Análisis teórico-práctico de mermas

Asesoría TRIBUTARIA
IMPUESTO A LA RENTA
- INFORME PRÁCTICO
Resumen
Análisis teórico-práctico de mermas
incurridas por empresas productivas
El principio de causalidad requisito fundamental para la deducción de un gasto para
la determinación dela renta neta, establecido en la Ley del Impuesto a la Renta es muy
amplio. Sin embargo, esa amplitud no nos garantiza la deducibilidad del gasto por la
simple relación causal. La deducción del gasto por mermas es uno de esos casos que
aparenta ser sencillo de fundamentar, y en un proceso de fiscalización nos damos
cuenta que no lo es tanto. En presente artículo veremos a detalle cada uno de los
requisitos que exige la Ley del Impuesto a la Renta
Felipe de Jesús QUISPE ACOSTA
Contador Público Colegiado por la Universidad de San Martín de Porres. Magíster en Finanzas por ESAN. Especialista en Tributación por la Universidad
Católica. Docente universitario de MBA por la UTP y en la carrera de Contabilidad de la UPC. Expositor independiente. Miembro del IPIDET. Director gerente
de Confinad Asesores..
PALABRAS CLAVES: Mermas / Gastos deducibles / Causalidad / Cantidades normales / Cantidades anormales / NIC 2/ Informe técnico.
INTRODUCCIÓN
Las empresas productivas tienen mermas que se pueden dar tanto en el proceso productivo como en su
traslado, empaque, comercialización, entre otros. En ese
sentido, resulta importante observar la normativa aplicable, así como tener un adecuado acervo documentario, pertinente y suficiente para no perder la deducción
del gasto para efectos del Impuesto a la Renta (en adelante también, IR), y generar contingencias en el futuro.
Considerando lo anterior, en el presente artículo veremos desde un enfoque teórico y práctico el detalle de
los requisitos exigidos por la norma, su contabilización y
su impacto o no en el Impuesto a la Renta corriente y en
el Impuesto a la Renta diferido.
I. ASPECTOS CONTABLES
1. Definición
La Real Academia Española define la palabra “merma”
como “la pérdida o baja de un bien o parte del mismo
que se produce naturalmente o que se sustrae”
Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC)2 - Inventarios, no establece una definición específica de “merma”. Sin embargo, el párrafo 16 de la referida norma contable, alude a “desperdicio de materiales”
cuando se refieren a gastos que son excluidos del costo de
los inventarios cuando estos son anormales.
Desde el punto de vista de la “Contabilidad de Costos”,
se define a la merma de la siguiente manera: “Merma1, se
refiere al material que se evapora, se encoge, se contrae
como consecuencia esperada y conocida del proceso productivo: por ejemplo una determinada porción de los líquidos que pasan por las líneas de producción se evapora; el
proceso de cocinado envuelve algunas pérdidas debido a
la evaporación. Igualmente ocurren otras pérdidas como
parte normal del proceso productivo. Algunos se refieren a
esta forma de desaparición como desperdicio”.
El párrafo 7.16 del Marco Conceptual de Información Financiera (revisado en el 2018), establece lo siguiente: “El estado
del resultado del periodo es la principal fuente de información sobre el rendimiento financiero de una entidad para
el periodo sobre el que se informa. Ese estado contiene un
total o subtotal del resultado del periodo que ofrece una
representación muy resumida del rendimiento financiero
de la entidad para el periodo. (…), la comprensión del rendimiento financiero de una entidad para el periodo requiere
un análisis de todos los ingresos y gastos reconocidos
–incluyendo los ingresos y gastos incluidos en otro resultado integral–, así como un análisis de otra información
incluida en los estados financieros”.
Las cantidades de mermas normales y anormales, merecen por lo tanto ser clasificadas correctamente en el
Estado de Resultados para que, alineados al Marco Conceptual, se muestre adecuadamente el rendimiento
financiero de la entidad.
1
CUEVAS VILLEGAS, Carlos. Contabilidad de Costos, enfoque gerencial y de gestión, 2a edición, p. 105.
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2. Clasificación
2.1. NIC 2: Inventarios
El párrafo 10 de la NIC 2 Inventarios establece que:
“el costo de los inventarios comprenderá todos los
costos derivados de su adquisición, transformación así
como otros costos en los que se haya incurrido para
darles su condición y ubicación actuales”.
Por su parte, el párrafo 12 estable que “los costos de
transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades
de producción, tales como la mano de obra directa.
