PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO ... constatación previa, período de omisión ...

PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO DE VENTAS - Requisitos;
constatación previa, período de omisión y cálculo / CONSTATACION DE
OMISION EN REGISTRO DE VENTAS - Operación de registro; archivos
magnéticos y documentos
Conforme al artículo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presunción
de omisión de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes
supuestos: 1) La Administración en uso de las amplias facultades de fiscalización
previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, debe constatar que el
responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de cuatro
(4) meses de un año calendario. 2) Efectuada dicha constatación procede la
presunción establecida, al señalar la norma que: podrá presumirse que durante
los períodos comprendidos en dicho año se han omitido ingresos por ventas o
servicios gravados por una cuantía igual al resultado de multiplicar por el número
de meses del período, el promedio de los ingresos omitidos durante los meses
constatados. Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administración partió de la
constatación previa de la omisión del registro de las ventas, para luego presumir la
omisión de ingresos (artículo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias
facultades de fiscalización que tiene la DIAN. Con fundamento en las pruebas
recaudadas por la Administración en la operación de registro realizada en las
instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de 2001, concluyó que los
ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son superiores a los registrados
en la declaración presentada, análisis que incluyó tanto los archivos magnéticos
como los documentales encontrados, los cuales sirvieron de fundamento para la
expedición del requerimiento especial (22 de junio de 2001) y de la liquidación
oficial de revisión. Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda
vez que ni en la vía gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante allegó al
proceso elementos de juicio que permitieran desvirtuar las modificaciones
propuestas por la Administración. De manera que demostrado que la
Administración se ajustó al procedimiento previsto en el artículo 759 del Estatuto
Tributario, para efectos de la aplicación de la presunción por omisión de registro
de ventas, correspondía al contribuyente la carga de la prueba del hecho
alegado, esto es, proceder a demostrar concretamente y en forma discriminada
caso por caso, la naturaleza de las transacciones.
SUSPENSION DEL PLAZO PARA DICTAR REQUERIMIENTO ESPECIAL Término fijo de 3 meses a partir del auto que decreta la inspección /
TERMINO PARA PROFERIR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Tres meses a
partir del acto que decrete la inspección tributaria: opera solo cuando se
practica
Con la modificación contenida en el artículo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto
del artículo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta
modificación legal, el lapso de suspensión del plazo para dictar el requerimiento
especial ya no es el mismo que dure la inspección, sino el término fijo de tres
meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificación del
auto que la decrete, como lo señala de manera expresa la norma, criterio que se
mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasión. En todo caso la sección
hizo una salvedad a la anterior posición con base en el texto de la norma
transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto que ordena la
inspección, pero ésta no se practica efectivamente. Para la Sala, la suspensión
del término para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha
en que se notifique el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera
solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del
periodo se realice al menos una prueba relacionada con la inspección, pues
resulta claro que mientras los funcionarios comisionados o inspectores no realicen
alguna actividad propia de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que
hubiesen efectuado la inspección ni menos que hubiese empezado la suspensión
del mencionado término.
EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR - Indicios sobre inexactitud de la
declaración; acto no vinculante al no ocasionar sanción; constatación de
omisión por cualquier medio de prueba / PRESUNCION POR OMISION DE
REGISTRO DE VENTAS - Simultaneidad del auto de inspección y
requerimiento para corregir: legalidad
Conforme al artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir
procede cuando la Administración tiene indicios sobre la inexactitud de la
declaración, razón por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el
contribuyente, determinando el mismo artículo que la no respuesta a este
emplazamiento no ocasiona sanción alguna. Por tal razón y con la finalidad de
efectuar una verificación directa sin limitación probatoria respecto al periodo fiscal
cuestionado, la Administración profirió el 3 de abril de 2001 el auto de inspección
tributaria No. 160762001000057, medio de prueba: “...en virtud del cual se realiza
la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por
la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás
circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los
medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos
legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias”. (Art. 779
E.T.-). En consecuencia, toda vez que por disposición legal (Art. 685 E.T.) son los
indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta
lógico que la Administración pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance
para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la
existencia o no, de inexactitud en la declaración. Contrario a lo estimado, no existe
impedimento legal para que la Administración utilice simultáneamente con el
término para responder el emplazamiento para corregir, las facultades de
fiscalización previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, ya que se trata de
una labor previa al requerimiento especial, de recaudo de pruebas que no afecta
el debido proceso ni el derecho de defensa que le asiste al contribuyente. En
consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los términos de suspensión para la
notificación del requerimiento especial previstos en el artículo 706 del E.T., se
suman cuando la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir se
efectúan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendió el término
por cuatro meses, toda vez que la notificación del auto de inspección y del
emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando
incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de
duración de la inspección tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001)
circunstancia que no vulneró el derecho de defensa del contribuyente por cuanto
contó con la oportunidad legal para su respuesta.
TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - En ventas y
retención: Dos años a partir del vencimiento para presentar renta / TERMINO
PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Prórroga por suspensión de
término por inspección tributaria: legalidad
El término para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente es de dos
años, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la
presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable
correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente. Si es
extemporánea, el término inicia a partir de la fecha de presentación de la
liquidación privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la
presentación de la solicitud de compensación o devolución. (arts. 705 y 714 del
E.T.). En el presente caso, relacionado con la declaración del impuesto sobre las
ventas del quinto(5º) bimestre de 1998, deberá atenderse el mismo término para
notificar el requerimiento especial que rige para la declaración de renta y
complementarios del año gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo
para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y
el último dígito del número de identificación tributaria de la sociedad demandante
(1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad presentó la declaración
de renta por ese año gravable. Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que
operó el término de suspensión previsto en el artículo 706 del E.T., la
Administración tenía plazo para notificar el Requerimiento Especial hasta el 6 de
julio de 2001, el cual se introdujo al correo el 27 de junio del año citado, mientras
que la diligencia de notificación se surtió el 28 de junio de 2001, fecha que no ha
sido controvertida por la parte demandante y que consta en los antecedentes en
la resolución que desató el recurso de reconsideración, de igual forma, la
sentencia de primera instancia parte de la mencionada fecha de notificación del
requerimiento especial en la página 10 del proveído. De esta manera es oportuna
la notificación del requerimiento especial, dentro de los dos años señalados en el
artículo 705 del E.T.
BENEFICIO DE AUDITORIA - No está previsto para el IVA sino para renta
Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria
previsto en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998. Conforme a dicha norma, el beneficio
sólo operaba en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la
adición de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron
origen, beneficio que está previsto para el impuesto sobre la renta y toda vez que
se discute el impuesto sobre las ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998, no es
procedente su aplicación.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Bogotá, D.C., agosto treinta (30) de dos mil seis (2006)
Radicación número: 66001-23-31-000-2003-00300-01(15066)
Actor: MUEBLES VAMEZ LTDA.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Referencia: IMPUESTO VENTAS 5º BIMESTRE DE 1998. FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la sociedad
actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004 del Tribunal Administrativo de
Risaralda, que decidió en primera instancia la acción de nulidad y restablecimiento
del derecho, entablada por la sociedad actora contra los actos que modificaron la
declaración del impuesto sobre las ventas, por el quinto (5º) bimestre de 1998.
ANTECEDENTES
La sociedad demandante presentó el 18 de noviembre de 1998, la declaración del
impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5º) bimestre del año citado. La
declaración de renta por el año gravable de 1998, fue presentada el 6 de abril de
1999.
El 7 de marzo de 2001 la Administración de Impuestos y Aduanas de Pereira, en
ejercicio del programa “Denuncias de Terceros” realizó una operación de registro en
las oficinas de la demandada.
El 2 de abril de 2001 la División de Fiscalización Tributaria y Aduanera profirió el
emplazamiento para corregir No. 160762001000014 (folio 365 Anexo #2
cuaderno1), enviado por correo el 3 de abril de 2001 y entregado al contribuyente el
4 de abril del mismo año, el cual precisó que la corrección debía presentarse dentro
del término previsto en el artículo 685 del Estatuto Tributario.
El 3 de abril de 2001 la Administración profirió el auto de inspección tributaria No.
160762001000057,
enviado al correo el 3 de abril de 2001 y entregado al
contribuyente el 4 de abril del mismo año.
Mediante el Requerimiento Especial No. 160762001000055 de junio 22 de 2001,
introducido al correo el 27 de los citados mes y año, propuso modificar la
declaración presentada en los siguientes renglones:
RENGLO
CONCEPTO
VALOR
N
BD
DECLARADO PROPUESTO
Ingresos Brutos por operaciones
gravadas
BA
VALOR
Total
ingresos
brutos
recibidos
durante el periodo
$ 94.222.000
$278.551.000
$ 94.222.000
$278.551.000
FU
Total impuesto a cargo
$ 15.076.000
$ 44.568.000
FA
Saldo a pagar por el periodo fiscal
$
$ 34.386.000
VS
Sanciones
HA
Total saldo a pagar
4.894.000
0 $
$
4.398.000
$
47.188.000
81.078.000
Previa respuesta al requerimiento especial, el 21 de diciembre de 2001 la
Administración profiere ampliación al requerimiento especial No.160642001000006,
donde propone la determinación del saldo a pagar en $91.644.999.
El 2 de abril de 2002, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No.
160642002000017 en la que se confirman las glosas propuestas en la ampliación al
requerimiento especial.
Interpuesto oportunamente el recurso de reconsideración, la Administración
confirmó el acto recurrido mediante la Resolución 160772002000025 del 28 de
octubre de 2002, notificada por edicto desfijado en diciembre 2 del mismo año.
