RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR SUCESIÓN EN LA TITULARIDAD DE LA EMPRESA

BOLETÍN
DE LA FACULTAD DE DERECHO,
núm.
18,
2001
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR SUCESIÓN
EN LA TITULARIDAD DE LA EMPRESA
(Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo
de 15 de julio de 2000)
ISIDORO MARTÍN DECANO
El artícvilo 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre. General Tributaria (en adelante LGT) regula la Uamada responsabilidad tributaria
por sucesión en la titularidad de la empresa. Su texto es el siguiente:
«1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas realizadas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles a quienes
les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario
establece el Código civil.
2. El que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración
certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la certificación se expidiera con contenido
negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses quedará aquél exento
de la responsabilidad establecida en este artículo.»
Este artículo es desarrollado reglamentariamente por el artículo
13 del Reglamento General de Recaudación, a p r o b a d o por Real
Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (en adelante RGR).
Profesor del área de Derecho financiero y tributario. UNED. Madrid.
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ISIDORO MARTÍN DECANO
Como se observa, en el apartado 1 del mencionado artículo se
regula la posibilidad de exigir al adquirente de una empresa las deudas tributarias contraídas por la misma y anteriores a la transmisión. Y para que esto tenga lugar se requiere, básicamente, la existencia de los siguientes presupuestos de hecho:
1. La existencia de una deuda tributaria en una empresa.
2. La transmisión de esa empresa.
3. La continuación en el ejercicio de la actividad por el adquirente.
A pesar de la aparente sencillez de este esquema el artículo 72 ha
generado una abundante jurisprudencia, prueba de ello es la sentencia del Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2000, que comentamos
en esta sección.
En efecto, desde 1963 hasta nuestros días, dado que en estos
años no ha sido modificada su redacción original, este artículo ha
sido fuente de una constante polémica. Tanto la doctrina como los
tribunales se han pronunciado en numerosas ocasiones tratando de
clarificar el significado de esta norma. Y, así, se ha discutido acerca
de todo lo posible: desde la delimitación de cada uno de los aspectos
que configuran el presupuesto de hecho de la norma (tributos exigibles al adquirente, concepto de empresa y continuidad en el ejercicio
de la misma), pasando por la configuración jurídica del adquirente
(¿supuesto de garantía o de responsabilidad?, ¿naturaleza de la responsabilidad?), y por los elementos de la deuda de los que se responde (intereses, recargo de apremio, sanciones), para finalizar en la
existencia o no del derecho de retomo del adquirente y en la acción
para ejercerlo.
La sentencia de la que damos noticia ha afrontado y clarificado,
en parte, dos aspectos de todas estas controversias: la naturaleza de
la responsabilidad y la identificación de las deudas tributarias que
no son exigibles al adquirente. Dejamos, por tanto, al margen de
nuestro trabajo todas las demás cuestiones que suscita la norma, lo
que excedería con mucho de un trabajo como el presente, para centramos en los problemas mencionados.
Respecto de la primera cuestión, el Tribunal Supremo ha declarado de forma clara y contundente, a diferencia de anteriores ocasio362
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nes, que la responsabilidad del artículo 72 de la LGT es subsidiaria.
E n consecuencia, declara nulo de pleno derecho, con eficacia erga
omnes, el inciso que dice: «Ambos solidariamente, responderán de éste
(la totalidad del importe de la deuda)» del artículo 13.5 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de
14 de noviembre, que era la norma aplicable al caso. Pero, al mismo
tiempo, la Sala concluye que es posible extender el alcance de esta
sentencia, y, por tanto, la declaración de nulidad de pleno derecho,
al mismo inciso del vigente artículo 13.3 del actual RGR, por tratarse sustancialmente de la misma disposición que el artículo 13.5 del
Reglamento de Recaudación de 1968.