También comprenderán una distribución sistemática de
los costos indirectos de producción, variables o fijos, en
los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminado”.
El párrafo 16 de la NIC 2: Inventarios (NIC 2) prescribe que:
Son ejemplos de costos excluidos del costo de los
inventarios, y por tanto reconocidos como gastos del
periodo en el que se incurren, los siguientes:
a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción;
b) los costos de almacenamiento, a menos que sean
necesarios en el proceso productivo, previos a un
proceso de elaboración ulterior;
c) los costos indirectos de administración que no
hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y
d) los costos de venta.
Como podemos apreciar, en aplicación de la NIC 2 - Inventarios, no se acepta como parte del costo de los bienes producidos: ineficiencias, pérdida de materiales fuera de los
rangos y estándares permitidos, reducción de la producción por razones distintas a las normales (falta de mantenimiento de máquina, personal sin la capacitación adecuada,
etc.), ineficiente manipuleo de productos, entre otras acciones que están fuera del proceso normal de producción,
manipuleo y comercialización.
2.2. Merma normal y merma anormal
En virtud a lo previsto en la NIC 2, podemos darnos
cuenta que el desperdicio de materiales (léase mermas)
tienen 2 clasificaciones: normales y anormales. Las primeras formarán parte del costo y las segundas serán
enviadas al gasto.
y que dependen principalmente de las características
del bien o material utilizado. Para este tipo de merma
las empresas industriales fijan porcentajes de pérdidas
de las materias primas o suministros que se consumen
en la producción de sus productos, y serán aplicadas al
costo de los mismos en proporción al volumen de producción, es decir, la pérdida por esta clase de mermas
será asumida por el Costo de Producción.
Para entender la asignación al costo de los inventarios
de la parte relacionada a los costos indirectos variables
que le corresponde a la cantidad de merma normal,
tenemos que remitirnos al párrafo 13 de la citada norma
que indica que: “los costos indirectos variables se distribuirán a cada unidad de producción sobre la base del
nivel real de uso de los medios de producción”.
b) Merma anormal
Son aquellas mermas que se producen en el proceso de
producción o comercialización cuyos valores exceden los
montos estimados considerados normales, generalmente
se producen por negligencia en el manipuleo, utilización o
en la conservación de los bienes. Estas pérdidas no formarán parte del costo de los productos elaborados y deben
ser asumidas como gastos de la empresa.
2.3. Control y acreditación
Para la contabilización de las mermas, ya sea como
costo (cantidades normales de mermas) o gasto (cantidades anormales de merma), será necesario documentar adecuadamente los criterios de medición de ellas,
los límites permitidos para las cantidades normales establecidos a través de diversas formas de medición como:
kilos, porcentaje, metros, metros cúbicos, flujo volumétrico (para gas), litros, etc. y las características de destino
(para desecho, para incorporarse a un nuevo proceso
productivo, etc.).
II. TRATAMIENTO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A
LA RENTA
1. Definición
El inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
define a la merma como “pérdida física, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.
Clasificación del desperdicio de materiales
2. Alcances de lo previsto en la Ley del IR
Cantidades normales
Costo de inventarios
Cantidades anormales
Gasto
Ahora nos encontramos con la imperiosa necesidad de
determinar qué es cantidad normal y anormal establecida en
la NIC 2 cuando hace referencia al desperdicio de materiales.
a)
Merma normal
Son aquellas mermas inevitables que tienen una relación
directa con el proceso productivo o de comercialización
Uno de los requisitos para que los gastos sean deducibles, es que cumplan con el principio de causalidad
amparado en el artículo 37 del TUO de la Ley del IR Por
lo tanto, para que un gasto sea deducible, tiene que ser
necesario para la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, además de corresponder según el tipo de gasto, cumplir con las condiciones requeridas.
A diferencia de la norma contable, la Ley del IR sí hace
mención al concepto de “merma” y lo incluye dentro de
los conceptos deducibles del impuesto. Así, el inciso f)
del artículo 37 de esta Ley señala lo siguiente:
“Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de
tercera categoría se deducirá de la renta bruta
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a
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los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta
ley, en consecuencia son deducibles: (…)
el término “colegiado” está referido a un grado profesional el cual requiere de una colegiatura.
f) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y
desmedros de existencias debidamente acreditados, (…)”2.
