EL PROCEDIMENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA EN LA

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 116/2005 (45-61)
EL PROCEDIMENTO DE COMPROBACIÓN
LIMITADA EN LA NUEVA LEY
GENERAL TRIBUTARIA
Domingo Carbajo Vasco
Inspector de Hacienda del Estado
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA
EN EL MARCO DEL PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS. 2.1. Introducción. 2.2. El procedimiento de comprobación limitada. 2.2.1. Consideraciones
generales. 2.2.2. Ámbito de aplicación. 2.2.3. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. 2.2.4. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada. 2.2.5. Terminación del procedimiento de comprobación limitada. 2.2.6. Efectos de
la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada. 3. CONCLUSIONES.
1. INTRODUCCIÓN
El procedimiento de comprobación limitada aparece regulado en los artículos 136
a 140, ambos inclusive, de la nueva Ley
General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT/2003), integrando estos artículos
la Subsección 5 de la Sección 2. Procedimientos de gestión tributaria del Capítulo
III. Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria del Título III. La aplicación
de los tributos (1).
En consecuencia, el procedimiento de
comprobación limitada es un aspecto más
de la aplicación de los tributos, es decir, de
aquellas «… actividades administrativas
dirigidas a la información y asistencia a
los obligados tributarios y a la gestión,
inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio
de sus derechos o en cumplimiento de sus
obligaciones tributarias», tal y como define este concepto, de manera funcional y
poco técnica, el artículo 83.1 LGT/2003.
Con una definición tan amplia, quedando fuera de estas actividades administrativas tanto la revisión en vía administrativa (Título V, artículos 213 a 249, ambos
inclusive, LGT/2003) (2) como el procedi-
(1) Passim. BERNARDO GÓMEZ, CARMEN: «Novedades en el procedimiento de gestión tributaria», IFAES, Madrid, 29 de enero de 2004, mimeo.
(2) En lo que también insiste el artículo 83.2 LGT/2003, al afirmar:
«Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la resolución de
las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la
Administración tributaria.»
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
miento sancionador en materia tributaria,
artículos 207 a 212, ambos inclusive,
LGT/2003; lo cierto es que el «procedimiento de comprobación limitada» no es
una simple actuación administrativa, de
acuerdo con la diferenciación, poco precisa, que establece la propia LGT/2003 entre «actividades administrativas» (3) y
«procedimientos», sino una modalidad del
procedimiento de gestión tributaria, como
reconoce expresamente el artículo 123.1,
e) LGT/2003 (4).
Por ello, entendemos que la «aplicación
de los tributos» no puede asimilarse, como
hace alguna doctrina, a la gestión en sentido estricto, tal y como se regulaba en la
anterior Ley General Tributaria: Ley
230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT/1963) (5), sino que engloba un conjunto de actos, actividades y procedimientos administrativos
formalmente regulados más amplio, donde los procedimientos conforman un subconjunto respecto de la citada «aplicación
de los tributos», caracterizado por referirse a una función administrativa que, a
través del cauce formal de una serie de actos de trámite, enlazados armónicamente,
con vocación de continuidad y con deter-
minadas limitaciones para su ejercicio,
tanto competenciales como temporales,
concluyen en un acto administrativo.
Este acto administrativo, normalmente, al tratarse de procedimientos tributarios, constituye una liquidación tributaria, siquiera provisional, artículo 101.1
LGT/2003 (6).
El mismo sentido cabe dar a la redacción del artículo 83.2 de la LGT/2003, según el cual:
«La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación
y los demás previstos en este título.»
Este articulado, a pesar de la mala terminología que se manifiesta a lo largo de toda la LGT/2003 (7), permite diferenciar el
procedimiento de gestión tributaria, en general, de los procedimientos de inspección y
recaudación, los cuales disponen de una regulación propia y autónoma en la
LGT/2003: las «actuaciones y procedimiento de inspección», Capítulo IV del citado Título III, artículos 141 a 159, ambos inclusive (8), y las «actuaciones y procedimiento de
recaudación», Capítulo V del mismo Título
III, artículos 160 a 177, ambos inclusive.
Aunque con técnica defectuosa, pues solamente se refiere a las reclamaciones económico-administrativas, las cuales conforman una de las actuaciones de revisión de los actos y actuaciones
de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias, de acuerdo con lo
afirmado en el propio artículo 213.1, c) LGT/2003.
(3) Dirigidas, por ejemplo, a la información y asistencia a los obligados tributarios, artículos 85
a 91, ambos inclusive, LGT/2003.
(4) «Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:
…
e) El procedimiento de comprobación limitada.»
(5) Ésta es la opinión, por ejemplo, de la siguiente obra: JUAN LOZANO, ANA DE; GIMÉNEZREYNA RODRÍGUEZ, ENRIQUE; MARTÍN FERNÁNDEZ, JAVIER; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ,
JESÚS. La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, Documento Base presentado en la XLIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Fundación para la Promoción de
los Estudios Financieros, Madrid, septiembre de 2004, mimeo.
(6) «La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la
Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la
deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con
la normativa tributaria.»
(7) Ya denunciada por autores como MARTÍNEZ LAFUENTE, Antonio. «La cuestión terminológica en la nueva Ley General Tributaria», Impuestos, n. s 23-24, diciembre 2004, págs. 11 a 32.
(8) Passim. CARBAJO VASCO, DOMINGO. «Consideraciones sobre el procedimiento de inspección a la luz de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria», Carta Tributaria, monografías, n. 15/2004, septiembre de 2004.
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Ello, sin entrar a discutir si, en realidad, la LGT/2003, debido a su tradicionalismo, ha sido incapaz de romper con la
dualidad entre «procedimiento de gestión/procedimiento de inspección» (con la
consecuencia, entre otros aspectos, de que
el «procedimiento de comprobación limitada» pueda efectuarse, asimismo, por la
Inspección o constituir un paso previo hacia la regularización integral del obligado
tributario) o si, más que de un «procedimiento de gestión tributaria», configurado
unitariamente, tenemos que hablar de diferentes procedimientos de gestión tributaria, residuales respecto a otros procedimientos específicos en la LGT/2003 y que
solamente disponen de algunas normas
comunes entre sí.