LA DEMANDA
En
ejercicio
de la acción
de nulidad
y
restablecimiento del derecho, la
apoderada judicial de la Sociedad Muebles Vamez Ltda., solicitó ante el Tribunal
Contencioso Administrativo de Risaralda, declarar la nulidad de la Liquidación
Oficial de Revisión No.160642002000017 de abril 2 de 2002 y de la Resolución
No.160772002000025 del 28 de octubre de 2002, actos proferidos por la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira y que como
consecuencia de lo anterior se declare la responsabilidad de los funcionarios de
la DIAN y se cumpla la sentencia en los términos de los artículos 176 y 177 del
Código Contencioso Administrativo.
Acusa como violadas las siguientes normas: artículo 29 de la Constitución Política;
artículos 685, 745, 759 del Estatuto Tributario y artículo 4º de la Ley 633 de 2000.
Señala que el día 7 de marzo de 2001, se realizó operación de registro a la
sociedad, en la cual fueron asegurados los libros de contabilidad, documentos
externos y otros que formaban parte de los archivos de la empresa.
Que el día 2 de abril de 2001 la Administración
profirió emplazamiento para
corregir, concediéndole al contribuyente el término previsto en el artículo 685 del
Estatuto Tributario.
Antes de que se venciera el plazo, al día siguiente, esto es el 3 de abril de 2001, se
profirió auto de inspección tributaria a fin de continuar con la investigación y
suspender el término para notificar el requerimiento especial, violando de esta forma
el debido proceso.
Precisó: “ El atropello de la oficina de fiscalización es ostensible cuando
asegura las pruebas el día 7 de marzo de 2001, profiere emplazamiento
para corregir el dos de abril de 2001 y el tres de abril profiere auto de
inspección tributaria. No se le concedió al particular el término de un mes
para corregir puesto que al practicarse el auto de inspección tributaria se
está haciendo más gravosa la situación del contribuyente.
“Lo anterior es bien claro que si la Administración de Impuestos elige
como primer paso para (sic) determinación de los impuestos el
emplazamiento para corregir no debe adelantar otra actuación antes de
vencerse el termino concedido el contribuyente, el cual es de un mes
según el artículo 685 del Estatuto Tributario”. (folio 53 exp)
En cuanto a las modificaciones efectuadas a la declaración privada, señala que no
está claro en el texto de la Liquidación de Revisión cuál es el valor de los ingresos
a adicionar y cuál es la base para dicha adición. Por otra parte, las hojas de
cálculo en que se basa la administración para efectuar dichas modificaciones, no
hacen parte de la contabilidad de la actora, adicionalmente la DIAN no logró
demostrar que pertenecen a Muebles Vamez Ltda., pues en el texto de dichas
pruebas no se encuentra el nombre de la sociedad demandante.
Señaló que en la hoja No. 10 de la resolución que resuelve el recurso de
reconsideración, se manifiesta que la oficina liquidadora se basó en lo dispuesto en
el artículo 759 del Estatuto Tributario en cuanto a la presunción por omisión del
registro en ventas o prestación de servicios. La DIAN constató la omisión de
ingresos por los doce meses del año, tomando la presunción así: valor omitido
$1.823.720.190/12 = 151.976.682.50 promedio.
Estimó que la Administración no puede utilizar dos métodos al mismo tiempo, como
es el de la presunción y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el
periodo gravable.
Los actos proferidos en el año 2001, tales como requerimientos especiales y
liquidación oficial no pueden afectar el beneficio de auditoria al que se acogió el
contribuyente por el impuesto de renta del año gravable 2000.
OPOSICIÓN
La entidad demandada, se opone a las pretensiones y solicitó se declare que la
sociedad contribuyente está obligada a pagar la cantidad fijada en la actuación
administrativa acusada.
Considera que no se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, toda vez que
el emplazamiento para corregir se notificó el 04.05.01 y el requerimiento especial el
28.06.01, respecto a la inspección tributaria, ésta solamente se inició el 15 de mayo
de 2001 cuando los funcionarios se hacen presentes en las instalaciones del
contribuyente. Por tanto, aunque los dos actos se notifican en la misma fecha, se
respetó el término de un mes que se le concedió al contribuyente para responder el
emplazamiento para corregir.
Precisó que el actor no acepta que la información asegurada en la operación de
registro es de la empresa, a pesar de estar identificada, tal como sucede con la
información magnética encontrada en los archivos en formato dbf y xls, que
relacionan información mes a mes e incluso día a día desde el año 1995
correspondiente a ventas tanto a crédito como de contado, por los almacenes,
distinguiendo la clase de artículos vendidos. Adicionalmente, la estructura de los
archivos encontrados y su relación con la actividad económica del contribuyente, es
evidente, por ejemplo: “Del archivo movivam dbf se desprenden los ingresos en los
denominados almacenes del contribuyente y que son diferentes a las ventas
denominadas mayoristas.
