Sentencia N° 385 de fecha 28/06/2016

Sentencia Nº 385/016 del T.C.A. de fecha 28 de junio de 2016
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“PIÑEIRO ANDREOLI, DIEGO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad”
(Ficha No. 599/2014).
R E S U LTAN D O :
I) Diego PIÑEIRO ANDREOLI compareció a demandar la declaración de nulidad de la
Resolución Nº 206132 dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas- por la Gerencia de
Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS el 5 de noviembre de 2013
(fs. 35 de los A.A.).
Por dicha volición, se determinaron en cabeza de la actora obligaciones tributarias por
concepto de contribuciones especiales de seguridad social (CESS) y se le impusieron
sendas multas por las infracciones de mora y “Omisión de constancia (art. 10 de la Ley
16.244)”; todo lo cual asciende a la suma de $ 133.436 (pesos uruguayos ciento treinta y
tres mil cuatrocientos treinta y seis).
En su demanda, denunció como único agravio, la ilegitimidad del método empleado por la
Administración para cuantificar las obligaciones tributarias determinadas, puesto que se
“nominalizó” su base de cálculo.
Sostuvo que resulta improcedente la nominalización de las remuneraciones de la
trabajadora reclamante a los efectos del cálculo de los aportes, lo que contraría la firme
jurisprudencia del TCA, que ha rechazado la procedencia de la “nominalización”. El sueldo
líquido que se comprobó que percibía la trabajadora era de $ 8.000, pero las obligaciones
tributarias se calcularon sobre una retribución nominal de $ 10.143 (valores a noviembre
de 2011).
En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo atacado.
II) Conferido el correspondiente traslado, el mismo fue evacuado por la representante del
BPS, doctora Graciela LAUREIRO, que defendió la legitimidad del obrar administrativo.
Luego de reseñar las resultancias del expediente administrativo, afirmó que no asiste
razón a la contraria en su agravio que cuestiona el procedimiento de “nominalización”
aplicado por su mandante. Expresó que el seguido por el BPS supone el estricto
cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de
universalidad y obligatoriedad.
Afirmó que el empleador carece de norma que lo dispense de su obligación de retener, es
decir, que lo habilite a entregar los aportes al trabajador. El empleado no debe probar la
aportación ni es responsable, porque o el empleador retuvo y vertió los aportes, o los
tomó a su cargo, no existiendo otra posibilidad. Resulta inadmisible presumir el
incumplimiento del empleador de su obligación de retener, procurándole en los hechos,
una reducción en la aportación debida. Atendiendo al concepto de remuneración percibida
que emerge de la Ley 16.713, dicha presunción de incumplimiento se torna irrelevante
frente al deber de nominalizar los líquidos, impuesto por la norma. Armonizando lo
dispuesto por el art. 182 y los arts. 147 y 153 de la Ley 16.713, se concluye que el término
remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal, lo que significa que a la
remuneración líquida deben adicionársele los aportes a la seguridad social e impuestos,
única forma de llegar al concepto de remuneración percibida contenido en los textos
legales considerados. El legislador no hace distinciones respecto a la materia gravada, en
todos los casos el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el
trabajador y, como se estableció anteriormente, la base imponible será el sueldo nominal.
III) Abierto el juicio a prueba (Decreto Nº 10314/2014 de fs. 32), ninguna de las partes
propuso el diligenciamiento de medios probatorios, según certificación de fs. 40. La
demandada cumplió con su deber de presentar los antecedentes administrativos (escrito
de fs. 35), que obran glosados en la carpeta verde en 56 fojas.
IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 44-46 y 49 a 50 vuelto, respectivamente.
V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció por el
Dictamen No. 509/15 de fs. 53 y 53 vuelto, por el que aconsejó amparar la demandada
incoada; acto seguido se llamó para sentencia (Decreto No. 7899/2015), la que, previo
estudio de los Sres. Ministros, fue acordada en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) El acto objeto de la presente acción de nulidad, es la Resolución Nº 206132 dictada -en
ejercicio de atribuciones delegadas- por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría
Tributaria y Recaudación del BPS el 5 de noviembre de 2013 (fs. 35 de los A.A.).
Por dicha volición, se determinaron en cabeza de la actora obligaciones tributarias por
concepto de contribuciones especiales de seguridad social (CESS) y se le impusieron
sendas multas por las infracciones de mora y “Omisión de constancia (art. 10 de la Ley
16.244)”; todo lo cual asciende a la suma de $ 133.436 (pesos uruguayos ciento treinta y
tres mil cuatrocientos treinta y seis).