Queda claro que el informe no puede ser elaborado
por un empleado de la empresa,por su condición de
dependiente. La RTF N° 12215-4-2011 determinó que “la
no deducibilidad de la merma porque el contribuyente
presentó un reporte de mermas llamada ‘Variaciones
volumétricas’ que además de no haber sido emitido por
un profesional independiente o por un organismo técnico competente, no señala la metodología ni pruebas
realizadas, ni tampoco muestra un porcentaje uniforme
de variación donde evidencie diferencias aceptables de
combustibles, en el año 2000 y 2001”3.
Acorde con dicha prescripción, se observa que la condición a cumplir para que las mermas sean deducibles corresponde a que deben estar debidamente acreditadas.
3. Acreditación
Para saber cuáles son los requisitos de acreditación
tenemos que remitirnos al Reglamento de la Ley del IR.
El inciso c) del artículo 21 del Reglamento antes precitado, indica que:
“Artículo 21.Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes disposiciones: (…)
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante
un informe técnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el
organismo técnico competente. Dicho informe
deberá contener por lo menos la metodología
empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción”.
En tal sentido, se aprecia que hay dos aspectos a tener en
cuenta para que la merma sea deducible: i) que se elabore un informe por un profesional con ciertas características y ii) que contenga una metodología válida y pruebas realizadas. Respecto a estos dos requisitos, la Sunat es
muy exigente debido a que la acreditación de la merma
requiere de un análisis exhaustivo por parte de profesional competente que desarrolle una metodología válida.
A continuación brindamos algunas pautas sobre dichos
aspectos:
a) Informe técnico
La Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 2000-1-2006
ha señalado que “procede el reparo de la merma por
cuanto el informe del sustento presentado por la
empresa no contiene la metodología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el número de colegiatura del
ingeniero, tal como lo establece el artículo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta”.
Al respecto, al señalarse que el profesional debe ser
competente, consideramos que, se refiere a que este
debe conocer el tema por el cual se pronuncia en el
informe técnico. Por ejemplo, para determinar el porcentaje de merma en la etapa de alambre eléctrico
para elaboración de motores eléctricos, la competencia
recae en un ingeniero industrial o eléctrico. Por su parte,
b)
c) ¿Puedo usar otros medios probatorios de la merma?
En efecto, cuando exista un organismo competente
que establezca un porcentaje de merma ya no es necesario tener un informe elaborado por el profesional
independiente.
En ese sentido la RTF N° 3620-5-2005 ha señalado que
“si bien es cierto la SUNAT goza de la facultad de requerir al contribuyente que acredite las mermas mediante
un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, ello debe aplicarse razonablemente,
esto es, cuando no haya una merma acreditada o no se
tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad
por no contar con elementos para ello, entre otros; lo
que no ocurre cuando existen normas específicas que
reconocen un porcentaje razonable de mermas”.
d) ¿En qué momento debo elaborar el informe técnico?
Ni la Ley ni el Reglamento han establecido el momento
en el cual debe ser elaborado el Informe. Sí se indica
cuándo el contribuyente debe presentarlo, y es en
el momento en que la Sunat lo requiera. Ante esta
incertidumbre, tenemos dos alternativas: i) elaborarlo
cuando se produce la merma, en el proceso productivo; o ii) cuando la Sunat lo requiera en un proceso de
fiscalización.
Para fines de transparencia y conservadurismo, consideramos que lo más recomendable sería tener el informe
antes de cualquier proceso de fiscalización. El tenerlo
durante este podría generar una sensación de falta de
credibilidad en las actuaciones del auditado por parte
de los funcionarios de la Sunat.
e) Metodología y pruebas
Tenemos dos requisitos adicionales: i) uso de una metodología empleada y ii) pruebas realizadas. Lo que la Sunat
requiere es poder determinar que objetivamente y usando
criterios profesionales idóneos, la merma tenga un soporte
válido, en ese sentido resulta necesario indicar qué tipo
de proceso de análisis profesional se llevó a cabo para
3
2
El énfasis es nuestro.
¿El informe puede ser elaborado por un trabajador de
la empresa?
Asimismo, la RTF Nº 536-3-2008 ha señalado que: “no procede imputar las pérdidas por mermas cuando el informe presentado fue elaborado por un trabajador del contribuyente, no habiéndose precisado tampoco en que consistió
la evaluación realizada, ni las condiciones en que ésta fue realizada”.
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determinar la merma. El tamaño de la muestra debe obedecer a prácticas estadísticas y aplicables al producto o proceso al cual se realiza el estudio. Podemos apreciar entonces que solo un profesional competente podrá realizar este
tipo de estudios que podrá ser validado y aceptado por la
Sunat en un proceso de fiscalización.
La RTF N° 9868-3-2010 señaló que “para acreditar la merma
no basta que el contribuyente presente el informe técnico
elaborado por profesional colegiado competente, sino
que en dicho informe debe establecerse la metodología
empleada y las pruebas realizadas, de lo contrario la merma
no se tendrá por debidamente acreditada”.
4. ¿Qué corresponde sustentar con el informe técnico para la deducibilidad de la merma? ¿La cantidad normal o anormal de merma?
Tal como vimos anteriormente, para fines contables, las
mermas se clasifican en: normales y anormales, reconociéndose las primeras como parte del costo, mientras
que las segundas constituyen gasto. En tal sentido, bajo
dicha premisa resulta importante analizar si el requerimiento del sustento mediante “informe técnico” le
resulta aplicable a ambos tipos de mermas.
A tal efecto, obsérvese que en función al análisis realizado en el numeral 3, las condiciones previstas en la
legislación del IR tienen como finalidad que las mermas
resulten deducibles como “gasto”. Lo cual, consideramos, constituye un indicativo del tipo de merma (anormal) al cual resultaría aplicable dicha regulación y por
ende el requerimiento del informe técnico.
A mayor abundamiento, se cita el criterio vertido en la
RTF N°00869-8-2018 que ha establecido lo siguiente:
“Que a su vez, y para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, en lo que corresponde el establecimiento de la renta bruta
influye el costo de ventas y/o producción (dentro
del cual se ubica a las mermas normales e inevitables) resultando por ello aplicable a lo dispuesto
por el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la
Renta, y para el establecimiento de la renta neta
hablamos de los gastos y dentro de ellos se hace
mención a las mermas, entendidas por estas a las
anormales y evitables, circunscribiéndose a los preceptuado en el artículo 37° de la aludida ley.
Que en tal sentido, los requisitos exigidos por
el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, con relación al
informe técnico, para sustentar las mermas, se circunscribe cuando estamos antes mermas anormales (extraordinarias) y evitables, más aún si dicho
dispositivo hace mención expresa a los dispuesto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto
a la Renta, y sistemáticamente se encuentra ubicado en la determinación de la renta neta”.
Se apreciaría entonces que existe en este caso una coincidencia entre la norma contable y la tributaria. Para
cantidades de merma normal le aplica los párrafos 10, 12
y 13 de la NIC 2 Inventarios y también el artículo 20 de la
Ley del Impuesto a la Renta. Para cantidades de merma
anormal le aplica el párrafo 16 de la NIC 2 Inventarios y el
literal f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
y el inciso c) del artículo 21 del Reglamento.
En conclusión, en nuestra opinión lo que correspondería acreditar con el informe técnico serían las cantidades
de mermas anormales. Ello sin perjuicio, que las mermas
normales también deban ser acreditadas con documentos probatorios fehacientes y que causen certeza a
la administración tributaria.
Es importante tener en cuenta que, el mismo Tribunal
Fiscal, no tendría una postura definitiva sobre el tema
siendo que en algunos casos, valida la postura conservadora de Sunat, considerando que el informe técnico
es necesario para acreditar las mermas en general, sin
diferenciar si constituyen “costo” o “gasto”4.
 CASO PRÁCTICO
Mermas normales y anormales
La empresa Producciones Continuas S.A. se dedica a
la fabricación de repuestos de lavadoras de alta gama.
En octubre del 2019 inició un nuevo proceso de producción a pedido de un importante cliente. La entrega se realizará en 60 días.
La cantidad de repuestos requerido por el cliente es
de 20,000 piezas. Al cierre de octubre terminaron de
producir 15,000 piezas en buen estado. En proceso se
encuentran 1,000 piezas, todas ellas en buen estado.
Los costos tienen una participación en cada elemento
del costo de 75 %. Al cierre de octubre la empresa ha
producido en total 20,000 piezas.
La estadística de producción y los recientes estudios (se cuenta con la respectiva documentación
sustentatoria y fehaciente), han confirmado que el
porcentaje de merma aceptable o normal es del
10 %.
Se pide determinar el costo de la merma anormal al
31//10/2019 y realizar los asientos contables respectivos considerando los siguientes costos incurridos
para cada elemento del costo:
Elemento del costo
Materia prima
Mano de obra
Costos indirectos
Solución:
I. Análisis contable
De acuerdo al párrafo 16 de la NIC 2 Inventarios, las cantidades normales de merma son consideradas dentro
del costo de las unidades producidas mientras que las
cantidades anormales de mermas deben ser contabilizadas como gasto. Esta es una firme posición de la NIC 2
de revelar las ineficiencias de la producción, manipuleo
4
Dicho criterio se evidencia en las RTF N° 03324-4-2010, 03582-4-2011.
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a
Costo total S/
55.000
120.000
30.000
205.000
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y comercialización en el Estado de Resultados, una
forma de analizar la gestión de la empresa.
Producción a octubre
Ahora bien, considerando que en este proceso productivo existe un porcentaje de merma establecido, estudiado y confirmado de 10 %, resulta necesario cuantificar el monto de la cantidad anormal de merma, pero
antes de ello determinemos la cantidad normal de
merma:
15.750
% Merma normal
10 %
Cantidad normal de merma
1.575
3. Cantidad de merma total al 31/10/2019
1. Estado de la producción.
Producción comprometida
20.000
(-) Producción en proceso y terminadas
15.750
Cantidad pendiente de producir
Considerando que los productos en proceso se encuentran en un 75% de avance
Cantidad en
producción
Grado de
avance
4. Cantidad anormal de merma.
Con la información de la cantidad normal de merma
podremos conocer la cantidad anormal de merma.
Total
Producción terminada
15.000
(+) En proceso
1.000
75 %
750
Producción a octubre
15.750
Nota: el “grado de avance” o “unidades equivalentes
de producción” corresponden al número de unidades teóricas de producción de acuerdo a la cantidad
porcentual incurrida en los tres elementos del costo:
materia prima, mano de obra y costos indirectos de
fabricación, durante el periodo y para aquellos artículos
no terminados.
Cantidad normal de merma
1.575
Cantidad anormal de merma
2.675
Cantidad pendiente de producir
4.250
Debemos tener en cuenta que las 4,250 piezas pendientes de producir (20,000 comprometidas menos
15,750 de piezas en buen estado al 31/10/2019)
podrían generar a su vez cantidades de merma anormal, la cual se determina al final del proceso productivo. En consecuencia, debemos distribuir los costos entre las unidades terminadas (15,000 piezas) y
en proceso (750 piezas) más la cantidad de merma
anormal (2,675 piezas), total 18,425 piezas. Recordemos que la cantidad normal de merma forma parte
del costo de las unidades producidas.
2. Cantidad normal de merma.
Aplicamos el 10 % a la producción de octubre que llega
a 15,750 piezas
5.
4.250
Determinación del importe de la cantidad anormal de merma
Unidades terminadas
Elemento del
costo
Unidades a
distribuir
Costo total
S/
Costo unitario (CU)
Cantidad
18.425
18.425
18.425
55.000
120.000
30.000
205.000
2,985
6,513
1,628
15.000
15.000
15.000
Materia prima
Mano de obra
Costos indirectos
CU x Cant.
(S/)
44.776
97.693
24.423
166.893
Unidades en proceso
Cantidad
750
750
750
CU x Cant.
(S/)
2.239
4.885
1.221
8.345
(*) Merma
anormal (S/)
7.985
17.422
4.355
29.763
Total S/
55.000
120.000
30.000
205.000
(*) Costo total (S/) – Unidades terminadas (S/) – Unidades en proceso (S/)
El costo de la cantidad anormal de merma es de S/ 29,763
ASIENTO CONTABLE:
--------------------------x ---------------------------21
Productos terminados
211 Productos manufacturados
2111 Repuestos para lavadoras
23
Productos en proceso
231 Productos en proceso
65
Otros gastos de gestion
659 Otros gastos de gestión
6593 Mermas normales
71
Variación de la producción almacenada
711 Variación de productos
terminados
7111 Productos terminados
71111Repuesto de lavadoras
166.893
x/x
Transferencia de la producción de
repuestos y determinación de la
merma anormal
--------------------------x ----------------------------
II. Implicancias tributarias
8.345
29.763
205.000
Bajo el criterio del Tribunal Fiscal analizado en el numeral 4 del rubro anterior, en caso, la empresa no cuente
con el informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo
técnico competente y el cual debe contener por lo
menos la metodología empleada y las pruebas realizadas (según el inciso c) del artículo 21 del Reglamento
del Impuesto a la Renta), no se admitirá la deducción de
las mermas anormales.
Esta adición a la renta imponible tendrá carácter de permanente sin posibilidad de recuperación en el futuro
por lo cual no le es aplicable la NIC 12 Impuesto a la
Renta diferido.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 368 • 2a quincena - Febrero 2020 • ISSN 18135080 • pp. 7 - 11
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