En nuestra opinión, la LGT/2003 más
que un concepto «residual» de procedimiento de gestión lo que tiene es un concepto «abierto», en el cual se integran, de
manera poco coherente, en muchas ocasiones, procedimientos, actos aislados e intervenciones administrativas, englobadas
por razones didácticas y funcionales bajo
la cobertura conceptual del término «aplicación de los tributos» (9).
De todas formas, la pésima terminología de la LGT/2003 y las dificultades que
tiene para diferenciar entre «actuaciones»
administrativas (¿qué no concluyen en actos administrativos?, ¿ qué se caracterizan
por no terminar en una liquidación tributaria?, ¿ qué carecen de la sucesión de actuaciones, propia de cualquier procedimiento administrativo?) y «procedimientos», conlleva, entre otros problemas y en
nuestro caso que, entre las actividades de
la Inspección, como una de sus funciones
administrativas, tengamos la posibilidad
de realizar «actuaciones de comprobación
limitada», tal y como manifiesta expresamente el artículo 141, h) LGT/2003.
Podemos plantearnos, inmediatamente, si el uso del término «actuaciones» y no
el de «procedimiento» supone que, si la
Inspección de los Tributos lleva a cabo
«actuaciones» de comprobación limitada,
es porque las mismas no pueden concluir o
no tienen los mismos efectos que el «procedimiento» de comprobación limitada, conforme a los artículos 139 y 140 LGT/2003
(ver infra) o si, por el contrario, nos encontramos ante un uso incorrecto de voces o,
incluso si, cuando la Inspección Tributaria
ejecuta tales «procedimientos», entonces,
sus facultades, artículo 142 LGT/2003, se
ven restringidas.
En nuestra opinión, la redacción completa del citado artículo 141, h), mencionado seguidamente, conduce inexorablemente a concluir lo segundo, es decir:
«La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
…
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido
en los artículos 136 a 140 de esta Ley…».
Entendemos que el legislador con tales
expresiones lo que pretende afirmar es, no
solamente que la Inspección de los Tributos puede realizar el procedimiento de
comprobación limitada, no siendo éste exclusivo de los Órganos de Gestión, sino
(9) En este sentido, puede verse: COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA DE MEDIDAS PARA LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA: Informe para la Reforma de la
Ley General Tributaria, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, 2001, pág. 141, donde en el colmo de la
ambigüedad se llega a decir lo siguiente:
«B. Concepto de gestión tributaria.
Con carácter meramente didáctico se puede definir la gestión tributaria como aquella función
administrativa dirigida a la aplicación de los tributos, integrada, entre otras, por la recepción y
tramitación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos con trascendencia tributaria, la iniciación y desarrollo de las actuaciones referidas a obligaciones formales de
carácter general, la realización de devoluciones previstas en las normas legales, el reconocimiento
de la procedencia de beneficios de carácter rogado, la comprobación de valores y la realización de
actuaciones de verificación y comprobación limitada».
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que, cuando intervenga en el precitado
procedimiento, debe hacerlo siguiendo la
regulación del mismo y no, mediante el
procedimiento de inspección.
Esta situación conlleva, inmediatamente, una restricción material de las facultades de la Inspección, por ejemplo, no podrá examinar la contabilidad del obligado
tributario, al ceder lo dispuesto en el artículo 142.1 LGT/2003 (10) a lo regulado específicamente en el seno del «procedimiento de comprobación limitada», artículo
136.2, c) LGT/2003 (11).
Asimismo, las actuaciones administrativas deberán realizarse, salvo las excepciones específicamente citadas en el artículo 136.4 LGT/2003 (12), en las oficinas
de la Administración Tributaria, frente a
la libertad para el lugar de las actuaciones
inspectoras que prevé el artículo 142.2
LGT/2003.
Es más, la relación entre los dos últimos
textos normativos citados revela, en otro orden de cosas, que el legislador pensaba en
la posibilidad de que la Inspección aplicase
este procedimiento, al prever para determinadas actuaciones (censales y aplicación de
los métodos objetivos de estimación) la necesidad de ejecutar actividades administrativas en determinados lugares exteriores a
las oficinas públicas, disponiendo en este
supuesto de facultades propias de la Inspección, incluyendo el carácter de agentes
de autoridad de los funcionarios competentes (artículo 142.4 LGT/2003).
En cualquier caso, lo normal será que el
«procedimiento de comprobación limitada» siga siendo llevado a cabo por los Órganos de Gestión tributaria desde sus oficinas, salvo los supuestos vinculados a
comprobaciones censales (13), mientras
que en el ámbito del procedimiento de Inspección las actuaciones propias de una
comprobación limitada constituirán una
«actividad» más, integrando un acto de
trámite, enmarcado de forma no autónoma en el procedimiento de inspección tributaria (14).
De esta manera, tendría sentido seguir
distinguiendo entre una comprobación limitada, de carácter marcadamente formal, cuyo objeto:
«… sería verificar la coincidencia de los datos declarados con aquellos de que dispone
la Administración y los que constan en los
(10) «Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros,
contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas…».
(11) «…
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
…
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad
mercantil…».
(12) «…
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la
Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los
supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de los métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios
que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4
del artículo 142 de esta ley.».
(13) Esta circunstancia y la redacción del propio artículo 136.4 es, asimismo, una nueva razón
para considerar que el «procedimiento censal» es una modalidad del procedimiento de gestión trib utaria, a pesar de que no se cite expresamente en la enumeración del artículo 123.1 LGT/2003.
(14) Passim. MELLADO BENAVENTE, FRANCISCO MANUEL: «La comprobación limitada
de los órganos de gestión tributaria», Carta Tributaria, monografías, n. 21/2004, 1 ª quincena de
diciembre.