La estructura del archivo movivam.dbf, quedó
consignada tanto en los actos preparatorios como en los de determinación –
período, documento, fecha, tipo de transacción, tipo de producto, etc., también se
logró determinar que la columna documento se refiere a las transacciones
realizadas por el contribuyente y que incluye el número de “negocios” conforme al
número asignado a cada almacén y que corresponde a las ventas hechas en cada
almacén tanto a crédito como de contado, a recibos de caja elaborados en algunas
ventas y a facturas de contado “legales”.
Confrontados los valores de cada
“negocio” y de las facturas de contado y crédito se corresponden con los valores
anotados en la columna valor venta. Es decir este archivo es el resumen de las
ventas hechas por el contribuyente en sus almacenes. Además de movivam, se
encontraron los siguientes archivos: Docuvam2: contiene información referente a
recibos de caja, remisión, factura, vendedor, plazo, cuotas, etc, Docuvam3: informa
sobre facturas de ventas que no señalan número de remisión. Docu2vam1:
relaciona las facturas de venta que tienen número de remisión, se refieren a venta
de artículos de madera que produce el contribuyente;
Doc2vam2: relaciona la
remisión factura mayorista señalando período, número de remisión, código del
cliente, valor, entre otros”.
El artículo 759 del Estatuto Tributario consagra la presunción de ingresos por
omisión del registro de ventas durante no menos de cuatro meses durante el mismo
año calendario, en el caso en estudio quedó demostrado que el responsable omitió
ingresos de enero a diciembre de 1998, donde fueron encontrados.
En cuanto al reconocimiento del alegado beneficio de auditoria, estimó que
conforme al artículo 4º de la Ley 633 de 2000, el beneficio sólo operaba en relación
con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos
correspondientes a tales bienes ($580.000.000) y a los ingresos que les dieron
origen, pero este beneficio no es materia de discusión, toda vez que en ninguna de
las actuaciones administrativas se discute el beneficio de auditoria. En el presente
caso se discute el impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre de 1998, no el
impuesto de renta que es donde goza del beneficio.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Contencioso Administrativo del Risaralda, mediante providencia de
fecha 29 de julio de 2004, negó las súplicas de la demanda.
Señaló que el artículo 685 del Estatuto Tributario no indica que toda actuación
correspondiente a la investigación adelantada por la administración deba
suspenderse, lo que señala es que se le otorga el término de un mes al
contribuyente para corregir su declaración. Precisó:
“No encuentra la Sala que se le hubiera violado el debido proceso a la
demandante, pues si bien, como lo acepta la accionada (folio 80
cuaderno 1) tanto el emplazamiento para corregir como el auto de
inspección tributaria fueron notificados el 04 de abril de 2001; revisada
el acta de dicha inspección folios 147 y ss, del anexo 2, se tiene que
ésta se inició el 15 de mayo de 2001, donde “se hicieron presentes las
funcionarias...en la dirección fiscal de la entidad MUEBLES VAMEZ
LTDA Nit. 891.410.081, fueron atendidas... En desarrollo de la visita se
solicitó la siguiente documentación”.
Estimó que el emplazamiento para corregir de la DIAN no es vinculante para el
contribuyente, quien puede o no hacer uso del plazo otorgado y presentar la
respectiva corrección, el actor no ha demostrado que la administración con
ocasión del auto de inspección tributaria le haya impedido la corrección de la
declaración. El plazo transcurrió en silencio por parte del demandante.
En cuanto a la adición de ingresos efectuada por la Administración, estimó que el
contribuyente se limitó a afirmar que los archivos y pruebas no se ajustan a la
realidad y que la DIAN
no ha comprobado que pertenezcan a la Sociedad
Muebles Vamez Ltda., sin desvirtuar dichas pruebas.
Respecto al alegado beneficio de auditoria, precisó que conforme al artículo 4º de
la Ley 633 de 2000, tal beneficio opera para el impuesto sobre la renta y no para
el impuesto sobre las ventas, que se debate en este proceso.
RECURSO DE APELACION
Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante apeló.
Transcribe los apartes pertinentes de la sentencia apelada donde hace relación a
las normas violadas y concepto de la violación.
Discute la sentencia apelada, por cuanto consideró que no tuvo en cuenta el
punto 5.4 de la demanda, relativo a la presunción de ingresos y afirma que no se
pueden utilizar dos métodos al mismo tiempo como es el de presunción y el que
pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el período gravable, aspecto que
demuestra la debilidad de la investigación al optar por la presunción y
posteriormente manifestar que constató la omisión del ingreso por los doce meses
de 1998.
