de pensiones y se vean afectados por un incre­
mento de patrimonio a título gratuito deban, al
igual que los partícipes, tributar por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
Si consideramos su régimen de tributación en el
Impuesto de Patrimonio, a partir del 1 de enero de
2007, con la entrada en vigor de la Ley 3572006 de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los
derechos económicos de los beneficiarios pasan a
estar exentos en este Impuesto.
anticipada de los derechos consolidados, el partícipe
sigue teniendo esta consideración y los derechos que
se liquidan se denominan derechos consolidados y
no prestación. Sin perjuicio de lo anterior, su régi­
men fiscal es el mismo que para las prestaciones.
Por lo que se refiere al régimen de tributación
de los partícipes, estos tributarán por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto
de rendimientos del trabajo en especie –sin ingre­
so a cuenta– por las aportaciones que les imputen
los empresarios promotores de un plan de empleo.
De manera limitada, las aportaciones que los par­
tícipes realizan para si mismos, así como las que, en
su caso, les hubiese imputado el promotor, podrán
reducir la base imponible del citado Impuesto.
Por lo que se refiere al Impuesto de Patrimonio,
en la medida en que estos derechos económicos
son ilíquidos y sin posibilidad de rescate hasta la
producción del evento cubierto por el plan, su titu­
laridad esta exenta de tributación en este Impuesto.
Donde si tiene una incidencia directa la norma­
tiva tributaria autonómica es en los incrementos de
patrimonio que pudieran obtener los planes. Una
de las características de los planes de pensiones es
que solamente el promotor (planes de empleo) y el
partícipe pueden realizar aportaciones al plan –la
mediación de pago de un tercero no altera la natu­
raleza de la renta destinada a la aportación, que
sigue correspondiendo al propio titular–. Sin
embargo, la afirmación anterior puede ser excep­
cionada en los casos en los que los planes obtienen
incrementos patrimoniales a título gratuito realiza­
dos por un tercero ya sea de forma directa ya sea
a través de su fondo de pensiones –nunca a favor
de alguna determinada persona física–. En estos
casos, por la imputación que de estas cantidades se
realiza a los partícipes, éstos deberán tributar por
el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
c) El derecho económico a la prestación del bene­
ficiario –no tiene porqué coincidir con el partícipe–
acaece cuando se produce la contingencia –jubila­
ción, incapacidad laboral, dependencia (severa o gran
dependencia) y fallecimiento– que es cuando se pro­
duce el cambio de naturaleza jurídica de partícipe a
beneficiario. A partir de ese momento el beneficiario
comunicará a la entidad gestora la forma de cobro de
la prestación en forma de renta o de capital, y si se
realiza de manera inmediata o en un momento futu­
ro determinado. En cualquier caso, dada la naturale­
za de salario diferido de que disfrutan los planes de
pensiones, las cantidades percibidas siempre van a
tener la naturaleza de rentas del trabajo.
De este modo, con independencia de la contin­
gencia que las haya originado, estas prestaciones
4.1.1. Planes de pensiones constituidos a
favor de personas con discapacidad
El régimen especial de estos planes de pensio­
nes previsto para las personas con una discapaci­
dad judicialmente declarada o con una discapacidad
física o sensorial superior al 65 por 100 o intelec­
tual superior al 33 por 100, también puede ser apli­
cado a otros sistemas de previsión social (planes de
previsión asegurados, planes de previsión social
empresarial, mutualidades de previsión social y
seguros de dependencia –si bien los límites para
aportaciones y prestaciones deben ser analizados
en el conjunto de todos ellos–.
En lo que aquí interesa, la diferencia fundamen­
tal con los planes de pensiones radica en el hecho
de que terceros vinculados con la persona con dis­
capacidad pueden realizar aportaciones al plan. Para
ello deben guardar una relación de parentesco en
línea directa o colateral hasta el tercer grado inclu­
sive, así como el cónyuge y aquellos que lo tuviesen
a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
Estas aportaciones voluntarias que realizan ter­
ceros a favor de personas con discapacidad no se
sujetan al Impuesto sobre Sucesiones y Donacio­
nes. Al contrario, con los límites establecidos, estas
aportaciones permiten al tercero reducir en su
base imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas el importe de la aportación reali­
zada con independencia de las aportaciones reali­
zadas a sus propios planes de pensiones.
4.2.
Mutualidades de previsión social
En primer lugar es preciso reconocer que las
Comunidades Autónomas tienen amplias compe­
26
Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria
J OSÉ M ARÍA B UENAVENTURA Z ABALA
b) Por la aportación realizada, podrán reducir
la base imponible del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, los profesionales, los empresa­
rios individuales, los trabajadores por cuenta ajena
colegiados en un colegio profesional que tenga
mutualidad, así como, desde el 1 de enero de
2007, los cónyuges y familiares consanguíneos de
cualquiera de ellos. También podrán practicar la
reducción los trabajadores por cuenta ajena vincu­
lados a una mutualidad de previsión empresarial
–incluidas las primas de las cuotas realizadas por la
empresa debidamente imputadas– así como los
trabajadores por cuenta ajena de las mutualidades
de empresarios o profesionales, en este último
caso desde el 1 de enero de 2007.
Por lo que se refiere a la prestación recibida,
salvo en dos supuestos, su tratamiento fiscal es
equivalente al de los planes de pensiones.
En aquellos casos en los que parcialmente no se
hubiesen podido reducir de la base imponible las
aportaciones realizadas, se integrará en la misma
–en concepto de rendimientos del trabajo– la dife­
rencia entre la prestación recibida y las aportacio­
nes realizadas que previamente hayan tributado.
En los supuestos en los que no se hubiese rea­
lizado deducción o reducción alguna, si coincide la
condición de asegurado y beneficiario se integrará
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi­
cas como rendimiento del capital mobiliario y, en
caso contrario, tributará en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Finalmente destacar que los resultados distri­
buidos por la mutualidad, tienen la consideración
de participación en fondos propios de la entidad.
tencias en la ordenación y supervisión de los segu­
ros privados así como la competencia exclusiva
respecto a su organización y funcionamiento.
Sin embargo, para no desvirtuar el análisis de la
incidencia parcial en el ámbito de la fiscalidad de la
previsión social que realizan las Comunidades
Autónomas, entendemos mas conveniente no ana­
lizar el efectivo ejercicio de las competencias que
respecto a la organización, supervisión y funciona­
miento de las entidades aseguradoras éstas hayan
ejercido (Madrid, Cataluña o Valencia).
La actividad de previsión social que se reconoce
a las mutualidades de previsión social, surge porque
ejercen una actividad aseguradora complementaria
de la seguridad social obligatoria que, incluso,
puede llegar a sustituirla. Así, estas mutualidades
pueden definirse como una forma de aseguramien­
to privado, al que voluntariamente pueden adherir­
se las personas que realizan una determinada
actividad, complementa al Sistema Público de la
Seguridad Social –puede simultanearse el alta
voluntaria en la mutualidad y en el régimen de tra­
bajadores autónomos de las Seguridad Social– y
puede constituirse como sistema alternativo al de la
Seguridad Social –ya que se puede optar por tener
la mutualidad como único sistema de protección–.
Los mutualistas, que pueden ser personas físicas
o jurídicas, financian con sus aportaciones a prima
fija o variable a la mutualidad adquiriendo por ello la
condición de tomador del seguro o asegurado.
El régimen fiscal de las aportaciones depende
de la condición del mutualista y promotor así como
del cumplimiento de los requisitos de previsión,
indisponibilidad... previsto para los planes de pen­
siones. En el caso de no cumplirse estos requisitos,
se considera que se trata de un fondo interno de la
empresa –sin posibilidad de deducción alguna– o
de un mero contrato de seguro que no posibilita su
deducción o reducción en la base imponible.
Contribuciones empresariales.—En el caso de
aportaciones empresariales realizadas por las per­
sonas físicas o jurídicas a favor de sus trabajadores
tienen para el promotor el mismo régimen fiscal
que las realizadas en el ámbito de los planes de
pensiones de empleo. Igualmente el trabajador
asegurado se beneficiará del especial régimen fiscal
previsto para los partícipes de los planes de pensio­
nes de empleo.
Las aportaciones que realicen para si los mutualis­
tas tienen el siguiente tratamiento:
a) Cuando la mutualidad es alternativa a la
Seguridad Social, la aportación del profesional no
integrado en la Seguridad Social tendrá la conside­
ración de gasto deducible de su actividad.
4.3.
Planes de previsión asegurados
Aquellos contratos de seguro de vida que cum­
plan ciertos requisitos tienen un régimen fiscal
idéntico al de los planes de pensiones. Entre los
requisitos, podemos destacar que el tomador, ase­
gurado y beneficiario debe ser el mismo –salvo,
obviamente, en caso de muerte–, que las contin­
gencias han de ser las mismas que en los planes de
pensiones siendo la cobertura principal la jubila­
ción, que deben ser contratos ilíquidos e inembar­
gables o que, a diferencia de los planes de
pensiones, garantizan un tipo de interés.
4.4.
Seguros de dependencia
Al igual que en el caso anterior, los seguros de
dependencia que cumplan una serie de requisitos
reciben el mismo tratamiento fiscal de los planes
de pensiones a favor de personas con discapacidad.
27
Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009
En este caso, los requisitos son similares a los
anunciados para los planes de previsión asegurados
excepto la contingencia cubierta que solo puede
ser la dependencia, que al igual que para los planes
de pensiones, debe cubrir la dependencia severa o
gran dependencia.
En lo que aquí nos ocupa, la única diferencia sig­
nificativa con los planes constituidos a favor de las
personas con discapacidad radica en que los límites
que, de manera diferenciada, se establecen para las
aportaciones que realiza el partícipe con discapaci­
dad y las de terceras personas, en este caso se apli­
can de manera conjunta para las primas satisfechas
por el propio contribuyente y por terceros.
Las imputaciones fiscales de las contribuciones
empresariales a los trabajadores –únicamente obli­
gatorias en los contratos de seguro de riesgo– tie­
nen la naturaleza de rentas del trabajo en especie
en los que si son obligatorios los ingresos a cuenta.
A diferencia del resto de supuestos no generan la
posibilidad de practicar ninguna reducción en la
base imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Patri­
monio, los derechos económicos derivados de las
primas satisfechas a seguros colectivos que instru­
menten compromisos por pensiones, al igual que en
el resto de supuestos, están exentos del Impuesto.
En el momento de producirse la contingencia,
cuando el asegurado –trabajador– sea el mismo
que el beneficiario, integrará en la base imponible
–en forma de renta o capital–, en concepto de ren­
dimiento del trabajo, los excesos que reciba sobre
las cantidades imputadas fiscalmente por la empre­
sa y las aportadas por él.
En el caso en que no coincida el asegurado y el
beneficiario –fallecimiento–, éste tributará en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pudién­
dose beneficiar tanto de las reducciones estatales
como de las medidas autonómicas que, en su caso,
se hayan aprobado.
4.5. Planes de previsión social empresarial
Se trata de contratos de seguro colectivo de los
que se pueden servir las empresas para cumplir los
compromisos de pensiones de ésta hacia sus traba­
jadores.
Para que el régimen fiscal aplicable sea el mismo
que para los planes de pensiones deben cumplir los
mismos requisitos que los planes de previsión ase­
gurados excepto que el tomador del seguro debe
ser la propia empresa y que debe disponerse en las
pólizas los compromisos de primas que va a satis­
facer.