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documentos, registros y sus justificantes
que en este procedimiento se puedan obtener, así como el cumplimiento de requisitos
formales, practicando en su caso las liquidaciones provisionales que resulten procedentes» (15).
Sin embargo, la redacción final de la
LGT/2003 no permite tal distinción, tanto
por la atribución de facultades a la Inspección para llevar a cabo este procedimiento
(ver supra), como por el hecho de que el
propio procedimiento de Inspección puede
seguir siendo parcial y limitado.
En realidad, el «procedimiento de comprobación limitada» no es sino una nueva
fase en el largo camino para acabar con la
diferencia entre gestión/inspección, lo que
se logra atribuyendo a la «comprobación
limitada», con independencia del Órgano
de la Administración tributaria que la
practique, cada vez mayores facultades.
Este camino, por otra parte, ya se manifestó claramente en la redacción de la
«comprobación limitada» del antiguo artículo 123 LGT/1963 en la redacción dada
por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la LGT (16) y volvió a
ser objeto de un nuevo impulso en el texto
del mencionado artículo 123 LGT/1963 incorporado, a su vez, por la Ley 24/2001, de
27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Esta «Ley de Acompañamiento a la Ley
de Presupuestos Generales del Estado»
para el año 2002, para nosotros, «… consolida un proceso expansivo de estas funcio-
nes (de gestión) , debe verse de forma
abierta y con una clara vocación para ir
difuminando las diferencias entre función
liquidadora/función inspectora-comprobadora dentro de la Administración tributaria.» (17).
Pues bien, la LGT/2003 no hace sino
ampliar las posibilidades de actuaciones
de la Gestión Tributaria, sus facultades
de comprobación y difumina aún más los
límites de regularización de la Inspección
con los correspondientes a la «limitada»
comprobación, sobre todo si consideramos
que tras la comprobación puede venir una
Inspección, aunque en el «procedimiento
de comprobación limitada» no se puede
pedir, por parte del obligado tributario, la
ampliación de las actuaciones, a diferencia del procedimiento inspector, artículo
149 LGT/2003.
2. EL PROCEDIMIENTO
DE COMPROBACIÓN LIMITADA
EN EL MARCO DEL
PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN
DE LOS TRIBUTOS
2.1. Introducción
La inclusión del procedimiento de comprobación limitada como uno de los procedimientos típicos de la gestión tributaria,
artículo 123.1, e) LGT/2003 (18) y su inmisión entre el vasto concepto de «aplicación
de los tributos» conlleva una primera consecuencia: son de aplicación al mismo las
(15) Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria; op. cit., pág. 143.
(16) Passim. PÉREZ ROYO, FERNANDO y AGUALLO AVILÉS, ÁNGEL: Comentarios a la
Reforma de la Ley General Tributaria, Ed. Aranzadi, págs. 437 a 451.
(17) CARBAJO VASCO, DOMINGO. «Consideraciones sobre el artículo 123 de la Ley General
Tributaria», Gaceta Fiscal, mimeo, octubre 2002, pág. 5.
(18) Enunciación, por cierto, abierta, no solamente porque el apartado 2 del artículo permite
que, reglamentariamente, se puedan regular otros procedimientos de gestión tributaria, sino porque la propia LGT/2003, en un nuevo ejemplo de mala técnica legislativa, incorpora dos de ellos en
sus disposiciones adicionales, concretamente, en la disposición adicional quinta, declaraciones
censales y disposición adicional sexta, número de identificación fiscal.
Aunque, con la redacción del artículo 117.1, k) y l) LGT/2003 surge, nuevamente, la duda de si
estos dos últimos «procedimientos» son tales o, simplemente, «actuaciones» de gestión tributaria,
idea esta última frente a la cual puede oponerse, por ejemplo, el hecho de que el procedimiento de
comprobación limitada prevea determinadas especialidades al respecto, ver ut supra nota n. 13.
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normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios reguladas en el
Capítulo II del Título III LGT/2003, artículos 97 al 114, ambos inclusive.
De esta manera, para el procedimiento
de comprobación limitada resultan utilizables las reglas sobre iniciación de los procedimientos tributarios (en este caso, siempre de oficio, artículo 98.1 LGT/2003) (19),
documentación, desarrollo de las actuaciones y procedimientos, artículo 98
LGT/2003 (20); la terminación de los procedimientos tributarios (con la aparición
expresa de la caducidad como forma de
conclusión de los mismos); la obligación de
resolver y la motivación de los actos de liquidación, artículo 103.3 LGT/2003 (21);
los plazos de resolución, las reglas de notificación, artículo 104 LGT/2003, la regulación de los medios de prueba, artículos
105 a 108, ambos inclusive; las notificaciones, artículos 109 a 112, ambos inclusive,
etc.
Por su parte, también existen reglas comunes y disposiciones generales para las
«actuaciones y procedimiento de gestión
tributaria» (22), establecidas en la Sección
1, Capítulo III del Título III LGT/2003, artículos 117 al 122 LGT/2003.
De esta normativa general, concluimos
a nuestros efectos:
a) Que el procedimiento de comprobación limitada responde a una función administrativa (no atribuida
específicamente a ningún órgano de
la Administración Tributaria) dirigida a «la realización de actuaciones
de comprobación limitada» (sic), artículo 117.1, h) LGT/2003.
De ahí, pues la relevancia de «… detallar la naturaleza y alcance de las actuaciones que se van a desarrollar (art. 137
LGT)» (23).
b) Que la gestión tributaria, como es
nuestro supuesto, puede iniciarse de
oficio por parte de la Administración
Tributaria, artículo 118, c) LGT/2003,
reiterando innecesariamente la dicción del artículo 98.1 ya citado ut supra.
c) Que la comprobación puede versar
sobre autoliquidaciones, artículo
120.2 LGT/2003 (24).
2.2. El procedimiento
de comprobación limitada
2.2.1. Consideraciones generales
Esta modalidad del procedimiento de
gestión deriva directamente del artículo
123 LGT/1963, el cual, tras diferentes re-
(19) «Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del
obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier
otro medio previsto en la normativa tributaria.»
(20) Por ejemplo, el muy importante apartado 8, donde se regula la existencia de un trámite de
alegaciones que «...no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.», así como la
circunstancia de que las normas reguladoras de un procedimiento puedan prever que exista un
trámite de alegaciones posterior a la propuesta de liquidación, lo que sucede en nuestro ejemplo.
(21) «…
3. Los actos de liquidación,…serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.»
(22) Donde, por enésima vez, se reproduce la crítica a la defectuosa terminología de la LGT,
así, nótese que se habla de «procedimiento de gestión tributaria», como si fuera único o de «la gestión tributaria», de forma unitaria; mientras que en la Sección Segunda de ese mismo Capítulo la
rúbrica «Procedimientos de gestión tributaria» figura nítidamente en plural.
(23) VVAA.: Procedimientos Tributarios 2005-2006, Ed. Francis Lefévre, Madrid, pág. 345.
(24) «…
2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verifi cación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que
proceda.».
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D. CARBAJO / «El procedimiento de comprobación limitada en la nueva Ley General Tributaria»
dacciones (la última de las cuales fue incorporada por la Ley 24/2001, ver supra)
fue ampliando las competencias de los Órganos de Gestión Tributaria a efectos de
comprobar las liquidaciones tributarias.
El procedimiento es caracterizado por
el legislador (25) como una de las grandes
novedades de la LGT/2003, pues
«… constituye una de las principales novedades de la ley, habida cuenta de la escasa
regulación que contempla el artículo 123 de
la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y que supone un importante
instrumento para reforzar el control tributario.».
Respecto a sus características fundamentales, el legislador, nuevamente (26),
señala:
«El procedimiento de comprobación limitada
se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar con exclusión
de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización
de actuaciones de investigación fuera de las
oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de
tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los
extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector.»
Parecería, por tanto, que el «procedimiento de comprobación limitada» se diferencia, respecto del «procedimiento inspector», por sus limitaciones en cuánto a
las actuaciones a realizar y las facultades
de las que gozan los funcionarios encarga-
dos de su aplicación.
Sin embargo, estas limitaciones (27)
contrastan con la intensidad de las potestades a ejercitar por la Administración en
el marco de este procedimiento (28), superiores a las de su antecedente: el artículo
123 LGT/1963.
No puede comprenderse el alcance de
este «procedimiento de comprobación limitada», sin partir de que el legislador lo
configura con dos límites precisos; por un
lado, por un primer eslabón como es el
procedimiento de verificación de datos,
artículos 131 a 133, ambos inclusive,
LGT/2003 (29) (de hecho, a nuestro entender, éstas son las razones para calificar a este procedimiento como «limitado»
y no la naturaleza de las facultades o poderes administrativos aplicados al mismo), donde la «intensidad» es su característica, al haberse eliminado restricciones
del anterior «procedimiento de comprobación abreviada», por ejemplo, aclarando
que las facturas pueden ser objeto de
comprobación, que la comprobación puede extenderse a otras declaraciones del
obligado tributario, que los Órganos de
Inspección pueden aplicarlo, y así sucesivamente.
El límite por abajo del «procedimiento
de comprobación limitada», siguiendo con
nuestro razonamiento anterior, viene señalado por el titulado «procedimiento de
verificación de datos», centrado en actuaciones de «cotejo» de datos por parte de la
Administración tributaria, de intervenciones de tipo fáctico y de corrección de errores de hecho (30).
(25) Exposición de Motivos (en adelante, EM) de la LGT/2003, IV, párrafo decimotercero, in
fine.
(26) EM LGT/2003, IV, párrafo decimocuarto.
(27) Una vez que se eliminó cualquier restricción temporal relativa a su plazo de iniciación.
Vid. Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria; op. cit., pág. 141, cuyo tenor proponía
un plazo de dos años desde el fin del plazo voluntario para la declaración o autoliquidación.
(28) BERNARDO GÓMEZ, CARMEN: Novedades en el procedimiento de gestión tributaria; op.
cit., pág. 11.
(29) En el mismo sentido, véase JUAN LOZANO, ANA DE y otros: La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria; op. cit., págs. 28 a 31.
(30) Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria; op. cit., págs. 142-3.
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Este «procedimiento de verificación de
datos» puede o bien concluir en sí mismo o
bien continuar con nuestro «procedimiento de comprobación limitada», artículo
133.2, e) y 2 LGT/2003 (31), siendo absorbido por este último.
En todo caso, la verificación tiene un alcance muy limitado, artículo 131
LGT/2003, centrado en los siguientes casos:
– Existencia de errores aritméticos en
la declaración o autoliquidación, excluyendo cualquier tipo de error de
derecho.
– Defectos formales en la declaración o
autoliquidación, sin incluir ningún
análisis material de la misma.
– Discrepancia entre los datos declarados por el obligado tributario y los
contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo o con los
que obren en poder de la Administración y que la misma debe probar, a
instancias del administrado, artículo
132.2 LGT/2003 (32).
– Aplicación indebida de la normativa
tributaria, la cual debe ser «evidente», «… requisito de la ostensibilidad,
de manera que se excluyen los supuestos de errores jurídicos que sólo
se perciben tras una labor interpretativa más o menos compleja…» (33).
– Aclaraciones o justificaciones de datos de la declaración o autoliquidación no referidos a actividades econó-
micas (porque se presupone la necesidad de acudir a la contabilidad, actividad vedada en este procedimiento).
Estos supuestos, limitados e interpretados restrictivamente, pueden, además,
integrarse como un acto de trámite más
en el seno tanto del procedimiento de comprobación limitada como en el procedimiento de inspección.
De todas formas, nótese de la redacción
anterior que la versión definitiva de la
LGT/2003 ha ampliado el ámbito de las
funciones de la «verificación», frente a la
idea doctrinal de limitarlas a pura comprobaciones fácticas, pues en algunos casos implican procesos de interpretación
jurídica por parte de la Administración
tributaria.
De hecho, podíamos concluir que la
comprobación limitada «… supone un paso más allá de las actuaciones de verificación, desarrollándose una verdadera actuación inquisitiva, aunque limitada en
cuanto a sus medios.» (34)
Tal circunstancia refuerza nuestra tesis de que, al final, la LGT/2003 vuelve a
extender las competencias y facultades
gestoras, diluyendo todavía más el campo
tradicionalmente reservado a la Inspección y centrado en la llamada «regularización completa» de la situación fiscal del
obligado tributario.
La segunda limitación del «procedimiento de comprobación limitada» opera
(31) «1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:
…
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.»
(32) «…
2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder
de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta Ley.».
(33) JUAN LOZANO, ANA DE y otros: op. cit., pág. 29.
(34) COMISIÓN PARA EL ESTUDIO DEL BORRADOR DEL ANTEPROYECTO DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA: Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la nueva Ley
General Tributaria, Ed. Ministerio de Hacienda, Secretaría de Estado de Hacienda, 23 de enero de
2003, pág. 52.
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D. CARBAJO / «El procedimiento de comprobación limitada en la nueva Ley General Tributaria»
por arriba, pues el procedimiento de inspección, como hemos afirmado anteriormente, supone la asunción de facultades
no ejercitables en aquél, además de aspectos formales relevantes, por ejemplo, el
documento en el cual concluye el procedimiento inspector es el Acta, la cual engloba una propuesta de liquidación y dispone
de caracteres probatorios propios.
Respecto del procedimiento inspector,
el procedimiento de comprobación limitada puede conformar un acto de trámite o
suponer una primera fase de aquél, tal y
como desarrollaremos posteriormente,
aunque no está nada claro qué órgano
puede determinar el paso de uno a otro y
si, en su caso, tal ampliación (sic) de actuaciones podía ser objeto de recurso, aunque creemos en la necesaria motivación de
esta decisión administrativa, especialmente, si en el inicio del procedimiento de
comprobación limitada y su terminación
en un procedimiento inspector concurren
Órganos diferentes de la Administración
tributaria.
En suma, el «procedimiento de comprobación limitada» es un procedimiento intermedio entre la verificación y la inspección, normalmente, aplicado por los Órganos de gestión tributaria.
2.2.2. Ámbito de aplicación
Aparece regulado en el artículo 136
LGT/2003 (35). De la redacción del citado
artículo puede deducirse inmediatamente
que lo característico del mismo no es, tanto la amplitud que puede adoptar el procedimiento de comprobación limitada (en
principio, se pueden comprobar todas las
obligaciones tributarias y todos los aspectos de la misma), sino la restricción que
conlleva en facultades, lugares de actuación y elementos de la obligación tributaria a comprobar.
Como afirma la doctrina, en el procedimiento de comprobación limitada:
«Se trata de una comprobación con objeto y
finalidades iguales a las del procedimiento
(35) «1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los
justificantes presentados o que se requiera al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de
manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria,
o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos de los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad
mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las
operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a
suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los
correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros,
pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la
Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los
supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que
desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del
artículo 142 de esta ley.»
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
de inspección, pero el término «limitada»
alude a una serie de facultades propias de la
inspección que no pueden emplearse en este
procedimiento.» (36)
En suma, el procedimiento se caracteriza más por las restricciones a su ejercicio
que por su contenido; supone un nuevo paso hacia el fin de las diferencias entre la
comprobación y la investigación en el sendo de las actuaciones de la Administración
Tributaria (37) y conlleva otro empuje en
la expansión tradicional de las actividades
permitidas a los Órganos de Gestión tributaria por el antiguo artículo 123
LGT/1963.
La nota característica, en consecuencia,
de este procedimiento de comprobación limitada no es el alcance de sus actuaciones, las cuales pueden abarcar tanto la
rectificación de errores de hecho, como las
actuaciones derivadas de la interpretación
de la norma, pasando por la comprobación
de cualquier obligación tributaria y la investigación de hechos imponibles o parámetros de la obligación tributaria no declarados o manifestados de forma insuficiente ante la Hacienda Pública, sino en
las actuaciones que se pueden efectivamente realizar durante el mismo y el lugar de su ejecución.
Respecto a la primera materia, actuaciones que podrán realizarse («podrán realizar únicamente las siguientes actuaciones», afirma de manera taxativa el primer
inciso del artículo 136.2 LGT/2003), éstas
son las siguientes:
– Examen de los datos consignados en
las declaraciones de los obligados tributarios.
La utilización del término «examen»
frente al del verbo «constatar» en el antiguo artículo 123.2 LGT/1963, trata de impedir determinada doctrina del Tribunal
Económico-Administrativo Central (en
adelante, TEAC), cuyo tenor limitaba las
facultades de los órganos de gestión a la
comprobación formal de los registros y documentos y a determinar la coincidencia
entre lo declarado y lo registrado (Resolución; en adelante, RTEAC de 13.09.2000,
recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio) (38).
«Examinar» no es sólo comprobar hechos, sino que tal actividad incorpora la facultad de calificar jurídicamente los mismos y la normativa tributaria aplicable al
caso; de esta forma, también debe entenderse superada la vieja doctrina del TEAC,
por ejemplo, Resolución de 16.07.2003, la
cual entendía que, si la interpretación de
la Administración Tributaria era diferente de la del obligado tributario, se necesitaba informe de la Inspección al respecto.
– Examen de los «antecedentes» en poder de la Administración tributaria, los
cuales pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o,
incluso, la existencia de elementos no
declarados por el obligado tributario.
Por lo tanto, la comprobación limitada
no se restringe a lo «declarado» por el obligado tributario y a su interpretación, comprobación o prueba, sino a elementos no
declarados por el mismo o diferentes a los
declarados.