Mediante escrito adicional presentado el 3 de diciembre de 2004, antes del auto
que admitió el recurso de apelación señaló:
La sentencia de primera instancia no se aceptó el beneficio de auditoria
consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, por corresponder al impuesto
sobre las ventas. Dicha disposición se refiere a los ingresos que dieron origen a
los activos incluidos en el año 2000. No se distingue si los ingresos corresponden
a ventas, servicios, ganancias ocasionales o cualquier otro que sea susceptible de
producir enriquecimiento para el contribuyente. El beneficio consiste en no poder
ser sancionado por tales ingresos, toda vez que el contribuyente necesariamente
ha debido tener unos ingresos para justificar la existencia de los bienes. La DIAN
ha debido excluir como ingresos gravados u omitidos para efectos del impuesto
sobre las ventas, la suma de $580.000.000, correspondientes al beneficio especial
de auditoria según el artículo 4º de la Ley 633 de 2000.
Si la Administración optó por el emplazamiento para corregir, no debió adelantar
otra actuación antes de vencerse el término concedido al contribuyente. Lo
discutido no es el derecho a la defensa sino el debido proceso, el cual según la
sentencia de 29 de septiembre de 2000, radicación 10132, con ponencia del Dr.
Daniel Manrique Guzmán, citada por el Tribunal, una vez se produce el
emplazamiento para corregir, debe respetarse ese término sin que pueda
adelantar la Administración de impuestos otra actividad.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La parte demandada reiteró que no se verifica la aludida violación al debido
proceso, teniendo en cuenta que si bien el emplazamiento para corregir y el auto
que decreta la inspección, fueron notificados el mismo día, la práctica de la
diligencia de inspección se efectuó con posterioridad al término establecido en el
artículo 685 del Estatuto Tributario, tal como se verifica en los antecedentes
administrativos.
La práctica previa de la operación de registro tampoco implica violación del debido
proceso, toda vez que ésta es una medida preventiva que puede ser ejercida por
la Administración Tributaria a través de los órganos ejecutores, en cualquier
momento, en virtud de las amplias facultades de fiscalización de que goza como
autoridad administrativa encargada de propender por el estricto cumplimiento de
las normas fiscales.
La facultad de registro contemplada en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, es
una diligencia administrativa
dirigida a obtener medios probatorios que
demuestran la
realidad económica del contribuyente y el hecho que se haya
realizado con
anterioridad al emplazamiento no implica violación del debido
proceso, porque precisamente en virtud de los indicios encontrados se procede a
dar la oportunidad al contribuyente para que corrija su denuncio rentístico.
No se considera aplicable el artículo 745 del Estatuto Tributario, toda vez que no
existen dudas que deban resolverse a favor del contribuyente dada la claridad de
las pruebas recaudadas.
Sobre el punto 5.4 cuyo pronunciamiento hecha de menos la apelante, del texto
de la sentencia se desprende que por encontrarse plenamente justificada la
adición de ingresos era procedente la modificación de la privada, dados los
indicios que existían en contra del contribuyente plenamente probados por la
administración, no solo en el bimestre sino también en otros períodos, es aplicable
el artículo 759 del Estatuto Tributario, basado en la omisión de ingresos
comprobada.
La aplicación del beneficio de auditoria del artículo 4º de la Ley 633 de 2000,
hace referencia a las declaraciones del impuesto sobre la renta, no puede de
manera extensiva aplicarse a otros impuestos.
No existe prueba del daño causado a la empresa por acciones u omisiones
los funcionarios de la Administración Tributaria.
de
La parte demandante no registro actuación en esta oportunidad procesal.
MINISTERIO PÚBLICO
Representado ante la Corporación, por la Procuradora Sexta Delegada, considera
que se debe confirmar la sentencia apelada.
El artículo 756 del Estatuto Tributario, otorga a los funcionarios competentes la
facultad para adicionar ingresos a fin de determinar oficialmente los impuestos
sobre la renta y ventas, conforme al proceso previsto en el título IV del libro V del
citado estatuto, con aplicación entre otras, de la presunción de que trata el artículo
759, debido a que se constató que mediante interrogatorios del contribuyente y
de terceros y de documentos contables, que el contribuyente omitió ingresos por
ventas en su declaración tributaria y de ese modo dio lugar a la aplicación de la
presunción legal, con derecho a probar
en contrario mediante pruebas
adicionales tendientes a desvirtuar los hechos.
La Administración Local de Impuestos de Pereira, fundamentó la investigación
con base en el citado artículo 759 del Estatuto Tributario,
siguiendo el
procedimiento, los términos y la norma (artículo 714 E.T.), que trata de la firmeza
de la liquidación privada.
El emplazamiento para corregir como lo consagra el artículo 685 del Estatuto
Tributario, es una facultad discrecional de la Administración sin efectos
vinculantes, que si bien implica para el contribuyente una opción de corregir su
declaración dentro del mes siguiente, no supone para la Administración una
obligación, ni una condición para la validez de la liquidación de revisión, como
tampoco es una razón que obligue a suspender la etapa de investigación o que
impida al agente fiscal avanzar en la aplicación del procedimiento tributario,
máxime cuando el contribuyente no se interesó en utilizarlo.