II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento se
encuentran debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará a la
consideración de la cuestión sustancial.
En efecto, el acto encausado le fue notificado al actor el 11 de diciembre de 2013 (fs. 36 y
36 vuelto de los A.A.). Los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en
subsidio fueron interpuestos el 19 de diciembre de 2013 (fs. 37 a 40 de los A.A.).
Los medios impugnativos movilizados fueron expresamente desestimados. El acto
conclusivo de la vía administrativa es la Resolución del Directorio del Banco de Previsión
Social Nº 16-19/2014 del 29 de mayo de 2014, por la que no se hizo lugar al recurso
jerárquico subsidiariamente interpuesto (fs. 52-53 de los A.A.), la que le fue notificada al
interesado el 10 de julio de 2014 (fs. 55 de los A.A.).
La demanda conteniendo la pretensión anulatoria fue interpuesta, en tiempo útil, el 27 de
agosto de 2014 (nota de cargo de fs. 21 infolios).
III) El contenido de los actos de proposición fue convenientemente resumido en los
RESULTANDOS, a los que cabe hacer remisión en honor a la brevedad.
IV) Antecedentes.
El acto encausado, fue dictado como corolario de un procedimiento administrativotributario que puso al descubierto que la Sra. Adriana DOS SANTOS, trabajó como
empleada doméstica para el actor entre el 30 de diciembre de 2010 al 14 de diciembre de
2012, sin haber sido declarada ante el BPS. La trabajadora percibía, al término de la
relación laboral, una retribución de $ 8.000 por todo concepto.
La existencia de la relación laboral, sus características y la magnitud de las retribuciones
abonadas, fueron reveladas a los inspectores por el propio actor (ver declaración de fs. 4
de los A.A.).
Las inspectoras cuantificaron los montos a gravar (nominalizados), que lucen detallados
en la planilla que corre a fs. 15 de los A.A. Se tipificó a la empleadora la multa establecida
en el art. 10 de la Ley No. 16.226 (Omisión de Constancia), la que se graduó en 1,25 del
monto del último salario mensual; lo que arrojó una multa de $ 12.678 (fs. 16 de los A.A.).
Oportunamente, se realizó el avalúo correspondiente (fs. 20 a 27 de los A.A.). Se labró el
documento nominado “Acta final de inspección y vista” que corre a fs. 29 y 29 vuelto de
los A.A. En dicho instrumento los inspectores consignaron que se había constatado una
situación irregular, por ocultación de personal (trabajo “en negro”) de la trabajadora
doméstica DOS SANTOS. En las observaciones estamparon:
“Se constata que la Sra. Adriana DOS SANTOS trabajó para el Sr. PIÑEIRO en el período
30/12/2010 al 14/12/2012 percibiendo 8.000 líquidos. Corresponde multa por art. 10 Ley
16.244 por omisión de constancia laboral, sueldo base de cálculo $ 10.453 a 11/2012.” (fs.
29 vuelto de los A.A.).
Se otorgó la vista de precepto a la interesada (fs. 29 vuelto de los A.A.), la que fue
evacuada por el escrito que corre a fs. 31 a 32 vuelto de los A.A., en el que el actor
cuestionó el procedimiento empleado para cuantificar las obligaciones tributarias, puesto
que se “nominalizaron” las bases de cálculo de las obligaciones.
Las alegaciones de descargo fueron examinadas por la Administración, pero no se
estimaron de recibo (fs. 33 de los A.A.).
Inmediatamente, se dictó el acto impugnado (fs. 35 de los A.A.).
V) Análisis sustancial.
El agravio planteado por la pretensora, concerniente a la ilegitimidad de la nominalización
de la base de cálculo de las obligaciones, el Tribunal estima de recibo.
V.I) Ilegitimidad de la nominalización de la base de cálculo de las obligaciones tributarias
determinadas.
De lo antecedentes surge de manera inequívoca que los montos gravados fueron
previamente “nominalizados”; así surge con claridad de la planillas que contienen los
montos a gravar que corre a fs. 15 de los A.A.
Por otra parte, la demandada reconoce expresamente que así se procedió.
El Tribunal tiene posición tomada, por lo que, en concordancia con lo dictaminado por el
Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará parcialmente la
demanda incoada.
Desde el año 2006 el Tribunal sostiene que resulta ilegítimo cuantificar obligaciones
tributarias aplicando el procedimiento denominado “nominalización”.
A partir de la Sentencia No. 172/2006 del 06.03.2006 -publicada en Revista Tributaria, T.