Para llegar a esta conclusión el Tribunal Supremo afronta u n
problema previo que pone fin a una polémica continua acerca de la
naturaleza jurídica del título en virtud del cual el adquirente de la
empresa del artículo 72 de la LGT respondía de las deudas tributarias del transmitente. Se trataba de dilucidar si dicho artículo contemplaba u n supuesto de transmisión o sucesión en la obligación tributaria o bien u n o de extensión de la responsabilidad tributaria. Y,
para ello, se discutía sobre si la figura del adquirente se encuadraba
en u n supuesto de sucesión propiamente dicha, como refleja literalmente el texto («serán exigibles a quienes les sucedan») o en uno de
los de responsabilidad previstos -con carácter general- en el artículo
37 de la LGT. A esta discusión contribuía de manera fundamental la
ubicación del precepto en la sección de la LGT dedicada a las garantías (dentro del Capítulo que regula la deuda tributaria), distinta de
la dedicada a los responsables del tributo (dentro del Capítulo que
regula el sujeto pasivo), lo que permitía calificar al adquirente como
u n sujeto diferente del responsable. En función de este argumento el
Tribunal Económico-Administrativo Central, principal valedor de
esta tesis, ha considerado en varias resoluciones que el adquirente es
u n sucesor, y no u n responsable, que se subroga en la posición del
anterior titular de la empresa subrayando especialmente el carácter
garantista de esta figura. Con ello se pretendía evitar a toda costa la
aplicación del régimen jurídico de la responsabilidad sobre el adquirente de la empresa y, en concreto, la naturaleza subsidiaria de la
responsabilidad. Ahora bien, a pesar de calificar al adquirente como
sucesor, no había más remedio que admitir que el transmitente no
desaparecía del lado pasivo de la obligación tributaria pues así lo
preveía el desarrollo reglamentario de la norma, lo que parecía estar
en contradicción con la institución jurídica de la sucesión. Desde
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esta posición, el artículo 72 recogería u n a peculiar figura subjetiva,
más cercana a las garantías tributarias, con características propias y
distintas de las del responsable.
E n contra de esta teoría, la mayoría de la doctrina coincidía en
defender la segunda opción por la que el adquirente de la empresa
n o era m á s que u n responsable que se colocaba j u n t o al t r a n s m i t e n t e - c o m o en cualquier o t r o caso de r e s p o n s a b i l i d a d - y n o
u n a garantía tributaria de las reguladas en los artículos 71 a 76 de
la LGT. La sentencia de 15 de julio de 2000 corrobora esta tesis
declarando que el artículo 72 regula u n supuesto de responsabilidad tributaria. Para ello invalida el argumento de la ubicación sistemática del precepto pues su desarrollo reglamentario ya lo colocó d e n t r o del Capítulo dedicado a los obligados al pago, bajo la
rúbrica «Responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones
o actividades económicas y>. J u n t o a este a r g u m e n t o , el Tribunal
S u p r e m o analiza el supuesto de hecho contemplado en el artículo
72 y concluye que en él se d a n las características propias de la responsabilidad. Dicho presupuesto supone que en virtud de lo dispuesto en u n a n o r m a u n nuevo deudor (el responsable) entre en la
relación jurídico tributaria quedando obligado al pago de la deuda
j u n t o al contribuyente. Así ocurre en la sucesión empresarial del
artículo 72 en la que n o hay u n a transmisión de deudas tributarias
sino que el nuevo adquirente responde de la deuda j u n t o al primer
titular sin que éste desaparezca como deudor principal (presupuesto de toda sucesión). E n este sentido, el artículo 72 es consecuente
c o n el p r i n c i p i o de i n d i s p o n i b i l i d a d del c r é d i t o t r i b u t a r i o q u e
impide la t r a n s m i s i ó n inter vivos de este tipo de deudas. Así, lo
reconoce el artículo 36 de la LGT al establecer que la posición del
sujeto pasivo y d e m á s e l e m e n t o s de la obligación t r i b u t a r i a n o
pueda ser alterada por pactos o convenios entre particulares. Por
ello, en el supuesto de transmisión inter vivos de las empresas, «no
podía se admitir que las obligaciones tributarias devengadas por el
transmitente y que tuvieran su causa en la propia actividad empresarial, p u d i e r a n ser objeto de t r a n s m i s i ó n , pero t a m p o c o p o d í a
olvidar que la transmisión de la empresa podía desembocar fácilmente en la falencia del transmitente, por ello, manteniendo incólumes las obligaciones tributarias devengadas por éste, el artículo
72 a ñ a d e o i n c o r p o r a la responsabilidad del a d q u i r e n t e , que se
convierte así en u n sujeto responsable, junto al sujeto pasivo que
continúa siendo el transmitente.»
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Una vez aceptada la figura del sucesor como responsable al Tribunal le queda justificar el por qué de la declaración de subsidiariedad. Y para ello n o tiene más que aplicar la regla general contenida
en el artículo 37.2 de la LGT. E n virtud de esta norma la responsabilidad será subsidiaria, «salvo precepto legal expreso en contrario.»
Ante el silencio del artículo 72 en este tema resulta evidente la aplicación de la citada regla. E n consecuencia, entiende que el RGR
cometió u n exceso reglamentario al desarrollar el artículo 72 como
u n supuesto de responsabilidad solidaria. Este es el argumento que
había seguido la mayoría de la doctrina a partir de la modificación
del artículo 37.2 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación
parcial de la Ley General Tributaria, para defender la naturaleza
subsidiaria. Con anterioridad a la reforma de 1995, el artículo 37.2
sólo indicaba que «salvo precepto expreso en contrario», la responsabilidad sería subsidiaria pero no especificaba, como en la actualidad, el carácter legal o reglamentario de la norma en cuestión. Lógicamente se originó el consecuente debate sobre el alcance de la
reserva de ley. La sentencia comentada no entra en el problema de la
idoneidad o no del Reglamento para declarar el tipo de responsabilidad, aunque considera ilegal u n a norma reglamentaria dictada bajo
la vigencia de la redacción del artículo 37.2 anterior a 1995.
A raíz de la consideración de este supuesto como de responsabilidad subsidiaria se derivan las siguientes consecuencias:
a) Es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal, que, en este caso, es el transmitente, y de los responsables solidarios, si los hubiera.
b) La r e s p o n s a b i l i d a d n o p u e d e e x t e n d e r s e a las s a n c i o n e s
impuestas al deudor principal. E n nuestra opinión, desde u n
primer momento, la aplicación del Principio de personalidad
de la pena debería haber evitado toda polémica acerca de esta
cuestión.
c) A partir de la notificación del acto administrativo de derivación de responsabilidad, dictado por el mismo órgano que
exigió la deuda al deudor principal, el responsable adquiere
todos los derechos del sujeto pasivo pudiendo impugnar la
liquidación o la propia declaración de responsabilidad.
d) El responsable tiene su propio plazo de ingreso en período
voluntario, que se inicia tras la notificación de la derivación
de responsabilidad.
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El otro aspecto que h a clarificado la sentencia que comentamos es el relativo a la determinación de las deudas tributarias exigibles al adquirente de la empresa. El artículo 72 limita la responsabilidad a idas deudas y responsabilidades tributarias derivadas del
ejercicio de explotaciones
o actividades
económicas».
En este
p u n t o , se h a desarrollado u n debate que h a girado, fundament a l m e n t e , sobre la inclusión o n o de los t r i b u t o s que gravan la
o b t e n c i ó n de r e n t a s en el ejercicio de a c t i v i d a d e s e c o n ó m i c a s
(¿sólo e s t á n c o m p r e n d i d o s los i m p u e s t o s reales q u e g r a v a n el
m e r o ejercicio de actividades económicas o también los personales que gravan la obtención de rentas en el desarrollo de este tipo
de actividades?). Pero, además, la discusión se extendió a la posibilidad de incluir por la deuda de la que se responde a las retenciones practicadas p o r la empresa p o r las retribuciones que satisface a sus trabajadores.
Sobre este último p u n t o se ha pronunciado la sentencia comentada en u n sentido negativo. Para llegar a esta conclusión parte de
la definición de actividades empresariales del IRPF («aquellas que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente,
o de
uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios») y comprueba
si la deuda tributaria por retenciones corresponde a ese específico
hecho imponible del impuesto. El Tribunal Supremo entiende que
no se deben incluir las deudas por retenciones «porque su hecho
imponible es, en este caso concreto, la aportación de trabajo, como
u n o de los factores que determinan el concepto de explotación o
actividad económica, pero que por definición no constituye per se
la explotación o actividad económica.» S e g ú n el r a z o n a m i e n t o
seguido por la sentencia para que estuviésemos ante u n a explotación económica, además del factor trabajo (que sí se da), se requiere u n segundo requisito: la ordenación p o r cuenta propia de los
medios de producción. A este respecto afirma: «tal ordenación de
los medios de producción la ha realizado la entidad transmitente,
[...], pero n o sus trabajadores, razón p o r la que cual h a de concluirse que los débitos tributarios por Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, concepto retenciones, n o c o r r e s p o n d e n al elemento del hecho imponible propio y específico de u n a explotación
o actividad económica.»
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Una vez que el Tribunal llega a esta conclusión realiza una disquisición sobre el significado de deudas y responsabilidades tríbutañas, y la
inclusión de las retenciones en alguno de los dos conceptos, que tiene
u n interés más histórico que práctico y, en todo caso, secundario pues
ya se ha mostrado contrario a extender la responsabilidad a las retenciones. Hay que tener en cuenta que en la época en que se produjo la
transmisión contemplada en la sentencia, las retenciones no formaban
parte de los elementos de la deuda tributaria del artículo 58 de la LGT
por lo que había dudas sobre si se podían exigir por la vía del artículo
72 de esa Ley. En favor de su admisión se utüizaba el argumento de
que las retenciones estaban incluidas en la rúbrica responsabilidades
tributarias. Desde la nueva redacción del citado artículo 58, introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, las retenciones son uno de los elementos que conforman la deuda tributaria, limitándose el problema a
determinar si derivan o no del ejercicio de la una actividad económica.
En nuestra opinión, la argumentación empleada por el Tribunal
para excluir a las retenciones no nos parece acertada pues no aborda
el núcleo del problema. No se trata de buscar si hay o no explotación
económica en el presupuesto de hecho que origina la deuda tributaria sino si el mismo deriva de una explotación económica. Es decir,
el problema no está en la interpretación del concepto de explotación
sino en aquello que deriva de la misma. Por este motivo, no sólo nos
mostramos contrarios a la argumentación seguida por la sentencia
sino que pensamos que no ayudará a resolver el problema de cuáles
son los tributos por los que se responde. Es evidente que las retenciones no son tributos pero, en este punto, el problema de fondo es
prácticamente el mismo en ambos supuestos, por lo que la resolución de uno debería servir de fundamento para el otro.
Nos encontramos ante u n a cuestión sumamente compleja por lo
confusa que resulta la redacción del artículo.
En u n sentido estricto, sólo derivan del ejercicio de explotaciones
económicas las deudas de los tributos cuyo hecho imponible sea el
propio ejercicio de la actividad (en la actualidad, sólo el Impuesto
sobre Actividades Económicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido). Pero a partir de aquí surge la duda.
Desde una posición se ha defendido una interpretación que permita ampliar la responsabilidad a los tributos cuyo hecho imponible
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resulte necesario cumplir para el ejercicio de la actividad (por ejemplo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles por el local donde se ejerce
la actividad) o, sin ser necesarios, se cumplen en el ejercicio de la
actividad. Basándose en esta argumentación, se considera que las
retenciones practicadas en las retribuciones a los empleados de u n a
empresa deben formar parte de la deuda exigible al adquirente de la
misma. Aunque el presupuesto que origina la obligación de retener
no sea una actividad económica, sí deriva del ejercicio de la misma
pues se devenga por él siendo u n supuesto inherente a ese tipo de
actividad.
Desde otra posición, en la que nos situamos, se considera que las
retenciones son ajenas a la deuda exigible por el artículo 72 de la
LGT a u n q u e p o r razones distintas a las alegadas por el Tribunal
Supremo. Partimos de u n a interpretación estricta de la exigencia de
que las deudas deriven del ejercicio de la actividad. Para nosotros lo
determinante es que el presupuesto de hecho que genera la obligación de retener no deriva del ejercicio de u n a explotación económica
sino de la retribución por el trabajo realizado. De hecho se puede
realizar la actividad económica sin generar el p r e s u p u e s t o de la
retención y, por tanto, no forma parte ínsita de la actividad. Así, es
posible que la actividad se realice sin empleados o que la empresa
no r e p a r t a dividendos - s o b r e los que t e n d r í a que p r a c t i c a r u n a
retención- en el ejercicio de su actividad (por poner u n ejemplo no
circunscrito a las retenciones de IRPF por trabajo personal). La diferencia de criterio entre ambas posiciones reside en el tipo de causa
que crea la obligación de retener. En nuestra opinión, la causa que
origina la retención debe ser entendida como u n a causa inmediata, a
diferencia de la mediata, que adopta la otra teoría y que permite
entender que deriva del ejercicio de explotaciones económicas. E n
este sentido, pensamos que el citado artículo 72 exige u n a derivación
de primer grado, inmediata y directa, y no u n a de segundo grado
como defiende la postura antes expuesta. En todo caso, reconocemos que es u n a cuestión sumamente discutible en la que lamentablemente el Tribunal no ha entrado.
Como consideración final queremos destacar que si bien la labor
interpretativa de esta sentencia ayudará a u n a mejor comprensión
de la norma, no por ello se debería renunciar a u n a modificación de
la misma. Como ya ha sido reclamado por varios autores no puede
seguir subsistiendo u n a redacción que durante casi treinta años ha
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dado lugar a tantas dudas interpretativas en la doctrina y los tribunales, siendo conveniente que se clarifique definitivamente la regulación de este supuesto.
BIBLIOGRAFÍA MAS RECIENTE SOBRE EL ARTICULO 72
DE LA LGT
«El alcance de la responsabilidad en la sucesión de empresa
Ínter vivos en la reciente jurisprudencia y doctrina administrativa», Revista
de Contabilidad y Tributación, núm. 213, 2000.
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Aranzadi fiscal, núm. 24, febrero 2001.
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a José Antonio Piqueras Bautista, Aranzadi, Pamplona, 1999.
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