Aunque la notificación del emplazamiento para corregir y del auto de inspección
tributaria se produjo el 4 de abril de 2001, la diligencia de inspección comenzó el
15 de mayo de 2001, la Administración no actuó en detrimento de los intereses
del contribuyente.
La información obtenida por la Administración no la desvirtuó el contribuyente con
pruebas adicionales, ni demostró que no le pertenecía y que no correspondía a
los hechos que hicieron posible la presunción prevista en el artículo 759 del E.T.
El beneficio de auditoria del artículo 4º de la Ley 633 de 2000, que considera
infringido el contribuyente se predicó respecto del impuesto de renta
y
complementarios, no se extendió a las declaraciones privadas del impuesto a las
ventas, por lo tanto la firmeza de la declaración de ventas no aplicaba por la sola
manifestación de acogerse al beneficio de auditoria de otros tributos.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la sociedad
actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004, del Tribunal Administrativo de
Risaralda, que denegó las súplicas de la demanda contra los actos expedidos por
la Administración Local de Impuestos de Pereira, en relación con el impuesto
sobre las ventas, por el quinto (5º) bimestre de 1998.
De conformidad con el recurso de apelación interpuesto, deberá precisarse si las
autoridades tributarias vulneraron el artículo 759 del Estatuto Tributario, al
determinar la omisión de ingresos por ventas. Adicionalmente se debe establecer
si existe violación al debido proceso por el desconocimiento
del plazo para
responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los artículos 705,
706 y 730 del Estatuto Tributario.
Dilucidado lo anterior, se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria
previsto en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998.
Según el apelante:
“No se pueden utilizar dos métodos al mismo tiempo como es el de la
presunción y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el
periodo gravable. Esto demuestra una vez más la debilidad en la
investigación al optar por la presunción y posteriormente manifestar que
se constató la omisión del ingreso por los doce meses del año 1998.”
Conforme al artículo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presunción
de omisión de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes
supuestos:
1)
la Administración en uso de las amplias facultades de fiscalización
previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, debe ‘constatar’ que el
responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de
cuatro (4) meses de un año calendario.
2)
Efectuada dicha constatación procede la presunción establecida, al
señalar la norma que: “podrá presumirse que durante los períodos
comprendidos en dicho año se han omitido ingresos por ventas o servicios
gravados por una cuantía igual al resultado de multiplicar por el número de
meses del período, el promedio de los ingresos omitidos durante los
meses constatados”.
Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administración partió de la constatación
previa de la omisión del registro de las ventas, para luego presumir la omisión de
ingresos (artículo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias facultades de
fiscalización que tiene la DIAN.
Con fundamento en las pruebas recaudadas por la Administración en la operación
de registro realizada en las instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de
2001, concluyó que los ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son
superiores a los registrados en la declaración presentada, análisis que incluyó
tanto los archivos magnéticos como los documentales encontrados, los cuales
sirvieron de fundamento para la expedición del requerimiento especial (22 de junio
de 2001) y de la liquidación oficial de revisión.
Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda vez que ni en la
vía gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante allegó al proceso elementos de
juicio
que
permitieran
Administración.
desvirtuar
las
modificaciones
propuestas
por
la
De manera que demostrado que la Administración se ajustó al procedimiento
previsto en el artículo 759 del Estatuto Tributario, para efectos de la aplicación de
la presunción por omisión de registro de ventas, correspondía al contribuyente la
carga de la prueba del hecho alegado, esto es,
proceder a demostrar
concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las
transacciones.
Conforme al artículo 761 del Estatuto Tributario:
“...
Las presunciones para la determinación de ingresos, costos y
gastos admiten prueba en contrario, pero cuando se pretenda
desvirtuar los hechos base de la presunción con la contabilidad, el
contribuyente o responsable deberá acreditar pruebas adicionales.
”(Subraya la Sala).
Para la Sala, no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de los actos
administrativos demandados, la actora no realizó ningún esfuerzo probatorio para
desvirtuar la presunción invocada y sus argumentos dieron prelación a situaciones
puramente formales.
Respecto a la alegada violación al debido proceso, por el desconocimiento del
plazo para responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los
artículos 705, 706 y 730 del Estatuto Tributario, precisa la Sala:
Toda vez que la declaración tributaria corresponde al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998, respecto de la suspensión de términos
para notificar el requerimiento especial cuando
se
practique
inspección
tributaria, deben aplicarse las disposiciones contenidas en el artículo 251 de
la Ley 223 de 1995, que sustituyó el artículo 706 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, del estudio del plenario se desprende que la Administración alegó que
no se verifica la aludida violación al debido proceso, teniendo en cuenta que si
bien el emplazamiento para corregir y el auto que decreta la inspección fueron
notificados el mismo día, la práctica de la diligencia de inspección se efectuó con
posterioridad al término establecido en el artículo 685 del Estatuto Tributario,
encontrándose en consecuencia en tiempo el acto oficial cuestionado.