Tales circunstancias permiten, en el
curso del procedimiento, regularizar la si-
(36) VELÁSQUEZ CUETO, FRANCISCO ANTONIO: Todo Fiscal.com 2004, Editorial CISS,
Valencia, 2004, pág. 2133.
(37) Otra señal de las dificultades para establecer una clara diferencia entre estos dos aspectos
es la redacción del artículo 145 LGT/2003, enmarcado ya dentro del procedimiento de Inspección,
ya que la investigación, apartado 3 del citado artículo, no sólo hace referencia al procedimiento de
Inspección que tenga «… por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos de relevancia
tributaria no declarados…», sino que incorpora a esta actividad aquellos «… declarados incorrectamente por los obligados tributarios».
(38) Para las limitaciones del artículo 123 LGT/1963, véase BANACLOCHE, JULIO: «Repaso
fiscal del año (y II): la gestión de los tributos», Impuestos, n. 24, diciembre 2001, págs. 4 y 5.
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D. CARBAJO / «El procedimiento de comprobación limitada en la nueva Ley General Tributaria»
cualquier otro libro, registro o documento contable de carácter mercantil
no exigido por el Código de Comercio
y, entendemos, las disposiciones que
lo desarrollen en materia contable,
por ejemplo, las Circulares del Banco
de España (40) o de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.
tuación tributaria de un no declarante; lo
que, en nuestra opinión, configura otra
novedad respecto a lo regulado en su antecedente: el artículo 123 LGT/1963.
– También pueden examinarse los justificantes incluidos por el obligado tributario en sus declaraciones o los requeridos al efecto de la comprobación.
En este sentido, son de aplicación las
reglas generales sobre la prueba, contenidas en los artículos 105 y siguientes de la
LGT/2003.
Nótese que solamente quedan fuera de
esta posibilidad los libros registros obligatorios, según el Código de Comercio, es decir:
– Libro Diario.
– Libro de Inventarios y Cuentas
Anuales.
– Libro de Actas.
– Libro Registro de Acciones Nominativas, para las sociedades anónimas y
– Libro Registro de Socios, para las sociedades limitadas.
– Examen de los datos y antecedentes
en poder de la Administración Tributaria, cuyo análisis permita a ésta
imputar el hecho imponible al contribuyente, la existencia de elementos
de la obligación tributaria no declarados o distintos de los declarados
por el obligado tributario.
Tales datos en manos de la Administración Tributaria pueden provenir del propio obligado tributario o de terceros.
En este último supuesto se aplica la limitación del apartado 3 del artículo 136
LGT/2003.
Nos encontramos, por ello, ante una especie de «prueba preconstituida» (39) en
manos de la Administración Tributaria,
pudiendo afirmar que, en nuevo ejemplo
de la extensión de las facultades de comprobación tributaria, los supuestos incluidos con anterioridad bajo la regulación de
las denominadas «Actas con prueba preconstituida», artículo 57 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos,
Real Decreto 939/1986, de 25 de abril; se
trasladan ahora al procedimiento de comprobación limitada.
Esta restricción, consistente en no poder acceder a la contabilidad obligatoria
(ver la Resolución TEAC de 14.09.2001),
ya era característica del anterior artículo
123 LGT/1963.
– Examen de las facturas o documentos que sirvan para justificar las operaciones incluidas en los libros contables tanto mercantiles como fiscales.
Sin duda, esta posibilidad acaba con las
dudas existentes en la doctrina, respecto a
si la redacción del artículo 123 LGT/1963
impedía a los órganos de gestión pedir las
facturas a los obligados tributarios, lo que
sí admitía, por ejemplo, la Resolución TEAC de 22 de marzo de 2002, pero no la doctrina en general.
– Examen de los libros y registros exigidos por la normativa tributaria (la
llamada «Contabilidad Fiscal») y de
– Requerimientos a terceros para que
aporten la información que se vean
obligados a entregar a la AEAT mediante requerimientos generales o
para que justifiquen, llegado el caso,
(39) Es discutible la vigencia de la denominada «Acta con prueba preconstituida» bajo la regulación contenida en la LGT/2003 para el procedimiento de Inspección.
(40) Para entidades de crédito, por ejemplo, la Circular 4/2004, de 23 de diciembre, a entidades
de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, publicada en el «Boletín Oficial del Estado» de 30 de diciembre.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
su realidad e integridad por medio de
los justificantes correspondientes.
Sin duda, es una de las grandes novedades de esta normativa y amplía, nuevamente, las posibilidades del procedimiento de comprobación limitada; teniéndose
en cuenta que no se pueden solicitar requerimientos financieros, pero el obligado
tributario sí debe justificar aquellos referidos a su base imponible o cuota tributaria declarada.
De esta manera, se impide la aportación genérica de los movimientos de un
producto financiero, pero se posibilita la
demanda de movimientos concretos y particularizados de los productos financieros.
En este punto conviene vincular esta posibilidad con lo regulado en materia de
prueba por el artículo 108.4 LGT/2003 (41).
2.2.3. Iniciación del procedimiento
de comprobación limitada
Pueden dividirse las fases del procedimiento de comprobación limitada en las
siguientes:
–
–
–
–
Iniciación.
Desarrollo.
Propuesta de resolución.
Trámite de audiencia, en su caso y
– Terminación.
Respecto de la fase de iniciación, ésta se
produce solamente de oficio, conforme regula el artículo 137 LGT/2003 (42), a instancia del órgano competente.
Lo particular de este procedimiento es
que la iniciación venga unida a una propuesta de liquidación formulada por la
Administración Tributaria.
Ahora bien, esto sólo es posible, cuando
no se necesiten datos de terceros o su ratificación, no se soliciten justificantes nuevos o el examen de los mismos, no sea necesario examinar documentos, facturas o
libros y, en general, cuando no sea precisa
ninguna actuación de respuesta a la notificación del inicio del procedimiento por
parte del obligado tributario.
De esta manera, podríamos diferenciar
en el seno del «procedimiento de comprobación limitada» entre su vertiente simplificada o «exprés», a la que respondería la estructura anterior y una mayor instrucción
por parte de la Administración tributaria,
cuyo excurso englobaría un desarrollo de actuaciones complejo, con elementos probatorios relevantes en el seno del mismo.
Ahora bien, esta posibilidad de liquidar, siquiera provisionalmente, con los datos obrantes en manos de la Administración no excluye la posibilidad, por parte
(41) «…
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados tributarios se presumen ciertos, pero
deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante
que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones
presentadas.».
(42) «1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se iniciarán de oficio por
acuerdo del órgano competente.
2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e
informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la
propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha
propuesta.».
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D. CARBAJO / «El procedimiento de comprobación limitada en la nueva Ley General Tributaria»
del obligado tributario, siguiendo las reglas generales sobre la carga de la prueba,
de rechazar su existencia, integridad y
pertinencia, pues en el trámite de alegaciones puede expresarse lo que convenga
al derecho del interesado.
Recuérdese que la notificación del
acuerdo debe reunir los requisitos establecidos para todas las notificaciones tributarias en los artículos 109 a 112, ambos inclusive, de la LGT/2003.
La notificación fehaciente del inicio del
«procedimiento de comprobación limitada»
produce, como efecto principal, la interrupción del período de prescripción, artículo
68.1, a) LGT/2003; pero, asimismo, tiene
otros efectos de interés, por ejemplo, la interrupción del plazo legal de prescripción
para imponer sanciones tributarias cuya
existencia pueda derivarse de la regularización tributaria del obligado, artículo
189.3, a) LGT/2003.
A diferencia del procedimiento de Inspección, artículo 149 LGT/2003, el obligado tributario no puede solicitar, tal y como
hemos señalado anteriormente, una ampliación de las actuaciones de comprobación, lo que constituye una nueva diferencia entre los dos procedimientos tributarios citados.
Nótese, por último, dada su relevancia,
que la notificación debe señalar expresamente el alcance y naturaleza de las actuaciones, no puede ser genérica ni omnicomprensiva de cualquier obligación tributaria, pues el alcance de la «comprobación» tiene en el ámbito de la notificación
sus límites más precisos.
2.2.4. Tramitación del procedimiento
de comprobación limitada
El desarrollo de este procedimiento de
gestión tributaria, en el supuesto de exis-
tir, aparece contemplado en el artículo
138 LGT/2003, cuyo primer apartado se
refiere a la documentación del procedimiento, la cual se centra en las comunicaciones y diligencias (43), siendo las comunicaciones: «… documentos a través de los
cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u
otros hechos o circunstancias relativos al
mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se
extiendan.» (artículo 99.7, segundo párrafo, LGT/2003) y constituyendo las diligencias: «… los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las
actuaciones. Las diligencias no podrán
contener propuestas de liquidaciones tributarias.» (artículo 99.7, tercer párrafo,
LGT/2003).
Lo que no es posible, aun actuando la
Inspección, es utilizar las Actas de cualquier clase en el procedimiento de comprobación limitada.
De todas formas, entendemos que, si se
consideran necesarios, el órgano que actúa
en el procedimiento puede, asimismo, redactar o solicitar informes, artículo 99.7,
cuarto párrafo, LGT/2003, por ejemplo, sobre la conveniencia de pasar a un procedimiento inspector en toda la regla (Resolución TEAC de 11 de octubre de 2001).
Se exige la colaboración del obligado
tributario en el procedimiento, incluso su
presentación en la oficina señalada para
la práctica de las actuaciones (recuérdese
que un elemento importante de este procedimiento es su casi exclusivo ejercicio en
las oficinas públicas, ver supra), tal y como de manera reiterativa afirma el artículo 138.2 LGT/2003 (44).
(43) «Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.».
(44) «…
2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y la prestarán la
debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
Asimismo, en la correspondiente diligencia, el obligado tributario puede incorporar cuantas manifestaciones con relevancia tributaria estime pertinentes.
El obligado tributario podrá actuar, asimismo, mediante representante, de acuerdo con las reglas generales sobre la representación en la LGT/2003, artículos 45 a
47, ambos inclusive.
En cuanto a la documentación a aportar
por el mismo, es conveniente indicar las limitaciones de los artículos 34.1, h) (45) y
99.2 LGT/2003 (46), las cuales, dicho sea
de paso, no suelen cumplirse por la Administración Tributaria.
Es importante indicar que nada se afirma sobre el plazo de terminación del procedimiento de comprobación limitada, ergo se aplicará el plazo general de seis meses mencionado en el artículo 104.1 LGT y
su incumplimiento determina la caducidad.
Por último, el artículo 148.3 LGT/
2003 (47) introduce un trámite de alegaciones en el procedimiento, con carácter
obligatorio que exige la motivación y notificación de la propuesta de liquidación con
un plazo para la contestación entre 10 y
15 días.
En nuestra opinión, las alegaciones deben ser siempre valoradas por el órgano
encargado del procedimiento, lo que no
suele ser el caso.
2.2.5. Terminación del procedimiento de
comprobación limitada
Aparece regulada en el artículo 139
LGT/2003 (48), donde podemos distinguir
entre:
El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora
señalados para la práctica de las actuaciones y deberá aportar la documentación y demás
elementos solicitados.».
(45) «1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:
…
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique
el día y procedimiento en el que los presentó…».
(46) «…
2. Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que resulten
exigibles por la normativa tributaria, y de aquellos que hayan sido previamente presentados
por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se
podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de
terceros, previamente aportados.».
(47) «…
3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria
deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que
convenga a su derecho.».
(48) «1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución expresa de la Administración Tributaria con el contenido al que se refiere
el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin
que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tri butaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
– 58 –
D. CARBAJO / «El procedimiento de comprobación limitada en la nueva Ley General Tributaria»
– La terminación normal, apartados 1,
a) y 2.
– Las formas de terminación atípicas,
apartado 1, b), entre las cuales se
menciona la caducidad, la cual se
produce transcurridos 6 meses desde
la notificación del inicio de actuaciones sin que haya recaído resolución
expresa.
Recuérdese que las actuaciones, así como los documentos y demás elementos de
prueba obtenidos en dicho procedimiento,
conservan su validez y eficacia para procedimientos posteriores efectuados respecto
del mismo u otro obligado tributario, en
virtud del principio de conservación de los
actos administrativos, reconocido en el artículo 66 de la Ley 30/1992, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común.
– La absorción del procedimiento de
comprobación limitada en un acto de
trámite de un posterior procedimiento inspector, apartado 1, letra c), lo
cual, insistimos, requiere una nueva
notificación de tal circunstancia al
obligado tributario; no pudiendo, a
nuestro entender, producirse una absorción automática, sin motivación,
ni indicación de que la comprobación
limitada ha concluido con sus correspondientes efectos de «cierre».
Parece claro que, en estos supuestos, se
necesitará algún tipo de notificación al
obligado tributario y, entendemos, que incluyendo motivación, aunque solamente
sea porque las facultades y la regulación
del procedimiento inspector son diferentes
a las del procedimiento de comprobación
limitada.
En todo caso, el procedimiento necesita
terminar de alguna manera, expresa y no,
como sucede ahora en el seno de las llamadas «liquidaciones paralelas», sin ninguna
actuación administrativa, pues el contenido de esta resolución condiciona actuaciones y procedimientos posteriores de la Administración Tributaria, tal y como reconoce expresamente el artículo 140
LGT/2003.
Esta terminación expresa, que pone fin
al procedimiento, tiene un contenido mínimo contenido en el apartado 2 del artículo
139 LGT/2003, destacando de esta redacción:
– La necesidad de que, efectivamente,
haya algún tipo de acto administrativo, con liquidación provisional incluida o con una «… manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia
de la comprobación realizada.».
– La necesidad de motivación.
– Un indicador del alcance de la comprobación que delimite sus efectos, consolidando lo ya regularizado, letras a) y
b) del artículo 139.2 LGT/2003.
Es decir, deben detallarse las actuaciones realizadas, materia de vital importancia, para no cercenar posibilidades de futura comprobación por parte de la Administración tributaria
2.2.6. Efectos de la regularización
practicada en el procedimiento
de comprobación limitada
Reproducidos en el artículo 140
LGT/2003 (49), parten de la limitación de
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.».
(49) «1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración
tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que
se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
las liquidaciones provisionales a la «obligación tributaria», «elementos de la misma y ámbito temporal» y «actuaciones realizadas» durante la comprobación, artículo
139.2 LGT/2003.
Los cuales resulten de actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento de comprobación limitada anterior, expresadas en la letra b) del apartado 2 del
artículo 139 LGT/2003, ver supra.
Para algunos (50), se ha creado una
nueva categoría intermedia de liquidaciones tributarias, a medio camino entre las
definitivas, las cuales sólo pueden rectificarse in malam partem, si concurre algún
motivo para la revisión de oficio y las provisionales, alterables sin esos límites.
De todas maneras y, de forma idéntica a
la del artículo 144.2 LGT/2003 (51), los hechos y, asimismo, los «elementos» (fácticos y
de prueba, entendemos) que determinen la
deuda tributaria y a los que se haya prestado conformidad durante el procedimiento
de comprobación limitada, no pueden ser
impugnados por el obligado tributario durante el procedimiento de comprobación limitada posterior o el de inspección.
En nuestra opinión, se trata siempre de
liquidaciones provisionales, en virtud de
lo dispuesto en el propio artículo 101.3 y 4
LGT/2003; proporcionando tal circunstancia seguridad jurídica a los obligados tributarios, al restringir la posibilidad de actuaciones posteriores de la Administración tributaria, sea mediante otros procedimientos de comprobación limitada o en
el marco de un procedimiento de Inspección, sobre la «obligación tributaria o elementos de la misma y el ámbito temporal
objeto de la comprobación» limitada anterior, excepto si en tales procedimientos
posteriores:
– Se descubrieran nuevos hechos, de
cualquier naturaleza y referidos a
cualquier elemento del hecho imponible comprobado, incluyendo su valoración.
– Se descubrieran nuevas circunstancias ignoradas por la Administración
tributaria, expresión que, a nuestro
entender, se refiere a elementos de la
obligación tributaria, por ejemplo,
beneficios fiscales no ligados directamente a los diferentes ámbitos del
hecho imponible del tributo comprobado.
3. CONCLUSIONES
1º) El denominado «procedimiento de
comprobación limitada» constituye una
nueva fase en el ya largo proceso para ampliar las funciones de los Órganos de Gestión Tributaria, en lo que respecta a la posibilidad de comprobación de los obligados
tributarios y de regularización de su situación fiscal.
2º) El «procedimiento de comprobación
limitada» produce una nueva ruptura en
la cada vez más ardua distinción entre las
funciones y facultades de los Órganos de
Gestión tributaria y las correspondientes
a la Inspección de Hacienda.
3º) Precisamente, la posibilidad de continuar la regularización limitada del procedimiento de gestión mediante un procedimiento inspector sin las limitaciones del
primero planteada por la LGT/2003, supone problemas de articulación organizativa, funcional y de competencias entre las
diferentes actuaciones.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el oblig ado tributario o su representante hayan presentado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que se pruebe que incurrió en error de hecho.»
(50) JUAN LOZANO, ANA de y otros. La aplicación de los tributos en la nueva Ley General
Tributaria, op. cit., pág. 33.
(51) «…
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen
ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.».
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D. CARBAJO / «El procedimiento de comprobación limitada en la nueva Ley General Tributaria»
4º) El procedimiento se caracteriza como residual, respecto al denominado «procedimiento de verificación», centrado en
cotejos simples de datos y en interpreta-
ciones tributarias obvias y el propio «procedimiento inspector», el cual aspira en su
ánimo a una regularización completa de la
situación tributaria del obligado.
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