0 INDICE INTRODUCCION CAPITULO I GENERALIDADES 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.2.1 1.2.2.2 1.2.2.3 1.2.3 1.2.4 1.3 1.3.1 1.3.1.1 1.3.1.2 1.3.1.3 1.3.1.4 1.3.1.5 1.3.2 1.3.2.1 1.3.2.2 1.3.2.3 1.3.2.4 1.3.2.5 1.3.2.6 1.3.2.7 1.3.2.8 1.3.3 1.3.4 1.3.5 1.3.5.1 1.3.5.2 1.3.5.3 1.3.5.4 1.3.5.5 1.3.5.6 1.3.6 1.3.6.1 Aspectos Constitucionales del Impuesto Empresarial a Tasa Unica. 1 Legalidad 1 Proporcionalidad 3 Equidad 4 Sujeto, Objeto, Base y Tasa 5 Sujeto 9 Objeto 9 Enajenación 10 Prestación de Servicios 11 Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes 12 Base 13 Tasa 13 Ingresos, Deducciones y Acreditamientos según Ley 14 Ingresos Gravados 14 Anticipos, depósitos, bonificaciones o descuentos 16 Cantidades percibidas de instituciones de seguros 19 Ingresos de instituciones integrantes del sistema financiero 19 Ingresos en bienes o en servicios 19 Permutas y pagos en especie 19 Definición de Conceptos: Enajenación de Bienes, Prestación de Servicios Independientes y Uso o Goce Temporal de Bienes. 19 Actividades que no se consideran gravadas 20 Sistema Financiero e Intermediación Financiera 21 Actividad exclusiva 22 Margen de Intermediación Financiera 22 Determinación de Margen de Intermediación Financiera por Instituciones de Seguros 22 Intereses 24 El Margen de intermediación financiera es ingreso afecto al IETU 24 Establecimiento Permanente e Ingresos Atribuibles 24 Momentos en que se consideran obtenidos los ingresos 24 Enajenación de bienes o prestación de servicios independientes que se exporten 25 Ingresos Exentos 26 Ingresos percibidos por la Federación, Entidades Federativas, Municipios, etc. 26 Ingresos No afectos al ISR 27 Donatarias Autorizadas 28 Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícola o Pesqueras 29 Fondos de Pensiones y Jubilaciones Residentes en el Extranjero 30 Enajenaciones Exentas 31 Deducciones Autorizadas 34 Erogaciones por Adquisición de Bienes, Servicios Independientes o Uso Goce Temporal de Bienes 34 0 1.3.6.2 1.3.6.3 1.3.6.4 1.3.6.5 1.3.6.6 1.3.6.7 1.3.6.8 1.3.6.9 1.3.6.10 1.3.6.11 1.3.6.12 1.3.6.13 1.3.6.14 1.3.6.15 1.3.6.16 1.3.7 1.3.7.1 1.3.7.2 1.3.7.3 1.3.7.4 1.3.7.5 1.3.7.6 1.3.7.7 1.3.7.8 1.3.8 1.3.8.1 1.3.8.2 1.3.8.3 1.3.8.4 1.3.8.5 1.3.8.6 1.3.8.7 1.3.8.8 1.3.8.9 1.3.8.10 1.3.9 1.3.9.1 1.3.9.2 1.3.9.3 1.3.10 1.3.10.1 1.3.10.2 1.3.10.3 1.3.10.4 Erogaciones No Deducibles Contribuciones a Cargo del Contribuyentes Indemnizaciones y Penas Convencionales Creación o Incremento de Reservas Vinculadas con Seguros de Vida o de Pensiones Creación o Incremento de Reservas Especial y otras Reservas Creación o Incremento de Reservas Catastróficas Intereses Reales La Disminución de Reserva es Ingreso afecto al IETU Pagos de Instituciones de Seguros y Fianzas Premios Pagados en Efectivo Donativos Perdidas por Créditos Incobrables de Contribuyentes del Sistema Financiero Quitas, Condonaciones, Bonificaciones y Descuentos sobre Cartera de Créditos Reserva Preventivas Globales Pérdidas por Créditos Incobrables y Caso Fortuito o Fuerza Mayor Requisitos de las Deducciones Autorizadas Erogaciones por actividades gravadas Estrictamente indispensables Efectivamente pagadas Suscripción de títulos de crédito Pago a plazos Requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR Erogaciones parcialmente deducibles Importación de bienes Cálculo y Pago del IETU del Ejercicio Contribuyentes del régimen simplificado Acreditamientos contra el IETU del ejercicio Acreditamiento por salarios y aportaciones de seguridad social pagados Acreditamiento de pagos provisionales del ejercicio Compensación contra ISR del ejercicio ISR propio acreditable ISR pagado por dividendos o utilidades distribuidas ISR propio pagado en el extranjero Persona Física que perciban ingresos por salarios Acreditamiento por salarios y aportaciones de seguridad social pagados Pagos Provisionales Mensuales de IETU Contribuyentes del Régimen Simplificado Determinación del Pago Provisional Fideicomisos para la Adquisición o Construcción de Inmuebles Acreditamientos contra el Pago Provisional de IETU Acreditamientos por Deducciones Mayores a los Ingresos Acreditamiento por Salarios y Aportaciones de Seguridad Social Pagados y Pago Provisional de ISR Propio Acreditamiento de Pagos Provisionales Efectivamente Pagados Pago Provisional del ISR Propio por Acreditar 34 36 40 40 40 41 41 41 42 42 43 43 43 44 45 46 46 47 47 47 47 48 48 51 52 52 52 53 55 55 56 56 57 57 57 59 59 59 60 60 60 61 61 61 1 1.3.10.5 Acreditamiento por Salarios y Aportaciones de Seguridad Social Pagados 61 1.3.11 Crédito Fiscal por Deducciones Mayores a los Ingresos 63 1.3.12 Acreditamiento del Impuesto sobre la Renta por las Sociedades que Consolidan Fiscalmente. 66 1.3.12.1 Disposiciones aplicables a Sociedades que Consoliden 66 1.3.12.2 Pago del IETU y Presentación de Declaración 66 1.3.12.3 ISR Propio Acreditable de Sociedades que Consoliden 66 1.3.12.4 ISR Entregado por Sociedades que Consoliden 67 1.3.12.5 ISR Propio de Sociedades Controladas 67 1.3.12.6 Pago Provisional de ISR Propio de Sociedades que Consoliden 67 1.3.13 Del Acreditamiento del Impuesto Empresarial a Tasa Única por los Integrantes de las Personas Morales con Fines No Lucrativos. 72 1.3.13.1 Acreditamiento del IETU contra el ISR para Integrantes de PM con fines No Lucrativos. 72 1.3.14 Actividades a través de un Fideicomiso 73 1.3.14.1 Ingresos Gravables y Acreditamiento para los Fideicomisarios 74 1.3.14.2 Pagos Provisionales del Fideicomiso 74 1.3.14.3 Falta de Fideicomisarios 74 1.3.14.4 Responsabilidad de Fideicomisarios y Fideicomitentes 74 1.3.14.5 Opción para Fideicomisarios y Fideicomitentes 74 1.3.15 Pago del IETU por Pequeños Contribuyentes con Estimativa para ISR 76 1.3.15.1 Acreditamiento de ISR Estimado Propio y otros Créditos contra el IETU Estimado 76 1.3.15.2 Elementos para Estimar los Ingresos y las Deducciones 76 1.3.15.3 Permanencia del IETU determinado 77 1.3.15.4 Contribuyentes que inicien Actividades 77 1.3.15.5 Acreditamiento del ISR Propio Estimado 77 1.3.15.6 Registro de Ingresos Diarios y Comprobantes Fiscales 77 1.3.15.7 Periodos y Fechas para el Pago del IETU 77 1.3.15.8 Obligaciones para Entidades Federativas con Convenio Coordinación con la SHCP 78 1.3.15.9 Recaudación del IVA, ISR e IETU en una sola Cuota 78 1.3.16 Otras Obligaciones de los Contribuyentes 79 1.3.16.1 Llevar Contabilidad 79 1.3.16.2 Expedir Comprobantes 79 1.3.16.3 Contribuyentes que celebren operaciones con Partes Relacionadas 79 1.3.16.4 Copropiedad o Sociedad Conyugal 79 1.3.16.5 Sociedad Conyugal 80 1.3.16.6 Ingresos derivados de una Sucesión 80 1.3.17 De las Facultades de las Autoridades 82 1.3.17.1 Determinación Presuntiva de los Ingresos 82 1.3.17.2 Opción de aplicar el coeficiente de 54 % 82 1.3.18 Disposiciones Transitorias 83 1.3.18.1 Inicio de la Vigencia de la LIETU 83 1.3.18.2 Disposiciones relacionadas con la Abrogación de LIA 84 1.3.18.2.1 Abrogación de la LIA 84 1.3.18.2.2 RIA, Resolución y Otras Disposición que se dejan sin efecto. 84 1.3.18.2.3 Cumplimiento de Obligaciones derivadas de la LIA 84 2 1.3.18.3 Devolución del IA Pagado con Anterioridad 1.3.18.3.1 ISR menor que el IETU 1.3.18.3.2 Actualización de IA 1.3.18.3.3 Perdida del Derecho a la Devolución o a la Compensación 1.3.18.3.4 Fusión o Escisión 1.3.18.4 Tasa de IETU aplicable en 2008 y 2009 1.3.18.5 Deducción Adicional por Inversiones Nuevas del 1 de Septiembre de 2007 al 31 de Diciembre de 2007 1.3.18.6 Crédito Fiscal por Inversiones Realizadas entre el 1 de Enero de 1998 y el 31 de Diciembre de 2007 1.3.18.7 Aplicación del Crédito Fiscal en Fusión de Sociedades 1.3.18.8 Aplicación del Crédito Fiscal Escisión de Sociedades 1.3.18.9 Contraprestaciones por Actividades efectuados antes del 1 de Enero de 2008 1.3.18.10 No Deducibilidad de Erogaciones Devengadas antes de 2008 1.3.18.11 Sociedad y Asociaciones de Ahorro y Préstamo 1.3.18.12 Sociedades o Asociaciones en Proceso de Autorización para operar como Sociedades Financiero Populares 1.3.18.13 Sociedades o Asociaciones de Carácter Civil que se dediquen a la Enseñanza 1.3.18.14 Adquisiciones de Bienes en Autofacturación. 1.3.18.15 Personas Físicas con Actividades Empresarial y Profesionales y Arrendadores 1.3.18.16 Contribuciones a Cargo del Contribuyente Causadas antes del 1 de Enero de 2008 1.3.18.17 Crédito Fiscales No Aplicables 1.3.18.18 ISR Propio por Acreditar para 2008 1.3.18.19 Pago de IETU por Pequeños Contribuyentes 1.3.18.20 Estudio sobre la Derogación de los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la LISR 1.3.18.21 Evaluación de los Resultados y efectos de la tasa del IETU en 2008 1.3.18.22 Suspensión y Condonación de Pago del IETU por Declaratoria de Concurso Mercantil 1.3.18.23 Falta de un régimen de transición para los inventarios al 31 de diciembre de 2007 y para las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en el ISR. 1.4 Ingresos, Deducciones y Acreditamientos según Decreto del 5 de noviembre de 2007. 1.4.1 Crédito fiscal por inventarios al 31 de diciembre de 2007 1.4.2 Crédito fiscal por pérdidas fiscales pendientes de disminuir en ISR al 31 de diciembre de 2007, originadas por deducción inmediata de inversiones y terrenos. 1.4.3 Crédito Fiscal por Salida del Régimen Simplificado 1.4.4 Crédito fiscal por enajenaciones a plazo antes del 1 de enero de 2008. 1.4.5 Crédito fiscal a Maquiladoras de Exportación 1.4.6 Crédito fiscal por Cuentas por Pagar al 31 de Diciembre de 2007 1.4.7 Fórmula general 1.5 Publicaciones relacionadas con el IETU durante el Ejercicio 2008 84 85 85 85 85 87 87 88 94 94 94 95 97 97 97 97 98 98 98 99 99 99 100 100 102 108 109 111 114 115 117 117 119 120 3 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4 1.5.5 1.5.6 1.5.7 1.5.8 Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto Empresarial a Tasa Única. Consideraciones Contribuyentes beneficiados Momento de enterar los pagos provisionales diferidos Determinación de los pagos provisionales Aplicación de estímulos fiscales de ISR e IETU Personas físicas beneficiadas Consideraciones importantes 120 120 120 121 121 121 122 122 CAPITULO II TRATAMIENTO PRACTICO DEL IETU EN PERSONAS FISICAS 2.1 2.2 2.2.1 2.3 2.3.1 2.4 2.4.1 2.5 2.5.1 2.6 Ingresos, Deducciones y Créditos para IETU Caso Práctico Actividad Empresarial ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Caso Práctico Servicios Profesionales ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Caso Práctico Arrendamiento ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Caso Práctico Actividad Empresarial Intermedio ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Formas de pago y/o Presentación del IETU 123 125 125 134 134 141 141 146 146 162 CAPITULO III TRATAMIENTO PRACTICO DEL IETU EN PERSONAS MORALES 3.1 3.2 3.3 3.4 3.4.1 3.5 3.5.1 3.6 3.6.1 3.7 Ingresos, Deducciones y Créditos para IETU Tabla Comparativa de Ingresos y deducciones para IETU e ISR Registro Contable de la Causación del IETU Caso Práctico Actividad Empresarial ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Caso Práctico Régimen Simplificado ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Caso Práctico Fines no Lucrativos ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Particularidades de los Pagos Provisionales IETU vs ISR en una Persona Moral 164 166 170 172 173 181 191 197 198 212 CAPITULO IV CASOS ESPECIALES 4.1 4.1.1 4.2 Régimen de Pequeños Contribuyentes Caso Práctico Fideicomisos 213 215 215 CAPITULO V IMPUESTO AL ACTIVO Y EL IETU 5.1 Derogación y Devolución del Impuesto al Activo 218 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA 4 INTRODUCCION No cabe duda que la creación del Impuesto Empresarial a Tasa Unica (IETU), en vigor a partir del 1° de enero de 2008, es una de las reformas fiscales más importantes en los últimos años. El IETU es un impuesto de control del ISR, ya que es el mínimo a pagar en relación con el ISR propio, es decir, se pagara siempre que exceda al ISR y cuando no se cause este último impuesto. No se pagará cuando sea menor que el ISR propio. Este nuevo impuesto gravará a las personas físicas y a las morales residentes en territorio nacional, así como a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que realicen las siguientes actividades: 1. Enajenación de bienes. 2. Prestación de servicios independientes. 3. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. El IETU está basado en un esquema de flujo de efectivo, es decir los ingresos gravados se obtendrán hasta que se cobre efectivamente el precio o la contraprestación pactada y las deducciones autorizadas se efectuarán hasta que se eroguen efectivamente. El IETU tendrá una base más amplia que el ISR, en vista de que no permite la deducción de algunas partidas. La tasa del IETU será del 17.5% a partir del ejercicio de 2010(16.5% para el ejercicio 2008 y el 17% para el ejercicio 2009). Por otra parte, se prevé un régimen de transición para recuperar el impuesto al activo (IA) pagado en los 10 ejercicios inmediatos anteriores, limitado en varios aspectos; se otorgará un crédito fiscal aplicables contra el IETU de los 10 ejercicios, hasta por el 50% del valor fiscal de las inversiones (saldo pendiente por deducir que se tenga al 31 de diciembre de 2007). Asimismo, no obstante que la ley del IETU entró en vigor a partir del 1° de enero de 2008, se otorgó la opción de deducir en el IETU las inversiones que se adquirieron y pagaron de septiembre a diciembre de 2007. Por último, con objeto de facilitar el entendimiento de los temas que se tratan en cada uno de los capítulos de esta tesis se incluyen casos prácticos mediante los cuales se ejemplifican algunas de las diversas variantes que se pueden presentar en la práctica profesional. 0 CAPITULO I GENERALIDADES 1.1. ASPECTOS CONSTITUCIONALES EMPRESARIAL A TASA UNICA. DEL IMPUESTO En el dictamen de IETU se precisa que la constitucionalidad del tributo se funda en pretender alcanzar tres fines extrafiscales claramente definidos y que se anotan como sigue: 1. Necesidad de sustituir los ingresos petroleros. 2. Ser un vehículo de redistribución de la riqueza mediante la ampliación de la base tributaria. 3. Alentar el cumplimiento de objetivos del Plan Nacional de Desarrollo. El fin extrafiscal no exime al legislador de observar los principios generales de las contribuciones, regulados por el artículo 31 fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De hecho hay tesis que así lo ha definido y que es necesario transcribir: Nº Registro: 192744 Tesis aislada Materia: Constitucional, Administrativa. Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: semanario Judicial de la Federación y su gaceta. TOMO: X, Diciembre de 1999. Tesis: P. CIV/99 Página: 15. CONTRIBUCION. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACION AL ARTICULO 31, FRACCION IV, DE LA CONSTITUCION POLITICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.- La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de la legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrado por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que deben analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto. Principios Generales de la Contribuciones. 1.1.1 Legalidad El principio de legalidad en materia fiscal y regulado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, establece que la autoridad sólo puede hacer lo que la ley le permite, en este contexto se torna aún vigente la siguiente tesis jurisprudencial: 1 Quinta Epoca Instancia: Pleno Fuente: Apéndice 1017-1995 Tomo: VI Página: 65 AUTORIDADES.- las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite. En materia de impuestos este principio de legalidad se ha materializado en la necesidad de que los elementos esenciales de un impuesto estén regulados en ley, es decir, no es constitucional la omisión de regulación o incompleta consideración de los elementos esenciales de un impuesto, los cuales entre otros son: el sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época de pago, sanciones, beneficios fiscales, etcétera. En este orden de ideas cabe citar la siguiente tesis: Séptima Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 91-92 Primera Parte. Página: 172. IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.- Al disponer el artículo 31, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como el Estado y el Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, no sólo establecen que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por la ley: sea proporcional y equitativo y , tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como puede ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observación obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación del Estado o Municipio en que resida. En consecuencia, como claramente se advierte, en caso que nos ocupa, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Unica (LIETU) es notoriamente inconstitucional, pues no precisa la definición jurídica de su objeto en la propia ley, en efecto, no indica qué debe entenderse por ingreso y por ende adolece de ser una ley contraria a nuestra Carta Magna. En consecuencia, la inobservancia al principio de la legalidad que se desprende de la omisión de definir el objeto de la LIETU queda perfectamente acreditada y concluye la inconstitucionalidad del propio ordenamiento. 2 1.1.2 Proporcionalidad. El principio de proporcionalidad se atiende por el legislador en su calidad de hacedor de leyes cuando en estas últimas se observa la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, del obligado al pago en este sentido, nuestro máximo Tribunal, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, he permitido una tesis jurisprudencial para explicar que por capacidad contributiva debe atenderse a la potencialidad real de contribuir al gasto público de un contribuyente, no a la capacidad económica, toda vez que esta última no siempre refleja la capacidad de pago de una contribución. Novena Epoca. Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, Noviembre de 1999 Tesis: P./J.109/99 Página: 22. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PUBLICOS.- Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben de contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere del hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuesto deben de tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesario una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. A mayor abundamiento, se deja de observar el principio de proporcionalidad tributaria cuando se establece que no serán deducibles los sueldos de los trabajadores y asimismo, la participación de utilidades de éstos y las prestaciones pagadas como consecuencia de la terminación de la relación laboral, así como los pagos que correspondan a asimilados a salarios, es decir, conceptos que con base en el cumplimiento de ciertos requisitos son deducibles en materia de ISR en la nueva LIETU no lo son. En primer término llama nuestra atención que en materia de renta, tal legislación haya reconocido que los conceptos de referencia guardan estrecha vinculación con la obtención del propio ingreso y sean erogaciones de naturaleza estrictamente indispensable para el contribuyente, aspectos que justifican innegablemente su carácter deducible, empero, para efectos del IETU, tales rasgos que se preservan intocados, sin justificación lógica ni razonable no sean tomados en consideración, desde luego, con una conceptualización unilateral, injusta e inconstitucional. 3 1.1.3 Equidad. La máxima de equidad radica medularmente en la necesidad de que al momento de crearse una contribución, la misma lleve a cabo diferenciaciones entre el universo de contribuyentes, pero estas diferenciaciones se sustenten en una justificación lógica y razonable. En este orden de ideas, se debe de tener en consideración que el legislador no se encuentra impedido de llevar a cabo diferenciaciones entre la pluralidad de contribuyentes, sino por el contrario es una obligación que posee, sin embargo tal diferenciación debe sustentarse en una justificación lógica y razonable para que no resulte inconstitucional. En el caso que nos ocupa la desaparición con motivo de la iniciativa de vigencia de la LIETU de ciertos regímenes especiales que se encontraban vigentes en la LISR resulta violatorio del principio de equidad tributaria. La desaparición del régimen de consolidación fiscal, reglas especiales para maquiladoras, autofacturación fiscal y régimen simplificado para personas morales trae como consecuencia que esta distinción lógica y razonable que en materia del ISR se encuentra vigente y que preserva de forma importante la observación de la multirreferida equidad tributaria, de un plumazo y sin justificación jurídica o legal alguna se derogue en la LIETU con la correspondiente violación al principio de equidad en materia de contribuciones. Al respecto resultan aplicables las siguientes tesis de jurisprudencia: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: V, JUNIO DE 1997 Tesis: P. /J. 41/07 Página: 43 EQUIDAD TRIBUTARIA, SUS ELEMENTOS.- El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin prejuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar el principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31 fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que existan para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad del trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distorsión; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado 4 que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional. 1.2. SUJETO, OBJETO, BASE Y TASA DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA UNICA. Para efectos de un mejor entendimiento del sujeto, objeto, base y tasa del Impuesto Empresarial a Tasa Unica (en adelante IETU) consideramos conveniente transcribir en lo conducente parte de la Exposición de Motivo de la misma publicada en la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados, número 2280-III el jueves 21 de junio de 2007; es necesario precisar que las referencias que se hacen al IETU , según la Exposición de Motivos se refiere a la “Contribución Empresarial a Tasa Unica (en adelante CETU), en el entendido que a pesar de las diversas modificaciones que sufrió esta ley en su proceso legislativo, no se modifico en su esencia, por lo que a continuación transcribimos en lo que al sujeto, objeto, base y tasa se refiere : “…La contribución empresarial a tasa1 única propuesta es de tipo directo y equivale a gravar a nivel de la empresa, con una tasa uniforme, la retribución total a los factores de la producción. De dicha retribución se permite deducir las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo, terrenos y construcciones, además de los inventarios. Por su parte, las retribuciones a los factores de la producción incluyen las remuneraciones totales por sueldos y salarios, así como las utilidades no distribuidas, y los pagos netos de dividendos, intereses y regalías, entre otras. De esta forma, la contribución empresarial a tasa única1 no grava únicamente la utilidad de la empresa, sino la generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción. Formalmente, en lugar de sumar una a una las retribuciones a los factores de la producción, con objeto de que todas ellas queden comprendidas en la base de la contribución empresarial a tasa única1, siguiendo principios semejantes a los utilizados en el Sistema de Cuentas Nacionales de México para estimar el valor del ingreso nacional, se computan dichas retribuciones a los factores de la producción como la diferencia entre la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el uso o goce temporal de bienes, por un lado, y la adquisición de insumos utilizados y otros materiales consumidos en el proceso productivo, por otra parte. Así mismo, la adquisición de bienes duraderos de producción o bienes de capital físico también son deducidos de la base de la citada contribución empresarial1. De esta forma, se establece como objeto de la contribución empresarial a tasa única 1la percepción efectiva de los ingresos totales por las personas físicas y las morales residentes en México por la enajenación de bienes, la prestación 1 En el texto cuando haga referencia a la Contribución Empresarial a Tasa Unica, debe entenderse que se refiere al Impuesto Empresarial a Tasa Unica. 5 de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, con independencia de que dichas actividades se realicen o no en el territorio nacional. También están obligados al pago de la contribución empresarial1 los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, por los ingresos que sean atribuibles a dicho establecimiento, que provengan de las actividades mencionadas. Se propone que, dado los requerimientos de ingresos tributarios necesarios para compensar la disminución de la participación de la Federación en los ingresos petroleros totales, así como para solventar los requerimientos de gasto público que demanda la sociedad, la contribución empresarial a tasa única se calcule aplicando la tasa del 19% a la base gravable. 2 Con el fin de evitar complejidades administrativas adicionales, se propone a ese Congreso de la Unión que la contribución empresarial a tasa única1 se determine por ejercicios y se pague mediante declaración en los mismos plazos que el impuesto sobre la renta. La contribución empresarial a tasa única1 se determinará con una base de efectivo, de modo que los ingresos se acumularán cuando se cobren y las deducciones tendrán lugar al momento en que se paguen, lo que lo hace un gravamen simple al no requerir, entre otras cosas, ajustes inflacionarios al mismo tiempo que mantiene la neutralidad. Ahora bien, se consideran como ingresos gravados el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente, exceptuando solamente los impuestos que se trasladen en los términos de ley, como lo es el impuesto al valor agregado. Adicionalmente, se establecen disposiciones para determinar el ingreso cuando el precio o la contraprestación no sea en efectivo ni en cheques, sino en bienes o servicios, en cuyo caso, se considerará como ingreso por éstos el valor de mercado o, en su defecto, el de avalúo. Así mismo, se señala que cuando no exista contraprestación, se tomarán en cuenta los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados. En las permutas y los pagos en especie se determinará el ingreso conforme al valor que tenga cada bien cuya propiedad se transmita, o cuyo uso o goce temporal se proporcione, o por cada servicio que se preste. Por otra parte, con el propósito de facilitar la aplicación de esta contribución empresarial1, se estima conveniente aprovechar la experiencia que tanto los contribuyentes como las autoridades fiscales tienen en la aplicación de otras 2 Debido a los cambio sufridos en el proceso legislativo se establecio que la tasa del IETU será del 17.5% a partir del ejercicio de 2010(16.5% para el ejercicio 2008 y el 17% para el ejercicio 2009). 6 leyes impositivas, por lo que al definir diversos conceptos en la Iniciativa que se propone, tales como enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, momento del cobro efectivo de las contraprestaciones, entre otros, se hace un reenvío a las normas aplicables de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Tratándose de los conceptos de establecimiento permanente, ingresos que le son atribuibles a dicho establecimiento, entre otros, se hace un reenvío al tratamiento que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, como se ha mencionado anteriormente, la determinación de la base de la contribución empresarial a tasa única1 debe permitir gravar la disponibilidad de recursos del contribuyente para efectuar los pagos a los factores de la producción, por lo cual se estima necesario que queden fuera del objeto de la Ley que se propone a esa Soberanía, los ingresos que se obtengan por dividendos o por servicios personales subordinados. Por la misma razón se hace necesario excluir del objeto del gravamen los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o de mutuo, los cuales tampoco serán gravables ni deducibles. No obstante lo anterior, para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única1 por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se propone a esa Soberanía que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única1, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esta medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial1 incrementando artificialmente el interés cargado. Por representar también pagos al factor capital, tampoco se consideran como actividades que den lugar a ingresos gravados, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o derechos que den lugar al pago de regalías. La razón para no incluir los mencionados conceptos como objeto del gravamen, obedece a que la base de la contribución empresarial a tasa única1 se determina mediante el método de resta (ingresos menos deducciones), en lugar de utilizar el método equivalente de suma, mediante el cual se adicionan cada una de las retribuciones a los factores de producción. Si bien las retribuciones quedan comprendidas en la base de la contribución empresarial, determinada por el método de resta, jurídicamente no son objeto de la contribución empresarial a tasa única. 1 …” 7 ARTICULO 1°: OBJETO, SUJETO, BASE Y TASA OBJETO: INGRESOS POR LA REALIZACION DE LAS ACTIVIDADES SIGUIENTES: • • • Enajenación de bienes Prestación de Servicios independientes Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes Los conceptos se toman de la Ley del IVA. • Personas Físicas y Morales SUJETOS: Residentes en México • Residentes en el Extranjero con Establecimiento Permanente en México. TASA: • • • 16.5% en 2008 17.0% en 2009 17.5% A PARTIR DE 2010 EN FUNCION AL FLUJO DE EFECTIVO BASE GRAVABLE: menos: TOTAL DE INGRESOS PERCIBIDOS DEDUCCIONES AUTORIZADAS PAGADAS BASE GRAVABLE Después de lo expuesto anteriormente podemos abordar el tema referente al sujeto, objeto, base y tasa como elementos esenciales de las contribuciones como es el impuesto empresarial a tasa única. Los elementos esenciales de la contribución son el sujeto, objeto, base, tasa, lugar y época de pago. El sujeto se refiere a la persona física o moral que realiza el hecho generador del impuesto. El objeto se refiere al hecho generador del impuesto que realiza el sujeto. 8 1.2.1 Sujeto Analizando textualmente la frase Impuesto Empresarial de Tasa Unica, podría inducirse a la creencia de que dicho tributo está dirigido exclusivamente a las personas morales y físicas, ambas con actividades empresariales, y que los demás contribuyentes, incluyendo las personas morales con fines no lucrativos, no serían sujetos del mismo; sin embargo, el artículo 1 de la LIETU enlista tres grupos de contribuyentes: 1. Personas físicas, residentes en territorio nacional. 2. Personas morales, residentes en territorio nacional. 3. Residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Al contrario de lo aseverado anteriormente, el artículo 1 de la LIETU nos da la impresión de que todo el universo de contribuyentes, personas físicas y morales, deberán pagar el IETU. Invariablemente podríamos cuestionarnos: ¿También los trabajadores deberán pagar IETU?, ¿Los que perciben honorarios asimilados a salarios?, ¿Qué hay de los comisionistas? ¿Los contribuyentes del Régimen Simplificado estarán obligados al pago del IETU? ¿Las personas físicas que arriendan bienes inmuebles habrán de causar IETU? Tratándose de las personas morales no contribuyentes del ISR, ¿todas ellas están exentas del IETU por el simple hecho de no pagar ISR o sólo algunas? 1.2.2 Objeto Continuando con el análisis del artículo 1 de la LIETU, además de establecer a los tres grupos de contribuyentes obligados al pago del impuesto, señala tres actividades por las cuales ellos obtienen ingresos: 1. Enajenación de bienes. 2. Prestación de servicios independientes. 3. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Al relacionar el sujeto con el objeto, el universo de contribuyentes del IETU, es un poco más específico: no se trata de todas las personas físicas y morales, 9 sino de aquellas que en lo general sean contribuyentes del ISR, cuya actividad sea predominantemente empresarial, de prestación de servicios independientes, o bien, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. El siguiente esquema ejemplifica de mejor forma lo antes expuesto: Contribuyente Título, capítulo, sección Régimen fiscal Persona Moral II II, Capítulo IV II, Capítulo VI II, Capítulo VII II, Capítulo VII - A Régimen General Sistema Financiero Consolidación Fiscal Régimen Simplificado Sociedad cooperativas de producción Persona moral con fines no lucrativos III En los casos particulares a discutir en el tema de Ingresos Exentos. Persona Física IV, Capítulo II, Sección I Régimen General Actividad Empresarial Profesional. de y IV, Capítulo II, Sección II Régimen Intermedio Actividad Empresarial. de IV, Capítulo II, Sección III Régimen de Pequeños Contribuyentes (Repecos) IV, Capítulo III Arrendamiento y uso o goce temporal de bienes V Residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el territorio nacional, por los ingresos que en su caso obtengan en los términos del artículo 1 de la LIETU. Residentes en el extranjero 1.2.2.1 Enajenación El artículo 3, fracción I, de la LIETU establece que se entiende por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la LIVA. De conformidad con la LIVA se entiende por enajenación de bienes lo señalado por el CFF, cuyo artículo 14 establece lo siguientes: I. Toda trasmisión de propiedad. II. Las adjudicaciones. 10 III. La aportación a una sociedad o asociación. IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero. V. La que se realiza a través del fideicomiso en casos particulares. VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en varios casos particulares. VII. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito o de la cesión de derechos que los representen. VIII. La transmisión de derechos de crédito relacionados a la proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero. IX. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, salvo los supuestos a los que se refiere el artículo 14 – B del CFF. Además también para efectos del la LIVA, el faltante de bienes en el inventario en las empresas viene considerado como enajenación. Por otra parte, no se considera enajenación la trasmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, igual que la donación, salvo que ésta sea realizada por empresas para las cuales dicho donativo no sea deducible para el ISR. En conclusión se considera enajenación toda transmisión de propiedad conforme al artículo 14 del CFF, excepto los casos de trasmisión de propiedad por causa de muerte y la donación mencionada anteriormente. 1.2.2.2 Prestación de servicios El artículo 14 de la LIVA señala como prestación de servicios: I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, sin importar el acto que le dé origen ni el nombre o clasificación del acto. II. El transporte de personas o bienes. III. El seguro, afianzamiento u el reafianzamiento. IV. El mandato, comisión, mediación, agencia, representación, consignación, correduría y distribución. V. La asistencia técnica y la transferencia de la tecnología. VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que esta obligación no esté ya considerada como enajenación o uso o goce temporal de bienes. Dado que los conceptos anteriores son amplios en su significado, puede surgir la duda ¿debe incluirse la prestación de servicios personales subordinados en la lista de conceptos de prestación de servicios?, ¿y los contribuyentes que perciben honorarios asimilados a salarios? La respuesta es no, ya que el artículo 1 de la LIETU sólo se refiere a la prestación de servicios independientes, lo cual implica que no hay o no puede haber una relación subordinada patrón - trabajador, sino una relación de 11 carácter personal que no tenga naturaleza de actividad empresarial, prestador de servicios – cliente; para reforzar esta situación en el penúltimo párrafo del artículo 14 de la LIVA nos establece que: “ … No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.” De acuerdo al párrafo anterior si en un contrato de prestación de servicios profesionales independientes se establece la obligación de laborar en la empresa del cliente a quien se le presten servicios preponderantemente, entiéndase por preponderante cuando los ingresos que hubiera percibido de dicho cliente en el año de calendario inmediato anterior, representen más del 50% del total de sus ingresos por la prestación de servicios independientes y estos se asimilen a salarios tal como lo establece la fracción IV del artículo 110 de la LISR o si el prestador del servicio opta porque se le paguen sus honorarios y se asimilen estos a salarios conforme a la fracción V del mismo artículo, en los dos casos anteriores ya no se puede hablar de una prestación de servicios independientes, en consecuencia no se causará IETU, sino ISR. Por el contrario, si el contrato de prestación de servicios no hace alguna alusión a las condiciones antes mencionadas, o la obligación de laborar en el domicilio del contribuyente, estaremos ante una prestación de servicios independientes, y los ingresos obtenidos por dicha actividad serán gravados con el IETU. A través del siguiente esquema presentamos los distintos tipos de ingresos por prestación de servicios independientes, distinguiendo aquellos que causan IETU de los que no. Concepto Sueldos y Salarios Honorarios asimilados Honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, etc. Prestación de servicios personales independientes Personas físicas que obtienen Ingresos de personas físicas y morales de actividad empresarial, cuando comunican a estás que optan porque sus Ingresos por actividades empresariales se asimilen a salarios. IETU No No No ISR Sí Sí Sí Sí Sí No Sí 1.2.2.3 Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes El artículo 19 de la LIVA define como uso o goce temporal de bienes el arrendamiento, el usufructo y cualquiera otro acto, independientemente de la forma jurídica que para ello se utilice, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente de bienes tangibles, a cambio de una contraprestación. Tratándose de la prestación de servicios de tiempo compartido - por ejemplo la industria turística – se considera como uso o goce temporal de bienes. 12 1.2.3 Base La base del IETU es la que resulta de disminuir a la totalidad de los ingresos objeto del impuesto, las deducciones autorizadas en la Ley. El objeto o acto gravado del IETU lo constituyen los ingresos específicos provenientes de las tres actividades antes señaladas, y para determinar la base se restan de las deducciones autorizadas que se establecen y se regulan en el Capítulo II de la LIETU “De las deducciones”. Esta nueva contribución sobre un mismo objeto, el ingreso, pero con una base diferente, implica una complejidad administrativa adicional para el contribuyente, quien parte del “estado de resultados contable” y lo reelabora para llegar a un segundo “estado de resultados para ISR”, para de ahí pasar a un tercer “estado de resultados para PTU” , después a un cuarto “estado de resultados para IETU”, y finalmente, al cálculo del IVA a cargo, que es también un “estado de resultados en dos etapas”, la primera que llega hasta los ingresos objeto del IVA que se traduce en un “IVA causado”, para de ahí continuar hacia abajo con la parte de las compras y gastos pero ya a nivel indirecto del IVA acreditable, hasta llegar al “IVA a cargo”. Si tomamos en cuenta que algunas veces el ”estado de resultados contable” por sí mismo implica la elaboración de dos “estados de resultados”, el de la contabilidad a cifras históricas y el reexpresado para incorporar los efectos de la inflación, y que además algunos “estados de resultados” mencionados se elaboran con base al principio de devengado y otros conforme al flujo de efectivo, podemos darnos una idea de la estólida realidad del proceso de la información contable y fiscal en nuestro país. Además sería interesante comentar sobre la constitucionalidad de la convivencia no de dos, sino de tres contribuciones sobre un mismo objeto, el ingreso, que es lo que al final de cuentas gravan, directa o indirectamente, el ISR, el IETU y el IVA. No hay duda de que la determinación de la base del IETU es mucho más sencilla que la del ISR, pero mientras convivan ambos impuestos, los controles administrativos serán mucho más complicados, y lo mismo sucederá con la toma de decisiones. 1.2.4 Tasa La tasa es del 17.5%. El artículo 4° Transitorio establece una tasa del 16.5 % para 2008 y del 17 % para 2009, por lo que la tasa del 17.5% se aplicará hasta el ejercicio 2010. Otro artículo transitorio, el 20°, deja abierta la posibilidad de modificar la tasa en 2009 después de una evaluación que hará el Ejecutivo Federal de los resultados y efectos de la aplicación de la tasa durante 2008, tomando en cuenta el comportamiento de la economía del país durante ese año. 13 1.3 INGRESOS, DEDUCCIONES Y ACREDITAMIENTOS SEGÚN LEY. Es preciso señalar que para el análisis de las disposiciones fiscales contenidas en la Ley del IETU para efectos prácticos decidimos añadir un breve comentario a cada párrafo de la Ley, producto de un análisis detenido y minucioso, además de acudir a fuentes de reconocidos especialistas fiscales para aclarar lo mejor posible la disposición estudiada, también en algunos casos se añadió un esquema o planteamiento practico para disipar cualquier duda con la disposición examinada. Capítulo I Capítulo II Capítulo III Capítulo IV Capítulo V Capítulo VI Capítulo VII Disposiciones Generales De las Deducciones Del impuesto del ejercicio, PP y del Crédito Fiscal Sección I Disposiciones de carácter general Sección II Del acreditamiento del ISR por las sociedades que consolidan fiscalmente Sección III Del acreditamiento del ISR por los integrantes de las PMNL De los Fideicomisos Del Régimen de Pequeños Contribuyentes De las Obligaciones de los Contribuyentes De las Facultades de las Autoridades Transitorios Artículos 1–4 5–6 7 a 17 7 – 11 12 - 14 15 16 17 18 19 1 a 21 ESTRUCTURA DE LA LEY IETU ARTÍCULOS 19 Artículos & 21 Transitorios 1.3.1 Ingresos Gravados Para calcular el impuesto empresarial a tasa única se considera ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquiriente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley. (Artículo 2 de la LIETU, 1er Párrafo). 14 Comentarios: Por lo que respecta a los ingresos, el ingreso gravado es la contraprestación recibida adicionada de los conceptos que señal este artículo. Dado que en el ISR simplemente se acumula la totalidad de los ingresos, aquí vale la pena hacer la comparación con las reglas que se siguen en el IVA para determinar lo que en la LIVA se llama valor, comparación de la que destacamos las situaciones siguientes: Valor. En el IVA el valor es el precio o contraprestación pactada, en el IETU es simplemente la contraprestación, se entiende la contraprestación obtenida, por tratarse de un gravamen sobre flujo de efectivo que no considera lo pactado sino lo efectivamente obtenido, y es que la referencia a “precios o contraprestaciones pactada” en la LIVA es un resabio de cuando este impuesto operaba sobre la base de devengado. Cantidades que se adicionan. A este respecto observamos las siguientes situaciones: 1. En ambos impuestos se adicionan los conceptos que se carguen o se cobren al adquirente, careciendo de sentido hablar de conceptos que se carguen cuando ambos impuestos se causan sobre flujos de efectivo, deficiencia que a la LIETU le viene de la LIVA y a ésta del sistema anterior a base de lo devengado. 2. Los impuestos y derechos que se adicionan a la contraprestación son, en el IETU, exclusivamente aquellos que sean a cargo del contribuyente, Por otra parte, la LIVA se refiere aquí a otros impuestos, lo que entendemos como impuestos diferentes del propio IVA; la LIETU, por su parte, hace específicamente la exclusión de “impuestos que se trasladen en términos de Ley”. 3. La LIETU no establece específicamente para los servicios independientes, como lo hace la LIVA, las cantidades que se adicionan por concepto de viáticos, gastos de toda clase y reembolsos. Así mismo, para el caso del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la LIETU tampoco establece específicamente la adición de cargos o cobros por mantenimiento, construcciones o reembolsos. 4. En una errónea técnica legislativa la LIETU incluye a los anticipos o depósitos dentro de los conceptos que se consideran ingreso gravado como parte de las cantidades que además de la contraprestación se carguen o cobren al adquirente. Debe subrayarse que los intereses que se cobren al adquirente, prestatario o arrendatario (que en adelante llamaremos genéricamente “adquirente” y a su contraparte “proveedor” para agilizar la redacción del presente trabajo) sí son objeto del IETU, a diferencia de los intereses generados por operaciones celebradas con el sistema financiero, los cuales son excluidos de la base del IETU como ingresos y como deducciones. 15 1.3.1.1 Anticipos, depósitos, bonificaciones o descuentos Igualmente se consideran ingresos gravados los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente, así como las bonificaciones o descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se haya efectuado la deducción correspondiente. (Artículo 2 de la LIETU, 2do Párrafo). Comentarios: Las bonificaciones y descuentos que se reciban (“sobre compras”) son ingresos gravables, y las bonificaciones y descuentos que se hagan (“sobre ventas”) son una deducción conforme a la fracción III del artículo 5 que abordaremos más adelante. Las devoluciones que se hagan de compras efectuadas y pagadas no están consideradas como ingresos gravables ni hay reglas para la cancelación de operaciones; podemos considerar que se trata de enajenaciones, pero sabemos que no se facturan como tales. La duda surge porque las devoluciones sobre ventas sí están consideradas como deducción en la fracción III del artículo 5. Además, podrá haber por estos conceptos momentos diferentes para considerarlos dentro de las bases de ISR y el IETU, dadas las opciones que se establecen en el artículo 26 de RISR cuando estos hechos se presentan con posterioridad al segundo mes del cierre del ejercicio en el que se llevó a cabo la operación original (la venta o la compra), lo cual representará una complicación administrativa adicional. Finalmente, las reglas para los casos de ingresos en especie y permutas son iguales a las contempladas en la LIVA. Para un mejor entendimiento de lo dispuesto en los párrafos anteriores nos permitimos ejemplificar aquellas operaciones que para efectos del IETU son consideradas como Ingresos Acumulables mediante el análisis de sus registros contables. Las operaciones que aparecen sombreadas son aquellas que demuestran en qué momento existe afectación para efectos del IETU en lo que se refiere a los ingresos gravados para este impuesto: Operaciones de compra - venta personas morales Parcial Venta Clientes Debe Haber Concepto Fiscal ISR IETU Ingreso Acum SI NO Deducción Aut SI NO 115 Ventas IVA Pend Trasladado Costo de Ventas Costo de Ventas Almacén 100 15 50 50 16 Cobranza Bancos IVA Pend Trasladado 115 15 IVA Trasladado Clientes Parcial Devolución de Cobranza Clientes Bancos IVA Pend Trasladado IVA Trasladado Debe Ingreso Acum 15 115 Haber (115) 115 NO SI ISR IETU Deducción Aut NO SI Deducción Aut SI NO Deducción Aut NO SI Ingreso Acum SI SI Ingreso Acum NO NO NO SI ISR IETU NO NO Concepto Fiscal (15) (15) Devolución sobre Venta No Pagada Devolución sobre Ventas IVA Pend Trasladado Clientes 100 (15) (115) Devolución sobre Venta Pagada Devolución sobre Ventas IVA Pend Trasladado Clientes IVA Pend Trasladado IVA Trasladado Clientes Bancos 100 (15) (115) (15) (15) (115) 115 Anticipo de Clientes Bancos Anticipo de Clientes IVA Trasladado 115 100 15 Aplicación de Anticipo de Clientes Anticipo de Clientes Clientes IVA Trasladado IVA Pend Trasladado IVA Trasladado 100 115 (15) 15 15 Devolución de Anticipo de Clientes Anticipo de Clientes 100 IVA Trasladado (15) Bancos 115 Deducción Aut Para efectos de ISR al final del año se restan los Anticipos de Clientes de Ejerc. Ant. Parcial Provisión de Gastos Almacén IVA Pend Acreed Proveedores Debe Haber 100 15 Concepto Fiscal Deducción Aut 115 17 Pago de Provisión Proveedores Bancos 115 Deducción Aut NO SI Ingreso Acum NO SI Devoluciones sobre Compras 100 Ingreso Acum IVA Pend Acred (15) Proveedores (115) Para efectos de ISR tiene efecto fiscal en el Costo sobre Ventas (Disminuye) NO NO NO SI Deducción Aut NO SI Deducción Aut NO NO Ingresos Acum NO SI Devolución de Provisión Proveedores Bancos IVA Acreditable IVA Pend Acreditable 115 (115) 115 (15) (15) Devolución sobre Compra No Pagada Devolución sobre Compra Pagada IVA Pend Acred (15) IVA Acred (15) Proveedores (115) Bancos 115 Ingreso Acum Devoluciones sobre Compras 100 IVA Pend Acred (15) Proveedores (115) Para efectos de ISR tiene efecto fiscal en el Costo sobre Ventas (Disminuye) Anticipo a Proveedores Anticipo de Proveedores 100 IVA Acreditable 15 Bancos 115 Para efectos de ISR no son deducibles los Anticipos a Proveedores Aplicación de Anticipo a Proveedores Proveedores IVA Acreditable Anticipo de Proveedores IVA Acreditable IVA Pend Acred 115 (15) 100 15 15 Devolución de Anticipo de Proveedores Bancos 115 IVA Acreditable (15) Anticipo de Proveedores 100 Para efectos de ISR no son deducibles los Anticipos a Proveedores 18 1.3.1.2 Cantidades percibidas de instituciones de seguros También se consideran ingresos gravados por enajenación de bienes, las cantidades que perciban de las instituciones de seguros las personas que realicen las actividades a que se refiere el artículo 1 de la LIETU, cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que hubieran sido deducidos para los efectos de la ley del impuesto sobre la renta. (Artículo 2 de la LIETU, 3er Párrafo). 1.3.1.3 Ingresos de instituciones integrantes del sistema financiero Las personas a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo de la LIETU, además del ingreso que perciban por el margen de intermediación financiera, consideraran ingresos gravados los que obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la misma, distintas a la prestación de servicios por los que paguen o cobren intereses. (Artículo 2 de la LIETU, 4to Párrafo). 1.3.1.4 Ingresos en bienes o en servicios Cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente por la enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, no sea en efectivo ni en cheques, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se considera ingreso el valor de mercado o en su defecto el de avaluó de dichos bienes o servicios. Cuando no exista contraprestación para el cálculo del impuesto empresarial a tasa única se utilizaran los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente. (Artículo 2 de la LIETU, 5to Párrafo). 1.3.1.5 Permutas y pagos en especie En las permutas y los pagos en especie, se deberá determinar el ingreso conforme al valor que tenga cada bien cuya propiedad se transmita, o cuyo uso o goce temporal se proporcione, o por cada servicio que se preste. (Artículo 2 de la LIETU, 6to Párrafo). 1.3.2 DEFINICION DE CONCEPTOS: ENAJENACION DE BIENES, PRESTACION DE SERVICIOS INDEPENDIENTES Y USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (Artículo 3 de la LIETU, 1er Párrafo, Fracción I). 19 1.3.2.1 Actividades que no se consideran gravadas No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías. No obstante lo dispuesto anteriormente, los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única que esta Ley establece, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción I, 2do Párrafo). Comentarios: Las regalías entre partes relacionadas se excluyen como objeto del IETU y por tanto no son gravables ni deducibles. El concepto regalías se encuentra en el primer párrafo del artículo 15 – B del CFF; por lo que hace a las partes relacionadas, la fracción VI del artículo que aquí se comenta remite a al LISR, la cual da dos definiciones algo diferentes en sus artículos 106 del Título IV y en el 215 relativo a las empresas multinacionales. Consideramos importante reproducir aquí la definición de regalías según la disposición mencionada, que es la siguiente: “... Artículo 15-B.- Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar....” En la Iniciativa se pretendía que en ningún caso fueran objeto del IETU las regalías “por representar pagos al factor capital”, sin embargo en el Dictamen se circunscribió esta exclusión a las operaciones entre partes relacionadas y, exclusivamente, por lo que hace a las regalías derivadas de bienes intangibles por las razones siguientes, las cuales salen ya evidentemente del ámbito de la filosofía de este impuesto y atienden a razones extrafiscales: “...La limitante anterior obedece a que se ha identificado que los pagos de regalías se han utilizado como medio para erosionar la base del impuesto sobre la renta, cuando provienen de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas, lo que ocurriría también con el impuesto empresarial a tasa única. Lo anterior es así porque la relación existente entre partes relacionadas, permite flexibilizar las operaciones que realiza entre ellas, y generalmente acuden al pago de regalías, para reducir el gravamen en México y situar el ingreso en el extranjero, como por ejemplo en regímenes fiscales preferentes o países en el extranjero que otorgan beneficios a la propiedad de intangibles. 20 Adicionalmente, no pasa desapercibido para esta Comisión Dictaminadora que las regalías, al ser bienes intangibles, son del fácil movimiento y ubicación en las transacciones que se efectúan con y entre partes relacionadas, y de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la determinación de su valor económico como en su transmisión. Esta Comisión Dictaminadora está consciente de que incluso cuando los pagos de regalías efectuadas entre partes relacionadas se realizan aparentemente en condiciones de mercado; se estima que aun así su intangibilidad deriva en elementos subjetivos que impiden un resultado objetivo de su valor, y que no refleja la realidad de la operación necesariamente, que incluso se utilizan como medios para erosionar la base gravables de los impuestos en México, dejando a la Nación sin percibir el ingreso correspondiente. ...” Tampoco se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción a las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en los términos del artículo 2 de esta Ley ni a las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la enajenación del subyacente al que se encuentren referidas no esté afecta al pago del impuesto empresarial a tasa única. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción I, 3er Párrafo). Comentarios: Una excepción a la excepción, la del gravamen a los intereses que forman parte del precio, tiene el propósito, según la Iniciativa, de evitar tácticas de diferimiento del impuesto e incluso simulación: No obstante lo anterior, para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se propone a esa Soberanía que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esa medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado. 1.3.2.2 Sistema Financiero e Intermediación Financiera Tratándose de las instituciones de crédito, las instituciones de seguros, los almacenes generales de depósito, las arrendadoras financieras, las casas de bolsa, las uniones de crédito, las sociedades financieras populares, las empresas de factoraje financiero, las sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades financieras de objeto múltiple que se consideren como integrantes del sistema financiero en los términos del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como de las personas cuya actividad exclusiva 21 sea la intermediación financiera y de aquéllas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia, respecto de los servicios por los que paguen y cobren intereses, se considera como prestación de servicio independiente el margen de intermediación financiera correspondiente a dichas operaciones. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción I, 4to Párrafo). 1.3.2.3 Actividad exclusiva Para los efectos del párrafo anterior, se considera actividad exclusiva, cuando el ingreso por el margen de intermediación financiera represente, cuando menos, el noventa por ciento de los ingresos que perciba el contribuyente por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción I, 5to Párrafo). 1.3.2.4 Margen de Intermediación Financiera Por margen de intermediación financiera, la cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses devengados a favor del contribuyente, los intereses devengados a su cargo. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción II, 1er Párrafo). 1.3.2.5 Determinación de Margen de Intermediación Financiera por Instituciones de Seguros Las instituciones de seguros determinarán el margen de intermediación financiera sumando los intereses devengados a su favor sobre los recursos afectos a las reservas matemáticas de los seguros de vida y de pensiones a que se refieren las fracciones I y II del artículo 8 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros y los intereses devengados a su favor sobre los recursos afectos a los fondos de administración ligados a los seguros de vida. Al resultado que se obtenga de la suma anterior se restarán los intereses que se acrediten a las referidas reservas matemáticas y los intereses adicionales devengados a favor de los asegurados. Para estos efectos, se consideran intereses devengados a favor de las instituciones de seguros los rendimientos de cualquier clase que se obtengan de los recursos afectos a las citadas reservas matemáticas de los seguros de vida y de pensiones y a los fondos de administración ligados a los seguros de vida. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción II, 2do Párrafo). El margen de intermediación financiera también se integrará con la suma o resta, según se trate, del resultado por posición monetaria neto que corresponda a créditos o deudas cuyos intereses conformen el citado margen, para lo cual se aplicarán, en todos los casos, las normas de información financiera que deben observar los integrantes del sistema financiero. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción II, 3er Párrafo). Comentarios: Por lo que hace a los intereses que perciban o paguen los integrantes del sistema financiero y las personas cuya actividad exclusiva sea la intermediación financiera, así como los que se realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia, se gravan o deducen por la diferencia neta entre 22 los intereses devengados a favor y los intereses devengados a cargo, es decir, el margen de intermediación financiera. El argumento central para este tratamiento es que los integrantes del sistema financiero no hacen cargos explícitos a los depositantes y acreditados por sus servicios de intermediación financiera, sino que en el hecho de que las tasas de interés que cobran sean superiores a las tasas interbancarias y las de los intereses que se pagan sean inferiores a ellas, está implícito su cargo (ingreso) por ambos servicios. De esta forma, se sigue el principio general del impuesto consistente en que los que grava el IETU es la distribución neta a los factores de producción, al capital en este caso. En dicho tratamiento a la intermediación financiera se releva como en un espejo la filosofía del IETU, y será en este espejo donde habrá que juzgar acerca de su apego a los principios constitucionales de las contribuciones, ya que de hecho se está valorando una operación realizada entre tres contribuyentes diferentes en función de su impacto neto a la economía, como sí se tratara de una especie de consolidación entre el depositante como prestamista y el acreditado (quien recibe el préstamo, digamos “bancario” ) como prestatario, donde el único afectado en su patrimonio es el término medio o intermediario, por el diferencial. Otro problema a considerar es el hecho de que en estas operaciones se hace una excepción al principio del flujo de efectivo, al determinarse el margen de intermediación financiera con base a intereses devengados y esta excepción se introdujo en el dictamen en atención a la siguiente consideración que no parece razón suficiente para justificar un régimen de excepción: “… Se estima necesario establecer en la fracción II del artículo 3 que el margen de intermediación financiera se calcule con base de intereses devengados a favor y a cargo del contribuyente. Ello con el fin de homologar el régimen fiscal de la contribución empresarial a tasa única con las prácticas contables utilizadas por las instituciones o personas que realizan actividades de intermediación financiera, toda vez que las características propias de dichas actividades exigen el reconocimiento de los derechos y obligaciones devengados, por lo que, para no generar distorsiones en las decisiones relacionadas con la captación y colocación de recursos financieros, esta Soberanía considera que el cálculo del margen de intermediación financiera de las instituciones en comento, debe realizarse en devengado.” MIF en caso de aseguradoras: Intereses devengados a favor en reservas matemáticas de seguros de vida y pensiones Intereses devengados a favor en fondos de administración para + seguros de vida SUMA - Intereses que se acrediten en las reservas matemáticas - Intereses adicionales devengados a favor de asegurados + - REPOMO neto Margen de intermediación 23 1.3.2.6 Intereses Para los efectos de esta fracción, se consideran intereses aquellos considerados como tales en la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción II, 4to Párrafo). 1.3.2.7 El Margen de intermediación financiera es ingreso afecto al IETU El margen de intermediación financiera se considerara ingreso afecto al pago de impuesto empresarial a tasa única. En el caso de que dicho margen sea negativo, este se podrá deducir de los demás ingresos afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única que obtengan las personas a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I de la LIETU. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción II, 5to Párrafo). Comentarios: Por lo que hace al sistema financiero, los ingresos gravados no incluyen lo derivados de la prestación de servicios por los que se cobren intereses, ya que el ingreso gravable en este caso es el margen de intermediación financiera. 1.3.2.8 Establecimiento Permanente e Ingresos Atribuibles Por establecimiento permanente e ingresos atribuibles a éste, los que se consideren como tales en la Ley del Impuesto sobre la Renta o en los tratados internacionales para evitar la doble tributación que México tenga en vigor. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción III). 1.3.3 Momentos en que se consideran obtenidos los ingresos Que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en el artículo 1 de la LIETU, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en la ley del impuesto al valor agregado. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción IV). Comentarios: De acuerdo con la fracción IV los ingresos se consideran obtenidos o percibidos al momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones, según las reglas de la LIVA para tales efectos, reglas que se encuentran en el artículo 1 – B de dicha Ley, de las cuales destacamos lo siguiente. 1. Las contraprestaciones cobradas incluyen las que correspondan a “anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe”; sin embargo, en nuestra opinión para que cualquiera de esos conceptos sea ingreso gravado debe tratarse del cobro efectivo de una contraprestación correspondiente a la realización de alguna de las tres clases de actos objeto del impuesto, de manera que no necesariamente cualquier cantidad recibida es un ingreso gravado; por ejemplo, no necesariamente un depósito es una 24 contraprestación derivada de una prestación de un acto gravado por este impuesto. 2. Las contraprestaciones pagadas con cheque se consideran efectivamente cobradas en el momento de cobro del cheque, misma regla que opera para la deducción del gasto según lo establece la fracción III de artículo 6, lo que hace necesario que tanto la acumulación de los ingresos como para la deducción de los gastos según lo establece la fracción III de artículo 6 lo que hace necesario que tanto para la acumulación de los ingresos como para la deducción de los gastos se elaboren oportunamente las conciliaciones bancarias, más aún si se tiene en cuenta que la determinación de los pagos provisionales del IETU no se basa, como sucede en el ISR, en una utilidad estimada según un coeficiente, sino en la base mensual real de este impuesto. Una forma de aliviar la carga administrativa que lo anterior implica por el lado de las compras y gastos es la de las transferencias electrónicas. 1.3.4 Enajenación de bienes o prestación de servicios independientes que se exporten Tratándose de los ingresos por enajenación de bienes o prestación de servicios independientes que se exporten, para determinar el momento en que efectivamente se obtienen los ingresos se estará a lo dispuesto en el párrafo anterior. En el caso de que no se perciba el ingreso durante los doce meses siguientes a aquel en el que se realice la exportación, se entenderá efectivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción IV, 2do Párrafo). Comentarios: La fracción IV de este artículo establece una excepción al principio de acumulación con base a flujo de efectivo para el caso de los ingresos derivados de la exportación de bienes o servicios independientes, por los cuales en caso de que no se cobren durante los doce meses siguientes a la exportación, se entenderá efectivamente percibido el ingreso al término de dicho plazo. Por otra parte, en el caso de bienes que se exporten, por ejemplo, a un almacén del contribuyente en el extranjero y posteriormente se enajenen o se conceda su uso o goce temporal, el principio de acumulación será el de devengado conforme la LISR. Para el mejor entendimiento del los ingresos por enajenación de bienes o prestación de servicios independientes que se exporten, que en una palabra, son las exportaciones presentamos el siguiente planteamiento: Planteamiento: La empresa Exportadora de Artículos Decorativos S.A. de C.V. realiza una venta de exportación por $ 3,000,000.00 en junio de 2008, realizando la exportación y entregando materialmente dicho bien y factura con la misma fecha. La cobranza la efectúa hasta julio de 2009. ¿En qué momento debe acumular los ingresos para efectos de ambos impuestos? 25 Desarrollo: Para el ISR tomando en cuenta que la Empresa es una persona moral que tributa en el Régimen General, lo dispuesto en el artículo 18 de la LISR le es aplicable, y como el supuesto que ocurrió primero fue el de la entrega material del bien, así como la fecha de la factura en junio de 2008, el importe de $ 3, 000,000.00 debe ser acumulado es su totalidad para el ISR en dicha fecha. Para el IETU , este contribuyente debería acumular los ingresos en julio de 2009, fecha en que tiene lugar la cobranza, pero aplicando lo señalado en el artículo 3, fracción IV, segundo párrafo, de la LIETU, motivo de este estudio, establece que como el ingreso por exportación no se percibió durante los primeros 12 meses siguientes a la realización de la operación, esto es, a más tardar en junio de 2009, la acumulación del ingreso para efectos del IETU deberá hacerla en junio de 2009 , no en julio 2009. Resumen: Impuesto Ingreso Acumulable Momento Acumulación Pago Provisional ISR $ 3,000,000.00 de Junio de 2008 Junio de 2008 IETU $ 3,000,000.00 Junio de 2009 Junio de 2009 Tratándose de bienes que se exporten y sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal, con posterioridad en el extranjero, dicha enajenación o uso o goce temporal estará afecta al pago del impuesto establecido en esta ley cuando el ingreso sea acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción IV, 3er Párrafo). Por factor de actualización el que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente del periodo, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo de dicho periodo. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción V). Por partes relacionadas las que se consideren como tales en los términos de la Ley del impuesto sobre la Renta. (Artículo 3 de la LIETU, Fracción VI). 1.3.5 INGRESOS EXENTOS No se pagara el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos: 1.3.5.1 Ingresos percibidos por la Federación, Entidades Federativas, Municipios, etc. Los percibidos por la federación, las entidades federativas, los municipios, los órganos constitucionales autónomos y las entidades de la administración pública paraestatal que, conforme al título III de la ley del impuesto sobre la 26 renta o la ley de ingresos de la federación, estén considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción I). 1.3.5.2 Ingresos No afectos al ISR Los que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la ley de la materia que reciban las personas que a continuación se señalan: Partidos Políticos, Asociaciones, Coaliciones y Frentes Políticos ¾ Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción II, inciso a). Sindicatos ¾ Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción II, inciso b). Asociaciones o Sociedades Civiles ¾ Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de estas represente más del 25% del valor total de las instalaciones. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción II, inciso c). Cámaras u otras agrupaciones ¾ Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícola, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riesgo, previa concesión o permiso respectivo, y los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores. Quedan incluidas en este inciso las asociaciones civiles de que conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción II, inciso d). Administradoras de Fondos, Cajas de Ahorro, Sociedades Cooperativas ¾ Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquellas a las que se refiere la legislación laboral, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamos autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular, en los términos de la ley de Ahorro y Crédito Popular, así como 27 las federaciones y confederaciones autorizadas por la misma ley y las personas a las que se refiere el artículo 4 Bis del ordenamiento legal citado y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que en este último caso no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros análogos. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción II, inciso e) Asociaciones de Padres de Familia y Sociedades de gestión Colectiva ¾ Asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en los términos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la Ley General de Educación y las sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción II, inciso f). 1.3.5.3 Donatarias Autorizadas Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción III, Párrafo 1ro). Para efectos del párrafo anterior, también se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los términos del penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción III, Párrafo 2do). Comentarios: Este artículo lista las exenciones, que son en algunos casos exenciones al sujeto y en otros al acto. Así en las fracciones I a III se lista como sujetos exentos, las instituciones, organismos y personas morales exentas que en general se encuentran exentas también en la LISR dentro de su Título III, “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos”, las cuales son “transparentes” en el ISR dado que no son contribuyentes en tanto no distribuyan rendimientos a sus socios o integrantes y no realicen actividades lucrativas ajenas a los fines propios de su actividad; de aquí la condicionante de la fracción II en el sentido de que los ingresos en cuestión no estén afectos al pago del ISR. Pero a diferencia de la LISR, en la LIETU no encontramos una serie de instituciones, organismos y personas morales cuya actividad se define en la LISR como no afecta al pago del ISR dentro del Título III, estableciéndose en la LIETU como sujeto exento genérico a “las personas morales con fines no 28 lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, de manera que dicha autorización , que en la LISR es un requisito, es en la LIETU un elemento definitorio. Una vez definido así el sujeto cuyos ingresos no son objeto del impuesto, se condiciona este tratamiento a que los ingresos se destinen a los fines propios del objeto social o fines del fideicomiso, fines que, por tanto, deberán, ser aquellos para los cuales se concedió la autorización para recibir donativos deducibles en el ISR, dentro de los cuales no cabe el de otorgar beneficios sobre el remanente distribuibles a persona alguna, salvo cuando estos beneficios se otorgan a otras personas morales no lucrativas y fideicomisos, autorizados también para recibir donativos deducibles en el ISR. Por tanto, actividades tales como la asistencia o beneficencia, la enseñanza o el otorgamiento de becas, sólo estarán exentas en el IETU si cuentan con la autorización antes mencionada. Por otra parte, deberá tratarse siempre de personas morales pero ya no restringidas literalmente a su naturaleza de “sociedades o asociaciones de carácter civil”, como en la mayoría de los casos lo requiere la LISR. Finalmente, este artículo hace la remisión al penúltimo párrafo del artículo 95 de la LISR para gravar lo que en esta ley se considera como remanentes en ciertos casos de gastos no deducibles, ingresos omitidos, compras cuyo registro contable se omita, compras ficticias, o préstamos a socios o integrantes o a sus ascendientes o descendientes en línea recta o su cónyuge En el Artículo Transitorio 12° se establece que las sociedades o asociaciones civiles que se dediquen a la enseñanza con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios, y las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley cuyo objeto sea la enseñanza que, como ya mencionarnos, deben situarse dentro de la exención genérica de donatarias autorizadas para efectos del ISR, pagarán el IETU durante 2008 si no cuentan con dicha autorización, impuesto que podrán solicitar en devolución en el momento en que la obtengan. 1.3.5.4 Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícola o Pesqueras. Los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentos de pago del impuesto sobre la renta en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 1ro). Lo dispuesto en esta fracción será aplicable únicamente a los contribuyentes que se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 2do). Por la parte de los ingresos que excedan los limites a que se refieren las disposiciones legales citadas en esta fracción, se pagara impuesto empresarial a tasa única en los términos de esta ley. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 3er) 29 Comentarios: La exención a las personas dedicadas a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras que establece la fracción IV, está condicionada a que los contribuyentes se encuentren inscritos en el RFC, el Artículo Transitorio 13° hace extensiva la exención a quienes se inscriban en dicho registro en el plazo y con las condiciones que el SAT establezcan en disposiciones de carácter general que deberán publicarse a partir de agosto de 2008. Esta exención y la facilidad para quienes no están inscritos en el RFC no estaban contempladas en la Iniciativa y fueron incorporadas en el dictamen con los siguientes argumentos: “...Es importante señalar que la exención al sector primario se justifica en virtud de que se trata de contribuyentes de baja capacidad contributiva y administrativa, que requiere de apoyo para poder realizar sus actividades por lo que con el fin de no afectar a este sector con una carga impositiva máxime cuando no tendrán un impuesto sobre la renta propio por acreditar contra la contribución empresarial a tasa única al estar exentos del impuesto sobre la renta, se propone conceder la misma exención para los efectos del gravamen propuesto en la Iniciativa que se dictamina. El artículo 4, fracción IV de la propuesta de Ley que se dictamina señala que no se pagará el impuesto empresarial a tasa única por ingresos que obtengan las personas físicas y morales procedentes de actividad agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentran exentas del impuesto sobre la renta, en los términos establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta siempre que se encuentren inscritas ante el Registro Federal de Contribuyentes. En relación con la citada disposición y consideración que todos los contribuyentes que obtienen ingresos no gravados de acuerdo con los señalado en el párrafo anterior - dadas sus características especiales de operación y baja capacidad administrativa – actualmente cuentan con facilidades para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, entre las que se encuentran las que les permiten a quienes adquieren sus productos deducir con base en ellos sus compras, esta Comisión Dictaminadora estima que debe establecerse un mecanismo que permita el acceso gradual de todos estos contribuyentes al Registro citado y, con ello, estar en posibilidad de cumplir con sus obligaciones tributarias, entre ellas, expedir comprobantes fiscales por la operaciones que realicen. 1.3.5.5 Fondos de Pensiones y Jubilaciones Residentes en el Extranjero Los que se encuentren exentos del pago de impuesto sobre la renta en los términos y condiciones establecidos en el penúltimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción V, Párrafo 1ro). Comentarios: Por lo que hace a la exención a los fondos de pensiones y jubilaciones es derivada de la exención establecida en el artículo 179 de la LISR que se aplica 30 cuando dichos fondos son residentes en el extranjero y participan directa o indirectamente en el capital de personas morales dedicadas a desarrollos inmobiliarios o como asociados en contratos de asociaciones en participación dedicadas al mismo objeto. 1.3.5.6 Enajenaciones Exentas Los derivados de las enajenaciones siguientes: Partes Sociales, Documentos Pendientes de Cobro y Títulos de Crédito ¾ De partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles. En la enajenación de documentos pendientes de cobro no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción VI, inciso a, Párrafo 1ro). Así mismo no se pagara el impuesto empresarial a tasa única por la enajenación de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles cuya enajenación estaría exenta en los términos de la fracción VII de este articulo. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción VI, inciso a, Párrafo 2do). Tampoco se pagara el impuesto empresarial a tasa única en la enajenación de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, emitidos por los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la ley del mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales que México tenga en vigor. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción VI, inciso a, Párrafo 3ro). Comentarios: En el caso de la exención a la enajenación de los títulos de crédito establecida en el inciso a) de la fracción VI de este artículo, puede llamar la atención que la ley se refiera a las partes sociales, que son títulos representativos del capital de sociedades personales como las asociaciones y sociedades civiles, y no lo haga a las acciones. La redacción del texto de este inciso es igual a la de la fracción VII del artículo 9 de la LIVA, disposición en la que se descansa la exención a la enajenación de acciones en el IVA, y esto es así porque las acciones son títulos de crédito, de donde éste será el fundamento para sostener que también en el IETU está exenta la enajenación de acciones. 31 De entrada parece incongruente que la LIETU no considere acto gravado la enajenación cuando la LISR sí grava, incluso en algunos casos la realizada por personas físicas a través de la Bolsa de Valores; la Iniciativa expone los siguientes motivos: “... Al respecto debe mencionarse que las anteriores exenciones tienen su razón de ser puesto que el precio de dichos títulos valor es proporcional a los flujos efectivos netos de impuestos que genera la emisora. De esa forma, como los flujos de efectivo que se encuentran gravados con la contribución empresarial a tasa única, si se gravara la enajenación de dichos títulos, se duplicaría el gravamen, al pagarse a nivel de la emisora de éstos y del enajenante. ..” Entonces el argumento consiste, en el fondo, , en que el precio de las acciones está determinado por las utilidades generadas en la emisora las cuales ya fueron gravadas en ésta, de donde gravar la ganancia obtenida al vender las acciones equivaldría a duplicar el gravamen, argumento muy discutible en tanto que la exención alcanza el sobreprecio que pudiera darse por razones meramente especulativas; de aquí el complicado mecanismo al que se vio obligado el legislador en la LISR para determinar el costo fiscal deducible en la enajenación de acciones. Finalmente esta exención está beneficiando a la enajenación de acciones realizadas por personas morales, ya que la que llevan a cabo las personas físicas caería dentro de la fracción VII de este artículo – actos accidentales – de no existir el inciso a) de la fracción VI. Moneda Nacional y Moneda Extranjera ¾ De moneda nacional y moneda extranjera, excepto cuando la enajenación la realicen personas que exclusivamente se dediquen a la compraventa de divisas. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción VI, inciso b, Párrafo 1ro). Para los efectos del párrafo anterior, se considera que las personas se dediquen exclusivamente a la compra venta de divisas, cuando sus ingresos por dicha actividad representen cuando menos el noventa por ciento de los ingresos que perciban por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la LIETU. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción VI, inciso b, Párrafo 2do). Comentarios: Por lo que hace a la exención a la enajenación de moneda nacional y extrajera contemplada en el inciso b) de la fracción VI de este artículo, debe notarse que no es, como en la LIVA, una exención absoluta, ya que en el IETU sí estaría gravada la que lleven a cabo quienes se dediquen habitualmente a ello, principalmente las casa de cambio, ya que en este caso se trata de “la prestación de un servicio independiente asociado a actos empresariales, al facilitar el intercambio entre oferentes y demandantes”, argumenta la Iniciativa. 32 Actos Accidentales ¾ Los percibidos por personas físicas cuando en forma accidental realicen alguna de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la LIETU. Para estos efectos, se considera que las actividades se realizan en forma accidental cuando la persona física no perciba ingresos gravados en los términos de los capítulos II o III del título IV de la ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de la enajenación de bienes que realicen los contribuyentes que perciban ingresos gravados en los términos de los citados capítulos, se considera que la actividad se realiza en forma accidental cuando se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para los efectos del impuesto empresarial a tasa única. (Artículo 4 de la LIETU, Fracción VII). Comentarios: La fracción VII establece la exención a los actos accidentales. Es importante aclarar que en la Iniciativa sólo se contempla como exención a la enajenación hecha por personas físicas de bienes muebles usados y la enajenación hecha por personas y la enajenación de la casa habitación; en este último caso con los limites que para tal efecto establece la LISR, siendo en el Dictamen donde se estableció esta exención general, con lo que se elevó a ley el principio arriba descrito que sostiene a la habitualidad como el criterio que convierte a un acto en empresarial, es decir, al acto en actividad. Así, según la fracción VII, solamente pueden conceptuarse como actos accidentales los realizados por personas físicas. Ahora bien, pretendiendo evadir el problema que siempre ha significado definir cuándo un acto es accidental, el legislador siguió el camino, que no resuelve el problema, se establecer, mediante remisión a la LISR, de que las personas físicas que según dicha Ley obtienen ingresos por actividades empresariales, actividades profesionales y arrendamiento, no pueden obtener ingresos por actos accidentales, salvo los derivados de la enajenación de bienes que no hayan deducido al adquirirlos en el IETU. Esta definición trae consigo el problema de que el servicio prestado por esta clase de contribuyentes será un acto gravado en el IETU, y por lo que hace a otras personas físicas, por ejemplo quienes perciban ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, subsistirá el problema de definir cuándo un acto es accidental. Por lo demás, los activos fijos que cualquiera de las tres clases de contribuyentes arriba citados haya adquirido antes del 1 de enero de 2008 nunca serán deducidos en el IETU, ya que en éste se deducen los activos fijos al adquirirlos; entonces, en principio, su enajenación sí será un acto accidental, salvo que hayan adquirido entre septiembre y diciembre de 2007 y se haya efectuado la deducción adicional que establece el Artículo Transitorio 5°. Respecto de las inversiones que estas personas efectuaron de 1998 a 2007, por las que apliquen el crédito establecido en el Artículo Transitorio 6°, su enajenación sí sería un acto accidental en tanto que nunca se dedujeron en el IETU, en el entendido de que el crédito no es lo mismo que deducción; sin embargo no será así por disposición expresa del Artículo Transitorio 14°. De esto se seguiría que si no se 33 aplica el crédito del Artículo Transitorio 6°, la enajenación que las personas en cuestión efectúen de inversiones (activos fijos) hechas entre 1998 y 2007 sí será un acto accidental en el IETU y por tanto exento. Finalmente, los derechos de autor no aparecen expresamente como un ingreso exento, a pesar de que en la LIVA están exentos en el artículo 9 fracción III y en la LISR en el artículo 109 fracción XXVIII; sin embargo, como ya se comentó en el artículo 3, el concepto de regalías no está definido en la LIETU por lo que acudiendo al artículo 15 – B del CFF reproducido en los comentarios al artículo 3, encontramos que los derechos de autor son regalía, de donde se sigue, también por lo ahí comentado, que los derechos de autor entre partes relacionadas no serían objeto del IETU y los demás sí. 1.3.6 DEDUCCIONES AUTORIZADAS Los contribuyentes solo podrán efectuar las deducciones siguientes: 1.3.6.1. Erogaciones por Adquisición de Bienes, Servicios Independientes o Uso Goce Temporal de Bienes ¾ Las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicio independientes o al uso o goce temporal de bienes que utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de la LIETU o para la administración de las actividades mencionadas o en la proporción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a lo ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción I, Párrafo 1ro). 1.3.6.2 Erogaciones No Deducibles No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción I, Párrafo 2do). Comentarios: La fracción I de este artículo es esencial en la filosofía del IETU y debe ser leída de forma conjunta con la fracción I del artículo 6. En el IETU las erogaciones deducibles, además de que se utilicen para realizar los actos gravados en esta Ley, deben tener la misma naturaleza de éstos, es decir, debe corresponder a la adquisición de bienes, de servicios independientes o del uso o goce temporal de bienes y además, por disposición de la fracción I del artículo 6, deben corresponder, en principio, a actividades gravadas para el enajenante , el prestador de 34 servicio o el arrendador. Pero, como se verá al comentar la fracción I del artículo 6, las erogaciones derivadas de actividades por las que “ el proveedor” no deba pagar el IETU y que por lo tanto no son deducibles para “el adquirente”, no son las exentas a que se refiere el artículo 4, sino las excluidas del IETU que se encuentran en el artículo 3 y las que no son objeto del impuesto por no derivar de alguno de los tres actos gravados: dentro de las primeras se encuentran las regalías pagadas a partes relacionadas sobre intangibles, los intereses por operaciones de mutuo o financiamiento, y los intereses por operaciones con el sistema financiero. Dentro de las segundas tenemos, el pago de servicios personales subordinados. Aquí resalta la incongruencia que apuntábamos al comentar el tratamiento del margen de intermediación financiera del artículo 3, el cual es un ingreso neto gravables de los integrantes del sistema financiero, que representa el ingreso por servicios independientes prestados por ellos tanto a los depositantes como a los acreditados, ingreso que no tiene su contraparte como deducción para éstos, es decir, no se da esa especie de medida extrajurídica de equidad que se ha dado en llamar simetría y que es traída a colación en varios temas tratados por la propia Iniciativa y el Dictamen. Por los antes mencionado, la prohibición de deducir los sueldos y prestaciones derivadas de la relación laboral según el segundo párrafo de la fracción I de este artículo, es sólo un énfasis, ya que el concepto queda excluido desde el primer párrafo de dicha fracción así como por la fracción I del artículo 6°. Sólo cabe agregar que por la remisión al artículo 110 de la LISR tampoco son deducibles los conceptos asimilados a sueldos según las fracciones I a VII del artículo 110 de la LISR. Es importante subrayar que al ser deducible la adquisición de bienes en general, queda excluida la deducción como gastos de las mercancías (“inventarios”), los activos fijos (en general las “inversiones” en los términos del la LISR) y los terrenos, ya que deriva de un acto gravado por esta ley como lo es la enajenación, siempre y cuando se reúnan los requisitos del artículo 6 que más adelante se comenta. Erogaciones por Servicios Personales Subordinados No Deducibles en el IETU Artículo 5, fracción I, segundo párrafo. No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ingresos por la prestación de un servicios personal subordinado según el artículo 110 de la LISR Salarios y demás prestaciones que derivan de la relación laboral, incluyendo la PTU y las prestaciones consecuencia de la terminación de dicha relación (indemnización por despido, primas de antigüedad, pensiones o jubilaciones, etc.) Remuneraciones de empleados públicos. Anticipos de cooperativas de producción, sociedades y asociaciones 35 civiles. Honorarios a consejeros, comisarios, administradores y gerentes generales. Honorarios provenientes preponderantemente de un prestatario. Honorarios por lo que el prestatario opte por pagar bajo este régimen. Ingresos en acciones emitidas por el prestatario. No se consideran ingresos en bienes: Servicios de comedor y de comida proporcionados por el patrón. Uso de bienes proporcionados por el patrón al trabajador para el desempeño De su trabajo y de acuerdo con la naturaleza de éste. 1.3.6.3 Contribuciones a Cargo del Contribuyentes ¾ Las contribuciones a cargo del contribuyente pagadas en México, con excepción de los impuestos empresarial a tasa única, sobre la renta, y a los depósitos en efectivo, de las aportaciones de seguridad social y de aquellas que conforme a las disposiciones legales deban trasladarse. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción II, Párrafo 1ro). Igualmente son deducibles el impuesto al valor agregado o el impuesto especial sobre producción y servicios, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que se hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a erogaciones deducibles en los términos de esta ley, así como las contribuciones a cargo de terceros pagadas en México cuando formen parte de la contraprestación, excepto tratándose del impuesto sobre la renta retenido o de las aportaciones de seguridad social. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción II, Párrafo 2do). También son deducibles las erogaciones por concepto de aprovechamientos a cargo del contribuyente por concepto de la explotación de bienes de dominio público, por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, según corresponda, siempre que la erogación también sea deducible en los términos de la ley de Impuesto sobre la Renta. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción II, Párrafo 3ro). 36 DEDUCCIONES AUTORIZADAS (Art. 5 LIETU) • • • • • Adquisición de bienes Adquisición de servicios independientes Para uso o goce temporal de bienes • Que se utilicen para generar ingresos gravados por el IETU o Administración, producción, comercialización o distribución. La adquisición de bienes es a. Para: Inventarios o Activos Fijos b. Para: Proporcionarse en Servicios Independientes c. Para: Consumirse en procesos de producción d. Para realizar actividades gravadas con IETU Contribuciones locales o federal a cargo Excepto: • • • • • • IETU ISR IDE IMSS INFONAVIT Impuestos trasladables por el contribuyente: o o o IEPS ISAN IVA o o Si el IEPS y el ISAN se pagan, si deben deducirse. El IVA si no es acreditable si es deducible ¾ ¾ ¾ El importe de las devoluciones de bienes que se reciban, de los descuentos o bonificaciones que se hagan, así como los depósitos o anticipos que se devuelvan, siempre que los ingresos de las operaciones que les dieron origen hayan sido afectos al impuesto establecido en la LIETU. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción III). Comentarios: Para un mejor entendimiento de lo dispuesto en los párrafos anteriores nos permitimos ejemplificar aquellas operaciones que para efectos del IETU son consideradas como Deducciones Autorizadas mediante el análisis de sus registros contables. Las operaciones que aparecen sombreadas son aquellas que demuestran en qué momento existe afectación para efectos del IETU en lo que se refiere a las deducciones autorizadas para este impuesto: 37 Operaciones de compra - venta personas morales Parcial Venta Clientes Debe Haber Concepto Fiscal ISR IETU 115 Ventas IVA Pend Trasladado 100 15 Costo de Ventas Costo de Ventas Almacén 50 Cobranza Bancos IVA Pend Trasladado IVA Trasladado Clientes Debe Haber 115 15 Parcial Devolución de Cobranza Clientes Bancos IVA Pend Trasladado IVA Trasladado Devolución sobre Venta No Pagada Devolución sobre Ventas IVA Pend Trasladado Clientes Anticipo de Clientes Bancos Anticipo de Clientes IVA Trasladado SI NO Deducción Aut SI NO 50 Parcial Devolución sobre Venta Pagada Devolución sobre Ventas IVA Pend Trasladado Clientes IVA Pend Trasladado IVA Trasladado Clientes Bancos Ingreso Acum Debe Concepto Fiscal ISR IETU Ingreso Acum 15 115 Haber (115) 115 NO SI Concepto Fiscal ISR IETU Deducción Aut NO SI Deducción Aut SI NO Deducción Aut NO SI Ingreso Acum SI SI (15) (15) 100 (15) (115) 100 (15) (115) (15) (15) (115) 115 115 100 15 38 Aplicación de Anticipo de Clientes Anticipo de Clientes Clientes IVA Trasladado IVA Pend Trasladado IVA Trasladado 100 115 (15) 15 15 Ingreso Acum NO Devolución de Anticipo de Clientes Anticipo de Clientes 100 IVA Trasladado (15) Bancos 115 Deducción Aut NO Para efectos de ISR al final del año se restan los Anticipos de Clientes de Ejerc. Ant. Parcial Debe Haber Provisión de Gastos Almacén IVA Pend Acred Proveedores 100 15 Pago de Provisión Proveedores Bancos 115 NO SI Concepto Fiscal ISR IETU Deducción Aut NO NO Deducción Aut NO SI Ingreso Acum NO SI Devoluciones sobre Compras 100 Ingreso Acum IVA Pend Acred (15) Proveedores (115) Para efectos de ISR tiene efecto fiscal en el Costo sobre Ventas (Disminuye) NO NO NO SI NO SI Devolución de Provisión Proveedores Bancos IVA Acreditable IVA Pend Acreditable 115 115 (115) 115 (15) (15) Devolución sobre Compra No Pagada Devolución sobre Compra Pagada IVA Pend Acred (15) IVA Acred (15) Proveedores (115) Bancos 115 Ingreso Acum Devoluciones sobre Compras 100 IVA Pend Acred (15) Proveedores (115) Para efectos de ISR tiene efecto fiscal en el Costo sobre Ventas (Disminuye) Anticipo a Proveedores Anticipo de Proveedores IVA Acreditable Bancos 100 15 115 Deducción Aut 39 Para efectos de ISR no son deducibles los Anticipos a Proveedores Aplicación de Anticipo a Proveedores Proveedores IVA Acreditable Anticipo de Proveedores IVA Acreditable IVA Pend Acred 115 (15) 100 Deducción Aut NO NO NO SI 15 15 Devolución de Anticipo de Proveedores Bancos 115 Ingresos Acum IVA Acreditable (15) Anticipo de Proveedores 100 Para efectos de ISR no son deducibles los Anticipos a Proveedores 1.3.6.4 Indemnizaciones y Penas Convencionales ¾ Las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, siempre que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se ha originado por culpa imputable al contribuyente. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IV). Comentarios: Por lo que hace a la deducción de las indemnizaciones y penas convencionales establecida en la fracción IV cabe aclarar que la redacción de su texto es igual a la de la fracción VI del artículo 32 de la LISR, y ambas redacciones excluyen la deducibilidad de las sanciones, es decir, de las multas. 1.3.6.5 Creación o Incremento de Reservas Vinculadas con Seguros de Vida o de Pensiones ¾ La creación o incremento de las reservas matemáticas vinculadas con los seguros de vida, o de los seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, realizada por las instituciones de seguros autorizadas para la venta de los seguros antes mencionados, en términos de lo previsto en las fracciones I y II del artículo 8 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, así como la creación o incremento que dichas instituciones realicen de los fondos de administración ligados a los seguros de vida. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción V, Párrafo 1ro). 1.3.6.6 Creación o Incremento de Reservas Especial y otras Reservas Las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de pensiones, derivados de las leyes de seguridad social, además de efectuar la deducción prevista en el párrafo anterior podan deducir la 40 creación o incremento de la reserva matemática especial, así como de las otras reservas previstas en la ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, cuando cumplan con la condición de que toda liberación sea destinada al fondo especial de los seguros de pensiones, de conformidad con esta última Ley, en el cual el Gobierno Federal participe como fideicomisario. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción V, Párrafo 2do). 1.3.6.7 Creación o Incremento de Reservas Catastróficas Tratándose de instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de terremoto y otros riesgos catastróficos a que se refiere la fracción XIII del artículo 8 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, podrán deducir la creación o incremento de reservas catastróficas en la parte que exceda a los intereses reales. En el caso en que los intereses reales sean mayores a la creación o incremento a dichas reservas, la parte que sea mayor será ingreso afecto al impuesto previsto en esta ley. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción V, Párrafo 3ro). 1.3.6.8 Intereses Reales Para los efectos del párrafo anterior, se consideran intereses reales el monto en que los intereses devengados sobre los recursos afectos a dicha reserva excedan al ajuste por inflación. El ajuste por inflación se determinara multiplicando el saldo promedio que en el mes hayan tenido los recursos afectos a la reserva, por el incremento que en el mismo mes tenga el índice Nacional de Precios al Consumidor. El saldo promedio mensual de los recursos afectos a la reserva se obtendrá dividiendo entre dos la suma de los saldos de dichos recursos que se tenga el ultimo día del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule el ajuste y el ultimo día del mes por el que se calcule el ajuste, sin incluir en este último caso los intereses que se devenguen a favor en dicho mes sobre los recursos afectos a las reservas catastróficas. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción V, Párrafo 4to). 1.3.6.9 La Disminución de Reserva es Ingreso afecto al IETU Cuando se disminuyan las reservas a que se refiere esta fracción dicha disminución se considerara ingreso afecto al pago del impuesto empresarial a tasa única en el ejercicio en el que proceda la disminución. Para determinar la disminución de las reservas, no se considerara la liberación de reservas destinadas al fondo especial de los seguros de pensiones a que se refiere el segundo párrafo de esta fracción. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción V, Párrafo 5to). 41 Comentarios: Respecto de las deducciones especiales de las instituciones de seguros y fianzas establecidas en la fracción V de este artículo los comentarios son los siguientes: 1. En los seguros de vida que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o seguros de pensiones derivadas de las leyes de seguridad social, se permite deducir la creación o incremento de la reserva especial vinculada con dichos riesgos, ya que los recursos de esta reserva contienen un componente de ahorro del asegurado y por lo tanto no representan un ingreso para las aseguradoras. 2.Adicionalmente, en los seguros de pensiones se permite deducir la creación o incremento de la reserva matemática especial así como de las otras reservas previstas en la ley respectiva, cuando cumplan con la condición de que toda liberación sea destinada al fondo especial de los seguros de pensiones en el cual participe el Gobierno Federal como fideicomisario. Por otra parte, la Cámara de Diputados consideró necesario incentivar la creación de reservas de riesgos catastróficos, por tratarse de seguros que contribuyen al bienestar de la población, así como para prevenir el riesgo de insolvencia para las instituciones que proporcionan coberturas para dichos eventos, por lo cual se establece la deducción de la creación o incremento de las reservas de riesgos catastróficos para los seguros de terremoto y otros riesgos catastróficos, en el monto en que dicha creación o incremento de reservas exceda a los intereses reales devengados por los recursos afectados a dicha reserva, diferencia que será ingreso gravable cuando los intereses reales sean mayores a dicha creación o incremento de la reserva. Cuando disminuyan estas reservas, la disminución será un ingreso gravable. 1.3.6.10 Pagos de Instituciones de Seguros y Fianzas ¾ Las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, así como las cantidades que paguen las instituciones de fianzas para cubrir el pago de reclamaciones. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción VI). 1.3.6.11 Premios Pagados en Efectivo ¾ Los premios que paguen en efectivo las personas que organicen loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizados conforme a las leyes respectivas. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción VII). 42 1.3.6.12 Donativos ¾ Los donativos no onerosos ni remunerativos en los mismos términos y límites establecidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción VIII). Comentarios: La fracción VIII permite la deducción de donativos no onerosos ni remunerativos en los términos que se permite esta deducción en la LISR; es decir, los donativos deducibles son los que no impongan gravamen alguno al donatario y que no se hagan en atención a servicios recibidos por el donante. Por otra parte, esta deducción queda limitada de la misma forma en que se limitó en la LISR a partir de 2008: para personas morales la deducción total por este concepto no puede exceder del 7% de la utilidad fiscal del ejercicio anterior (artículo 31 fracción I, LISR) y para personas físicas, del 7% de los ingresos acumulables del año anterior (artículo 176 fracción III, LISR). 1.3.6.13 Perdidas por Créditos Incobrables de Contribuyentes del Sistema Financiero ¾ Las perdidas por créditos incobrables, que sufran los contribuyentes a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 3 de la LIETU, respecto de los servicios por los que devenguen intereses a favor, siempre que se cumplan los supuestos previstos en el artículo 31 fracción XVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aun cuando para los efectos de este ultimo impuesto hayan optado por efectuar la deducción a que se refiere el artículo 53 de la citada ley. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 1ro). 1.3.6.14 Quitas, Condonaciones, Bonificaciones y Descuentos sobre Cartera de Créditos Así mismo será deducible para los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, el monto de las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera de créditos que representen servicios por los que devenguen intereses a su favor, así como el monto de las pérdidas originadas por la venta que realicen de dicha cartera y por aquellas perdidas que sufran en las daciones en pago. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 2do). Para efectos del párrafo anterior, se entiende por quitas condonaciones, bonificaciones y descuentos, el monto perdonado del pago del crédito en forma parcial o total. Así mismo, se considera que existe una perdida en la venta de la cartera de créditos, cuando dicha venta se realice a un valor inferior del saldo insoluto de los créditos, el cual se conforma por el monto del crédito efectivamente otorgado al acreditado, ajustado por los intereses devengados a favor que hayan sido reconocidos para efectos 43 del cálculo del margen de intermediación financiera, los cobros del principal e intereses, así como por las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos que en su caso se hayan otorgado. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 3ro). Tratándose de perdidas por bienes recibidos en dación en pago, estas se calcularan restando al saldo insoluto del crédito del que se trate, el valor de mercado o de avaluó, según corresponda, del bien recibido como dación en pago. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 4to). 1.3.6.15 Reserva Preventivas Globales En sustitución de la deducción prevista en los párrafos anteriores, las instituciones de crédito podrán deducir el monto de las reservas preventivas globales que se constituyan o se incrementen en los términos del artículo 76 de la Ley de Instituciones de Crédito respecto de los créditos calificados como de riesgo de tipo C, D y E de acuerdo a reglas de carácter general emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, sin que en ningún caso la deducción exceda del 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de créditos total del ejercicio que corresponda. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 5to). Una vez que las instituciones de crédito opten por lo establecido en el párrafo anterior, no podrán variar dicha opción en los ejercicios subsecuentes. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 6to). Cuando el saldo acumulado de las reservas preventivas globales respecto de los créditos calificados como riesgo de tipo C, D y E que de conformidad con las disposiciones fiscales o las que establezca la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, tengan las instituciones de crédito al 31 de diciembre del ejercicio de que se trate, sea menor que el saldo acumulado actualizado de las citadas reservas que se hubiera tenido al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior, la diferencia se considerará ingreso gravable en el ejercicio. El ingreso gravable se actualizará por el periodo comprendido desde el último mes del ejercicio inmediato anterior y hasta el último mes del ejercicio. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Párrafo 7mo). Para el cálculo del ingreso gravable a que se refiere el párrafo anterior, no se consideraran las disminuciones aplicadas contra las reservas por castigos que ordene o autorice la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Antepenúltimo Párrafo). El monto recuperado de los créditos cuya reserva hayan sido deducible para efectos del impuesto empresarial a tasa única, se considerara ingreso gravado para los efectos de ley en el ejercicio en que esto ocurra, y hasta por el monto de la deducción efectuada, actualizada conforme al séptimo párrafo de esta fracción, siempre que no haya sido ingreso gravable previamente en los términos del citado séptimo párrafo. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Penúltimo Párrafo). 44 Cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los términos de los dos primeros párrafos de esta fracción, la cantidad así recuperada será considerada como ingreso gravado para los efectos de esta ley. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción IX, Último Párrafo). Comentarios: Así mismo, como ya se comentó el analizar el artículo 3, el ingreso por el margen de intermediación financiero se determina sobre la base de devengado. Por esta razón, la fracción IX del artículo 5 establece para estos contribuyentes la deducción de las pérdidas por incobrabilidad de los créditos que originen ingresos por intereses devengados, cumpliendo con los requisitos generales que para este tipo de pérdidas establece la LISR en la fracción XVI de su artículo 31.También se les permite a estos contribuyentes deducir las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera crediticia que genere interese, así como la pérdida por la venta de dicha cartera y las pérdidas por daciones en pago. En el tercer y cuarto párrafos de la fracción IX que aquí se comenta se definen los conceptos anteriormente referidos y se establecen la forma de determinarlos. Para la banca, el quinto párrafo de esta fracción establece la opción de deducir, en lugar de los quebrantos anteriores, el monto de las reservas preventivas globales que en dicho párrafo se mencionan, por considerarse que el proceso por el que dichas reservas se constituyen 1.3.6.16 Pérdidas por Créditos Incobrables y Caso Fortuito o Fuerza Mayor Las perdidas por créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor, deducibles en los términos de la ley del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a ingresos afectos al impuestos empresarial a tasa única, de conformidad con las presunciones establecidas en los párrafos segundo y tercero de la fracción IV del artículo 3 de esta Ley, hasta por el monto del ingreso afecto al impuesto empresarial a tasa única. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción X, Primer Párrafo). Cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los términos de la presente fracción, la cantidad así recuperada será considerada como ingreso gravado para los efectos de esta ley. (Artículo 5 de la LIETU, Fracción X, Segundo Párrafo). 45 1.3.7 REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS Las deducciones autorizadas deberán reunir los siguientes requisitos: 1.3.7.1 Erogaciones por actividades gravadas ¾ Que las erogaciones correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes o la obtención del uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, el prestador del servicio independientemente o el otorgante del uso o goce temporal, según corresponda, deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, así como cuando las operaciones mencionadas se realicen por las personas a que se refieren las fracciones I, II, III, IV o VII del artículo 4 de la LIETU. Cuando las erogaciones se realicen en el extranjero o se paguen a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, las mismas deberán corresponder a erogaciones que de haberse realizado en el país serian deducibles en los términos de esta ley. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción I). Comentarios: Al comentar la fracción I del artículo 5 hablamos ya de la naturaleza de las deducciones en el IETU consistente en que deben corresponder a la clase de actividades que grava este impuesto, es decir derivarse de enajenación, prestación de servicios independientes y concesión del uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, prestador del servicio o quien concede al contribuyente el uso o goce temporal de bienes deba pagar al IETU, y concluimos que la frase “deba pagar” significa que no se trate de un acto excluido del IETU o que no sea objeto del mismo. Distinguimos entonces dos clases de actos o actividades, las actividades que son objeto del impuesto y las que no lo son por no tratarse de ninguna de las tres actividades genéricas a que se refiere al artículo 1°. Ahora, dentro de las actividades que son objeto del impuesto distinguimos dos clases, las que generan ingresos exentos conforme al artículo 4 y las que hemos llamado “excluidas” del impuesto, las cuales son algo más que ingresos exentos porque sus efectos no son reconocidos ni como ingresos ni como deducciones, que son, como decíamos, las regalías sobre bienes intangibles entre partes relacionadas, los intereses por operaciones de mutuo o financiamiento, y los intereses por operaciones con el sistema financiero. Se mencionó ya al comentar la fracción I del artículo 5 que dentro de las erogaciones deducibles como gastos que provienen dé la actividad genérica de enajenación, se encuentra la adquisición de mercancías; la de los bienes que el artículo 38 de la LISR define como inversiones, que son, genéricamente hablando, los activos fijos; y la de los terrenos. Es decir, en el IETU no se deducen las mercancías por la vía costo de lo vendido, los activos fijos o inversiones por la vía de la depreciación o amortización, ni los terrenos como costo al venderse. Esta fracción I contiene una regla fundamental para cuando los bienes son importados, 46 ya que se establece que en estos casos son deducibles porque corresponden a operaciones (enajenación) que los serían si se realizaran en el país. Desde luego, deberán reunir el requisito de la fracción II que más adelante se comenta, que es el de ser estrictamente indispensables para la realización de las actividades gravadas. Así, por ejemplo, será deducible la erogación para adquirir un terreno si en él se van a construir instalaciones necesarias para el contribuyente o si el terreno mismo va a producir ingresos gravados en el IETU. 1.3.7.2 Estrictamente indispensables ¾ Ser estrictamente indispensables para la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la LIETU por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción II). 1.3.7.3 Efectivamente pagadas ¾ Que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de los pagos provisionales. Tratándose de pagos con cheque, se considera efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado. Igualmente se consideran efectivamente pagados cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente pagado cuando la obligación se extinga mediante compensación o dación en pago. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción III, Párrafo 1ro). 1.3.7.4 Suscripción de títulos de crédito Se presume que la suscripción de títulos de crédito por el contribuyente, diversos al cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada. En estos casos se entenderá efectuado el pago cuando este efectivamente se realice o cuando la obligación quede satisfecha mediante cualquier otra forma de extinción. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción III, Párrafo 2do). 1.3.7.5 Pago a plazos Cuando el pago se realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción III, Párrafo 3er). Comentarios: Una vez que la fracción I que aquí comentamos ha establecido como principal requisito de las deducciones que “ el proveedor” deba pagar el impuesto, permite la deducción de las operaciones realizadas prácticamente con todos los sujetos exentos del artículo 4, salvo los fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero; de aquí nuestra afirmación en el sentido de que las erogaciones que no podrán deducirse por realizarse con personas no obligados al pago del impuesto, son aquellas que hemos distinguido como actividades que no 47 son objeto del impuesto o que siéndolo en principio, no tienen efecto alguno en él. Respecto de las formas y momentos en que una erogación se considera efectivamente pagada conforme a la fracción III, pareciera que no hay regulación para los pagos hechos por medios distintos al cheque o títulos de crédito, como serían entre los pagos en efectivo o mediante traspaso entre cuentas; sin embargo debe considerarse que la fracción IV remite a los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR. 1.3.7.6 Requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR ¾ Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considerara que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación ni aquellas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectué o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas, o resoluciones administrativas. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 1ro). 1.3.7.7. Erogaciones parcialmente deducibles Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta las erogaciones sean parcialmente deducibles, para los efectos del impuesto empresarial a tasa única se consideran deducibles en la misma proporción o hasta el límite que se establezca en la ley citada, según corresponda. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 2do). Comentarios: Por otra parte, en la mencionada fracción IV del artículo que se comenta, se prohíben las siguientes formas o medios parta facilitar la comprobación de las deducciones o incluso sustituirlas, que se contemplan tanto en la propia LISR como en la RM o en resoluciones de facilidades administrativas. Forma de comprobar o determinar Ejemplos la deducción en el ISR, prohibida en el IETU. Autofacturación Desperdicios industrializados adquiridos por personas físicas sin establecimiento fijo (capítulo 2.5 de la RM) 48 Deducción en un porcentaje del Personas físicas arrendadoras de total de ingresos o erogaciones inmuebles: 35 % de los ingresos (art 142, LISR) Autotransporte terrestre de carga federal: 10 % de los ingresos propios enterados el 16% (resolución de facilidades administrativas) Sector agropecuario: 18% de los ingresos, por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores (resolución de facilidades administrativas). Cantidades fijas con unidades de medida. base a Autotransporte terrestre de carga federal: cuotas fijas por tonelada transportada dependiendo del tipo de la carga (resolución de facilidades administrativa) Existen otros parámetros mediante los cuales las distintas resoluciones administrativas autorizan cuotas de deducción sobre bases diferentes a las arriba mencionada, como serían cuotas por día, cuotas por kilómetro recorrido, etc., parámetros que literalmente no quedan excluidos con la redacción de esta disposición de esta disposición, además de que pareciera que en lugar de “unidades de medida” se quiso decir “unidades de peso”. La prohibición anterior es considerada en la Iniciativa como uno de los pilares de la reforma al sistema impositivo que se supone es la LIETU, ya que el no permitir la deducción de conceptos no comprobados con documentación que reúne todos los requisitos fiscales, significará una presión a la economía informal a través de quienes trabajan con este sector, además de que se considera una de las virtudes de la tasa única, la cual desarticula las negociaciones en función de las diferentes cargas fiscales entre quién soporta la no deducibilidad y quién se beneficia del incumplimiento. Así, la Iniciativa hace la siguiente exposición de motivos: “.. Debe resaltarse que se incorpora el supuesto de no considerar que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación, ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas. 49 Lo anterior es así, ya que la contribución empresarial a tasa única tiene un efecto de recuperación de la recaudación que se pierde en las partes de la cadena productiva que operan en la informalidad, similar al que ocurre en el impuesto al valor agregado. La razón de ello es que en la contribución empresarial a tasa única no se tendrán tantas facilidades de comprobación fiscal como en el impuesto sobre la renta. La contribución empresarial a tasa única elimina las deducciones sin comprobantes fiscales o con comprobantes que no reúnan todos los requisitos fiscales, en los términos que se han expuesto con antelación. Al no ser deducibles las erogaciones con comprobación fiscal deficiente, los proveedores informales quedarán gravados indirectamente, al recibir menores precios por sus bienes y servicios que los proveedores formales, para compensar a los compradores por el hecho de que en la contribución empresarial a tasa única no serán deducibles las erogaciones por las que no se obtengan comprobantes con todos los requisitos fiscales. En este sentido, las retribuciones a los factores de la producción que se realicen a los proveedores informales quedarán gravadas al no ser deducibles las compras efectuadas a dichos proveedores. Esto es factible por que la tasa de la contribución empresarial que se propone es uniforme, con lo que se busca promover la incorporación a la formalidad de todos los proveedores de los contribuyentes de la contribución empresarial a tasa única. …” Caso Practico 5 IETU Superior al ISR por Régimen Especial en el ISR (Personas Físicas del Sector Agropecuario) ISR IETU Ventas 10,000 10,000 Ingresos exentos (1) 743 743 Ingresos Gravados 9,257 9,257 Deducciones: Costo de Ventas 2,000 ‐ Adquisición de mercancías ‐ 2,000 Gastos comprobados con documentación 0 0 que reúne requisitos fiscales 1,800 ‐ Deducción "ciega" de gastos comprobados con documentación que no reúne requisitos fiscales (2) Total de deducciones 3,800 2,000 Utilidad Fiscal Base 5,457.00 7,257.00 Tasa 19% 18% Impuesto Causado 1,037 1,270 Acreditamientos del art. 8: (3) 50 1 2A Base Negativa Impuesto después de acreditamiento Crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social: Sueldos gravados y aportaciones 500 (x) .175 2B ISR efectivamente pagado Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) Acreditamiento del IESPYS sobre consumo de diesel Impuesto antes de compensación Compensación del IETU a favor contra ISR a cargo 0 1,037 0 1,270 ‐ ‐ ‐ 1,037 ( 100) ( 937) 333 ‐ 937 ‐ 333 ‐ 937 333 (1) Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) (1) (2) Hasta 40 veces el AMG ( 109 ‐ XXVII LISR y 4 ‐ IV LIETU). Erogaciones por mano de obra de trabajadores del campo, alimentación de ganado y gastos menores: hasta 18% de los ingresos ( Resolución de Facilidades Administrativas); no deducibles en el IETU, (art 6 ‐ IV). Reducción del 32.14% de la tarifa del art. 177 de la LISR (arts. 130 último párrafo y 81 penúltimo párrafo). Para fines prácticos se consideró la tasa máxima del 28% la cual después de dicha reducción resulta en una tasa del 19%. De acuerdo con el quinto párrafo del artículo 8 de la LIETU el "ISR propio por acreditar" es el efectiva mente pagado, y no se considera como efectivamente pagado el ISR que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones ( con excepción del acreditamiento del IDE) ni mediante compensación de otras contribuciones. Por lo tanto no puede considerarse la tasa del ISR antes de la reducción (28%) ni el ISR pagado con acreditamientos del IESPYS. Con el IETU se pierde el beneficio de la "deducción ciega" por 1,800 y del acreditamiento del IEPSYS por 100, y esa base adicional de 1,900 causa IETU al 17.5% que son los 333 de costo adicional del IETU. (3) (4) 1.3.7.8 Importación de bienes ¾ Tratándose de bienes de procedencia extranjera que se hayan introducido al territorio nacional, se compruebe que se cumplieron los requisitos para su legal estancia en el país de conformidad con las disposiciones aduaneras aplicables. (Artículo 6 de la LIETU, Fracción V). 51 Comentarios: Finalmente, respecto de la deducción de bienes importados, la Iniciativa la condicionaba a que estuviera importados de forma definitiva, lo que en el Dictamen se sustituyó por el requisito de la legal estancia en el país, argumentándose que con ello “no se afectará a las importaciones temporales o la introducción de bienes de procedencia extranjera que se realice a través de cualquier esquema aduanero distinto a la importación definitiva”. 1.3.8 CALCULO Y PAGO DEL IETU DEL EJERCICIO El impuesto empresarial a tasa única se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta. (Artículo 7 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.8.1 Contribuyentes del régimen simplificado Los contribuyentes que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el impuesto empresarial a tasa única que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta Ley. (Artículo 7 de la LIETU, Párrafo 2do). Comentarios: El cálculo del IETU por ejercicio significa, de acuerdo con el artículo 11 del CFF, por año de calendario. Los contribuyentes del régimen simplificado son siempre personas morales, por ejemplo los coordinados, las sociedades cooperativas de autotransporte terrestre, las integradoras, las asociaciones rurales de interés colectivo, etc. Dichas personas morales deberán pagar el IETU por cuenta de sus integrantes, así como efectuar los pagos provisionales, como lo dispone el segundo párrafo del artículo 9, salvo en casos como el de las personas físicas integrantes de personas morales que realicen actividades de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, en el que dichas personas físicas pueden optar por cumplir con su obligación de forma individual. 1.3.8.2 Acreditamientos contra el IETU del ejercicio Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta Ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 1ro). 52 Comentarios: Este es otro artículo esencial en la filosofía del IETU ya que, como vimos en la introducción, en este Impuesto la medida de la capacidad contributiva la da la base en combinación con ciertos acreditamientos, fundamentalmente el crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social, al que nos referiremos en adelante como “crédito por sueldos, prestaciones y aportaciones” y abreviaremos como “CSA”.Al final detallamos en los cuadros B, C y D el orden y la fórmula para determinar los acreditamientos que establece este artículo, por lo que en estos comentarios apuntaremos los aspectos que consideramos de relevancia. El primer elemento que se tiene que determinar no está en este artículo, si no en el artículo 11 que también se comentara más adelante, al cual denominaremos “crédito fiscal por base negativa “y lo abreviaremos como “CBN”, y es, como se verá, el equivalente a lo que en la LISR es la disminución de pérdidas fiscales de los diez ejercicios anteriores, pero no como una disminución de la base sino como un acreditamiento del impuesto por recuperar a futuro que origina la base negativa – la LIETU no se refiere a pérdidas – de un ejercicio: hay base negativa cuando las deducciones son superiores a los ingresos. Por lo tanto, la base negativa en el IETU genera un derecho de acreditamiento cuantificable que es un activo intangible. Una vez que se ha determinado la base del impuesto como lo establece el artículo 1° (ingresos gravados menos deducciones autorizadas) se determina el impuesto a cargo aplicando la tasa del 17.5% (16.5 % en 2008 y 17% en 2009 conforme al Artículo Transitorio 4°). Contra este impuesto a cargo debe hacerse el primer acreditamiento, que es el CBN, el cual se determina como se indica en el cuadro B. Como puede observarse, el CBN puede aplicarse contra el IETU de ejercicios futuros, incluso en pagos provisionales y contra el ISR a pagar del propio ejercicio. 1.3.8.3 Acreditamiento por salarios y aportaciones de seguridad social pagados Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta Ley. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 2do). Comentarios: En el cuadro B se ilustran el procedimiento para determinar y actualizar el CBN y las opciones para acreditarlo, que son las que acabamos de describir, observando que cuando no se acredite en un ejercicio el CBN pudiendo haberlo hecho, se perderá el derecho de aplicarlo en ejercicios posteriores, como lo establece el sexto párrafo del artículo 11. 53 Una vez hecho el acreditamiento por la base negativa descrito en el primer párrafo del artículo 8, se pasa al segundo acreditamiento del segundo párrafo, que se refiere al crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social (CSA), y a una cantidad equivalente al ISR propio del ejercicio, donde por propio debemos entender que no incluye el ISR retenido a terceros; el acreditamiento de estos dos conceptos puede hacerse por cualquiera de los dos o por los dos, y las cantidades acreditadas no podrán exceder del IETU, por lo que debe tenerse en cuenta que en este segundo acreditamiento debe acreditarse el CSA antes que el ISR del ejercicio, ya que cualquier remanente del CSA se pierde, en tanto que el efecto del acreditamiento del ISR es el de convertir el ISR pagado en el IETU. El CSA se determina como se indica en el cuadro C e implica de que en lugar de que se deduzca los sueldos y las prestaciones derivadas de la relación laboral, dentro de las cuales se incluyen las aportaciones de seguridad social, una vez determinado el impuesto aplicando la tasa a una base que no incluye dichas deducciones, se acredite contra ese impuesto la cantidad que resulte de multiplicar la tasa del impuesto por la suma de las aportaciones de seguridad social y lo sueldos y prestaciones gravadas en el ISR. Es decir, el objetivo de todo este mecanismo es que no resulte acreditamiento por las prestaciones exentas en el ISR pagadas a los trabajadores y, en consecuencia, que se pague el IETU sobre los conceptos que no paguen el ISR. En el cuadro F mostramos las erogaciones por servicios personales subordinados que no son deducibles en el IETU, que son las establecidas en el artículo 110 de la LISR. Podemos pensar que todo hubiera sido más sencillo si en la LIETU se estableciera como no deducibles únicamente los sueldos y prestaciones que no causan el ISR; sin embargo el mecanismo elegido deriva de la filosofía del IETU, y en este caso en específico dicha filosofía implicaba en la Iniciativa la misma no deducibilidad de estas partidas pero acreditando contra el IETU a cargo el ISR retenido sobre los sueldos y prestación, con lo que el ISR pagado por los trabajadores se consideraba pago a cuenta del IETU a cargo del patrón, lográndose así dos aspectos centrales de este impuesto, el de ser “un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta total, es decir, el impuesto sobre la renta propio y retenido”, y el gravar en el sujeto del impuesto los flujos de efectivo hacia los factores de la producción. Así, decía la Iniciativa: “… Es importante señalar que para la determinación del gravamen mínimo se permite reconocer el impuesto sobre la renta que los contribuyentes hubiera retenido a terceros y corresponda a erogaciones que por disposición expresa de la Ley no son deducibles para los efectos de la contribución empresarial a tasa única, pero que sí son deducibles para el impuesto sobre la renta. La razón es que la contribución empresarial a tasa única es equivalente a gravar la retribución a los factores de la producción en los sujetos que realizan dichos pagos, por lo que es necesario que, para determinar la contribución empresarial a tasa única a pagar, se considere la parte del impuesto sobre la renta que se hubiera retenido a dichos factores…” Sin embargo, la mecánica propuesta por el Ejecutivo tenía una consecuencia indeseable, ya que afectaba a los patrones con trabajadores de sueldos bajos 54 porque tendrían poco o ningún ISR retenido a los trabajadores por acreditar contra el IETU a cargo, por lo que el Dictamen modificó el sistema para dejarlo en el híbrido actual del penúltimo párrafo de este artículo, donde la respuesta a aquella pregunta acerca de si no hubiera sido mejor hacer no deducibles en el IETU las aportaciones exentas en el ISR, parece ser que como quedó da la apariencia de respetarse la filosofía de este impuesto. Ahora bien, el hecho de tener base negativa puede ocasionar que no se aplique el crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social (“CSA”), el cual procede “hasta por el monto” de la diferencia que resulte después del acreditamiento del CBN. Esta misma consecuencia se dará cuando el monto de los sueldos y prestaciones gravadas más las aportaciones de seguridad social sea superior a la base del IETU, ya que se perderá CSA por el excedente, Y en el caso de que esto sucede por la aplicación del CBN no puede pensarse en no acreditarlo para poder incrementar el acreditamiento del CSA ya que, como vimos, el CBN no acreditado pudiendo haberlo hecho también se pierde. 1.3.8.4 Acreditamiento de pagos provisionales del ejercicio Contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo, se podrán acreditar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 10 de esta Ley efectivamente pagados correspondientes al mismo ejercicio. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 3er). 1.3.8.5 Compensación contra ISR del ejercicio Cuando no sea posible acreditar, en los términos del párrafo anterior, total o parcialmente los pagos provisionales efectivamente pagados del impuesto empresarial a tasa única, los contribuyentes podrán compensar la cantidad no acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio. En caso de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar la compensación a que se refiere este párrafo, se podrá solicitar su devolución. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 4to). Comentarios: Así, una vez hechos los acreditamientos del segundo párrafo de este artículo se hacen los del tercer párrafo o “tercer acreditamiento”, que es el de los pagos provisionales del IETU efectivamente pagados. Este acreditamientos se ilustra en el cuadro D en el que puede observarse que si resulta una cantidad positiva ésta será el IETU a Pagar, y si resulta un saldo a favor puede compensarse contra el ISR del ejercicio, y solo en caso de que exista un remanente después de esta compensación podrá solicitarse la devolución, y es importante mencionar que no se dice que este saldo a favor puede compensarse contra el saldo a pagar en otros impuestos federales es decir la “compensación universal” del artículo 23 del CFF. En nuestra opinión no es posible hacer la compensación ya que el cuarto párrafo de este articulo indica claramente que “se podrá solicitar la devolución”, redacción diferente, por ejemplo, a la del primer párrafo del artículo 6 de LIVA que establece la posibilidad de solicitar la devolución del saldo a favor en este impuesto “o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del artículo 23 del 55 Código Fiscal de la Federación”. Nuestra opinión se basa en que el CFF es de aplicación supletoria donde la ley fiscal es omisa, como sucede con la LISR en este mismo tema de saldos a favor; es decir, no es indispensable que la ley particular remita al artículo 23 del CFF como lo hace la LIVA pero, por el contrario, no es aplicable el CFF donde la ley particular establece reglas, como en el presente caso. 1.3.8.6 ISR propio acreditable El impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 5to). Comentarios: Otro de los objetivos esenciales de este nuevo impuesto es el de anular en el IETU el efecto de acreditamiento especiales, reducciones o tasas preferenciales en el ISR, lo cual se logra con lo dispuesto en el séptimo párrafo de este artículo al establecer que el ISR que se acredita contra el IETU para lograr así que se pague el mayor de ambos, no se considera efectivamente pagado, y por lo tanto no es acreditable contra el IETU, cuando se haya cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del IDE. Evidentemente esta disposición nulifica en el IETU dichos tratamientos especiales en el ISR, como podemos observaren el caso práctico 5 relativo a una persona física del sector agropecuario. Tampoco será acreditable el ISR pagado mediante compensación de otras contribuciones. 1.3.8.7 ISR pagado por dividendos o utilidades distribuidas También se considera impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, el efectivamente pagado en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el pago mencionado se haya efectuado en el ejercicio por el que se calcula el impuesto empresarial a tasa única. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 6to). Comentarios: Por otra parte, este artículo permite a las personas morales que paguen ISR sobre dividendos no provenientes de CUFIN en los término del artículo 11 de la LISR, acreditarlo contra el IETU, disposición que resuelve en este impuesto un grave defecto que tenían el sistema de complementariedad entre la ISR y la IA, el cual impedía considerar en la comparación entre ambos el impuesto sobre dividendos, desnaturalizando lo que en la filosofía del ISR son dos momentos del pago de un mismo impuesto: el impuesto corporativos y el impuesto sobre dividendos, que es también un ISR a cargo de quien paga los dividendos. Ahora bien, dado que el artículo 11 de la LISR contempla el acreditamiento del 56 ISR pagado sobre dividendos contra el ISR corporativo del ejercicio en el que se pague aquél y contra el ISR corporativo del ejercicio en el que se pague aquél y contra el de los dos ejercicios siguientes, el Artículo Transitorio 17° permite considerar como ISR propio por acreditar contra el IETU dentro del acreditamiento del segundo párrafo antes descrito, el ISR sobre dividendos efectivamente pagado en 2006 y 2007 que no se hayan acreditado contra el ISR corporativo. 1.3.8.8 ISR propio pagado en el extranjero En el caso de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravado por el impuesto empresarial a tasa única, también se considerará impuesto sobre la renta propio el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos. El impuesto sobre la renta pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del impuesto sobre la renta acreditable en los términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el último párrafo del artículo 1 de esta Ley correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero la tasa establecida en el citado artículo 1. (Artículo 8 de la LIETU, Párrafo 7mo). 1.3.8.9 Persona Física que perciban ingresos por salarios Para los efectos del acreditamiento a que se refiere este artículo, las personas físicas que estén obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única y además perciban ingresos a los que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta propio en la proporción que representen el total de ingresos acumulables, para efectos del impuesto sobre la renta, obtenidos por el contribuyente, sin considerar los percibidos en los términos del Capítulo I, del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el ejercicio, respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio. (Artículo 8 de la LIETU, Antepenúltimo Párrafo). 1.3.8.10 Acreditamiento por salarios y aportaciones de seguridad social pagados Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado Capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo. (Artículo 8 de la LIETU, Penúltimo Párrafo). 57 Lo dispuesto en el párrafo anterior, será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o tratándose de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a sus trabajadores. (Artículo 8 de la LIETU, Último Párrafo). Cuadro B Acreditamientos del Artículo 8 en el Cálculo Anual Primer párrafo del Artículo 8, Crédito por Base Negativa Punto de Partida IETU del Ejercicio Primer Acreditamiento Crédito Fiscal por Base Negativa ( 1 ) Ingresos Gravados Menos ( 2 ) Deducciones Autorizadas Igual ( 3 ) Base del Crédito Fiscal cuando ( 2 ) > ( 1 ) Por ( 4 ) Tasa ( 17.5 % ) Igual ( 5 ) Crédito Fiscal por Base Negativa Primer Acreditamiento Actualizaciones Primera Actualización Segunda Actualización ISR IETU Del Último mes de la primera mitad del ejercicio al último mes del mismo Ejercicio. (Al Acreditarlo en Ejercicios Posteriores). Crédito Fiscal Actualizado de Ejercicios Anteriores Pendiente de Acreditar: Desde la Última Actualización hasta el último mes de la primera mitad del Ejercicio en que se acredite. Acreditable contra: ISR del Ejercicio ( No pagos provisionales de ISR) IETU del Ejercicio y de Pagos Provisionales de los diez ejercicios Siguientes. Cuadro C Acreditamientos del Artículo 8 Segundo Acreditamiento en el Cálculo Anual Segundo Párrafo del Artículo 8, Crédito sobre Sueldos y Aportaciones de Seguridad Social Punto de Partida IETU del ejercicio después del Acreditamiento Fiscal por Base Negativa Menos Crédito Fiscal por sueldos y ISR del Ejercicio Segundo Acreditamiento salarios y aportaciones de seguridad social (Penúltimo Párrafo del Art. 8 ) Salarios y prestaciones derivadas de la relación laboral o su terminación, incluyendo PTU e ingresos asimilados a salarios, Gravados en el ISR para los trabajadores (Art. 110 LISR) El efectivamente pagado, sin acreditamientos, reducciones o compensaciones de saldos a favor de otras contribuciones (quinto párrafo del artículo 8) Mas Por Aportaciones de Seguridad Social a Cargo del Empleador pagadas en México ( art. 2 – II CFF) 0.175 (Art. Transitorio 4: 0.165 en 2008, 0.170 en 2009) Igual IETU a Cargo 58 No puede ser una cifra negativa, es decir, el segundo acreditamiento es hasta por el monto del IETU del ejercicio después del primer acreditamiento. Cuadro D Acreditamientos del Artículo 8 Tercer Acreditamiento en el Cálculo Anual Tercer Párrafo del Artículo 8, Acreditamiento de Pagos Provisionales de IETU Punto de Partida IETU a cargo ( Del segundo párrafo del artículo 8) Tercer Acreditamiento Pagos Provisionales del Ejercicio efectivamente pagado ( art. 10) Igual Cantidad Positiva Cantidad negativa IETU a Pagar IETU a favor Compensable contra ISR propio del Ejercicio Remanente Saldo a favor a solicitar en devolución ( No compensable “compensación universal”) 1.3.9 PAGOS PROVISIONALES MENSUALES DE IETU Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta. (Artículo 9 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.9.1 Contribuyentes del Régimen Simplificado Los contribuyentes que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta calcularán y, en su caso, enterarán por cuenta de cada uno de sus integrantes los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante deberá calcular y enterar individualmente sus pagos provisionales en los términos de esta Ley. (Artículo 9 de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.9.2 Determinación del Pago Provisional El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos percibidos a que se refiere esta Ley en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo. (Artículo 9 de la LIETU, Párrafo 3er). 59 Al resultado que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le aplicará la tasa establecida en el artículo 1 de esta Ley. (Artículo 9 de la LIETU, Párrafo 4to). 1.3.9.3. Fideicomisos para la Adquisición o Construcción de Inmuebles Los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no tendrán la obligación de efectuar los pagos provisionales a que se refiere este artículo. (Artículo 9 de la LIETU, Párrafo 5to). Comentarios: Los pagos provisionales del IETU son mensuales y se calculan sobre la base real de cada mes; es decir, no hay en este caso un procedimiento como el del ISR para determinar los pagos provisionales con base a una utilidad estimada en función del coeficiente de utilidad del ejercicio anterior. Ya mencionamos en los comentarios al artículo 3 relativos al cálculo del impuesto sobre la base de flujo de efectivo, los problemas que origina la combinación de un impuesto con cálculo mensual de la base real que por otro lado es diferente a la base de devengado que se utiliza para fines contables y del ISR, y veíamos al comentar al artículo 1° las complicaciones adicionales derivadas de conceptos específicos que tienen un tratamiento diferente en el ISR y en el IETU, los que han implicado una serie de adecuaciones contables que más adelante ilustraremos en el cuadro A. Estos problemas se potencian por la necesidad de determinar los pagos provisionales mensuales conforme a la base real. Por otra parte, no hay regla similar a las de la fracción I del artículo 15 de la LISR par a personas morales y el sexto párrafo del artículo 106 para personas físicas, respecto de la no acumulación de los ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero para efectos de pagos provisionales, así como tampoco la hay en el artículo 10 para acreditar como ISR propio el que se haya retenido en el extranjero sobre dichos ingresos, lo que originará una doble carga con efectos financieros para los contribuyentes. 1.3.10 ACREDITAMIENTOS CONTRA EL PAGO PROVISIONAL DE IETU 1.3.10.1 Acreditamiento por Deducciones Mayores a los Ingresos Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional calculado en los términos del artículo 9 de esta Ley el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma. (Artículo 10 de la LIETU, Párrafo 1ro). El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se realizará en los pagos provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que 60 corresponda, sin perjuicio de efectuar el acreditamiento a que se refiere el artículo 11 de esta Ley contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio. (Artículo 10 de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.10.2 Acreditamiento por Salarios y Aportaciones de Seguridad Social Pagados y Pago Provisional de ISR Propio Contra la diferencia que se obtenga en los términos del primer párrafo de este artículo, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al mismo periodo del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente. (Artículo 10 de la LIETU, Párrafo 3ro). 1.3.10.3 Acreditamiento de Pagos Provisionales Efectivamente Pagados Contra el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única calculado en los términos del párrafo anterior, se podrán acreditar los pagos provisionales del citado impuesto del mismo ejercicio efectivamente pagados con anterioridad. El impuesto que resulte después de efectuar los acreditamientos a que se refiere este párrafo, será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a pagar conforme a esta Ley. (Artículo 10 de la LIETU, Párrafo 4to). 1.3.10.4 Pago Provisional del ISR Propio por Acreditar El pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado, en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el que le hubieren efectivamente retenido como pago provisional en los términos de las disposiciones fiscales. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones establecidas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. (Artículo 10 de la LIETU, Párrafo 5to). 1.3.10.5 Acreditamiento por Salarios y Aportaciones de Seguridad Social Pagados Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el periodo al que corresponda el pago provisional y los ingresos 61 gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que se paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado Capítulo I en el mismo periodo, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del tercer párrafo de este artículo. (Artículo 10 de la LIETU, Párrafo 6to). Lo dispuesto en el párrafo anterior, será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o tratándose de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a los trabajadores. (Artículo 10 de la LIETU, Último Párrafo). Comentarios: Este artículo establece el procedimiento para determinar los pagos provisionales mensuales, que es esencialmente el mismo ya comentado en el artículo 8 en lo que respecta a los diversos acreditamientos. Respecto a los pagos provisionales de IETU podemos hacer las siguientes observaciones: 1. No existe saldo a favor en los pagos provisionales mensuales, por lo que no hay compensación contra los pagos provisionales del ISR, como la hay en el cálculo anual. 2. Como parte del segundo acreditamiento (ISR propio contra el IETU) se incluirá el ISR retenido al contribuyente, lo que es aplicable para las personas físicas. En nuestra opinión el acreditamiento del ISR retenido en el extranjero que comentó en el artículo 9 no cabe aquí por no tratarse de un ISR “efectivamente retenido como pago provisional”. 3. No se acreditarán los pagos provisionales del ISR efectuados mediante reducciones o acreditamientos, salvo el IDE, ni los pagados con compensación de otras contribuciones. Cuadro E 1. Calculo de Pagos Provisionales Monto del pago provisional mensual (art. 9) Ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio hasta el último Día del mes al que corresponde el pago Menos Deducciones autorizadas del mismo periodo Igual Base de los pagos provisionales Por Tasa del artículo 1° Igual Pago Provisional del Periodo 2. Acreditamiento en los pagos provisionales ( art. 10) Punto de Partida Menos Primer Acreditamiento Igual Pago Provisional del Periodo Base negativa del ejercicios anteriores pendiente de acreditar IETU del periodo después del primer acreditamiento Menos Segundo Acreditamiento Crédito fiscal por sueldos y Pagos provisionales del ISR 62 salarios y aportaciones seguridad social de del período Los pagos provisionales del ISR que se acreditan contra los pagos provisionales del IETU incluyen el ISR que le haya sido retenido al contribuyente, y al igual que en el cálculo anual, los Pagos provisionales del ISR que se acreditan no incluyen los pagados con reducciones o acreditamientos, salvo el IDE, ni los pagados con compensación de otras contribuciones. Igual IETU a cargo en el pago provisional No puede ser una cifra negativa Menos Pagos Provisionales anteriores efectivamente pagados Igual Cantidad Positiva IETU a pagar en provisional del mes. Cantidad Negativa el pago No se efectúa pago provisional No hay “IETU a favor” en pagos provisionales, por lo tanto no hay compensación contra los pagos provisionales del ISR 1.3.11 CREDITO FISCAL POR DEDUCCIONES MAYORES A LOS INGRESOS Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta Ley y los ingresos percibidos en el ejercicio. (Artículo 11 de la LIETU, Párrafo 1ro). El crédito fiscal que se determine en los términos del párrafo anterior se podrá acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio en los términos del artículo 8 de esta Ley, así como contra los pagos provisionales en los términos del artículo 10 de la misma, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Tratándose de contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada. (Artículo 11 de la LIETU, Párrafo 2do). El monto del crédito fiscal a que se refiere este artículo podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. El monto del crédito fiscal que se hubiera acreditado contra el impuesto sobre la renta en los términos de este párrafo, ya no podrá 63 acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y la aplicación del mismo no dará derecho a devolución alguna. (Artículo 11 de la LIETU, Párrafo 3ro). Para los efectos de este artículo, el monto del crédito fiscal determinado en un ejercicio se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se determinó el crédito fiscal y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte del crédito fiscal de ejercicios anteriores ya actualizado pendiente de acreditar en los términos de los párrafos segundo y tercero de este artículo se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se acreditará. (Artículo 11 de la LIETU, Párrafo 4to). Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en el que se determinó el crédito fiscal se considerará como último mes de la primera mitad del ejercicio el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del ejercicio. (Artículo 11 de la LIETU, Párrafo 5to). Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal a que se refiere este artículo, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a aplicarlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo acreditado. (Artículo 11 de la LIETU, Párrafo 6to). El derecho al acreditamiento previsto en este artículo es personal del contribuyente y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. (Artículo 11 de la LIETU, Antepenúltimo Párrafo). En el caso de escisión de sociedades, el acreditamiento se podrá dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en la que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante. (Artículo 11 de la LIETU, Penúltimo Párrafo). El crédito fiscal a que se refiere este artículo se aplicará sin perjuicio del saldo a favor que se genere por los pagos provisionales efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate. (Artículo 11 de la LIETU, Último Párrafo). Comentario: Se comentó ya en el artículo 8 el crédito fiscal por deducciones mayores a los ingresos, que hemos llamado crédito por base negativa, cuya fórmula de determinación se detalla en el cuadro B a lo anterior agregaremos los siguientes comentarios: 64 1. El CBN, actualizado en dos etapas que se detallan en el cuadro B se acredita contra pagos provisionales y el pago anual del IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo, pudiendo acreditarse también contra el ISR causado en el ejercicio en que se obtienen la base negativa en el IETU. 2. En los casos de concesión para la explotación de bienes del dominio público o la presentación de un servicio público, el plazo para acreditar el CBN será igual al de la concesión otorgada. 3. El CBN puede originarse saldo a favor en el IETU derivado del exceso de pagos provisionales, aun cuando puede aplicarse desde los propios pagos provisionales como ya se comentó. La razón de que el BCN pueda acreditarse contra el ISR causado en el ejercicio reside en el hecho de que una utilidad fiscal en el ISR puede convertirse en una base negativa en el IETU resultante de la deducción inmediata en este impuesto de las inversiones (activos fijos) e inventarios, con lo cual se permite dar efectos inmediatos en el ISR a proyectos de inversión que rendirán frutos a futuro. Caso Practico 5 Aplicación del Crédito Fiscal por Base Negativa ( "CBN") ISR Ventas 10,000 Costo de Ventas ( 4,000) Adquisición de mercancías ‐ Inversiones (activos fijos) ‐ Gastos: Aportaciones de seguridad social ( 400) Sueldos y prestaciones: Gravados ( 1,600) Exentos ( 500) Utilidad Fiscal 3,500.00 Perdidas Fiscales de ejercicios anteriores 0 Resultado Fiscal 3,500 Tasa 28% Impuesto Causado 980 Acreditamientos del art. 8: 1 Base Negativa ( 175) IETU 10,000 ‐ ( 4,000) ( 7,000) ‐ ‐ Base ( 1,000.00) ‐ ( 1,000) 18% ( 175) 0 65 Impuesto después de acreditamiento 2A Crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social: 805 ‐ ‐ ‐ 2B ISR efectivamente pagado Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) 3 Pagos Provisionales Impuesto antes de compensación Compensación del IETU a favor contra ISR a cargo ‐ 805 ‐ 805 ‐ ‐ ‐ ‐ ‐ ‐ Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) 805 ‐ (1) No resultó IETU a pagar por haber base negativa, la cual redujo el ISR a pagar. Se pierde el crédito sobre sueldos de 350 porque el segundo acreditamiento es "hasta por el monto" de la diferencia que resulta después del primer acreditamiento. Sueldos gravados y aportaciones 2000 (x) .175 = 350 1.3.12 ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR LAS SOCIEDADES QUE CONSOLIDAN FISCALMENTE 1.3.12.1 Disposiciones aplicables a Sociedades que Consoliden Las sociedades controladas y la controladora que determinen su resultado fiscal consolidado, de conformidad con el Capítulo VI del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estarán a lo dispuesto en las demás disposiciones de esta Ley, salvo que expresamente se señale un tratamiento distinto en esta Sección. (Artículo 12 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.12.2 Pago del IETU y Presentación de Declaración Las sociedades controladas y la controladora pagarán el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio que individualmente les corresponda mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta. (Artículo 12 de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.12.3 ISR Propio Acreditable de Sociedades que Consoliden Para los efectos del quinto párrafo del artículo 8 de esta Ley, las sociedades controladas y la controladora considerarán como impuesto sobre la renta propio del ejercicio, el impuesto sobre la renta que entregaron a la sociedad controladora, mismo que se considerará como efectivamente pagado en los 66 términos del citado artículo 8 de esta Ley. (Artículo 13 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.12.4 ISR Entregado por Sociedades que Consoliden Para los efectos de esta Sección, se considera como impuesto sobre la renta entregado por la sociedad controladora el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido enterar, tanto en pagos provisionales como en el ejercicio, según se trate, de no haber determinado su resultado fiscal consolidado, y que hubiera pagado efectivamente, en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ante las oficinas autorizadas. Así mismo, el impuesto sobre la renta entregado por las sociedades controladas es el que le entregan a la sociedad controladora en los términos de las fracciones I y II del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 13 de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.12.5 ISR Propio de Sociedades Controladas Las sociedades controladas también considerarán como impuesto sobre la renta propio para los efectos del quinto párrafo del artículo 8 de esta Ley, además del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo, el impuesto sobre la renta que hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo señalado en la fracción I del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 13 de la LIETU, Párrafo 3ro). 1.3.12.6 Pago Provisional de ISR Propio de Sociedades que Consoliden Para los efectos del quinto párrafo del artículo 10 de esta Ley, las sociedades controladas y la controladora considerarán como pago provisional del impuesto sobre la renta propio, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta entregados a la sociedad controladora por las sociedades controladas y por la controladora en lo individual, según corresponda. (Artículo 14 de la LIETU, Párrafo 1ro). Las sociedades controladas también considerarán, para los efectos del quinto párrafo del artículo 10 de esta Ley, como pago provisional del impuesto sobre la renta propio el impuesto sobre la renta que hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo señalado en la fracción II del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 14 de la LIETU, Párrafo 2do). Comentarios: Los dos efectos fundamentales de la consolidación en el ISR son los de pagar este impuesto en la declaración de consolidación que presenta la sociedad controladora, sobre un resultado fiscal consolidado que elimina las utilidades y pérdidas por operaciones realizadas entre empresa del grupo, y permite deducir las pérdidas que sufren las empresas del grupo contra las utilidades de las demás: Cada sociedad en lo individual presenta su declaración en el ISR y el impuesto resultante lo entrega a la controladora y al fisco; a la primera le entrega el porcentaje del impuesto que equivale al porcentaje de su capital que es propiedad de la controladora, y la otra parte se entera al fisco. La controladora presenta en marzo su declaración individual y en abril la 67 declaración del resultado fiscal consolidado, en la cual calcula los efectos fiscales de las eliminaciones arriba indicadas y entera al fisco el impuesto consolidado, el cual, si nos circunscribimos para facilidad de la explicación al efecto de la deducción de las pérdidas de unas controladas contra las utilidades de las otras, sería menor a la suma de los impuestos individuales. Es decir, se trata de una ficción de la ley en la que existe por un lado una “suprasociedad” integrada por los resultados netos de todas las empresas del grupo tomados en el porcentaje de tenencia del capital del cada una por la controladora, y por otro lado una serie de sociedades individuales que pagan el impuesto por el porcentaje que no es propiedad de la controladora, lo que se conoce como interés minoritario. De tal forma, el efecto de la consolidación fiscal es que la controladora disminuye las pérdidas fiscales de unas controladoras contra utilidades de las otras, en el mismo ejercicio en que obtienen. En virtud de que de forma individual la controlada que sufre una pérdida fiscal la disminuye de su utilidad fiscal de los diez ejercicio siguientes, y paga el ISR sobre el resultado fiscal, la controladora en la declaración de consolidación sumará en la determinación de la utilidad consolidada de los ejercicios siguientes la utilidad fiscal y no el resultado fiscal, con lo cual no dará efectos a la disminución de pérdidas de ejercicios anteriores que hicieron las controladas porque ya se disminuyeron en el resultado fiscal consolidado en el ejercicio en que se obtuvieron; de aquí que la ventaja fundamental de la consolidación es un diferimiento en el pago del ISR al adelantar la disminución de pérdidas fiscales. En el IETU, las sociedades controladas y la controladora presentan su declaración de forma individual, al igual que en el ISR, pero no existe aquí declaración de consolidación, por lo que no se elimina los efectos de las utilidades o pérdidas derivadas de operaciones entre empresas del grupo, ni se da efecto a la base negativa de unas en el IETU de las otras. De existir en este impuesto la ventaja de disminuir “perdidas” de unas sociedades contra “utilidades” de otras, necesariamente tendría que funcionar a base de un sistema de acreditamiento consolidado de las bases negativas. En el caso práctico 7 presentamos un ejemplo muy simple en el que existen una sociedad controladora y dos sociedades controladas, una de las cuales obtiene pérdidas fiscales en el año 1 que disminuye contra la utilidad fiscal del año 2, en tanto que la controladora hace en el año 1 la disminución de esa pérdida contra la utilidad de la otra sociedad al determinar el resultado fiscal consolidado. Como además suponemos para mayor facilidad bases iguales en el ISR y el IETU, el único caso en el que podrá resultar un IETU a pagar es en el año 2 cuando la controlada “B” disminuyó para efectos del ISR su pérdida fiscal del año 1, caso en el que la base del ISR ( resultado fiscal) es menor a la del IETU, y lo es en medida tal que el 17.5% de la base del IETU es superior al 28 % de la base del ISR, con lo cual resulta en principio un IETU a pagar en las sociedades que disminuyó pérdidas de ejercicio anteriores, equivalente al 10.5% de la pérdida disminuida para efectos del ISR, porcentaje que es el diferencial en las tasas de ambos impuestos (28 % - 17.5% ). 68 Así, podemos ver, primero, que el excedente de los recursos que recibe la controladora en el año 1 por el ISR individual que le entrega las controladas, es la misma cantidad que tiene que destinar en el año 2 al pago del ISR al revertirse el efecto de la disminución de las perdidas fiscales de las controladas, y , segundo que en el IETU la pérdida fiscal disminuida al determinar el ISR tiene el mismo efecto con consolidación y sin ella, que es el generar un IETU a cargo, el cual , sin embargo, se elimina al aplicar el crédito del primer párrafo del artículo 8 de la LIETU, es decir, el crédito fiscal por base negativa. Así, concluimos que el IETU, es decir, el crédito fiscal por base negativa. Así, concluimos que el IETU no tiene efecto en la consolidación en tanto que la sociedad controladora acredita como ISR propio no el realmente pagado sino el que hubiera pagado de no haber consolidación, con lo que la sección II del Capítulo III de la LIETU se limita a establecer la mecánica para determinar el acreditamiento del ISR contra el IETU en las sociedades que consolidan para efectos del ISR, tanto en los pagos provisionales como en la declaración anual. 7. Efectos del IETU en la Consolidación 7.1 Determinación del ISR Consolidado ISR Controladora Controlada A al 90% Año 1 Utilidad Fiscal Tasa ISR Entero de ISR: A la controladora ( 90% ) 5,000 28% 1,400 ( 1,260) A l Fisco ( 10 % ) Resultado Fiscal Consolidado: Utilidad Fiscal de la Controladora Utilidad Fiscal de A al 90% Perdida Fiscal de B al 90% Resultado Fiscal Consolidado: ISR Consolidado 1,000 28% 280 1,260 1,260 1,000 4,500 ( 2,700) 2,800 ( 140) ( 1,400) Controlada B al 90% ( 3,000) 28% ‐ ‐ 69 Menos ISR Propio de la Controladora Impacto en el flujo de la controladora ISR recibido de A Menos (a) Menos Menos 784 280 504 1,260 ( 756) Flujo sobrante en la (a) Controladora Es el impuesto ahorrado por el 90% de la pérdida de B: 2,700 (x) 28% = 756 7. Efectos del IETU en la Consolidación 7.1 Determinación del ISR Consolidado Año 2 Utilidad Fiscal Pérdida Fiscal del ejercicios anteriores Resultado Fiscal Tasa ISR Entero del ISR: A la controladora Al Fisco Resultado Fiscal Consolidado: Utilidad Fiscal de la Controladora Utilidad Fiscal de A al 90% Perdida Fiscal de B al 90% Resultado Fiscal Consolidado: ISR Consolidado ISR Propio de la Controladora Impacto en el flujo de la controladora ISR recibido de A y B Flujo sobrante en la Controladora 1,000 ‐ 5,000 ‐ 5,000 ( 3,000) 1,000 28% 280 1,764 1,764 1,000 5,000 28% 1,400 ( 1,260) ( 140) ( 1,400) 2,000 28% 560 ( 504) ( 56) ( 560) 4,500 4,500 10,000 2,800 280 2,520 (a) 1,764 756 (b) 70 (a) Se consolida la utilidad de B sin la disminución de la pérdida del año 1, es decir la utilidad fiscal y no el resultado fiscal El flujo sobrante al disminuir la pérdida de B en el año 1, se utiliza para pagar el ISR consolidado del año 2 (b) 7. Efectos del IETU en la Consolidación 7.2 Acreditamiento del ISR contra el IETU Individual ISR Año 1 Base del IETU 1,000 Tasa 17.50% IETU 175 ISR propio del ejercicio: (1) ISR sin consolidación 280 ISR entregado a la 1,260 ‐ Controladora ISR enterado al fisco 140 ‐ 280 1,400 ‐ IETU a cargo ‐ ‐ ‐ Año 2 Base del IETU 1,000 5,000 5,000 Tasa 17.50% 17.50% 17.50% IETU 175 875 875 ISR propio del ejercicio: ISR sin consolidación 280 ISR entregado a la 1,260 504 Controladora ISR enterado al fisco 140 56 280 1,400 560 IETU a pagar después de acreditamiento del ISR propio ‐ ‐ 315 En el caso de la controladora no es el efectivamente pagado sino el que se hubiera pagado sin consolidación El efecto en B es el pago de impuesto sobre la pérdida de 3,000 disminuida para fines del ISR, a la tasa diferencial entre la tasa del ISR (28%) y la del IETU (17.5%). Sin embargo, en tanto que B tiene derecho en el año 2 al crédito fisca sobre la base negativa del año 1 por 525, tampoco se pagará IETU Menos Menos (1) (2) Controladora Controlada A al 90% 5,000 17.50% 875 Controlada B al 90% ( 3,000) 17.50% ( 525) 71 1.3.13 DEL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA UNICA POR LOS INTEGRANTES DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS. 1.3.13.1 Acreditamiento del IETU contra el ISR para Integrantes de PM con fines No Lucrativos. Los integrantes de las personas morales a que se refiere el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta podrán acreditar, contra el impuesto sobre la renta que determinen en su declaración anual, el impuesto empresarial a tasa única efectivamente pagado por las personas morales que les hayan entregado el remanente distribuible en los términos del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los citados integrantes consideren como ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta, además de la parte proporcional que le corresponda del remanente distribuible, el monto del impuesto empresarial a tasa única que le corresponda del efectivamente pagado por la persona moral y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción IV del artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 15 de la LIETU, Párrafo 1er). Las personas morales a que se refiere el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta que cuenten con integrantes residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta que enteren por cuenta del residente en el extranjero, en los términos del artículo 194 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto empresarial a tasa única efectivamente pagado por la persona moral que haya entregado el remanente distribuible en los términos del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que a dicho remanente distribuible se le adicione el monto del impuesto empresarial a tasa única efectivamente pagado por la persona moral que corresponda. (Artículo 15 de la LIETU, Párrafo 2do). Para los efectos de este artículo, el impuesto empresarial a tasa única que se podrá acreditar por el integrante de la persona moral será en la misma proporción que le corresponda del remanente distribuible que determine la persona moral y hasta por el monto que resulte de aplicar al impuesto sobre la renta del ejercicio la proporción que representen el total de ingresos acumulables para los efectos de este último impuesto, obtenidos por el integrante en el ejercicio de que se trate, sin considerar los que haya percibido por concepto de remanente distribuible, respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio por dicho integrante. (Artículo 15 de la LIETU, Párrafo 3ro). En el caso de integrantes residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, el acreditamiento a que se refiere este artículo no podrá exceder del monto del impuesto sobre la renta que le corresponda en los términos del artículo 194 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 15 de la LIETU, Párrafo 4to). 72 Lo dispuesto en este artículo no será aplicable al remanente distribuible a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 15 de la LIETU, Último Párrafo). Comentarios: No es propósito de este trabajo detallar el régimen en el ISR de las personas morales con fines no lucrativos, el cual tiene muchas variantes dependiendo de las clase de persona moral de que se trate y de los fines para los que este constituida, sin embargo podemos clasificar a dichas personas morales en dos grandes rubros para fines de este trabajo; aquellas cuya finalidad exclusiva es prestar servicios a sus socios o integrantes, y las autorizadas para recibir donativos deducibles en el ISR. En el IETU, los ingresos que perciben las del primer rubro están exentos en la fracción II del artículo 4 siempre y cuando no estén afectos al pago de ISR los ingresos por conceptos distintos a la prestación de servicios a sus socios o integrantes. Por lo que hace a las donatarias autorizadas, sus ingresos están exentos en la fracción III de dicho artículo 4 de la LIETU, siempre que se destinen a la realización de su objeto y no le otorguen remanente distribuibles. También de manera general podemos afirmar que cuando estas personas morales están sujetas al pago del ISR por destinar sus ingresos a fines diferentes a los de su objeto, el ISR es pagado por la persona moral, y cuando entregan remanente distribuible a sus socios o integrantes, éstos deben acumular el remanente recibido en su declaración anual. Así, en el caso en el que estas personas morales paguen el IETU por no estar exentos sus ingresos como consecuencia de ser ingresos afectos al ISR, serán ellas quienes determinen los acreditamientos entre ambos impuestos con el procedimiento normal para todos los contribuyentes, pero sus socios o integrantes podrán acreditar en su declaración anual del ISR el IETU pagado por la persona moral que les corresponda, siempre que en si declaración anual del ISR acumulen, además de dicho remanente, el IETU que la persona moral pagó por su cuenta. El mismo principio se sigue cuando el integrante de la persona moral que recibe el remanente es residente en el extranjero, sólo que en este caso, en tanto que la persona moral entera el ISR por cuenta del residente en el extranjero, será ella quien haga el acreditamiento del IETU. Al comentar el artículo 4 indicamos que el IETU se paga también cuando hay remanente distribuido ficto por cientos casos de gastos no deducibles, ingresos omitidos, compras no registrado, compras ficticias y préstamos a los socios o integrantes y su cónyuge y ascendientes y descendientes en línea recta, que es el caso contemplado en el penúltimo párrafo del artículo 95 de LISR, en el que el artículo 15 de la LIETU que estamos comentados no permiten el acreditamiento contra el ISR de los socios o integrantes, porque en el ISR este remanente ficto no se acumule en la declaración personal de ellos y paga ISR definitivo en la persona moral. 1.3.14 Actividades a través de un Fideicomiso Cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única a través de un fideicomiso, la institución 73 fiduciaria determinará, en los términos de esta Ley, el resultado o el crédito fiscal a que se refieren los artículos 1, último párrafo, y 11 de este ordenamiento, respectivamente, por dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. (Artículo 16 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.14.1 Ingresos Gravables y Acreditamiento para los Fideicomisarios. Los fideicomisarios considerarán como ingreso gravado con el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio la parte del resultado a que se refiere el párrafo anterior de dicho ejercicio derivado de las actividades realizadas a través del fideicomiso, que les corresponda de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso, y acreditarán en esa misma proporción el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de esta Ley que les corresponda y los pagos provisionales efectivamente realizados por la institución fiduciaria y la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo del artículo 8 de esta Ley. (Artículo 16 de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.14.2 Pagos Provisionales del Fideicomiso Los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasas únicas correspondientes a las actividades realizadas a través del fideicomiso se calcularán en los términos de los artículos 9 y 10 de esta Ley. Para estos efectos, la institución fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y otra por cada uno de los fideicomisos en los que actúe en su carácter de institución fiduciaria. (Artículo 16 de la LIETU, Párrafo 3ro). 1.3.14.3 Falta de Fideicomisarios En los casos en los que no se hayan designado fideicomisarios o éstos no puedan identificarse, se entenderá que las actividades por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única realizadas a través del fideicomiso las realiza el fideicomitente. (Artículo 16 de la LIETU, Párrafo 4to). 1.3.14.4 Responsabilidad de Fideicomisarios y Fideicomitentes Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria. (Artículo 16 de la LIETU, Penúltimo Párrafo). 1.3.14.5 Opción para Fideicomisarios y Fideicomitentes Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, que realicen actividades a través de un fideicomiso por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, pero que para los efectos del impuesto sobre la renta no realicen actividades empresariales a través de dicho fideicomiso, podrán optar cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley por su cuenta, siempre que la 74 totalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes manifiesten por escrito a la institución fiduciaria dicha circunstancia y ésta presente a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que recibió la manifestación a que se refiere este párrafo, un aviso ante las autoridades fiscales en el que informe que los fideicomisarios o fideicomitentes cumplirán por su cuenta con las obligaciones establecidas en esta Ley por las actividades realizadas a través del fideicomiso. La opción a que se refiere este párrafo no será aplicable cuando no se presente el citado aviso. (Artículo 16 de la LIETU, Último Párrafo). Comentarios: Los fideicomisos que realicen actividades empresariales de acuerdo con el artículo 13 de la LISR, determinan resultados fiscal o pérdida por cuenta de los fideicomisos, quienes en su caso acumulan el resultado fiscal que les corresponda en su declaración anual. En el caso de fideicomisos de personas físicas cuyo objeto es el arrendamiento de bienes muebles, el fiduciario únicamente efectúa los pagos provisionales siendo los fideicomisarios, o en su caso el fideicomitente, quienes determinan el ingreso acumulable en la proporción que les corresponde, en los términos de los artículo 144 y 145 de dicha ley. Este artículo establece que en todos los casos en que s realicen actos gravados según el artículo 1° de la LIETU a través de un fideicomiso, el fideicomiso, el fiduciario efectuará los pagos provisionales y determinará la base del IETU y el crédito por base negativa de ejercicios anteriores. Los fideicomisarios acumularán como ingreso gravado en su declaración anual el resultante de los dos datos anteriores en la proporción que les corresponda, los pagos provisionales efectivamente realizados, y el acreditamiento por sueldos, prestaciones y aportaciones de seguridad social. No se entiende por qué el primer párrafo no habla de la obligación del fiduciario de determinar también este último acreditamiento. Por otra parte, se establece que en todos los casos en que se realicen actos gravados por el artículo 1° a través de un fideicomiso, el fiduciario, hará los pagos provisionales conforme a los artículos 9 y 10, es decir, con los acreditamientos correspondientes, que se supone incluyen el crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social y pagos provisionales del ISR que , como ya se dijo, también tiene que determinar y enterar el propio fiduciario, quien determinará también el IETU del ejercicio y el crédito por base negativa de ejercicios anteriores. Los fideicomisarios que, como ya se comentó, deben acumular a sus ingresos la parte proporcional del resultado fiscal que les corresponden en el ISR, acumularán para fines del IETU la parte proporcional que les corresponde en los términos del contrato de fideicomisos, y harán los acreditamientos correspondientes en las mismas proporciones, incluido el crédito por sueldos y aportaciones de seguridad social. En el caso de fideicomisos que en el ISR no tenga el carácter de actividades empresariales, como el de arrendamiento de inmuebles por personas físicas antes mencionado, dado que como también se comento, son los 75 fideicomisarios, o en su caso el fideicomitente, quienes determinan y declaran el ingreso acumulable en el ISR, este artículo opción de que se haga lo mismo en el IETU siempre que la totalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes ejerzan la opción y den aviso de ello al fiduciario. 1.3.15 PAGO DEL IETU POR PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES CON ESTIMATIVA PARA ISR Las personas físicas que hayan optado por pagar el impuesto sobre la renta de conformidad con la Sección III del Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta mediante estimativa de las autoridades fiscales, pagarán el impuesto empresarial a tasa única mediante estimativa del impuesto que practiquen las mismas autoridades. Para estos efectos, dichas autoridades obtendrán el ingreso y las deducciones estimadas del ejercicio correspondientes a las actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto empresarial a tasa única. A la diferencia entre los ingresos y las deducciones estimadas se aplicará la tasa establecida en el último párrafo del artículo 1 de esta Ley, en cuyo caso el resultado obtenido se dividirá entre doce para obtener el impuesto empresarial a tasa única estimado mensual. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.15.1 Acreditamiento de ISR Estimado Propio y otros Créditos contra el IETU Estimado Contra el impuesto empresarial a tasa única estimado en los términos del párrafo anterior, las autoridades acreditarán un monto equivalente al impuesto sobre la renta propio del contribuyente estimado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de los créditos que, en su caso, les corresponda aplicar en los términos de esta Ley, relativos al mes al que corresponda el pago estimado del impuesto empresarial a tasa única. Cuando el monto que se acredite sea menor que el impuesto empresarial a tasa única estimado, la diferencia que resulte será el impuesto empresarial a tasa única estimado a cargo del contribuyente. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.15.2 Elementos para Estimar los Ingresos y las Deducciones Para estimar los ingresos y las deducciones correspondientes a las actividades del contribuyente, las autoridades fiscales tomarán en consideración los elementos que permitan conocer su situación económica, como son, entre otros: el inventario de las mercancías, maquinaria y equipo; el monto de la renta del establecimiento; las cantidades cubiertas por concepto de energía eléctrica, teléfonos y demás servicios; el uso o goce temporal de bienes utilizados para la realización de actividades por las que se debe pagar el impuesto empresarial a tasa única, así como la información que proporcionen terceros que tengan relación de negocios con el contribuyente. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 3ro). 76 1.3.15.3 Permanencia del IETU determinado El impuesto empresarial a tasa única mensual que deban pagar los contribuyentes se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales determinen otra cantidad a pagar por dicho impuesto, cuando se realicen los supuestos a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 4to). 1.3.15.4 Contribuyentes que inicien Actividades Los contribuyentes que inicien actividades estimarán los ingresos y deducciones mensuales correspondientes a las actividades por las que estén obligados a efectuar el pago del impuesto empresarial a tasa única. A la diferencia entre los ingresos y las deducciones estimadas se aplicará la tasa señalada en el último párrafo del artículo 1 de esta Ley y el resultado será el impuesto empresarial a tasa única estimado mensual. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 5to). 1.3.15.5 Acreditamiento del ISR Propio Estimado Contra el impuesto empresarial a tasa única estimado mensual, se acreditará un monto equivalente al impuesto sobre la renta propio del contribuyente estimado en los términos de la Ley de la materia y de los créditos que, en su caso, les corresponda aplicar en los términos de esta Ley, del mes al que corresponda el pago estimado del impuesto empresarial a tasa única. Cuando el monto que se acredite sea menor que el impuesto empresarial a tasa única estimado mensual, la diferencia que resulte será el impuesto empresarial a tasa única estimado a cargo del contribuyente. Dicho monto se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales estimen otra cantidad a pagar o los contribuyentes soliciten una rectificación. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 6to). 1.3.15.6 Registro de Ingresos Diarios y Comprobantes Fiscales Para los efectos del impuesto establecido en esta Ley, los contribuyentes a que se refiere este Capítulo deberán cumplir la obligación prevista en la fracción IV del artículo 139 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de llevar la contabilidad a que se refiere la fracción I del artículo 18 de esta Ley. Así mismo, deberán contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales por las compras de bienes a que se refiere la fracción III del citado artículo 139. (Artículo 17 de la LIETU, Párrafo 7mo). 1.3.15.7 Periodos y Fechas para el Pago del IETU El pago del impuesto empresarial a tasa única determinado conforme a lo dispuesto en el presente artículo deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se deba efectuar el pago del impuesto sobre la renta. (Artículo 17 de la LIETU, Antepenúltimo Párrafo). 77 1.3.15.8 Obligaciones para Entidades Federativas con Convenio de Coordinación con la SHCP Las Entidades Federativas que tengan celebrado con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público convenio de coordinación para la administración del impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el Título IV, Capítulo II, Sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estarán obligadas a ejercer las facultades a que se refiere el citado convenio a efecto de administrar también el impuesto empresarial a tasa única a cargo de los contribuyentes a que se refiere el presente artículo y deberán practicar la estimativa prevista en el mismo. Las Entidades Federativas recibirán como incentivo el 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto. (Artículo 17 de la LIETU, Penúltimo Párrafo). 1.3.15.9 Recaudación del IVA, ISR e IETU en una sola Cuota Las Entidades Federativas que hayan celebrado el convenio a que se refiere el párrafo anterior deberán, en una sola cuota, recaudar el impuesto al valor agregado, el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única a cargo de los contribuyentes que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el Título IV, Capítulo II, Sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las contribuciones y derechos locales que dichas Entidades determinen. Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias en dos o más Entidades Federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el impuesto empresarial a tasa única correspondiente a las actividades realizadas en la Entidad de que se trate y los impuestos sobre la renta y al valor agregado que resulten por los ingresos obtenidos en la misma. (Artículo 17 de la LIETU, Último Párrafo). Comentarios: En este artículo se incorpora el IETU en la estimativa de los pequeños contribuyentes que es determinada por las entidades federativas, las cuales estimarán ahora no sólo el ISR y el IVA sin o también el IETU y los acreditamientos respectivos. Puesto que el ISR es uno de los conceptos acreditables contra el IETU, si de esta nueva estimativa resulta un IETU a pagar, la consecuencia será un incremento en la cantidad mensual a enterar. Los elementos a tomar en cuenta por las autoridades de las entidades federativas para estimar los ingresos y las deducciones, que se indican en el tercer párrafo de este artículo son los mismos que se encuentran en el artículo 2 – C del LIVA. Finalmente, el Artículo Transitorio 18° indica que en tanto las autoridades estiman la cuota del IETU se considerará que este impuesto forma parte de la determinación estimativa para efectos del ISR. 78 1.3.16 OTRAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Los contribuyentes obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes: (Artículo 18 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.16.1 Llevar Contabilidad • Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento y efectuar los registros en la misma. (Artículo 18 de la LIETU, Fracción I). 1.3.16.2 Expedir Comprobantes • Expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia de los mismos a disposición de las autoridades fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo 18 de la LIETU, Fracción II). 1.3.16.3 Contribuyentes que celebren operaciones con Partes Relacionadas • Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el orden establecido en el citado artículo. (Artículo 18 de la LIETU, Fracción III). 1.3.16.4 Copropiedad o Sociedad Conyugal • Los contribuyentes que con bienes en copropiedad o afectos a una sociedad conyugal realicen actividades gravadas por el impuesto empresarial a tasa única, podrán designar un representante común, previo aviso de tal designación ante las autoridades fiscales, y será éste quien a nombre de los copropietarios o de los cónyuges, según se trate, cumpla con las obligaciones establecidas en esta Ley. Para los efectos del acreditamiento y del crédito fiscal a que se refieren los artículos 8, 10 y 11 de esta Ley, los copropietarios considerarán los pagos provisionales y el impuesto del ejercicio que se determine en la proporción que les corresponda. (Artículo 18 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 1ro). 79 1.3.16.5 Sociedad Conyugal • Tratándose de los integrantes de una sociedad conyugal que, para los efectos del impuesto sobre la renta, hubieran optado porque aquél que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos, podrán optar porque dicho integrante pague el impuesto empresarial a tasa única por todos los ingresos que obtenga la sociedad conyugal por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley por las que se deba pagar el impuesto. (Artículo 18 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 2do). 1.3.16.6 Ingresos derivados de una Sucesión • En el caso de que los ingresos deriven de actos o actividades que realice una sucesión, el representante legal de la misma pagará el impuesto que esta Ley establece presentando declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio que correspondan, por cuenta de los herederos o legatarios. (Artículo 18 de la LIETU, Fracción IV, Párrafo 3ro). Comentarios: La obligación establecida en la fracción II de este artículo relativa a los métodos para determinar precios por operaciones entre partes relacionadas, es exactamente igual a la que se encuentra en la fracción XV del artículo 86 de la LISR para las personas morales, con lo que en el IETU, y por consecuencias en el propio ISR, se hace extensiva a las que se encuentran en la fracción XV del artículo 86 de la LISR para las personas morales, con lo que en el IETU, y por consecuencia en el propio ISR, se hace extensiva a las personas físicas que realicen actividades que sean objeto de este impuesto según el artículo 1°. Cabe recordar que la fracción VI del artículo 3 remite a la LISR para la definición del concepto partes relacionadas, lo cual hace esta ley en dos artículos, el 216 que lo define para efectos de las operaciones de personas morales del Título II de la LISR con residentes en el extranjero y el 106 que lo hace para efectos del Título IV de dicha ley relativo a las personas físicas, en el cual hay una legislación aduanera. Ahora bien, el hecho de que la LIETU remita para estos fines a la LISR sin mencionar un artículo específico de la misma, resulta en que para fines a la LISR sin mencionar un artículo específico de las misma, resulta en que fines del IETU puedan caber ambas definiciones, lo cual aunado a que también las personas físicas son sujetos del IETU, adquiere aquí relevancia ante la definición de vinculación de la Ley Aduanera que está en su artículo 68 y es la siguiente: Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta Ley, en los siguientes casos: I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra. 80 II. III. IV. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios. Si tienen una relación de patrón y trabajador. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas. V. Si una de ellas controla directamente o indirectamente por una tercera persona. VI. Si juntas controlan directa o indirectamente por una tercera persona. VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona. VIII. Si son de la misma familia. Los elementos adicionales en este caso respecto de la definición de partes relacionadas para personas morales están en las fracciones III y VIII. En relación con esta última, el artículo 110 del Reglamento de la LAD establece lo siguiente: “...: Para efectos de la fracción VIII del artículo 68 de la Ley, se considera que existe vinculación entre personas de la misma familia, si existe parentesco civil; por consanguinidad legítima o natural sin limitación de grado en línea recta o transversal hasta el segundo grado; así como entre cónyuges. Por lo que hace a la fracción IV relativa a los representantes comunes de la copropiedad y la sociedad conyugal deben destacarse las siguientes diferencias con las reglas que establece al respecto la LISR en su artículo 108: 1. En la LISR es obligatoria la designación de un representante común, en la LIETU es optativa. 2. La LIETU no habla de la responsabilidad solidaria de los representados con el incumplimiento de sus obligaciones por el representante. 3. Para efectos del IETU debe presentarse aviso previo de la designación del representante a las autoridades fiscales. 4. Se aclara que los acreditamientos de los artículos 8 y 10 así como de los pagos provisionales, los harán los copropietarios y los integrantes de la sociedad conyugal, en las proporciones que les correspondan. Respecto de las sociedad conyugal debe mencionarse que en el ISR los ingresos de personas físicas por arrendamiento, enajenación, intereses y “los demás ingresos”, deben declararse por cada uno de sus integrantes en la proporción que les corresponde, sin embargo al artículo 120 del RISR permite optar porque “los ingresos obtenidos por bienes o inversiones en los que ambos sean propietarios o titulares “ los acumula aquél de los dos “que obtengan mayores ingresos”, pudiendo ejercer la misma opción por las deducciones correspondientes a dichos bienes o inversiones. A su vez, el artículo 123 del RISR subraya la misma opción para los casos de ingresos por arrendamiento o enajenación. Así, el 81 segundo párrafo de la fracción IV del artículo que aquí se comenta, permite aplicar en el IETU la mima opción del artículo 120 del RISR, debiendo tenerse en cuenta por lo comentado más arriba, que esta opción se ejerce previo aviso. 1.3.17 DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES 1.3.17.1 Determinación Presuntiva de los Ingresos Cuando se determinen en forma presuntiva los ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única en los términos de esta Ley, a los mismos se les disminuirán las deducciones que, en su caso, se comprueben y al resultado se le aplicará la tasa a que se refiere el artículo 1 de esta Ley. (Artículo 19 de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.17.2 Opción de aplicar el coeficiente de 54 % Los contribuyentes podrán optar por que las autoridades fiscales en lugar de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, apliquen el coeficiente de 54% a los ingresos determinados presuntivamente y al resultado se le aplique la tasa a que se refiere el artículo 1 de esta Ley. (Artículo 19 de la LIETU, Párrafo 2do). Comentarios: La facultad de las autoridades fiscales para determinar de forma presuntiva los ingresos por lo que deben pagarse contribuciones está regulada en diversos artículos del CFF. En el caso de impuestos como el IETU y el ISR que se causan sobre una base resultante de disminuir a los ingresos las deducciones autorizadas, es esta la base la que las autoridades determinarán, y este artículo establece dos posibilidades para llegar a ella una vez determinados presuntivamente los ingresos: hacer las deducciones autorizadas que se puedan comprobar, o determinar la base aplicando a los ingresos el coeficiente del 54%. La iniciativa fundamenta este coeficiente como sigue: El coeficiente mencionado corresponde a la proporción que representa el valor agregado de los subsectores institucionales gravados por la contribución empresarial a tasa única, respecto del valor de la producción de dichos subsectores institucionales. Esta proporción se determinó con la información del Sistema de Cuentas Nacionales de México, Cuenta por Sectores Institucionales 1999 – 2004, Tomo 11, publicado por el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática. 82 1.3.18 Disposiciones Transitorias TRANSITORIOS IETU 2008 (RESUMEN) 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. Inicio de vigencia. Abrogación del IMPAC. Reglas para la devolución del IMPAC pagado en los 10 años anteriores. Tasas IETU para 2008 y 2009, y factores para determinar el crédito fiscal de los sueldos y aportaciones de seguridad social. Deducción adicional por inversiones nuevas del 1° de septiembre al 31 de diciembre de 2007, pagadas. Crédito fiscal por inversiones en activos fijos, gastos y cargos diferidos 19982007. Reglas para aplicar los créditos fiscales en caso de fusión y escisión. Los cobros a partir de 2008 por ingresos en crédito hasta 2007 no causan IETU, excepto que hubieran optado por acumular sólo la parte del precio cobrado. Compras, gastos e inversiones a crédito hasta 2007, pagados a partir de 2008, no son deducibles. Exención IETU para entidades de ahorro y préstamo. El margen de intermediación financiera aplica a las sociedades financieras populares. Las escuelas que no sean donatarias pagan IETU y si en 2008 obtienen la autorización como donatarias, pueden solicitar la devolución del IETU pagado. Deducción de la autofacturación durante 2008 y facilidades administrativas a contribuyente régimen simplificado. La exención por actos accidentales no aplica en venta de bienes de personas físicas con ingresos por honorarios, rentas o actividades empresariales que apliquen el crédito fiscal por activos fijos 1998-2007. Los impuestos anteriores a 2008 no son deducibles del IETU Sueldos y aportaciones de seguridad social devengados hasta 2007 y pagados a partir de 2008 no son deducibles. El ISR sobre dividendos 2006 y 2007 aún no acreditado contra ISR, se puede acreditar contra IETU en 2008. El IETU para REPECOS se considera incluido en la cuota fija de ISR, hasta en tanto se estime la cuota del IETU. La SHCP realizará un estudio para derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la LISR, a partir de 2012. Evaluación de los resultados y efectos de la tasa del IETU de 2008. Suspensión del pago del IETU hasta por 3 años y condonación a quienes a la entrada en vigor del IETU tengan la declaratoria de concurso mercantil o celebraron convenio con acreedores 1.3.18.1 Inicio de la Vigencia de la LIETU La presente Ley entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2008. (Artículo Primero Transitorio de la LIETU). 83 1.3.18.2 Disposiciones relacionadas con la LIA 1.3.18.2.1 Abrogación de la LIA Se abroga la Ley del Impuesto al Activo publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1988. (Artículo Segundo Transitorio de la LIETU, Párrafo 1ro). 1.3.18.2.2 RIA, Resolución y Otras Disposición que se dejan sin efecto. A partir de la entrada en vigor de la presente Ley, quedan sin efecto el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general y las resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular, en materia del impuesto establecido en la Ley que se abroga. (Artículo Segundo Transitorio de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.18.2.3 Cumplimiento de Obligaciones derivadas de la LIA Las obligaciones derivadas de la Ley que se abroga conforme a esta fracción, que hubieran nacido por la realización durante su vigencia, de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en dicha Ley, deberán ser cumplidas en los montos, formas y plazos establecidos en dicho ordenamiento y conforme a las disposiciones, resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos a que se refiere el párrafo anterior. (Artículo Segundo Transitorio de la LIETU, Párrafo 3er). 1.3.18.3 Devolución del IA Pagado con Anterioridad Los contribuyentes que hubieran estado obligados al pago del impuesto al activo, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el impuesto sobre la renta, podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran efectivamente pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a solicitar su devolución conforme a la Ley que se abroga. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 1ro). La devolución a que se refiere el párrafo anterior en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre el impuesto sobre la renta que efectivamente se pague en el ejercicio de que se trate y el impuesto al activo pagado, sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 ó 2007 en los términos de la Ley que se abroga, sin que en ningún caso exceda del 10% del impuesto al activo a que se refiere el párrafo anterior por el que se pueda solicitar devolución. El impuesto al activo que corresponda para determinar la diferencia a que se refiere este párrafo será el mismo que se 84 utilizará en los ejercicios subsecuentes. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.18.3.1 ISR menor que el IETU Cuando el impuesto sobre la renta que se pague en el ejercicio sea menor al impuesto empresarial a tasa única del mismo ejercicio, los contribuyentes podrán compensar contra la diferencia que resulte las cantidades que en los términos del párrafo anterior tengan derecho a solicitar su devolución. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 3ro). 1.3.18.3.2 Actualización de IA El impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, así como el impuesto al activo que se tome en consideración para determinar la diferencia a que se refiere el segundo párrafo del mismo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el impuesto al activo, hasta el sexto mes del ejercicio en el que resulte impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente que dé lugar a la devolución del impuesto al activo a que se refiere este artículo. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 4to). 1.3.18.3.3 Perdida del Derecho a la Devolución o a la Compensación Cuando el contribuyente no solicite la devolución ni efectúe la compensación en un ejercicio pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 5to). 1.3.18.3.4 Fusión o Escisión Los derechos a la devolución o compensación previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en la que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión. Para los efectos de este párrafo, el valor del activo será el determinado conforme al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2007. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 6to). Para los efectos de este artículo no se considera impuesto al activo efectivamente pagado el que se haya considerado pagado con el acreditamiento establecido en la fracción I del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo que se abroga. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 7mo). 85 Los contribuyentes sólo podrán solicitar la devolución a que se refiere este artículo, cuando el impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate sea mayor al impuesto al activo que se haya tomado para determinar la diferencia a que se refiere el segundo párrafo de este artículo. (Artículo Tercero Transitorio de la LIETU, Párrafo 8vo). Comentarios a los Artículos 2° y 3° Transitorios: El IETU no es un impuesto de control, como el IA, al menos no en el sentido de ser una medida de presunción de un ingreso mínimo a partir de signos externos. En tanto que el IA presumía tal ingreso mínimo a partir de los bienes y derechos del contribuyente (activos) su causación definitiva se daba después de un periodo de diez ejercicios si el contribuyente no obtenía - o no declaraba – ingresos gravables suficientes para generar un ISR – este sí definitivo – tal que superara el IA, y en la medida que el ISR del ejercicio fuera superior al IA del ejercicio se recuperaba el IA pagado en los diez últimos ejercicios, actualizado. Por lo anterior, al 1 de enero de 2008 se puede tener IA pagado de 1998 a 2007 que no se ha recuperado, y es por eso que el Artículo Transitorio 3° establece la posibilidad de recuperarlo , siempre dentro del período de diez años a partir del siguiente al año en que se pagó, en la medida en que a partir de 208 se genere y pague ISR. En principio, la forma de recuperar es IA es solicitando su devolución, y el importe a recuperar en cada ejercicio en que se pague ISR a partir de 2008 no puede exceder del 10 % de la cantidad en que dicho ISR exceda al IA pagado en los ejercicios de 2005, 2006 o 2007, el que haya sido menor. Este mecanismo implica que por ejemplo, el último ejercicio en el que puede recuperar el IA pagado en 1998 en exceso del ISR de ese año – o todo, si en ese año no se causó ISR – es 2008; si en 2008 no se causa ISR aquel IA de 1998 se habrá convertido en definitivo porque 2009 será ya el onceavo año siguiente. Si se causa ISR en 2008 y no se hubiera abrogado la LIA, se podía recuperar el IA pagado en 1998 hasta por la cantidad en que el ISR de 2008 excediera al IA del propio; en tanto que ya no habrá IA en 2008 la comparación se hace con el IA causado en 2005, 2006 o 2007, el que sea menor pero el IA de 1998 a recuperar en 2008 nunca podrá ser mayor al 10 % de lo que resulte de esa comparación , de manera que el 90 % restante tendrá que recuperarse de 2009 en adelante, lo cual no será posibles por estar ya en el onceavo ejercicio siguiente. Sin embargo, si en 2008 el IETU es superior al ISR, ese 90 % se puede compensar contra el IETU, obviamente sin que esta compensación lleve a un IETU menor al ISR en 2008. Todos estos cálculos se hacen con importes actualizados por los periodos que indican el Artículo 3. Nuestros comentarios son los siguientes: 1. No puede pensarse que si el lETU es también un impuesto mínimo tendría que poder seguirse con el acreditamiento en la medida en que el ISR sea superior al lETU porque, como ya comentamos, el lA y el IETU ,son "mínimos" en sentidos muy diferentes. 