Para resolver la Sala considera que según el artículo 705 del Estatuto Tributario,
el requerimiento especial "deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2)
años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la
declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años
se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
Cuando la
declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el
requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de
presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”,
sin
embargo, la ley prevé que el citado plazo puede ser suspendido "cuando se
practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a
partir del auto que la decrete”, según lo dispone el artículo 706 ibídem. Lo cual
implica que
la
suspensión del término no es por el lapso que “dure la
inspección”, sino por el término fijo de tres meses, contados a partir del auto que
la decrete.
Antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, la Jurisprudencia de esta Corporación
reiteró que el lapso de suspensión del término para notificar el requerimiento era
mientras durara la inspección tributaria, máximo por tres meses, lapso que
empezaba a correr a partir de la fecha en que efectivamente se practicara. No
bastaba la notificación del Auto que ordena la inspección para que operara la
suspensión.1
Con la modificación contenida en el artículo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto
del artículo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta
modificación legal, el lapso de suspensión del plazo para dictar el requerimiento
especial ya no es el mismo que dure la inspección, sino el término fijo de tres
meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificación del
auto que la decrete, como lo señala de manera expresa la norma, criterio que se
mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasión.2
1
En ese sentido entre otras las Sentencias del Consejo de estado, Sección Cuarta del 4 de noviembre de 1994,
exp. 5735, M.P. Jaime Abella Zarate; del 31 de marzo de 2000, exp. 9794, M.P. Daniel Manrique Guzmán, o
del 2 de noviembre de 2001, exp. 12370, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
2
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 8 de marzo de 2002, exp. 12300, M.P. Juan Ángel
Palacio Hincapié, y del 3 de mayo de 2002, exp. 12625, M.P. Germán Ayala Mantilla, entre otras.
En todo caso la sección hizo una salvedad a la anterior posición con base en el
texto de la norma transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto
que ordena la inspección, pero ésta no se practica efectivamente.
3
Para la Sala, la suspensión del término para proferir el requerimiento especial
empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la
inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica,
para lo cual basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba
relacionada con la inspección, pues resulta claro que mientras los funcionarios
comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo, no
puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la "inspección" ni
menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término4.
La Administración Tributaria, en uso de sus amplias facultades de fiscalización
previstas en el artículo 684 del E.T., puede verificar la exactitud de las
declaraciones u otros informes cuando lo considere necesario, facultad utilizada al
proferir el emplazamiento para corregir No.160762001000014 del 2 de abril de
2001, con fundamento en la operación de registro realizada en las oficinas de la
demandada el 7 de marzo de 2001, en donde la DIAN aseguró documentos que
según la demandada corresponden a la contabilidad del contribuyente, por los
años gravables 1998, 1999, 2000 y 2001, encontrando diferencias de ingresos
con los declarados por IVA correspondiente al quinto (5º) bimestre de 1998.
Conforme al artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir
procede cuando la Administración tiene “indicios”
sobre la inexactitud de la
declaración, razón por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el
contribuyente, determinando el mismo artículo que “la no respuesta a este
emplazamiento no ocasiona sanción alguna”.
Por tal razón y con la finalidad de efectuar una verificación directa sin limitación
probatoria respecto al periodo fiscal cuestionado, la Administración profirió el 3 de
3
4
Sentencia 12635 del 18 de abril de 2002.
Conforme al acta de visita suscrita por los funcionarios visitadores el 19 de junio de 2001 visible a folio 151
y ss del anexo 2 del cuaderno 1, la Administración envió oficios a la revisora fiscal de la sociedad (18 de abril
de 2001 y 9 de mayo del mismo año) con la finalidad de recaudar las pruebas necesarias para verificar la
realidad contable de la demandante. Obra a folios 156 y 157 del anexo 2, cuaderno 1, auto de traslado de
pruebas No 0620 de 19 de junio de 2001, con el que se aportan al expediente copias de extractos bancarios
obtenidos mediante respuesta de requerimientos a bancos., entre otras pruebas.
abril de 2001 el auto de inspección tributaria No. 160762001000057, medio de
prueba: “...en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que
interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar
su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en
la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la
legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las
ritualidades que les sean propias”. (Art. 779 E.T.- Subrayado fuera de texto)
En consecuencia, toda vez que por disposición legal (Art. 685 E.T.) son los
indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta
lógico que la Administración pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance
para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la
existencia o no, de inexactitud en la declaración.
Contrario a lo estimado, no existe impedimento legal para que la Administración
utilice simultáneamente con el término para responder el emplazamiento para
corregir, las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del Estatuto
Tributario, ya que se trata de una labor previa al requerimiento especial, de
recaudo de pruebas que no afecta el debido proceso ni el derecho de defensa que
le asiste al contribuyente.
