¿Cuándo se da el tratamiento aplicable a los domiciliados a sujetos

Informativo
Caballero Bustamante
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
NOVEDADES
¿Cuándo se da el tratamiento aplicable a los domiciliados
a sujetos con domicilio en un país de la CAN?
INFORME Nº 183-2010-SUNAT/2B0000
MATERIA:
En el marco de la Decisión 578, se formulan las siguientes consultas vinculadas con las
rentas de trabajo obtenidas en el Perú por un
trabajador dependiente que, al momento de
ser contratado, domiciliaba en otro país del
Grupo Andino:
1. ¿A partir de qué momento se considera
domiciliado en el Perú a un trabajador dependiente que al momento de ser contratado por una sociedad anónima peruana
para prestar servicios dentro del territorio
del Perú, tenía domicilio en otro país del
Grupo Andino?
2. Hasta que dicho trabajador adquiera la
condición de domiciliado en el Perú ¿cuál
será el tratamiento tributario aplicable en
nuestro país a las rentas de trabajo obtenidas en los términos antes expuestos?
BASE LEGAL:
– Decisión 578 - Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal
de la Comunidad Andina, publicada en la
Gaceta Oficial Nº 1063 (1).
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (2) y normas
modificatorias (en adelante, TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta).
ANÁLISIS:
Para fines del presente análisis, se entiende que la consulta plantea el supuesto de
una persona natural extranjera domiciliada
en un país de la Comunidad Andina distinto
al Perú que obtiene en el territorio nacional
rentas provenientes del trabajo dependiente.
Al respecto, corresponde señalar lo siguiente:
1. De acuerdo con el artículo 1º de la Decisión 578, esta es aplicable a las personas
domiciliadas en cualquiera de los Países
Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio.
Ahora bien, el inciso e) del artículo 2º de
la mencionada Decisión establece que una
persona física o natural será considerada
domiciliada en el País Miembro en que
tenga su residencia habitual.
Al respecto, se ha señalado que "no define
la Decisión 578 que se debe entender por
residencia habitual dejando dicha definición al ordenamiento interno de cada uno
de los países miembros" (3).
En ese sentido, considerando que la Decisión 578 es aplicable en relación con el
Impuesto a la Renta, en el caso del Perú
es necesario recurrir a la normativa nacional que regula la condición de domiciliado
para fines de dicho impuesto.
Así, se tiene que, según el inciso b) del artículo 7º del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, se consideran domiciliadas en el
país las personas naturales extranjeras que
hayan residido o permanecido en el país
más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de
doce (12) meses.
Por su parte, el artículo 8º del citado TUO
señala que las personas naturales se consideran domiciliadas o no en el país según
fuere su condición al principio de cada
ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo
dispuesto en el artículo precedente. Añade
que los cambios que se produzcan en el
curso de un ejercicio gravable sólo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente.
De acuerdo con estas normas, una persona
natural extranjera domiciliada en un país
de la Comunidad Andina que viene al Perú
a prestar servicios como trabajador dependiente, adquirirá la condición de domiciliado en el país si reside o permanece en el
territorio nacional más de ciento ochentra
y tres días calendario en un período cualquiera de doce meses, en cuyo caso la adquisición de dicha condición surtirá efecto
a partir del siguiente proceso gravable.
2. De otro lado, el artículo 18º de la Decisión
578 dispone que ningún País Miembro
aplicará a las personas domiciliadas en los
otros Países Miembros un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto
a los impuestos que son materia de dicha
Decisión.
Lo previsto en este artículo persigue "que
los individuos o empresas pertenecientes a
a un país signatario de la Decisión 578 no
sean tributariamente tratados en los demás
países signatarios de manera más onerosa
que aquélla en que estos países tratan a
sus propios individuos o empresas" (4).
Debe advertirse que el artículo 18º antes
glosado específicamente prohibe el trato
discriminatorio en función al domicilio del
sujeto, razón por la cual, en el supuesto
bajo análisis, una persona natural domiciliada en un país miembro de la Comunidad Andina que está sujeta al Impuesto a
la Renta en el Perú tiene derecho a tributar,
desde el primer día de su permanencia en
el país, de modo equivalente a como tributan las personas naturales domiciliadas en
el Perú, salvo que existiera un tratamiento
diferenciado en función a alguna consideración adicional distinta al domicilio.
Asimismo, cabe agregar que "para que
proceda la aplicación de la Cláusula de
NO Discriminación de la Decisión 578 es
necesario que se presenten los requisitos
o características que la ley interna del país
exige a sus domiciliados para la aplicación
de dicha ley, excepto al ser domiciliado" (5).
En el caso de rentas provenientes de la
prestación de servicios personales, el ar­
tículo 13º de la Decisión 578 indica que
las remuneraciones, honorarios, sueldos,
salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de
servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, sólo serán gravables en el territorio
en el cual tales servicios fueren prestados,
con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares
percibidos por:
a) Las personas que presten servicios a un
País Miembro, en ejercicio de funciones
oficiales debidamente acreditadas; estas
rentas sólo serán gravables por ese País,
aunque los servicios se presten dentro
del territorio de otro País Miembro.
b) Las tripulaciones de naves, aeronaves,
autobuses y otros vehículos, de transporte que realizaren tráfico internacional, estas rentas sólo serán gravables
por el País Miembro en cuyo territorio
estuviere domiciliado el empleador.
En tal sentido, si una persona natural domiciliada en otro país de la Comunidad
Andina obtiene en el Perú rentas del trabajo –a menos que se encuentre en alguna
de las excepciones señaladas– deberá tri-
Informativo
Caballero Bustamante
butar por ellas con el Impuesto a la Renta
únicamente en el Perú.
Como regla, en aplicación del inciso f) del
artículo 76º y el inciso g) del artículo 54º
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
las personas naturales no domiciliadas que
obtienen en el Perú rentas provenientes
del trabajo dependiente deberán tributar
aplicando la tasa del 30% sobre la totalidad
de los importes pagados o acreditados.
Sin embargo, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 18º de la Decisión
578, dichas personas, aun cuando no califiquen como domiciliadas en el país, tendrán derecho a determinar el Impuesto a
la Renta considerando la deducción anual
de siete Unidades Impositivas Tributarias
establecida en el artículo 46º del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta (6) y la escala progresiva acumulativa prevista en el
artículo 53º del mismo TUO (7), toda vez
que la legislación nacional del Impuesto a
la Renta ha previsto estas diferencias para
el cálculo de la obligación tributaria únicamente en función a la existencia o no de la
condición de domiciliado en el Perú.
CONCLUSIONES:
1. Una persona natural extranjera domiciliada en un país de la Comunidad Andina
que viene al Perú a prestar servicios como
trabajador dependiente, adquirirá la condición de domiciliado en el país si reside
o permanece en el territorio nacional más
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
de ciento ochenta y tres días calendario
en un período cualquiera de doce meses,
en cuyo caso la adquisición de dicha condición surtirá efecto a partir del siguiente
ejercicio gravable.
2. Sin embargo, aun cuando todavía no califique como domiciliada en el Perú, dicha
persona natural tiene derecho a tributar por
sus rentas provenientes del trabajo depen-
diente obtenidas en el Perú, desde el primer
día de su permanencia en el mismo, considerando la deducción anual de siete Unidades Impositivas Tributarias establecida en el
artículo 46º del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y la escala progresiva acumulativa
prevista en el ar­tículo 53º del mismo TUO.
Lima, 15 de diciembre del 2010
NOTAS DEL INFORME
(1) www.comunidadandina.org/normativa/dec/decnum12.htm.
(2) Publicado el 6.12.2004.
(3) Rodríguez-Piedrehita, Adrian. Régimen Andino para Evitar la Doble Tributación. Una Aproximación
a la Decisión 578, p. 634. Estudios de Derecho Internacional Tributario, Editorial LEGIS, Bogotá,
2006.
(4) Quiroz Velásquez, Carlos. La Cláusula de no Discriminación en la Decisión 578, p. 211. En: Revista
Peruana de Derecho de la Empresa Nº 61.
(5) Zuzunaga del Pino, Fernando. Ponencia General IX Jornadas Nacionales de Tributación IFA, p. 377.
En: Convenios para Evitar la Doble Imposición, Asociación Fiscal Internacional (IFA). Lima, 2003.
(6) De acuerdo con este artículo, de las rentas de cuarta y quinta categorías podrá deducirse anualmente un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes
que obtengan rentas de ambas categorías solo podrán deducir el monto fijo por una vez.
(7) Este artículo dispone que el impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y
sociedades conyugales, que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el país, se determina
aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera a que se refiere
el artículo 51º de dicho TUO, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la Renta Neta del Trabajo y
Tasa
renta de fuente extranjera
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Hasta 27 UIT
15%
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT
21%
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Por el exceso de 54 UIT
30%
COMENTARIOS DEL ICB
Mediante el Informe materia de comentario,
la Administración Tributaria se pronuncia en el
sentido que, aun cuando los domiciliados bolivianos, ecuatorianos y colombianos, no califiquen
todavía como domiciliados en el Perú, éstos tienen derecho a tributar por sus rentas provenientes de trabajo dependiente obtenidas en nuestro
país, desde el primer día de su permanencia en
éste, considerando la deducción anual de siete
Unidades Impositivas Tributarias establecida en
el artículo 46° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta y la escala progresiva acumulativa prevista
en el artículo 53° de la referida norma.
Introducción
El fenómeno de la doble tributación se
presenta cuando una misma persona (natural
o jurídica) es sometida a imposición en dos o
más Estados diferentes por una misma renta
en el mismo periodo de tiempo y por el mismo impuesto. En dicho contexto es que se
acude a mecanismos unilaterales, bilaterales
o multilaterales con los cuales se pretende
evitar la doble imposición.
Decisión Nº 578 de la CAN
La Decisión Nº 578 es aplicable a las personas domiciliadas en los países miembros
de la Comunidad Andina, esto es, Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Las normas previstas en esta Decisión tienen
por objeto evitar la doble tributación de una
misma renta o patrimonio a nivel comunitario.
Así, el artículo 3º de esa Decisión establece que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas
de cualquier naturaleza que éstas obtuvieran,
sólo serán gravables en el país miembro en
el que tales rentas tengan su fuente productora (actividad, derecho o bien que genere
o pueda generar una renta), salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión.
Ahora bien, de lo señalado se puede observar
que por regla general se aplica el criterio de
la fuente productora, vale decir que el Estado que grava con el Impuesto a la Renta,
será el Estado donde se genera la renta. En
consecuencia se tributará únicamente en el
país de la fuente; cabe indicar que en el país
de domicilio de la persona el ingreso estará
exonerado conforme lo dispone el segundo
párrafo del artículo 3º antes citado (1).
Prestación de servicios dependientes
en la Decisión Nº 578
Sobre el particular, el artículo 13º de la Decisión Nº 578 regula las rentas del trabajo, señalando que las remuneraciones, honorarios,
sueldos, salarios, beneficios y compensaciones
similares, percibidos como retribuciones de
servicios personales en general, incluidos los
de consultoría, sólo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados
(criterio de la fuente), con excepción de los
sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos por las personas
que presten servicio en un país miembro, en
ejercicio de funciones oficiales y las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros
vehículos de transporte que realizaren tráfico
internacional, dado que éstos sólo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio
Informativo
Caballero Bustamante
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
estuviere domiciliado el empleador (criterio
residencia). En virtud de lo señalado, por regla
general se aplica el criterio de la fuente.
Bajo la Decisión Nº 578, se sabe que en el
caso de los ingresos de un trabajador domiciliado en Bolivia, Colombia o Ecuador que es
contratado para prestar servicios de manera
subordinada ("en planilla") por una empresa
domiciliada en el Perú, serán gravados en el
país, territorio en el cual tales servicios serán
prestados; por consiguiente, será el empleador
peruano quien tendrá la obligación de retener
el impuesto, conforme a la regulación nacional.
En ese orden de ideas, el siguiente paso
será determinar ¿qué tasa deberá aplicarse a
los ingresos de dichos trabajadores no domiciliados? Para estos efectos, preliminarmente,
resulta necesario considerar lo dispuesto en el
artículo 18º de la Decisión, el cual señala que
ningún país miembro aplicará a las personas
domiciliadas en los otros países miembros, un
tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio.
Aplicación del artículo 18º de la Decisión Nº 578
En el marco de nuestra legislación nacional,
como regla general sabemos que un no domiciliado obtiene la condición de domiciliado (2)
en tanto permanezca en el país por 183 días
calendarios dentro de un período cualquiera de
12 meses y que dicha condición surtirá efecto al principio de cada ejercicio gravable, vale
decir que los cambios que se produzcan en el
curso de un ejercicio sólo producirán efectos a
partir del ejercicio siguiente. Siendo ello así, se
tendría que aplicar la tasa del 30% (3).
Sin embargo, en el marco de lo dispuesto en la Decisión Nº 578, se presentarían dos
posiciones: una primera, basada en una interpretación literal de lo previsto en el artículo 18º
de la Decisión, desprendiéndose de la misma
que todo país miembro de la CAN debe aplicar a las personas domiciliadas en los otros
países miembros, por lo menos un trato similar
al que aplica a las personas domiciliadas en su
territorio respecto a sus rentas de trabajo cuya
fuente sea el mismo país, con lo que se estaría
señalando que “el tratamiento no menos favorable que el que se aplica al domiciliado”
implicaría aplicar, sobre sus ingresos, la tasa
escalonada prevista en el artículo 53º de la Ley
del Impuesto a la Renta; y, la segunda posición,
sería la de aplicar la tasa del 30%, en tanto el
status de domiciliado en el país del sujeto no
domiciliado, se alcanzará a partir del 01 de
enero siguiente a aquel en que permanece 183
días en el país.
Al respecto, consideramos que la cláusula
de tratamiento no menos favorable del artículo 18º de la Decisión no implica discriminación para las personas domiciliadas en los paí-
ses miembros de la CAN ni se atenta contra el
Principio de Igualdad porque con esta norma no
se está haciendo una diferenciación o un tratamiento diferente de ellas por alguna razón prohibida constitucionalmente (origen, raza, sexo,
idioma, religión, opinión, condición económica)
o por otro motivo; al contrario, con esta norma
se está buscando igualar a las personas tomando su situación de domiciliados en los países
de la CAN, con la finaliad de otorgarles el tratamiento que se dispensa a los domiciliados en los
otros países, a pesar de que aún no cumplan con
los requisitos temporales para tener la calidad
de tales, guiados por el Principio de Reciprocidad de aplicación en todos los países miembros,
motivo por el cual no habría objeción para la
adopción de esta interpretación conforme a la
primera posición que hemos referido.
A mayor abundamiento, con el fin de
analizar si se ha producido una situación que
pudiera entrañar una discriminación, conviene
recordar lo que la doctrina entiende por el Principio de Igualdad; sobre el particular, el doctor
Jorge Bravo Cucci señala lo siguiente: “El Principio de Igualdad es un límite que prescribe que
la carga tributaria debe ser aplicada de forma
simétrica y equitativa entre los sujetos que se
encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos
sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención
supone que a iguales supuestos de hecho se
apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de
hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional” (4).
De otro lado, el máximo intérprete de la
Constitución ha tenido la ocasión de pronunciarse en el Exp. N° 5970-2006-PA/TC, en el siguiente sentido: “(…), el Tribunal Constitucional
ha señalado que el derecho a la igualdad tiene
dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en
la ley. La primera de ellas, quiere decir que la
norma debe ser aplicable por igual a todos los
que se encuentren en la situación descrita en el
supuesto de la norma; mientras que la segunda
implica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones
en casos sustancialmente iguales, y que cuando
el órgano en cuestión considere que debe apartarse de sus precedentes, tiene que ofrecer para
ello una fundamentación suficiente y razonable.
Sin embargo, la igualdad, además de
ser un derecho fundamental, es también un
principio rector de la organización del Estado Social y Democrático de Derecho y de la
actuación de los poderes públicos. Como tal,
comporta que no toda desigualdad constituye
necesariamente una discriminación, pues no
se proscribe todo tipo de diferencia de trato
en el ejercicio de los derechos fundamentales;
la igualdad solamente será vulnerada cuando
el trato desigual carezca de una justificación
objetiva y razonable. La aplicación, pues, del
principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual; por ello, no se vulnera el principio
cuando se establece una diferencia de trato,
siempre que se realice sobre bases objetivas y
razonables (STC 0048-2004-PI/TC)”.
Siendo ello así, resulta claro que a la luz
de lo que entiende el Tribunal Constitucional,
no se incurriría en una situación de discriminación en todos los supuestos en que nos
encontremos frente a tratamientos desiguales –como sería el caso objeto de análisis-,
en tanto y en cuanto este trato desigual que
significaría aplicar un tratamiento similar al de
los domiciliados, a sujetos que son domiciliados en otros países de la CAN, respondería
a una situación que tiene bases objetivas y
razonables, fundadas en la integración de
los países que forman parte de este bloque
económico, sobre todo si la limitación de la
soberanía del país implica una situación recíproca de los otros países miembros frente
a los sujetos domiciliados en el Perú.
Conclusión
De lo anteriormente expuesto, se advierte
que el artículo 18º de la Decisión Nº 578 implica –en el caso peruano–, que el Perú otorgue a
los domiciliados en un país de la CAN un trato
que no sea menos favorable que el que nuestro
país otorgue a sus domiciliados (sean peruanos
o extranjeros), ya que dicha limitación de soberanía del Perú, supone que los otros países
miembros también limitarán la suya, cuando
una persona natural domiciliada en el país,
preste servicios subordinados en dichos países,
sobre la base del Principio de Reciprocidad.
De otro lado, consideramos que este tratamiento diferenciado, no supondría un acto de
discriminación que atenta contra la Constitución,
ya que el propio Tribunal Constitucional ha reconocido la posibilidad de la existencia de tratamientos diferenciados, en tanto y en cuanto éstos obedezcan a causas objetivas y razonables.
NOTAS
(1) “(…) los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan
potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos
de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”.
(2) Conforme a lo dispuesto en el inciso h) del artículo 7° y el artículo 8° de la Ley del Impuesto
a la Renta.
(3) Inciso g) del artículo 54° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(4) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pág. 114. n