XXXIII, No. 194, págs. 723 y siguientes- este órgano jurisdiccional ha considerado que
resulta ilegítima la llamada “nominalización” de las retribuciones (criterio reiterado en las
sentencias 25/2013, 680/2012, 414/2012, 396/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012,
1012/2011, 965/2011, 683/2011, 618/2011, 411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009,
431/2008, 381/2008 y 287/2008, entre otras).
En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado que: “La denominada
nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador,
constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos calcular el monto de CESS que
corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el
monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario nominal”
(GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación
temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la
nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág.
91).
En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una
operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y
subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido
por el BPS, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese
trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador,
las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para llegar de este
modo a la remuneración nominal.
El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible
entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene
indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté
legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener.
Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le
sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos,
y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente
por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible
sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la
empleadora.
PESCADERE y PEZZUTTI desde la dogmática, han señalado el acierto del nuevo criterio
del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la
nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario
nominal que, en los hechos, nunca existió.
En relación al art. 163 de la Ley No. 16.713, comparten el criterio del TCA en los últimos
pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó
a su cargo los aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió
realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de
retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción.
Los mencionados autores ponen el acento en la condición de contribuyente de las CESS
que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de
la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema.
La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no
desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad”
del trabajador respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley
de Seguridad Social, en su art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador
que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la
obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada.
Por último, se señala por los referidos autores que la “nominalización” cumple un rol
sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario,
que prevén las infracciones.
Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la
base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no
declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la
obligación tributaria (así: PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cúmulo
jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de
Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes.
Véase también GUTIÉRREZ, Adrián: “Otra vez sobre la limitación…, cit., pág. 91. En una
postura opuesta a la tesis actual del Tribunal puede leerse el trabajo de GRZETICH,
Antonio: “La nominalización de los salarios” en Informe de Seguridad Social, No. 10,
Diciembre, 2006, págs. 60 a 66).
No ha sido controvertido por la accionada al contestar, el procedimiento de
“nominalización” fue aplicado para la cuantificación de la determinación tributaria que se
resiste.
V.II) La multa por la infracción prevista en el art. 10 de la Ley 16.244 (Omisión de
constancia). Legitimidad de la tipificación de la infracción e ilegitimidad de la multa
impuesta.
En cuanto a la tipificación de la infracción prevista en el art. 10 de la Ley No. 16.244 (fs.
16 de los A.A.), la actora tampoco expresó agravios, por lo que en esa fase corresponde
la confirmación del acto.
Ahora bien, si por un lado la tipificación de la infracción no merece reparos por la ausencia
de agravio, la multa de $ 12.679 impuesta es ilegítima, porque se ve afectada por la
ilegítima nominalización practicada.
En efecto, la base de cálculo de la sanción pecuniaria es el último salario mensual
percibido (1,25 sobre el último salario; ver fs. 4 de los A.A.); en la emergencia, las
retribuciones pagadas a la trabajadora habían sido previamente nominalizadas para el
cálculo de las obligaciones. Siendo ilegítima la nominalización de la base de cálculo de la
multa, esto inficiona también a la multa impuesta. Como se sostuvo en la sentencia
423/2013:
“Como resulta ilegítimo el procedimiento de “nominalización” para cuantificar las
obligaciones, si esas obligaciones “nominalizadas” se toman como base para la
cuantificación de una multa, esta última también será ilegítima por transitividad al resultar
artificialmente aumentada. La base de cálculo de la multa de acuerdo al art. 10 inciso
segundo de la Ley Nº 16.244 es el salario mensual del trabajador, lo que no admite que
ese salario realmente percibido, se aumente (se “nominalice”), para luego cuantificar la
multa.” (en idéntico sentido Sentencias 80/2016, 97/2016 y 170/2016).
Sobre este punto, corresponde confirmar la tipificación -por falta de agravio- pero anular la
multa impuesta por tomar como base de cálculo un salario previamente nominalizado. C
VII) Finalmente y, en conclusión, el Tribunal considera que el agravio concerniente a la
indebida nominalización de la base de cálculo de las obligaciones es de recibo; por esta
razón corresponde amparar la demanda, sin perjuicio del deber del BPS de recomponer el
procedimiento, ajustándose a los lineamientos fijados en este fallo.
Por estos fundamentos el Tribunal, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la
Constitución de la República, por unanimidad,
FALLA:
Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto
impugnado.
Las costas y costos deberán ser soportadas por el orden causado.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad
de $25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Echeveste, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz (r.).
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).