5
En consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los términos de suspensión
para la notificación del requerimiento especial previstos en el artículo 706 del E.T.,
se suman cuando la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir se
efectúan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendió el término
por cuatro meses, toda vez que la notificación del auto de inspección y del
emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando
incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de
duración de la inspección tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001)
circunstancia que no vulneró el derecho de defensa del contribuyente por cuanto
contó con la oportunidad legal para su respuesta.
Conforme a lo expuesto, verificada la procedencia de la suspensión de términos
prevista en el artículo 706 del E.T. por la práctica de inspección tributaria de oficio,
5
Sentencias del 26 de noviembre de 1999 exp. 9681 C.P. Delio Gómez Leyva; del 9 de julio de 1999, exp.
9383 C.P. Daniel Manrique Guzmán y del 13 de febrero de 1998, exp. 8699 C.P. Mariela Herrera V., entre
otras.
la Sala debe dilucidar si la notificación del requerimiento especial se efectuó
dentro del
término previsto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario,
6
adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, con la finalidad de permitir
que cuando la Administración tributaria efectúe revisiones en el impuesto sobre la
renta y encuentre inconsistencias en las declaraciones del impuesto sobre las
ventas o de retención en la fuente, las modifique, teniendo en cuenta que la
declaración del impuesto de renta se presenta en el año siguiente al período
gravable denunciado.
El término para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente es de dos
años, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la
presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable
correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente.
Si es extemporánea, el término inicia a partir de la fecha de presentación de la
liquidación privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la
presentación de la solicitud de compensación o devolución. (arts. 705 y 714 del
E.T.)
En el presente caso, relacionado con
la declaración del impuesto sobre las
ventas del quinto(5º) bimestre de 1998, deberá atenderse el mismo término para
notificar el requerimiento especial que rige para la declaración de renta y
complementarios del año gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo
para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y
el último dígito del número de identificación tributaria de la sociedad demandante
(1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad presentó la declaración
de renta por ese año gravable.
Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que operó el término de suspensión
previsto en el artículo 706 del E.T., la Administración tenía plazo para notificar el
Requerimiento Especial hasta el 6 de julio de 2001, el cual se introdujo al correo el
27 de junio del año citado, mientras que la diligencia de notificación se surtió el
28 de junio de 2001, fecha que no ha sido controvertida por la parte demandante
y que consta en los antecedentes (folio 32
6
del cuaderno Principal)
en la
Artículo 134. Término para notificar el requerimiento en Ventas y Retención en la Fuente. Adiciónase el
Estatuto Tributario con el siguiente artículo:...
resolución que desató el recurso de reconsideración, de igual forma, la sentencia
de primera instancia
parte de la mencionada fecha de notificación del
requerimiento especial en la página 10 del proveído (folio 106
del cuaderno
principal). De esta manera es oportuna la notificación del requerimiento especial,
dentro de los dos años señalados en el artículo 705 del E.T.
Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria
previsto en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las
ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998.
El artículo 4º citado, prescribe:
“Artículo 4º. Beneficio especial de auditoría. Las liquidaciones
privadas de los años gravables 2000 y anteriores de los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que
incluyan en su declaración correspondiente al año gravable 2000,
activos representados en moneda extranjera, poseídos en el
exterior a 31 de diciembre del año 1999 y no declarados, quedarán
en firme dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de
presentación de la declaración del año 2000, en relación con la
posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos
correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron
origen, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento
especial en relación con ingresos diferentes o los originados por
comparación patrimonial y se cumpla con las siguientes
condiciones...”
Conforme a dicha norma, el beneficio sólo operaba en relación con la posible renta
por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales
bienes y a los ingresos que les dieron origen, beneficio que está previsto para el
impuesto sobre la renta y toda vez que se discute el impuesto sobre las ventas por
el quinto (5º) bimestre de 1998, no es procedente su aplicación.
Para la Sala, no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de los actos
administrativos demandados, la actora no realizó ningún esfuerzo probatorio para
desvirtuar la presunción invocada y sus argumentos dieron prelación a situaciones
puramente formales.
De esta manera se reitera lo señalado por la Corporación en sentencia de 23 de
marzo de 2006, expediente No 15069, Consejera Ponente. Dra. Ligia López Díaz,
que desató el recurso de apelación del contribuyente, con relación al mismo
impuesto, pero por período fiscal diferente.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
F A L L A
1. CONFÍRMASE
la sentencia del 29 de julio de 2004, proferida por el
Tribunal Administrativo de Risaralda.
2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad
demandada a la Dra. Ana Isabel Camargo Angel, conforme al poder que le
fue debidamente otorgado.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen.
Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
HÉCTOR J ROMERO DÍAZ
Presidente
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario