Comisión F ederal de Impuestos Comisión F ederal de Impuestos

Buenos Aires, 28 de Mayo de 1982
VISTO:
el expediente nº 149/81, y
CONSIDERANDO:
Que el Centro de Industriales Siderúrgicos impugna las Leyes 7290, 8016, 9038, 9226
y 8474 con las modificaciones introducidas por la Ley 9266 de la Provincia de Buenos
Aires y Ordenanza Municipal nº 1423/79 de la Municipalidad de Campana, en razón
de que por dichas normas se gravan los consumos de energía eléctrica y gas,
infringiéndose las disposiciones de la Ley 20.221 de coparticipación federal de
impuestos, toda vez que gravan los mismos conceptos que el Impuesto al Valor
Agregado, Ley 22.294;
Que fundamentan la demanda instaurada en el hecho de que, objetivamente, estos
impuestos gravan los consumos de energía eléctrica y gas teniendo como base
imponible la misma tiene el Impuesto al Valor Agregado, que con la generalización
dispuesta por la Ley 22.294, alcanza a partir de setiembre de 1980 a los consumos
eléctricos y de gas;
Que la Provincia de Buenos Aires al contestar la vista conferida con respecto a la
cuestión planteada sostiene:
Que antes de entrar en el análisis de la misma y a efectos de poder decidir sobre la
procedencia de los gravámenes impugnados, resulta necesario efectuar algunas
consideraciones sobre la distribución de poderes impositivos, tanto en el marco
constitucional, como en el que emerja a través de las leyes de coparticipación federal
de impuestos;
Que consecuentemente con ello describe la distribución que la Constitución ha hecho
de los poderes tributarios para la Nación y para las Provincias apoyando esta
descripción en citas de las doctrina y la jurisprudencia;
Que asimismo sostiene que la aplicación del sistema constitucional aludido dio origen
en determinado momento y por razones de interés económico financiero a la doble y
múltiple imposición, lo que generó ciertos problemas que motivaron la finalidad de
encontrar un sistema legal que permitiera compatibilizar una correcta distribución de
la materia imponible en salvaguarda de los intereses fiscales en juego, el
fortalecimiento del sistema federal y el desarrollo armónico del país;
www.cfi.gov.ar
Página 1 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
Res olución de Co mité Eje c uti v o Nº 34/ 198 2
Que se sostiene sin embargo que este proceso se reabre al incorporarse
modificaciones por Ley 22.006, que apuntan no sólo a la forma y montos de
distribución de los impuestos federales que se recauden, sino también regula los
límites dentro de los cuales las partes pueden ejercer sus respectivas facultades
tributarias. Planteándose aquí la cuestión de las facultades tributarias provinciales,
fundamentalmente a través del artículo 9º inciso b) de la Ley 20.221 y sus
modificatorias, en donde cabe preguntarse si el mismo constituye un vaciamiento de
las facultades tributarias provinciales, en tanto su letra como su espíritu contiene
dicha intencionalidad, o si por el contrario se conserva como el principio
constitucional lo establece, el residuo potestativo de lo que no ha sido delegado
expresamente. Es por ello que debe ser particularmente cuidadosa la interpretación
dada al mismo, frente al contexto de la cuestión planteada, ya que pondría en
evidencia el apartamiento o no del sistema creado;
Que sin perjuicio de entrar posteriormente al análisis de este artículo, la Provincia
destaca que la conformación del sistema de unificación tributaria vigente, impulsada
a través de la normativa citada, no la asiste su nacimiento en la carta constitucional.
Que esta asociación entre Nación y las Provincias para el ejercicio de facultades
impolítivas ha planteado a la doctrina y a la jurisprudencia no pocas dificultades en la
búsqueda de una solución vinculante de legitimidad;
Que debe tenerse presente que la competencia que la Constitución adjudica no
puede alterarse por acuerdo de partes, ya que la rigidez de la misma impide que la
voluntad de las partes -en este caso el Estado Federal y las Provincias-, introduzcan
modificaciones que desfiguren la distribución constitucional. (Leyes contrato y
Derecho Provincial, El Derecho Tomo 79 página 363/365). Una parte de la doctrina
atribuye a estas normas la incorporación a la legislación local como formando parte
de su derecho y el otro sector de la misma atribuye una naturaleza diferente
calificándolas de leyes contratos. (C. S. abril 25 de 1978, Tomatti, Armando H.
c/Provincia de Buenos Aires);
Que lo cierto es que esta cuestión ha requerido un esfuerzo interpretativo. En
oportunidad de examinarse la competencia de la Comisión Federal de Impuestos para
decidir si los recursos derivados del excedente del producido del Impuesto a los
Combustibles creado por Ley 17.497, debía distribuirse con arreglo al régimen de
coparticipación de impuestos internos establec idos por las Leyes nros. 14.390 y
20.221, el Dr. Frías, en voto en disidencia, expresó: "Es menester efectuar una
interpretación que con espíritu de sistema vincule el derecho vigente con la
Constitución, la Ley-Convenio debe salvar la sustancia del poder impositivo provincial,
www.cfi.gov.ar
Página 2 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
Que en ese orden se sancionaron las leyes convenio sobre coparticipación de
impuestos federales entre la Nación las Provincias números 12.139, 14.788 y 14.390
y con la sanción de la Ley 20.221 por la que se consolida la distribución del producido
de varios impuestos, se va cerrando el proceso de unificación de este importante
capítulo del derecho tributario interestadual (Ricardo La Rosa, La Información 1973.
525 Tomo XXVIII, año XLIV página 1036/1037);
Que la Ley 20.221 ha conformado un sistema único para distribuir todos los
impuestos nacionales coparticipados inc luidos los que se establecieran en el futuro, y
por ello la Comisión Federal de Impuestos es el sistema que en el actual
ordenamiento legal ha juzgado inherente a la unificación de poderes impositivos que
la Constitución distribuyó entre la Nación y las Provincias;
Que toda administración interjurisdiccional de recursos debe interpretarse con la
amplitud que armonice y no aniquile los poderes originarios de las partes, que en
materia impositiva incluyen la determinación del tributo y no sólo su coparticipación
final. Con estas expresiones finales se pone de manifiesto la necesidad de una
interpretación equilibrada que reivindique las autonomías locales tan desfiguradas en
este como en otros aspectos por avance indebido del Gobierno Central y con el fin de
sostener un posible auténtico federalismo, en concordancia con la realidad que el país
viva;
Que expuestos los lineamientos jurídicos, corresponde, como se ha dicho, el análisis
de la cuestión de fondo;
Que la Ley 7290 unificó los gravámenes establecidos por la Ley 5880 y 5544 creando
el denominado Impuesto al Servicio de Electricidad, cuyo producido integra el "Fondo
especial de desarrollo eléctrico de la Provincia de Buenos Aires;
Que la primera manifestación del poder tributario provincial sobre la energía eléctrica
se concretó el 26 de octubre de 1949 con la sanción de la citada Ley 5544;
Que durante más de tres décadas la Provincia en forma ininterrumpida y pacífica, ha
gravado a la energía eléctrica consumida en su territorio, cuyos recursos se hallan
afectados específicamente a la realización de obras en dicho sector de actividad;
Que con relación al adicional creado por Ley 9038 su producido se destina al "Fondo
especial de grandes obras eléctricas provinciales";
Que teniendo en cuenta la naturaleza de las gravámenes aludidos, tanto el que recae
sobre los servicios -Ley 7290-, como el adicional sobre lo facturado por suministros Ley 9038-, constituyen típicas "contribuciones especiales que pueden ser incluidas
por sus características y destinos específicos en la clasificación de "Contribuciones de
regulación económica y fomento" (C. M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Vol.
II, página 954; G. P. Galli, Recursos Públicos, Manual de Finanzas Públicas, página
212; Dino Jarach, Finanzas Públicas, página 254; M. Duverger, Instituciones
Financieras, página 86 y Modelo de Código Tributario para Latinoamérica, OEA-BID
artículo 17 y su comentario);
Que la Ley 8474 y su modificatoria 9266 establecen un gravamen sobre el total
facturado por la venta de gas natural o licuado en el ámbito de la Provincia destinado
a la creación del "Fondo especial para obras de gas";
www.cfi.gov.ar
Página 3 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
que no se agota con la sola distribución de los ingresos tributarios". (C. S. julio 20 de
1978, Provincia de Mendoza);
Que si bien el gas puede ser utilizado como materia prima a diferencia de la energía
eléctrica, la Provincia ha previsto esta circunstancia eximiendo de su pago a las
empresas públicas, privadas o mixtas que lo utilicen como materia prima principal
para la elaboración de sus productos (artículo 5º de la Ley 9266);
Que si bien la naturaleza descripta de los gravámenes cuestionados no les quita el
carácter de prestaciones tributarias, de carácter coactivo, emergente de las normas
legislativas que los crean, ello no permite otorgarles, atendiendo a la clasificación
tradicional de los tributos, el concepto de "impuestos", máxime que como va dicho,
las contribuciones de que se trata tiene presupuestariamente un destino específico,
es decir que no siguen los lineamientos de los tributos cuyos recursos ingresan a
rentas generales del Estado para atender los gastos presupuestarios del ejercicio;
Que por otra parte resulta evidente que el Impuesto al Valor Agregado no es análogo
con las contribuc iones especiales establecidas por la Provincia, en razón de que los
hechos imponibles que las sustentan son substancialmente distintos, no solamente
porque carecen de la generalidad con que está concebido éste, sino porque también
son diferentes la base de medición del tributo, los sujetos pasivos y aún las funciones
que los tributos cumplen;
Que tampoco existe analogía con el régimen de los impuestos internos al consumo,
porque tanto el vendedor como el consumidor están excluidos de la imposición de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o
denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales
coparticipados, destácase que las contribuciones especiales tampoco guardan
analogía con la Ley del Impuesto al Valor Agregado en mérito a las siguientes
consideraciones: a) la confusión introducida con el término "materia imponible" en el
referido artículo 9º inciso b) se clarifica teniendo en cuenta las palabras del doctor
Dino Jarach cuando puntualiza que "la relación jurídica tributaria en cuanto nace de
la ley, exige como requisito fundamental para su nacimiento que se verifique en la
realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como
supuesto de la obligación. Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de
diferentes elementos; en primer término, los hechos objetivos contenidos en la
definición legal del presupuesto; en segundo término, la determinación subjetiva del
sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento de
vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer
término, la base de medición llamada también base imponible, esto es, la adopción
de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación
origina la obligación; en cuarto término la delimitación en el espacio y en el tiempo
de esos hechos; en quinto término, la cantidad expresada en una suma o bien en un
porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible que representa o arroja como
resultado el cuantum de la obligación tributaria". (Curso de Derecho Tributario, De.
Sima año 1980, páginas 136/137); b) sobre el mismo tema José A. Terry ha
www.cfi.gov.ar
Página 4 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
Que los argumentos esgrimidos precedentemente con respecto a los gravámenes
sobre la energía eléctrica, son válidos también para el establecido por al s Leyes 8474
y 9266;
Que como se puede apreciar, en las Contribuciones Especiales -recursos con destinos
específicos-, si bien es cierto que en determinado momento el consumo de energía
eléctrica y gas, sirven para medir la contribución de los usuarios a los respectivos
fondos, ello de por sí solo lo es sustento suficiente para considerarlas análogas al
Impuesto al Valor Agregado;
Que este criterio encuentra su principal fundamento en el hecho de que el principio
filosófico sobre el cual se sustenta es completamente diferente al que se pretende
establecer como análogo, no obstante que en cierta medida pueden existir algunos
puntos de coincidencia entre ambos gravámenes;
Que esa mera circunstancia no puede obligar a la Provincia a renunciar a él, ya que
las especificaciones que contiene la Ley de Coparticipación, y a las que se obligan las
provincias, no admiten en la aplicación ningún tipo de restricciones por extensión, es
decir, que la interpretación que cabe a esos compromisos debe hacerse con carácter
restrictivo y no extensivo;
Que si no fuera así, se debe concluir que prácticamente las provincias frente al
régimen de la Ley 20.221 y sus modificatorias, no tendrían posibilidades de aplicar
ningún tipo de gravámenes (impuestos, tasas, contribuciones, etc.), con la única
excepción de aquellos que específicamente hubiera hecho reserva la propia Ley
Convenio; pero este supuesto no es el que ha primado en el espíritu de la ley, sino
que por el c ontrario, es la de evitar la doble imposición, ya que cuando la norma dice:
"gravámenes locales análogos", se está refiriendo a tributos semejantes o similares;
Que así la ha sustentado oportunamente este Comité Ejecutivo al tratar el expediente
Nº 10.534/75 caratulado "Ministerio de Defensa,. Impugna aporte del personal militar
que presta servicios en la Provincia de Entre Ríos (Ley local 4035);
Que entre otros conceptos en esa oportunidad se puntualizó lo siguiente: 1º) "...que
las especificaciones en lo que hace a las obligaciones que asumen las provincias al
adherirse, son muy claras y precisas y no admiten la aplicación de ningún tipo de
www.cfi.gov.ar
Página 5 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
sostenido que "la materia imponible es la riqueza, desde que el impuesto es una
parte de la riqueza individual entregada al Estado; la riqueza se manifiesta en dos
formas, capital y rentas; luego la materia imponible no puede ser otra que el capital y
la renta. Pero el capital como la riqueza, produce, se transforma, se consume. Así el
impuesto grava estas diferentes manifestaciones o estados porque pasa la riqueza.
Sintetizando diremos que la materia imponible es la riqueza; pero la riqueza se
manifiesta por el capital y la renta y circula y se transforma por el consumo; por ello
la materia imponible no puede ser otra que el capital, la renta y el consumo". c) de lo
expuesto surge que la Ley 20.221 ha utilizado en el artículo 9º inciso b) una
terminología (materia imponible) que no goza del consenso general de la doctrina,
sino que por el contrario ha introducido un elemento de perturbación que es y
seguramente será fuente de las más diversas interpretaciones a través de los órganos
de aplicación. Va de suyo que cualquiera sea el significado que se le otorgue a la
expresión en análisis, el mismo no puede tener el alcance unicomprensivo que
pretenden los denunciantes;
Que por otra parte, y con relación al tema que nos ocupa, la Comisión creada por
Resolución del Ministerio de Economía de la Nación nº 663/80, integrada por
representantes de la Secretaría de Estado de Programación y Coordinación, de
Energía y de Desarrollo Industrial y del Ministerio del Interior, reconocieron que las
Contribuciones Especiales por los Servicios de Electricidad, no son incompatibles con
los gravámenes nacionales coparticipados y por lo tanto no violan la prohibición
contenida en el artículo 9º, inciso b) de la Ley 20.221 de Coparticipación Federal de
Impuestos;
Que en lo que respecta al adicional del SEIS POR CIENTO (6%) sobre las entradas
brutas de los antes prestadores de Servicios Eléctricos a que se refiere la Ley 9226,
cabe destacar que no se trata de un "adicional", si no de un verdadero "impuesto"
que deben tributar las empresas prestadoras de servicios eléctricos en concepto de
única contribución y como sustitutivo de todo tributo provincial y municipal, con
excepción de los siguientes: Contribución de Mejoras, Tasa por Alumbrado Público,
Limpieza y Conservación de la Vía Pública, Tasa por Conservación, Reparación y
Mejorado de la Red Vial Municipal y Tasa por Servicios Sanitarios;
Que si bien esta modalidad de cumplimiento de las obligaciones fiscales difiere de las
normas generales de la tributación, a través de ello no se alteran las obligaciones
sustanciales que emergen de los tributos provinciales tales como el Impuesto
Inmobiliario, Automotores, Sellos, Ingresos Brutos, etc., y de igual manera a nivel
municipal (ver ley citada y la 9548, artículo 4º);
Que esta forma de retribución encuentra su principal fundamento en las normas
contenidas en el Contrato de Concesión de S.E.G.B.A. (artículo 5º de la Ley 14.772,
reglamentado por el Decreto Nº 12.558/60 y artículo 20, apartado III del Contrato de
Concesión) y respecto de Aguas y Energía Eléctrica (artículo 3º del Decreto-Ley
17.004/66, reglamentado por el Decreto 404/67);
www.cfi.gov.ar
Página 6 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
restricciones por extensión, vale decir, que la interpretación que cabe a esos
compromisos contraídos por las provinc ias debe hacerse con carácter restrictivo y no
extensivo porque si no prácticamente las provincias frente a los regímenes de
coparticipación y frente a lo establecido por el régimen de la Ley 20.221, no tendría
posibilidades de aplicar gravámenes locales, salvo aquellos que específicamente
hubieran hecho reserva en las propias disposiciones de dicha Ley Convenio,
estimando que en este aspecto, ese no es el espíritu, como tampoco fue el espíritu
del régimen de la Ley Convenio 14.788, cuando también se establecieron una serie
de restricciones para las provincias en lo que hace a la analogía ..." 2º) "...también se
tiene que considerar que el gravamen que aplica la Provincia de Entre Ríos, en alguna
medida puede tener algún punto de coincidencia con respecto a algún gravamen que
está percibiendo la Nación, lo que no quiere decir que la Provincia de Entre Ríos
tenga que renunciar a él porque si bien es cierto que puede tener como sustento una
misma base de imposición, el principio filosófico sobre el cual se sustenta es
completamente diferente al que se pretende establecer como análogo, en este caso
el Impuesto a las Ganancias".
Que siendo ello así, el impuesto que nos ocupa tampoco es violatorio del régimen de
Coparticipación Federal de Impuestos;
Que en cuanto al gravamen municipal del CUATRO POR CIENTO (4%) sobre la
energía eléctrica -Ordenanza Municipal de Campana nº 1423 del año 1979-, de las
disposiciones contenidas en la referida Ordenanza, surge sin lugar a dudas que la
disposición de que se trata representa una verdadera Tasa Retributiva del Servicio de
Alumbrado Público, contemplada entre las excepciones previstas en el artículo 9º,
inciso c) de la citada Ley 20221;
Que el criterio sustentado por la Provincia de Buenos Aires en cuanto a los regímenes
que hacen a los gravámenes sobre la energía eléctrica y gas e impuesto del SEIS POR
CIENTO (6%) sobre las ent radas brutas de los entes prestadores de servicios
eléctricos, como así también la tasa por el servicio de alumbrado público determinada
por Ordenanza nº 1423/79 de la Municipalidad de Campana, es compartido por la
mayoría de los señores representantes de este Comité Ejecutivo;
Que asimismo tal criterio concuerda con el sustentado oportunamente al tratarse el
expediente nº 10534/75 caratulado "Ministerio de Defensa, Impugna aporte del
personal militar que presta servicios en la Provincia de Entre Ríos" (Ley local nº
4035).
Por ello, y en ejercicio de las facultades que le acuerda la Ley 20221;
El Comité Ejecutivo de la
Comisión Federal de Impuestos
RESUELVE:
ARTICULO 1º: Desestimar la impugnación efectuada por el Centro de Industriales
Siderúrgicos, de las Leyes nros. 7290, 8216, 9038, 9226 y 8474 modificada por Ley
9266 de la Provincia de Buenos Aires y Ordenanza Municipal nº 1423/79 de la
Municipalidad de Campana, toda vez que dichas normas no colisionen con el régimen
de coparticipación federal de impuestos establecido por el artículo 9º de la Ley
20.221 y sus modificatorias.
ARTICULO 2º: Notifíquese lo resuelto por la presente al "Centro de Industriales
Siderúrgicos", al Gobernador y al Fiscal de Estado de la Provincia de Buenos Aires y a
la Municipalidad de Campana de dicha jurisdicción; y comuníquese a las demás
jurisdicciones contratantes.
Firmado: Cr. Tito L. ROCCHETTI (SANTA FE). Presidente. J. CARDONI. Secretario.
www.cfi.gov.ar
Página 7 de 7
Comisión F ederal de Impuestos
Que de lo expuesto se debe concluir que son contribuyentes del impuesto las
empresas prestadoras de los servicios eléctricos y por lo tanto no alcanza a las
empresas asociadas al Centro de Industriales Siderúrgicos;