4.7. Otros seguros de vida e invalidez
4.6. Otros seguros colectivos que
instrumentan compromisos por
pensiones
Dentro de este apartado queremos encuadrar
al resto de instrumentos de previsión social no
comprendidos en ninguno de los anteriores. Nos
estamos refiriendo a las operaciones de seguro de
vida e invalidez que no tributan como rendimientos
del trabajo tanto, de carácter individual –distintos a
los suscritos con mutualidades de previsión social o
los que toman forma como planes de previsión
asegurados– como, de carácter colectivo –siempre
que no instrumenten los compromisos por pensio­
nes de las empresas–.
En estos casos, la diferenciación en su tributa­
ción por el Impuesto sobre la Renta de las Perso­
nas Físicas o el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones es claro: en aquellos casos en los que
el asegurado coincida con el beneficiario, la califica­
ción fiscal de la prestación recibida es la de rendi­
mientos de capital mobiliario y tributarán en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por el contrario, cuando el asegurado y beneficia­
rio no coinciden el régimen tributario aplicable es
el del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lo
que provoca una plena incidencia de la normativa
autonómica en el régimen de tributación.
En este último supuesto debemos diferenciar:
Las empresas están obligadas a instrumentar
sus compromisos por pensiones a través de planes
de pensiones del sistema empleo, planes de previ­
sión empresarial, otros seguros colectivos o fór­
mulas mixtas, si desean beneficiarse de un régimen
especial de tributación.
Con independencia de la fórmula que finalmen­
te se adopte, resulta necesario que el compromiso
se derive de obligaciones legales o se derive de
obligaciones convencionales o contractuales con
los trabajadores de la empresa y sirva para cubrir
las contingencias de planes de pensiones.
Además de la debida imputación de las contri­
buciones empresariales al trabajador y la transmi­
sión irrevocable a éstos del derecho a la percepción
de las prestaciones futuras, resulta fundamental
que se transmita, tanto la titularidad, como la ges­
tión de los recursos en que consistan las contribu­
ciones. En caso contrario, estaríamos ante fondos
internos de las empresas que no dan lugar a la
deducibilidad de las aportaciones en el respectivo
impuesto personal.
28
Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria
J OSÉ M ARÍA B UENAVENTURA Z ABALA
En general, en aquellos seguros de vida o invali­
dez en que las prestaciones percibidas traigan causa
del fallecimiento del asegurado, el régimen de tribu­
tación es el establecido por el Impuesto de Sucesio­
nes y Donaciones para la percepción de cantidades
por los beneficiarios de contratos de seguro sobre
la vida cuando el contratante sea persona distinta
del beneficiario –art. 3. 1 c) Ley 29/1987, de 18 de
diciembre–.
Tendrá la calificación de donación o negocio
jurídico realizado a título gratuito e inter vivos, las
cantidades que, en los casos de supervivencia del
asegurado, sean percibidas por beneficiarios distin­
tos del contratante, así como, en los casos de falle­
cimiento del asegurado, cuando éste sea persona
distinta del contratante.
Dada su movilidad, con respecto a los seguros
por supervivencia en los que alcanzada una deter­
minada fecha se obtiene el derecho a recibir la
prestación acordada, queremos llamar la atención
sobre la circunstancia de que la tributación del
beneficiario dependerá de la normativa fiscal en la
que, de acuerdo a la Ley 21/2001, éste tenga su
residencia habitual.
Por otra parte, debemos tener en cuenta que,
en los contratos suscritos por un único cónyuge
con cargo a la sociedad de gananciales, resulta
necesario que figure expresamente en el contrato
que el pago de la prima del seguro es a cargo de
dicha sociedad. En caso contrario, el contrato se
presume celebrado por el contratante a su cargo
exclusivo y la cantidad que recibe el cónyuge no
contratante quedará sujeta al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Finalmente destacar que también incidirá la
normativa autonómica en aquellos seguros de vida
que tengan reconocido el derecho de rescate
puesto que este derecho económico no está exen­
to del Impuesto sobre el Patrimonio.
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