86 2. No parece haber razón para que el derecho a recuperar el lA pagado de 1998 a 2007 esté condicionado a que se haya pagado lA, incluso por un por un peso, en 2005 2006 o 2007. Aquí pueden surgir situación muy inequitativas. 3. ¿Se considera que hay ISR efectivamente pagado para efectos de la devolución del lA cuando se acredite contra e lETU por ser éste superior en los términos de los párrafos segundo y quinto del artículo 8 de esta Ley? El Artículo Transitorio 3° no define lo que se entiende por "ISR efectivamente pagado" para fines de la devolución del lA, por lo que en nuestra opinión es aplicable la definición del quinto párrafo del artículo 8, lo que lleva únicamente a establecer que para efectos de la devolución del lA, el lSR de 2008 en adelante tampoco debe considerarse como ISR efectivamente pagado cuando "se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del IDE”. 1.3.18.4 Tasa de IETU aplicable en 2008 y 2009 Para los efectos del artículo 1, último párrafo, de la presente Ley, durante el ejercicio fiscal de 2008 se aplicará la tasa del 16.5% y durante el ejercicio fiscal de 2009 se aplicará la tasa del 17%. (Artículo Cuarto Transitorio de la LIETU, Párrafo 1ro). Factor aplicable en 2008 y 2009 Así mismo, para los efectos del penúltimo párrafo de los artículos 8 y 10 de la presente Ley, durante el ejercicio fiscal de 2008 se aplicará el factor de 0.165 y durante el ejercicio fiscal de 2009 se aplicará el factor de 0.17. (Artículo Cuarto Transitorio de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.18.5 Deducción Adicional por Inversiones Nuevas del 1 de Septiembre de 2007 al 31 de Diciembre de 2007 Para los efectos del artículo 5, fracción I de la presente Ley, los contribuyentes podrán efectuar una deducción adicional en los términos de este artículo, tanto para la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo ejercicio, por las erogaciones que efectúen en inversiones nuevas, que en los términos de esta Ley sean deducibles, adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas inversiones en el citado periodo. (Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, Párrafo 1ro). El monto de la erogación a que se refiere el párrafo anterior se deducirá en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del 2008, hasta agotarlo. Tratándose de los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte de la cantidad a que se refiere este párrafo, multiplicada por el número de meses 87 comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago. (Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, Párrafo 2do). Actualización de la Deducción Adicional La deducción que se determine en los términos de este artículo, se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal en el que se deduzca el monto que corresponda conforme al párrafo anterior. Tratándose de los pagos provisionales, dicha deducción se actualizará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes al que corresponda al pago provisional de que se trate. (Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, Párrafo 3ro). La parte de las erogaciones por las inversiones nuevas, efectivamente pagada con posterioridad al periodo a que se refiere el primer párrafo de este artículo, será deducible en los términos de la presente Ley. (Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, Párrafo 4to). Concepto de Inversiones Para los efectos de este artículo y del siguiente, se entiende por inversiones las consideradas como tales para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por nuevas las que se utilizan por primera vez en México. (Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, Último Párrafo). 1.3.18.6 Crédito Fiscal por Inversiones Realizadas entre el 1 de Enero de 1998 y el 31 de Diciembre de 2007 Por las inversiones que se hayan adquirido desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, que en los términos de esta Ley sean deducibles, los contribuyentes podrán aplicar un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única de los ejercicios fiscales a que se refiere este artículo y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Párrafo 1ro). : • Determinarán el saldo pendiente de deducir de cada una de las inversiones a que se refiere este artículo, que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta tengan al 1 de enero de 2008. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Fracción I) • El saldo pendiente de deducir a que se refiere esta fracción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el mes de diciembre de 2007. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Fracción II) • El monto que se obtenga conforme a la fracción anterior se multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en 88 cada ejercicio fiscal durante diez ejercicios fiscales a partir del ejercicio fiscal de 2008, en contra del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate. Tratándose del ejercicio fiscal de 2008 el factor aplicable será de 0.165 y para el ejercicio fiscal de 2009 el factor aplicable será de 0.17. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Fracción III) Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto que se obtenga conforme al párrafo anterior multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Párrafo 2do) Actualización del Crédito Fiscal El crédito fiscal que se determine en los términos de esta fracción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio fiscal en el que se aplique la parte del crédito que corresponda conforme al primer párrafo de esta fracción. Tratándose de los pagos provisionales, dicho crédito fiscal se actualizará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Párrafo 3ro) Aplicación del Acreditamiento El acreditamiento a que se refiere esta fracción deberá efectuarse antes de aplicar el impuesto sobre la renta propio a que se refiere el segundo párrafo del artículo 8 de esta Ley o el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio a que se refiere el tercer párrafo del artículo 10 de la misma, según corresponda, y hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Párrafo 4to) Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a las inversiones nuevas, por las que se hubiera aplicado lo dispuesto en el artículo quinto transitorio de esta Ley. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Párrafo 5to) Casos por lo que no se podrá aplicar el Crédito Fiscal Cuando antes del ejercicio fiscal de 2018 el contribuyente enajene las inversiones a que se refiere este artículo o cuando éstas dejen de ser útiles para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra el contribuyente no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Antepenúltimo Párrafo) 89 Inversiones pagadas después del 31 de Diciembre de 2007 No serán deducibles en los términos de esta Ley las erogaciones por las inversiones a que se refiere este artículo, pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Penúltimo Párrafo) Perdida del Derecho al Acreditamiento Cuando el contribuyente no acredite el crédito fiscal a que se refiere este artículo, en el ejercicio que corresponda no podrá hacerlo en ejercicios posteriores. (Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, Último Párrafo) Comentarios a los Artículos 5° y 6° Transitorios: Estos dos artículos tienen que analizarse de manera conjunta. En el caso práctico 8 se ilustra como el crédito fiscal del AT 6 por el saldo pendiente de deducir de los activos fijos ("Inversiones") al 31 de diciembre de 2007, es crédito que se aplica contra el lETU y tiene su razón en el hecho de que en el lETU este saldo ya no se deducirá porque en este impuesto no se deducen depreciaciones ni amortizaciones, ya que las inversiones se deducen al cien por ciento en el año en que se adquieren. En los caso prácticos desarrollamos primero este crédito por las repercusiones que tiene en la deducción adicional del Artículo Transitorio 5 aclarando de entrada que las inversiones por las que se tiene derecho al crédito son exclusivamente las efectuadas de 1998 a 2007. Por lo que hace a la deducción adicional del Artículo Transitorio 5° es aplicable a los activos fijos nuevos ("inversiones”) adquiridos del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007 y tuvo como objeto tratar de revertir el freno en este tipo de inversiones a partir del mes de septiembre de 2007 al conocerse por la Iniciativa el tratamiento que como deducción de gastos tienen las inversiones en eI IETU. Comentando primero el crédito fiscal del Artículo Transitorio 6°, en el caso práctico ilustramos la forma de determinarlo, que consiste en actualizar al 31 de diciembre de 2007 el monto pendiente de deducir a esa fecha de las inversiones adquiridas entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2007, multiplicar el importe así actualizado por el factor de 0.175 (0.165 en 2008 y o.170 en 2009) que equivale a determinar el efecto que tendría en el IETU la depreciación o amortización actualizada de la parte pendiente de deducir en el lSR al 31 de diciembre de 2007, efecto del que se recupera sólo la mitad y a lo largo de diez años, ya que el crédito fiscal anual será del 5% y solamente por el periodo de diez años. Este crédito tiene que recalcularse cada año porque la inversión pendiente de deducir al 31 de diciembre de 2007 que es la base se actualiza al 31 de diciembre de cada uno de los diez años en que se aplicará, y además en 2009 y 2010 el recálculo implicará aplicar al monto así actualizado el factor de 0.170 y 0.175, respectivamente. El orden de aplicación de este crédito dentro de los acreditamientos del artículo 8 es antes de acreditar el ISR propio. Todas estas consideraciones están hechas en el caso práctico respectivo, agregando que por las inversiones hechas entre septiembre y diciembre de 2007 se tendrá que optar entre aplicar este crédito o determinar la deducción adicional del Artículo Transitorio 5. 90 También se ilustra en el caso práctico 9 la comparación con el crédito del Artículo Transitorio 6° para mostrar el tipo de consideraciones que tendrán que hacerse para decidir entre uno u otro. En el caso práctico 9 puede observarse que la deducción adicional por los activos fijos adquiridos entre septiembre y diciembre de 2007 es aplicable únicamente por la parte de dichas adquisiciones que quedó pagada en 2007, la cual se deduce de la base de lETU en tres partes Iguales 2008, 2009 Y 2010 que se actualizarán de diciembre de 2007 Al último mes del ejercicio en que se deduzca cada parte, deducción que puede hacerse también en los pagos provisionales del lETU de esos tres años, la doceava parte cada mes. La parte de estas inversiones que no se pagó en 2007 no genera deducción adicional, ya que se deduce de la base del lETU del ejercicio en que se pague. Debe subrayarse que solo tienen derecho a la deducción adicional los bienes nuevos. Así, analizando el caso práctico 9 vemos que la decisión entre aplicar el crédito del Artículo Transitorio 6° y la deducción del Artículo Transitorio 5° se toma por cada bien nuevo, adquirido entre septiembre y diciembre de 2007, y no tiene ningún sentido optar por un crédito fiscal de solamente el 50% de la inversión y a lo largo.de diez ejercicios, contra deducir el 100% en tres ejercicios, y es que no se trata de una opción de esas para elegir lo que más conviene, si no de un tratamiento especial a las inversiones en bienes nuevos hechas de septiembre a diciembre de 2007 que para poder aplicar debe renunciarse al tratamiento general. 91 8.Crédito Fiscal sobre Activos Fijos ( "Inversiones") al 31 de Diciembre de 2007 ( Artículo Transitorio 6°) Fecha de Adquisición Activos Fijos Adquiridos desde el 1 de Enero de 1998 al 31 de Diciembre de 2007 Tipo de Tasa MOI MOI MOI Factor Bien deducido pendiente de al 31‐Dic‐07 de deducir Actual al 31‐Dic‐07 Por 0.05 crédito fiscal anual MOI pendiente de pagar al 31‐Dic‐07 01‐ene‐98 01‐ene‐01 31‐dic‐06 31‐ago‐07 30‐sep‐07 31‐oct‐07 31‐dic‐07 (1) (2) (3) (4) (5) (1) (2) (3) Maquinaria 10% 10,000 10,000 ‐ ‐ ‐ ‐ ‐ ‐ Maquinaria 10% 20,000 14,000 6,000 1.3540 8,124 1,340 67 ‐ Maquinaria 10% 15,000 1,500 13,500 1.0490 14,162 2,337 117 ‐ Maquinaria 10% 10,000 333 9,667 1.0340 9,996 1,649 82 5,000 Maquinaria 10% 5,000 (5) 125 4,875 1.0260 5,002 825 41 ‐ Maquinaria 10% 20,000 (5) 333 19,667 1.0160 19,982 3,297 165 10,000 Maquinaria 10% 12,000 (5) ‐ 12,000 ‐ 12,000 1,980 99 12,000 Factor de Actualización desde el mes de adquisición hasta el 31‐Dic‐07 ( el INPC a diciembre es ficticio es de 127 y el de octubre es 125) La base del crédito fiscal para cada año siguiente a partir de 2009 tendrá que recalcularse actualizando el MOI Crédito fiscal aplicable anualmente contra el IETU Se tiene derecho al crédito fiscal del Artículo Transitorio 6° aunque no se haya pagado parte o el total del MOI al 31‐Dic‐07; lo que se pague a partir del 1‐Ene‐08 no es deducible en el IETU (Artículo Transitorio 6° penúltimo párrafo) Se tiene derecho al crédito fiscal del Artículo Transitorio 6° o a la deducción adicional del Artículo Transitorio 5°, véase el caso práctico 9 MOI actualizado al 31‐Dic‐07 92 Por 0.165 base del crédito fiscal en 2008 (4) (4) (4) 9.Deducción Adicional sobre Activos Fijos Nuevos ( "Inversiones") de Septiembre a Diciembre de 2007 ( Artículo Transitorio 5°) Deducción adicional de AT 5 ( MOI pagado en 2007) Fecha de MOI Adquisición MOI pagado en 2007 MOI pendiente de pagar al 31‐Dic‐07 Crédito fiscal anual del AT 6 Importe de la deducción 1/3 a deducir en c / ejercicio a partir de 2008 (1) (2) 30‐sep‐07 5,000 5,000 ‐ 41 5,000 1,667 31‐oct‐07 20,000 10,000 10,000 165 10,000 3,333 31‐dic‐07 12,000 ‐ 12,000 99 ‐ 15,000 22,000 15,000 Notas: De los 37,000 de inversiones realizadas de septiembre a diciembre de 2007 se tiene derecho a la deducción adicional del Artículo Transitorio 5 por los 15,000 pagados en 2007; los 22,000 restan‐ se deducirán de la base del IETU en el ejercicio en que se paguen siempre y cuando se opte por la deducción adicional del Artículo Transitorio 5° (1) Se tiene derecho al crédito fiscal del Artículo Transitorio 6° se haya pagado o no al 31‐Dic‐07, o la deducción adicional del Artículo Transitorio 5° (Primer párrafo siguiente al cuarto párrafo de la fracción 11 del Artículo Transitorio 6°). (2) Si se opta por la deducción adicional del Artículo Transitorio 5°, por haberse adqui‐ rido entre septiembre y diciembre de 2007, la parte que se pague del 1 de enero de 2008 en adelante debe deducirse de la base del IETU en el ejercicio en que se pague (penúltimo párrafo del Artículo Transitorio 5°), y la parte pagada en 2007 se deducirá en una tercera parte "en cada ejercicio fiscal a partir de 2008 hasta agotarla". (primero y segundo párrafos del artículo Transitorio 5°) 93 1.3.18.7 Aplicación del Crédito Fiscal en Fusión de Sociedades Tratándose de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión continuará aplicando, en los mismos términos y condiciones establecidos en el artículo sexto transitorio de esta Ley, los créditos fiscales pendientes de aplicar correspondientes a las sociedades que se fusionan, que hayan determinado conforme al citado artículo. Para estos efectos, la sociedad que subsista o surja con motivo de la fusión deberá identificar los créditos fiscales de manera individual y por separado de sus propios créditos. (Artículo Séptimo Transitorio de la LIETU, Párrafo 1ro) 1.3.18.8 Escisión de Sociedades En el caso de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas se dividirán los créditos pendientes de aplicar a que se refiere este artículo, en la proporción en la que se dividan entre ellas las inversiones y la suma del valor de los inventarios. Para estos efectos, las sociedades escindentes y escindidas deberán identificar los créditos fiscales de manera individual y por separado de sus créditos propios. (Artículo Séptimo Transitorio de la LIETU, Párrafo 2do) 1.3.18.9 Contraprestaciones por Actividades efectuados antes del 1 de Enero de 2008 No estarán afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única los ingresos que obtengan los contribuyentes por las actividades a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley, efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando las contraprestaciones relativas a las mismas se perciban con posterioridad a dicha fecha, salvo cuando los contribuyentes hubieran optado para los efectos del impuesto sobre la renta por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio. (Artículo Octavo de la LIETU). Comentarios: El Artículo establece que los ingresos por actividades efectuadas antes de 2008 cobradas del 1 de enero de 2008 en adelante “no estarán afectos al pago del IETU”. La frase entrecomillada es importante porque implica la existencia de ingresos realizados ya bajo la vigencia del IETU pero considerados no afectos al mismo porque las actividades que los originan se efectuaron antes de la entrada en vigor de la LIETU, ya que lo contrario significaría dar efectos retroactivos a la ley. La mención de actividades efectuadas es muy imprecisa , ya que no define si el ingreso producto de dichas actividades se devengó, fue exigible, se cobró por anticipado, etc. Pensemos en dos casos de actividades efectuadas en 2007 en lo que el ingreso se obtiene en momentos diferentes para el ISR: una venta a crédito realizada por una persona moral, y un servicio profesional. En el caso de la venta el ingreso se obtiene conforme el artículo 18 de la LISR al facturarse, al entregar el bien, al ser exigible total o parcialmente el precio o al cobrarse el precio o parte de él, de forma que si antes de 2008 se facturó, se entregó el bien o fue exigible el precio o parte del mismo, el ingreso por la venta debió acumularse para el ISR en 2007, y en estos casos el cobro en 2008 no tiene ya efectos en el ISR pero sí es una acto afecto al IETU el cual opera a base de flujos de efectivo, y esto es lo que está estableciendo el 94 Artículo Transitorio 8° para estos casos, la no acumulación en el IETU de un ingreso ya afecto al mismo. Siguiendo con la venta, un quinto supuesto de acumulación es el de los anticipos, los cuales se acumularan al recibirse, caso en el que no hay problema de transición porque la actividad que se efectuó antes de 2008 es el cobro mismo. Por lo que hace al otro ejemplo, el de los servicios profesionales, éstos se acumulan en el ISR sobre la base de flujo de efectivo, sea cuando los presta una persona física (artículo 122, LISR) o una sociedad civil de profesionistas (artículo 18, LISR). En estos casos, de acuerdo con el Artículo Transitorio 8° si la actividad, que es la prestación del servicio independientes, se efectuó antes de 2008 pero se cobra después, el ingreso para el ISR se acumulará ya bajo la vigencia del IETU pero no estará afecto a este impuesto, y no puede sostenerse lo contrario pretendiendo aplicar al caso la excepción establecida en la última parte del Artículo Transitorio 8° porque la acumulación para el ISR al momento del cobro no se hace en ejercicio de una operación sino en función del régimen de ley. Por lo demás, dicha excepción está dirigida a los casos de ingresos por contratos de arrendamiento financiero y enajenación a plazo en los términos del CFF, en los cuales la acumulación en el ISR al cobrar el precio es una opción establecida en la fracción II del artículo 18 de la LISR. 1.3.18.10 No Deducibilidad de Erogaciones Devengadas antes de 2008 Para los efectos del impuesto empresarial a tasa única a que se refiere la presente Ley, no serán deducibles las erogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y al uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley, que se hayan devengado con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago se efectúe con posterioridad a dicha fecha. (Artículo Noveno de la LIETU). Comentarios: Se trata de la contraparte del Artículo Transitorio 8°, de la deducción de erogaciones, aquí no “efectuadas” sino devengadas antes de la entrada en vigor de la LIETU pero pagadas ya bajo la vigencia de ésta. El uso aquí del concepto devengado nos lleva al principio general de la deducción de los gastos en el ISR cuando se devenguen, independientemente del momento de pago e, incluso, de la exigibilidad, y entendemos por devengado el derecho o la obligación adquiridos. Así, las erogaciones devengadas antes de 2008 se habrán ya deducido en el ISR y, otra vez, a pesar de que en el IETU el momento de la deducción es el del pago, el Artículo Transitorio 9° prohíbe su deducción en el IETU, lo que va de la mano con el tratamiento en el ISR salvo por todos aquellos casos en los que los gastos se deducen en el ISR al pagarse porque el ingreso correlativo se acumula al cobrarse, lo que nos lleva otra vez al ejemplo que usamos en el Artículo Transitorio 8° relativo a los servicios profesionales, donde encontramos la incongruencia de que gastos ( o erogaciones) que se deducirán en el ISR 95 partir del 1 de enero de 2008 cuando se paguen no serán deducidos en el IETU por haberse devengado antes de esa fecha. Un asunto de gran importancia es el de las erogaciones relativas a compras de mercancías (inventarios), terrenos y activos fijos que son deducibles en el IETU al pagarse, ya que estos bienes no se devengan, se adquieren. El caso de los activos fijos parece sencillo porque, como ya vimos al comentar el Artículo Transitorio 6°, éste establece en su penúltimo párrafo que “no serán deducibles en los términos de esta Ley las erogaciones por las inversiones a que se refiere este artículo, pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007”, y las inversiones a que se refiere el Artículo Transitorio 6° son, según su primer párrafo, las “que se hayan adquirido desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007”. Sin embargo, parecería que no puede aplicarse el Artículo Transitorio 6° para definir cuándo un activo fijo entra a formar parte del cálculo de la base del IETU, porque lo que el Artículo Transitorio 6° está prohibiendo es la deducción vía depreciación o amortización de las inversiones (activos fijos) adquiridos antes de 2008. Consideramos que no sería válida esta objeción ya que lo que el Artículo Transitorio 6° está regulando es un acreditamiento y la prohibición de su penúltimo párrafo es respecto de la deducibilidad “en los términos de esta Ley”, y la deducibilidad al momento del pago, por lo que consideramos que sí deriva de aquí la prohibición de deducir los activos fijos (inversiones en general según al artículo 38 de la LISR) adquiridos antes de 2008 pero pagados del 1 de enero de 2008 en adelante. Por lo que hace a la adquisición de mercancías y terrenos “consideramos que no está contemplada en el Artículo Transitorio 9° porque la adquisición de bienes es lo que origina su deducción conforme a la fracción I del artículo 5 de la LIETU. En nuestra opinión tenemos que acudir al artículo 14 del CFF el cual, como mencionamos al comentar el artículo 1 de la LIETU, define cuándo hay enajenación, ya que en su último párrafo indica: “…Cuando de conformidad con este artículo se entienda que hay enajenación, el adquirente, se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales”, y como ya mencionamos, el principio general del propio artículo 14 del CFF es la transmisión de propiedad. Entonces, las mercancías y los terrenos se adquieren para efectos fiscales al darse la transmisión de propiedad, y si ésta se dio antes del 1 de enero de 2008 pero se pagó a partir de esa fecha, entonces, al parecer, es una adquisición deducible en el IETU, por no haber una disposición expresa como la que hay para las inversiones en el penúltimo párrafo del Artículo Transitorio 6° ya comentado y por no tratarse de una erogación devengada, que es lo que regula el Artículo Transitorio 9°. Los terrenos no son inversión según la definición según la definición del artículo 38 de la LISR, y por tanto por la remisión expresa que hace al efecto el Artículo Transitorio 5° en su último párrafo, los terrenos no forman parte de las inversiones a las que se aplican los Artículo Transitorios 5° y 6°. 96 1.3.18.11 Sociedad y Asociaciones de Ahorro y Préstamo Lo dispuesto en el artículo 4, fracción II, inciso e) de la presente Ley, será aplicable a las sociedades y asociaciones civiles que cuenten con secciones de ahorro y préstamo, a las sociedades de ahorro y préstamo y las sociedades y asociaciones que tengan por objeto únicamente la captación de recursos entre sus socios o asociados para su colocación entre éstos, que a la fecha de la entrada en vigor de la presente Ley no hayan obtenido autorización por parte de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores para operar como entidades de ahorro y crédito popular, que de conformidad con las disposiciones de la Ley de Ahorro y Crédito Popular se encuentren en proceso de regularización, así como a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. (Artículo Décimo de la LIETU). 1.3.18.12 Sociedades o Asociaciones en Proceso de Autorización para operar como Sociedades Financiero Populares Lo dispuesto en el artículo 3, fracción I, cuarto párrafo de la presente Ley, también será aplicable a las sociedades y asociaciones que de conformidad con las disposiciones de la Ley de Ahorro y Crédito Popular se encuentren en proceso de autorización para operar como sociedades financieras populares. (Artículo Décimo Primero de la LIETU). 1.3.18.13 Sociedades o Asociaciones de Carácter Civil que se dediquen a la Enseñanza. Durante el ejercicio fiscal de 2008, las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la citada Ley, deberán pagar el impuesto que esta Ley establece conforme a las disposiciones aplicables. En el caso de que obtengan para dicho ejercicio la autorización antes mencionada, podrán solicitar en los términos de las disposiciones fiscales la devolución de las cantidades que efectivamente hubieran pagado por concepto del impuesto empresarial a tasa única en el citado ejercicio fiscal de 2008. (Artículo Décimo Segundo de la LIETU). 1.3.18.14 Adquisiciones de Bienes en Autofacturación. Para los efectos del artículo 6 fracción IV de esta Ley, durante el ejercicio fiscal de 2008, la adquisición de los bienes a que se refiere la regla 2.5.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 25 de abril del 2007, se podrá comprobar en los mismos términos establecidos en la misma, así como en las reglas 2.5.2 y 2.5.3 de la mencionada resolución, siempre que se trate de la primera enajenación realizada por las personas físicas dedicadas a las actividades señaladas en la citada regla 2.5.1. (Artículo Décimo Tercero de la LIETU, Párrafo 1ro). 97 Los contribuyentes a que se refiere el artículo 4, fracción IV de esta Ley, que no se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes gozarán de la exención prevista en el citado artículo, siempre que se inscriban en dicho registro dentro del plazo y cumpliendo con los requisitos que para tal efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante disposiciones de carácter general, las cuales deberán ser publicadas a partir del mes de agosto de 2008. En dichas disposiciones también se establecerán los términos a que deberán sujetarse los documentos que se emitan durante el plazo correspondiente para efectos de comprobación de las adquisiciones a que se refiere el párrafo anterior. Así mismo, mediante reglas de carácter general, dicho órgano desconcentrado podrá otorgar facilidades administrativas para el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes al ejercicio fiscal de 2008, a los contribuyentes que cumplan sus obligaciones fiscales, en materia del impuesto sobre la renta, conforme a lo establecido en el Capítulo VII del Título II y en el Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo Décimo Tercero de la LIETU, Párrafo 2do). 1.3.18.15 PF con Actividades Empresarial y Profesionales y Arrendadores Lo dispuesto en el artículo 4, fracción VII de esta Ley, no será aplicable a los contribuyentes personas físicas que tributen en los términos de los Capítulos II o III del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando enajenen bienes respecto de los cuales hubieran aplicado lo dispuesto en el artículo sexto transitorio de esta Ley. (Artículo Décimo Cuarto de la LIETU). 1.3.18.16 Contribuciones a Cargo del Contribuyente Causadas antes del 1 de Enero de 2008. Lo dispuesto en el artículo 5, fracción II, primer párrafo de esta Ley, no será aplicable a las contribuciones causadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago de las mismas se realice con posterioridad a dicha fecha. (Artículo Décimo Quinto de la LIETU). Comentarios: Las contribuciones a cargo que son deducibles conforme a la fracción II del artículo 5 causadas hasta el 31 de diciembre de 2007 pero no pagadas a esa fecha, no serán deducibles en el IETU al pagarse. Como se vio al comenzar esta disposición se trata de todas las contribuciones a cargo del contribuyente, salvo el ISR, el IDE, las aportaciones de seguridad social y las que deben trasladarse. Se vio también que las aportaciones de seguridad social nunca son deducibles en el IETU sino que generan al acreditamiento del segundo párrafo del artículo 8. 1.3.18.17 Crédito Fiscales No Aplicables Lo dispuesto en el penúltimo y último párrafos de los artículos 8 y 10 de la presente Ley, no será aplicable por las erogaciones devengadas con 98 anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago de las mismas se realice con posterioridad a dicha fecha. (Artículo Décimo Sexto de la LIETU). Comentarios: Las erogaciones que se consideran para determinar este acreditamiento contemplado en el penúltimo y último párrafos de los artículos 8 (cálculo anual) y 10 (pagos provisionales) son los sueldos, salarios y prestaciones derivadas de la relación laboral, los conceptos asimilados a sueldos conforme al artículo 110 de la LISR y las aportaciones de seguridad social, que ya comentamos al analizar el artículo 8. Por esta disposición transitoria, cuando estas erogaciones se hayan devengado antes de 2008 pero se paguen a partir del 1 de enero de 2008 no formarán parte de dicho acreditamiento, lo cual obedece a que éste compensa la no deducibilidad de estos conceptos en e IETU, compensación que no procede en este caso, ya que por haberse devengado antes de 2008 se dedujeron de la base del ISR. 1.3.18.18 ISR Propio por Acreditar para 2008 Para los efectos del sexto párrafo del artículo 8 de esta Ley, para el ejercicio fiscal de 2008, los contribuyentes podrán considerar como impuesto sobre la renta propio por acreditar el efectivamente pagado en los ejercicios fiscales de 2006 y 2007 en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que no se haya acreditado con anterioridad contra el impuesto sobre la renta. (Artículo Décimo Séptimo de la LIETU). 1.3.18.19 Pago de IETU por Pequeños Contribuyentes Para los efectos del artículo 17 de la presente Ley, hasta en tanto las autoridades estimen la cuota del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas que paguen el impuesto sobre la renta de conformidad con la Sección III del Capítulo II del Título IV de la ley de la materia, considerarán que el impuesto empresarial a tasa única forma parte de la determinación estimativa para los efectos del impuesto sobre la renta. (Artículo Décimo Octavo de la LIETU). 1.3.18.20 Estudio sobre la Derogación de los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la LISR La Secretaría de Hacienda y Crédito Público deberá realizar un estudio que muestre un diagnóstico integral sobre la conveniencia de derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a efecto de que el tratamiento impositivo aplicable a los sujetos previstos en dichos títulos y capítulos quede regulado únicamente en la presente Ley. Para los efectos de este artículo el Servicio de Administración Tributaria deberá proporcionar al área competente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la información que tenga en su poder y resulte necesaria para realizar el estudio de referencia. Dicho estudio se deberá entregar a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a más tardar el 30 de junio de 2011. (Artículo Décimo Noveno de la LIETU). 99 1.3.18.21 Evaluación de los Resultados y efectos de la tasa del IETU en 2008 El Ejecutivo Federal evaluará los resultados y efectos de la aplicación de la tasa a que se refiere el artículo 1 de esta Ley durante el ejercicio fiscal de 2008, tomando en cuenta el comportamiento de la economía del país. Dicha evaluación se tomará en cuenta para la presentación del paquete económico para 2009. (Artículo Vigésimo de la LIETU). 1.3.18.22 Suspensión y Condonación de Pago del IETU por Declaratoria de Concurso Mercantil Para los efectos del artículo 144 del Código Fiscal de la Federación, la suspensión del pago del impuesto empresarial a tasa única así como de su condonación, en los términos de dicho artículo, incluirá a quienes a la fecha de entrada en vigor de esta Ley se hubieran decretado la declaratoria de concurso mercantil. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 1ro). Convenio con Acreedor Lo anterior será igualmente aplicable a quienes con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley, hubieren celebrado el convenio con sus acreedores en términos de la Ley de Concursos Mercantiles, conforme a lo siguiente (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 2do). Suspensión de Pago del IETU hasta por Tres Años. 1.- Durante el periodo original pactado en dicho convenio gozarán de la suspensión del cobro del impuesto empresarial a tasa única, sin que dicha suspensión exceda de 3 años a partir del primero de enero de 2008. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 2do, numeral 1). Condonación de Pago del IETU 2.- Al término de los 3 años a que refiere el numeral anterior, las autoridades fiscales condonarán el pago del impuesto empresarial a tasa única conforme a lo siguiente: (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 2do, numeral 2). Cálculo del IETU Actualizado por Ejercicio a) Determinarán al término de dicho periodo el saldo del impuesto empresarial a tasa única actualizado, por cada uno de los ejercicios en que hubiese operado la suspensión del cobro. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 2do, numeral 2, inciso a). 100 Cálculo de la Condonación b) La condonación que procederá por cada uno de los ejercicios fiscales, será la cantidad que resulte de multiplicar, el monto del impuesto empresarial a tasa única que se determine en cada ejercicio fiscal por el factor que más adelante se indica. La diferencia será el monto a pagar por este impuesto, el cual se enterará a más tardar el 31 de marzo del ejercicio inmediato posterior al del último ejercicio por el que opere la suspensión del cobro de dicho impuesto. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 2do, numeral 2, inciso b). Cálculo del Factor El factor a que se refiere el párrafo anterior, se determinará dividiendo los ingresos gravados del ejercicio de 2007, entre los ingresos gravados que en cada ejercicio fiscal se obtengan conforme a las disposiciones de esta Ley. Dicho factor, en ningún caso excederá de la unidad. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 3ro). Ingresos Gravados en 2007 Para determinar los ingresos gravados del ejercicio de 2007, se aplicarán las disposiciones contenidas en esta Ley como si se hubiera calculado el impuesto en dicho ejercicio, con base a éstas. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 4to). Casos por los que no se aplique el Beneficio de la Condonación El beneficio a que se refiere el presente artículo no será aplicable en los siguientes supuestos (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 5to): Por Acuerdo de Fusión I.- En caso que durante el periodo de suspensión el contribuyente acuerde su fusión, independientemente del ejercicio en que ésta surta sus efectos. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 5to, Fracción I) Por Cambio de Accionistas II.-En el caso que durante el periodo de suspensión exista un cambio de accionistas del más del 10% de las acciones con derecho a voto. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 5to, Fracción II, Párrafo 1ro) 101 Acciones cotizadas en Bolsa Para el caso de sociedades mexicanas que tengan colocadas sus acciones ante el gran público inversionista, no será aplicable el beneficio que se refiere este artículo, cuando exista cambio de control de accionistas en términos del artículo 109, fracción XXVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 5to, Fracción II, Párrafo 2do) Por Cambio de Actividades Preponderante En caso de que durante el periodo de suspensión, el contribuyente realice un cambio de actividad preponderante. Se entenderá como actividad preponderante la definida en términos del artículo 43 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación. (Artículo Vigésimo Primero de la LIETU, Párrafo 5to, Fracción III) 1.3.18.23 Falta de un régimen de transición para los inventarios al 31 de diciembre de 2007 y para las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en el ISR. La falta de un régimen de transición para los inventarios y las pérdidas fiscales ocasionará que la base del IETU se incremente en relación con la del ISR, lo que distorsionará el sistema de complementariedad de ambos impuestos. Tratándose de los inventarios, en la medida en que se adquieran mercancías para reponer las vendidas la deducción se dará tanto en el IETU como en el ISR - en éste por la vía del costo de los vendido - ; el problema surgirá cuando a falta de reposición se consuman los niveles de inventarios que se tenían al 31 de diciembre de 2007, donde habrá deducción del costo de lo vendido en el ISR sin la deducción relativa de la adquisición en el IETU. Respecto de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir en el ISR no parece equitativo que el ISR que no se pague por ejercerse el derecho de compensar pérdidas de un ejercicio contra utilidades del otro, origine in pago del IETU. Baste pensar que ya en el período de convivencia de ambos impuestos las pérdidas que se obtengan por la operación y que no deriven de los estímulos, subsidios y regímenes especiales que es objetivo del IETU eliminar, habrá un equilibrio entre el derecho de deducir las pérdidas fiscales del ISR y el derecho al acreditamiento de la base negativa del IETU. Finalizamos el análisis en cuanto a la Ley de IETU se refiere con la siguiente consideración que hacen al respecto las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores: “… Por otra parte, las que dictaminan consideran que dada la reducción de la tasa del impuesto, no es posible conceder un régimen de transición para los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que los contribuyentes tengan al 31 de diciembre de 2007, pero coincide en que el Ejecutivo Federal, en uso de sus facultades, deberá evaluar el instrumento jurídico adecuado mediante el cual se otorguen 102 beneficios fiscales que permitan dar un tratamiento que reconozca el valor de los inventarios que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de 2007, así como el reconocimiento de las pérdidas pendientes de amortizar en que hayan incurrido los contribuyentes en los ejercicios fiscales de 2005 a 2007 por haber aplicado de deducción inmediata de las inversiones para efectos del ISR. 103 Caso Practico 1 ISR Superior al IETU Ventas Costo de Ventas Adquisición de mercancías ISR IETU 5,000 5,000 ( 2,000) - - ( 2,500) Gastos: Aportaciones de seguridad social Sueldos y prestaciones: ( 200) Gravados ( 700) Exentos - ( 100) - Utilidad Fiscal 2,000.00 Base 2,500.00 0 - Resultado Fiscal 2,000 2,500 Tasa 28% 18% Impuesto Causado 560 438 0 0 Impuesto después de acreditamiento Crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social: Sueldos gravados y aportaciones 900 (x) .175 ISR efectivamente pagado 560 438 - ( 158) (1) - ( 280) (1) (2) Impuesto a cargo 560 - ( 200) ( 170) 360 ( 170) ( 170) 170 190 - - 0 Perdidas Fiscales de ejercicios anteriores Acreditamientos del art. 8: 1 2A 2B 3 Base Negativa Pagos Provisionales Impuesto antes de compensación Compensación del IETU a favor contra ISR a cargo Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) IETU no compensado a solicitar en devolución (1) En el segundo acreditamiento (segundo párrafo del artículo 8) los conceptos 2A y 2B se toman conjuntamente y no podrán exceder del impuesto después del primer acreditamiento. (2) En su caso, incluye el impuesto corporativo sobre dividendos del artículo 11 de la LISR. 104 Caso Practico 2 ISR Superior al IETU con Saldo a Favor en el ISR Ventas Costo de Ventas Adquisición de mercancías ISR IETU 5,000 5,000 ( 2,000) - - ( 2,500) Gastos: Aportaciones de seguridad social Sueldos y prestaciones: ( 200) Gravados ( 700) - Exentos ( 100) - Utilidad Fiscal 2,000.00 Base 2,500.00 0 - Resultado Fiscal 2,000 2,500 Tasa 28% 18% Impuesto Causado 560 438 Perdidas Fiscales de ejercicios anteriores Acreditamientos del art. 8: 1 0 0 560 438 - ( 158) 2B Impuesto después de acreditamiento Crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social: Sueldos gravados y aportaciones 900 (x) .175 ISR efectivamente pagado - ( 280) 560 - 3 Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) Pagos Provisionales ( 600) ( 170) ( 40) ( 170) - - (1) ( 40) ( 170) (2) (3) 2A Base Negativa Impuesto antes de compensación Compensación del IETU a favor contra ISR a cargo Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) (1) (2) (3) El IETU a favor no puede compensarse por haber también saldo a favor en el ISR. Saldo que puede compensarse contra otras contribuciones, en los términos del artículo 23 de CFF o solicitarse en devolución. El artículo 8 no contempla la compensación contra otras contribuciones, tendría que solicitarse en devolución. 105 Caso Practico 3 IETU Superior al ISR por Prestaciones Exentas Ventas Costo de Ventas Adquisición de mercancías ISR IETU 5,000 5,000 ( 1,000) - - ( 1,000) Gastos: Aportaciones de seguridad social Sueldos y prestaciones: Gravados ( 100) ( 400) - ( 3,000) - Utilidad Fiscal 500.00 Base 4,000.00 0 - Resultado Fiscal 500 4,000 Tasa 28% 18% Impuesto Causado 140 700 0 0 140 700 - ( 88) 2B Impuesto después de acreditamiento Crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social: Sueldos gravados y aportaciones 500 (x) .175 ISR efectivamente pagado - ( 140) 140 473 3 Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) Pagos Provisionales ( 40) ( 173) Impuesto antes de compensación Compensación del IETU a favor contra ISR a cargo 100 300 - - Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) 100 300 Exentos Perdidas Fiscales de ejercicios anteriores Acreditamientos del art. 8: 1 2A Base Negativa 106 Caso Practico 4 IETU Superior al ISR por Prestaciones Exentas Ventas Costo de Ventas Adquisición de mercancías ISR IETU 5,000 5,000 ( 1,000) - - ( 1,000) Gastos: Aportaciones de seguridad social Sueldos y prestaciones: ( 100) Gravados ( 400) - ( 3,000) - Utilidad Fiscal 500.00 Base 4,000.00 400 - Resultado Fiscal 100 4,000 28% 18% 28 700 Exentos Perdidas Fiscales de ejercicios anteriores Tasa Impuesto Causado Acreditamientos del art. 8: 1 Base Negativa 0 0 28 700 - ( 88) 2B Impuesto después de acreditamiento Crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social: Sueldos gravados y aportaciones 500 (x) .175 ISR efectivamente pagado - ( 28) 28 585 3 Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) Pagos Provisionales ( 40) ( 173) ( 12) 412 - - ( 12) 412 2A Impuesto antes de compensación Compensación del IETU a favor contra ISR a cargo Impuesto a pagar o (Saldo a Favor) (1) (1 ) El ISR que se acredita contra el IETU es el "ISR propio del ejercicio", donde "propio" significa que no se acredita el ISR retenido a terceros, y al ser el "del ejercicio" se trata del causado y no del pagado en ex ceso en los pagos provisionales. Comparativo Caso Practico 3 A En ambos casos se paga el IETU por ser mayor, que es de 612 que resulta de restar al IETU causado (700) el crédito fiscal por sueldos y aportaciones de seguridad social (88). B El IETU elimina totalmente el efecto del las pérdidas fiscales pendientes de disminuir. 107 1.4 INGRESOS, DEDUCCIONES Y ACREDITAMIENTOS SEGÚN DECRETOS. El 5 de noviembre de 2007 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única” (Decreto), que contiene diversos estímulos fiscales que permitirá a ciertos contribuyentes minimizar el impacto que traerá el impuesto empresarial a tasa única (IETU) vigente a partir de 2008. Artículo Sujeto Beneficiados Concepto Pros Contras Primero Contribuyentes del Título II de la LISR Crédito fiscal consistente en la aplicación del inventario que se tenga al 31 de diciembre de 2007 por la tasa del IETU, en un 6% Se reconoce la posibilidad de disminuir los inventarios al 31 de diciembre de 2007 Sólo se reconoce el 60% de ellos, se debe aplicar un factor y se difiere a 10 ejercicios su aplicación Segundo Contribuyentes que hubiesen aplicado la deducción inmediata Desarrolladores inmobiliarios Crédito fiscal derivado en aplicar la comparación de la deducción inmediata ajustada o de los terrenos que se deducen en el ejercicio en el que se adquieran con los montos ajustados de las pérdidas fiscales, por la tasa del IETU, en un 5%, llevado a 10 ejercicios a partir del 2008 Pérdidas fiscales por la aplicación de la deducción inmediata o de los terrenos para desarrolladores inmobiliarios Sólo se reconoce el 50% de ellas y es procedente si la pérdida se generó de la aplicación de las citadas deducciones, amén de tener que aplicar un factor y diferirlo a 10 ejercicios Tercero Régimen simplificado Aplicación de su pérdida fiscal por su salida del régimen anterior en 2002, por la tasa del IETU, en un 5%, llevado a 10 ejercicios a partir del 2008 Pérdidas por la salida del régimen simplificado anterior Mismas limitaciones Cuarto Contribuyentes que hubiesen optado por acumular hasta que se cobre el precio en enajenaciones a plazos celebradas antes del 2008 Crédito consistente en aplicar el monto de las contraprestaciones que efectivamente se cobren por la tasa del IETU Considerar el monto de las contraprestaciones que efectivamente se cobren en las enajenaciones a plazo como crédito fiscal No acreditar el ISR relacionado con ellas Aplicación de la diferencia del ISR e IETU del ejercicio contra la utilidad del 6.9% del valor de activos o el 6.5% de costos y gastos de producción por la tasa del IETU Permite deducir el monto de las cuentas y documentos por pagar originados por la adquisición de productos terminados a contribuyentes que tengan operaciones con el público en general El beneficio es prácticamente nulo Deducción adicional de cuentas por pagar Acumular los ingresos del por adquisición de productos terminados (ni IETU en el mismo inventarios ni inversiones) del 1 de noviembre momento que para efectos al 31 de diciembre de 2007 del ISR No se da el mismo tratamiento a las deducciones Quinto Sexto Séptimo Maquiladoras Quienes realizan operaciones con el público en general No aplica (N/A) Reglas para la aplicación de los estímulos 108 Octavo Concesionarios Deducción de los aprovechamientos por concepto de la explotación de bienes de dominio público o la prestación de un servicio público Noveno Todos los contribuyentes Considerar percibidos los ingresos en el mismo monto y ejercicio fiscal en el que se acumulen para los efectos del ISR Décimo Quienes apoyen a la industria cinematográfica Aplicación del beneficio en pagos provisionales del ISR Décimo primero Escultores y artistas Pago del IETU con obras de su producción Décimo segundo N/A No habrá devolución o compensación 1.4.1 Crédito fiscal por inventarios al 31 de diciembre de 2007 Las personas morales podrán aplicar un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única por el importe de los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que tengan al 31 de diciembre de 2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para fines del ISR, el cual se determinará de la siguiente manera: (Más) (Más) (Más) (Igual) (Por) Inventario de mercancías al 31 de diciembre de 2007 Inventario de materia prima al 31 de diciembre de 2007 Inventario de producción en proceso al 31 de diciembre de 2007 Inventario de artículos terminados al 31 de diciembre de 2007 Suma de inventarios al 31 de diciembre de 2007 Factor (1) Factor de 0.175 (0.165 en 2008 y 0.17 en 2009) (Igual) (Por) (Igual) Resultado Por ciento Crédito fiscal del ejercicio por inventarios para el ejercicio 2008 (Por) (Igual) Crédito fiscal del ejercicio por inventarios para el ejercicio 2008 Factor de actualización para pagos provisionales 2008 Crédito fiscal mensual del ejercicio actualizado para el ejercicio 2008 Donde) INPC del sexto mes del ejercicio en que se aplica (junio 2008) (Entre) INPC de diciembre 2007 (Igual) Factor de actualización para pagos provisionales 2008 $54,726.70 74,568.00 84,687.00 134,546.00 348,527.70 0.165 57,507.07 6% 3,450.42 $3,450.42 1.0191 $3,516.32 127.968 125.564 1.0191 109 El crédito de que se trata se actualizará como sigue: Monto del crédito fiscal adicional X Factor INPC sexto mes del ejercicio en que se aplique el crédito INPC mes de diciembre de 2007 = Monto Actualizado para cálculo anual Este crédito se aplicará durante diez ejercicios fiscales a partir de 2008, por lo que sólo se podrá aplicar 60% del valor del inventario al 31 de diciembre de 2007. En el caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses al que corresponda el pago provisional. En el caso de pagos provisionales, el crédito fiscal se actualizará como sigue: Monto del crédito fiscal adicional X Factor INPC último mes del ejercicio anterior a aquél en que se aplique el crédito INPC mes de diciembre de 2007 = Monto Actualizado para pagos provisionales Valdría la pena mencionar de acuerdo al análisis de la disposición fiscal que por cada $ 1000,000.00 de pesos de inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que tengan al 31 de diciembre de 2007, se podrá disminuir a nivel mensual un crédito de $ 825.00, o a nivel anual la cantidad de $ 9,900.00, por lo que podemos observar es que el beneficio de aplicar dicho crédito en comparación con el perjuicio que causa al contribuyente al no reconocer propiamente ni régimen de transición al inventario final, en mínimo. Los terrenos y construcciones serán considerados como mercancías, siempre que se encuentren destinados a su enajenación y no se haya aplicado respecto de los primeros el estímulo previsto por el artículo 225 de la LISR (deducción de terrenos por desarrolladores inmobiliarios). El crédito fiscal se aplicará antes de efectuarse el acreditamiento del ISR propio del contribuyente y hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única. Si el crédito fiscal no se acredita en el ejercicio que corresponda, el contribuyente perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores 110 1.4.2 Crédito fiscal por pérdidas fiscales pendientes de disminuir en ISR al 31 de diciembre de 2007, originadas por deducción inmediata de inversiones y terrenos. Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2007 tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir para efectos del ISR, generadas en cualquiera de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, por las erogaciones en inversiones de activo fijo que se hubieran deducido en forma inmediata conforme al artículo 220 de la LISR o que se hubieran deducido por personas físicas que tributan en el Régimen Simplificado o por la deducción de inmediata de terrenos por desarrolladores inmobiliarios en términos del artículo 225 de la misma ley, podrán aplicar un crédito fiscal contra el IETU que se determinará como sigue: EJERCICIO CONCEPTO Ingresos Acumulados del Ejercicio (Menos) Deducciones autorizadas (no incluye deducción inmediata) (Igual) Resultado (Menos) Deducción inmediata aplicada en el ejercicio (Menos) Pérdida del ejercicio (Igual) Amortización de pérdidas de ejercicios anteriores (Menos) Resultado fiscal del ejercicio 2005 2006 2007 $1,484,657.0 $845,687.0 $945,857.0 0 0 0 235,402.00 954,879.00 745,653.00 200,204.00 109,192.00 1,527,441.94 456,879.00 0 -278,186.94 200,204.00 566,071.00 0.00 0.00 200,204.00 0.00 0.00 0.00 1,249,255.00 Pérdida Pendiente por Amortizar de 2005 a partir de 2008 Perdida Fiscal 2005 $278,186.94 (Por) Factor de Actualización del Ejercicio en que se genera 1.0211 (Igual) Pérdida fiscal de 2005 actualizada a diciembre (Por) Factor de actualización del ejercicio en que se aplica (Igual) Pérdida fiscal de 2005 actualizada a 2007 297,293.72 (Menos) Amortización en 2007 200,204.00 (Igual) Pérdida pendiente por amortizar de 2005 a partir de 2008 $97,089.72 Donde: INPC del último ejercicio en que ocurrió (diciembre 2005) 116.301 (Entre) INPC del primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió (julio 2005) 113.891 (Igual) Factor de actualización del ejercicio en que se genera Donde: INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplica (junio 2007) 121.721 (Entre) INPC de última actualización (diciembre 2005) 116.301 (Igual) Factor de actualización del ejercicio en que se aplica 284,056.68 1.0466 1.0211 1.0466 111 Deducción Inmediata Aplicada en el Ejercicio 2005 CONCEPTO Adquirido 05/02/2005 Construcción MOI $1,878,954.00 $54,879.00 $84,678.00 1.0045 1.0004 1.0051 $1,887,409.29 $54,900.95 $85,109.86 INPC del último mes de la primera mitad del período transcurrido entre la fecha de la inversión y el cierre del ejercicio 113.447 113.891 114.027 (Entre) INPC del mes de adquisición 112.929 113.842 113.447 (Igual) Factor de Actualización 1.0045 1.0004 1.0051 $1,887,409.29 $54,900.95 $85,109.86 74% 94% 93% $1,396,682.87 $51,606.89 $79,152.17 (Por) factor de Actualización (Igual) MOI ajustado Adquirido Adquirido 08/04/2005 03/06/2005 Computadora Excavadora (Donde) MOI ajustado (Por) Por ciento de deducción inmediata (Igual) Deducción inmediata aplicada en el ejercicio 2005 Depreciación Actualizada del Ejercicio conforme al Artículo 40 de la LISR $1,878,954. 00 $54,879. 00 $84,678. 00 5% 93,947.70 30% 16,463.7 0 25% 21,169.5 0 12.000 12.000 12.000 7,828.98 1,371.98 1,764.13 10 8 10,975.8 0 6 10,584.7 5 $78,642.05 1.0004 $10,980. 19 1.0051 $10,638. 73 INPC del último mes de la primera mitad del período de Donde: utilización 113.447 113.891 114.027 (Entre) INPC del mes de adquisición 112.929 113.842 113.447 1.0045 1.0004 1.0051 MOI (Por) Por ciento de depreciación (Igual) Depreciación del ejercicio (Entre) Doce (Igual) Depreciación mensual (Por) Meses completos de uso (Igual) Depreciación histórica del ejercicio (Por) Factor de actualización Depreciación actualizada del ejercicio conforme al artículo 40 de la LISR (Igual) (Igual) 78,289.75 1.0045 Factor de actualización Deducción Inmediata Ajustada Deducción inmediata construcción $1,396,682.88 (Más) Deducción inmediata computadora 51,606.89 (Más) Deducción inmediata excavadora 79,152.17 (Igual) Total de la deducción inmediata aplicada en el ejercicio Depreciación actualizada del ejercicio conforme al artículo 40 (Menos) de la LISR de la construcción 1,527,441.94 78,642.05 112 Depreciación actualizada del ejercicio conforme (Menos) al artículo 40 de la LISR de la computadora 10,980.19 Depreciación actualizada del ejercicio conforme (Menos) al artículo 40 de la LISR de la excavadora 10,638.73 (Igual) Deducción inmediata ajustada $1,427,180.97 Perdida del Ejercicio Contra Deducción inmediata ajustada $278,186.94 $1,427,180.96 Pérdida del ejercicio (Por) Factor de actualización (Igual) Resultado 1 $278,186.94 1.1024 $306,673.28 Donde: INPC de diciembre 2007 125.564 INPC del primer mes de la segunda mitad del (Entre) ejercicio de la pérdida (julio 2005) 113.891 (Igual) Factor de actualización 1.1024 Monto Ajustado de las Pérdidas Aplicadas Pérdida fiscal de 2005 amortizada (disminuida) en 2007 $200,204.00 (Por) Factor de actualización (Igual) Monto Ajustado de las pérdidas aplicadas 1.0315 $206,510.43 Donde: INPC diciembre 2007 125.564 INPC último mes de la primera mitad del ejercicio (Entre) en que se aplicó la pérdida (junio 2007) 121.721 (Igual) Factor de Actualización 1.0315 Resultado de la Fracción I, del Artículo Segundo del Decreto (Igual) Resultado 1 $306,673.28 (Menos) Monto Ajustado de las pérdidas aplicadas (Igual) 206,510.43 Resultado de la fracción I, del Artículo Segundo del Decreto $100,162.86 Crédito Fiscal del Ejercicio 2008 por Pérdidas 2005 – 2007 Resultado de la fracción I, del Artículo Segundo del Decreto $100,162.86 (Por) Factor (Igual) Resultado (Por) Por ciento (Igual) Crédito fiscal del ejercicio 2008 por pérdidas 2005-2007 (Por) (Igual) 0.165 $16,526.87 5% $826.34 Crédito fiscal del ejercicio por pérdidas 2005 - 2007 Factor de actualización Crédito fiscal mensual del ejercicio actualizado para el ejercicio 2008 Donde) INPC del sexto mes del ejercicio en que se aplica (junio 2008) (Entre) INPC de diciembre 2007 (Igual) Factor de actualización para pagos provisionales 2008 $ 826.34 1.0191 $ 842.16 127.968 125.564 1.0191 113 El crédito fiscal se aplicará durante diez ejercicios fiscales a partir de 2008. En el caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional Dicho crédito se actualizará como sigue: Monto del crédito fiscal adicional X Factor INPC sexto mes del ejercicio en que se aplique el crédito INPC mes de diciembre de 2007 = Monto Actualizado para cálculo anual En el caso de pagos provisionales, el crédito fiscal se actualizará como sigue: Monto del crédito fiscal adicional X Factor INPC último mes del ejercicio anterior a aquél en que se aplique el crédito INPC mes de diciembre de 2007 = Monto Actualizado para pagos provisionales Este acreditamiento sólo será aplicable cuando las inversiones o terrenos se mantengan en los activos del contribuyente al 31 de diciembre de 2007. El crédito fiscal se aplicará antes de efectuarse el acreditamiento del ISR propio del contribuyente y hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única. Si el crédito fiscal no se aplica en el ejercicio que corresponda, el contribuyente perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. Cuando se hubiera efectuado la deducción adicional por inversiones nuevas de septiembre a diciembre de 2007, sobre éstas no procederá el crédito de que se trata. 1.4.3 Crédito Fiscal por Salida del Régimen Simplificado Las personas físicas y morales que tributaron en el régimen simplificado previsto en la LISR vigente hasta el 2001, que determinaron una pérdida fiscal por la salida del mismo en términos de la fracción XVI, del artículo Segundo Transitorio de la LISR para 2002, podrán determinar un crédito fiscal para 114 aplicarse contra el IETU por el saldo pendiente de amortizar de dicha pérdida al 1 de enero de 2008 (art. Tercero del Decreto). El crédito fiscal se determinará multiplicando el saldo pendiente de amortizar de la pérdida señalada, por el factor de 0.165 para 2008 (0.17 para 2009 y de 0.175 de 2010 en adelante) y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008. Este crédito podrá aplicarse contra los pagos provisionales considerando la doceava parte del crédito del ejercicio elevada al período que corresponda el pago, la cual se actualizará con el factor correspondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique. Ejemplo: Pérdida fiscal por la salida del régimen simplificado pendiente de amortizar al 1 de enero de 2008 1,549,874.00 (Por) Factor 0.165 (Igual) Resultado 255,729.21 (Por) Por ciento 5% (Igual) Crédito fiscal por pérdida del régimen simplificado del ejercicio 12,786.46 Crédito fiscal por pérdida del régimen simplificado del ejercicio 12,786.46 (Por) Factor de Actualización del Ejercicio 1.0191 (Igual) Crédito fiscal por pérdida del régimen simplificado para el ejercicio 2008 13,031.27 INPC del sexto mes del ejercicio en que se aplica (junio 2008) 127.968 Donde: (Entre) INPC de diciembre 2007 (Igual) Factor de Actualización para el Ejercicio de 2008 125.564 1.0191 1.4.4 Crédito fiscal por enajenaciones a plazo antes del 1 de enero de 2008. Se otorga un crédito fiscal a los contribuyentes que opten por acumular únicamente la parte del precio cobrado por las enajenaciones a plazo efectuadas antes del 1 de enero de 2008, consistente en acreditar contra el IETU del ejercicio, o en su caso, de los pagos provisionales la cantidad que 115 resulte de multiplicar el monto de dichas enajenaciones cuando estas se cobren efectivamente por el factor de 16.5 para el ejercicio de 2008. Ejemplo: IETU DEL PERÍODO Ingresos cobrados por ventas a plazos anteriores a 2008 (Más) Otros ingresos no gravados del ISR (Igual) Total de ingresos gravados para IETU (Por) Tasa del impuesto (Igual) IETU del período $207,456.00 160,000.00 $367,456.00 16.50% $60,630.24 CRÉDITO FISCAL CONTRA EL IETU POR ENAJENACIONES A PLAZO Ingresos cobrados en el ejercicio por ventas a plazos anteriores a 2008 (Por) Factor Igual Crédito fiscal contra el IETU por enajenaciones a plazo $207,456.00 $34,230.24 PROPORCIÓN DE INGRESOS Total de ingresos del período sin considerar los de ventas a plazos y sus intereses $160,000.00 (Entre) Total de ingresos del período Igual $367,456.00 Proporción de ingresos 0.4354 ISR PROPIO POR ACREDITAR DEL PERÍODO CONTRA EL IETU ISR propio del período (Por) Proporción Igual ISR propio por acreditar del período contra el IETU $58,087.68 0.4354 $25,291.38 IETU A PAGAR CONCEPTO APLICANDO SIN APLICAR EL ESTIMULO IETU del ejercicio $60,630.24 $60,630.24 34,230.24 0.00 $26,400.00 $60,630.24 (Menos) Crédito fiscal contra el IETU por enajenaciones a plazo (Igual) IETU a cargo (Menos) ISR propio por acreditar del ejercicio contra el IETU para aplicar en el mismo 25,292.90 58,087.68 (Igual) IETU a pagar $1,107.10 $2,542.56 116 1.4.5 Crédito fiscal a Maquiladoras de Exportación Estos contribuyentes tendrán derecho a un Crédito Fiscal vs IETU en monto equivalente al resultado que se obtenga de restar a la suma del IETU y del ISR del ejercicio, el monto que se obtenga de multiplicar el factor .175 por la cantidad fiscal que se hubiese obtenido de aplicar las Fracciones I, II, ó III del Art. 216 Bis de la LISR. 1.4.6 Crédito fiscal por Cuentas por Pagar al 31 de Diciembre de 2007 De conformidad con el artículo Noveno Transitorio de la LIETU, no son deducibles las erogaciones correspondientes a adquisición de bienes devengadas antes del 1 de enero de 2008, aun cuando se paguen con posterioridad a dicha fecha. Por lo tanto, se otorga un estímulo fiscal a las personas morales del Título II de la LISR que cuando menos el 80% de sus operaciones las efectúen con el público en general, consistente en deducir de los ingresos gravados por el IETU el monto de las cuentas y documentos por pagar (hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada en el ejercicio fiscal de 2008, sin considerar intereses que no formen parte del precio ni los impuestos trasladados que sean acreditables) que reúnan los siguientes requisitos: • Originadas por la adquisición de productos terminados durante el período comprendido del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007. • Dichos bienes se hubieran destinado a su enajenación y no se trate de inversiones. • Los bienes no formen parte de sus inventarios al 31 de diciembre de 2007 (se hubieran enajenado a más tardar en esa fecha) Datos Del ejercicio 2008: Porcentaje que representan sus operaciones con el público en general Ingresos por venta de mercancía efectuada con el público en general, efectivamente cobrados en el ejercicio Adquisición de inversiones 90% $1,170’315,000 $85’700,000 Erogaciones por la adquisición de bienes para su enajenación $990’750,510 Cuentas y documentos por pagar, originadas por la adquisición de productos terminados en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007 $138’950,000 Cuentas y documentos por pagar, originadas por la adquisición de productos terminados en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007, efectivamente pagadas en el ejercicio de 2008 $84’672,200 117 Determinación del monto máximo de la deducción adicional que podrá efectuarse por cuentas y documentos por pagar Concepto Importe Cuentas y documentos por pagar, originadas por la adquisición de productos terminados en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007, efectivamente pagadas en el ejercicio de 2008 $84’672,200 contra: Cuentas y documentos por pagar, originadas por la adquisición de productos terminados en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007 138’950,000 igual: Importe máximo de la deducción adicional por cuentas y documentos por pagar, originadas por la adquisición de productos terminados en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007 84’672,200 Se considera este importe, debido a que la deducción procede hasta por el monto de las contraprestaciones efectivamente pagadas por las cuentas y documentos pactadas en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2008 Cabe señalar que para el ejercicio subsecuente, el monto de la deducción adicional no deberá exceder de $54'277,800 ($138'950,000 menos $84'672,200) Aplicación de la deducción adicional por cuentas y documentos por pagar: Concepto Ingresos por venta de mercancía efectuada con el público en general, efectivamente cobrados en el ejercicio Importe $1,170’315,000 menos: Adquisición de inversiones 85’700,000 menos: Erogaciones por la adquisición de bienes para su enajenación 990’750,510 menos: Importe de la deducción adicional por cuentas y documentos por pagar, originadas por la adquisición de productos terminados en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007 84’672,200 igual: Base gravable para el IETU 9‘192,290 por: Tasa de impuesto 16.5% igual: IETU del ejercicio 2008 1‘516,728 118 1.4.7 Fórmula general. Con la finalidad de resumir todas las disposiciones relativas a la determinación del IETU, a continuación se desarrolla una fórmula general propuesta para su cálculo: (-) (-) (-) (=) (x) (=) (-) (-) (-) (-) (-) (-) (-) (-) (=) (-) (=) Ingresos efectivamente cobrados Deducciones efectivamente pagadas Deducción adicional de inversiones sep. /dic. 2007 (1/3) Deducción para contribuyentes que preponderantemente realizan operaciones con el público en general (Decreto 5-Nov-2007) Base gravable Tasa (16.5% en 2008, 17% en 2009 y 17.5% a partir de 2010). Impuesto Causado Crédito fiscal art. 11 (CBN) Acreditamiento (salarios gravados y aportación de seguridad social pagadas x 0.165 en 2008, 0.17 en 2009 y 0.175 en 2010) Crédito adicional del 5% sobre saldo pendiente de deducir actualizado de inversiones de 1998 a 2007 Crédito fiscal por inventarios al 31 de diciembre de 2007 (Decreto 5-Nov-07) Crédito fiscal por pérdidas fiscales pendientes de disminuir en ISR al 31 de diciembre de 2007 originadas por deducción inmediata de inversiones y terrenos (Decreto 5-nov.-2007) Crédito fiscal por enajenaciones a plazo (Decreto 5-Nov2007) ISR propio efectivamente pagado (Sin acreditamientos ni reducciones, excepto de IDE y mediante compensación) ISR pagado por distribución de dividendos en 2006 y 2007 pendiente de acreditar contra ISR IETU a Cargo Acreditamiento de pagos provisionales IETU a pagar o saldo a favor 119 1.5. PUBLICACIONES RELACIONADAS CON EL IETU DURANTE EL EJERCICIO 2008 1.5.1. Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto Empresarial a Tasa Única Con fecha 4 de marzo de 2008 se publica en el Diario Oficial de la Federación el "Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto Empresarial a Tasa Única a los contribuyentes que se indican". Este decreto entró en vigor a partir del 5 de marzo de 2008. 1.5.2 Consideraciones Dicho decreto señala que se anticipa un entorno internacional menos favorable durante 2008, por lo que el Ejecutivo Federal estima conveniente implementar acciones con el objeto de impedir una posible afectación a la actividad económica del país, al tiempo que se contribuya a la generación de empleos formales y permanentes. Asimismo, precisa que determinados contribuyentes pueden ver afectada su liquidez en la medida en que se presente un crecimiento económico más moderado, por lo que para apoyar su operación así como para proteger el empleo durante el primer semestre de este año, el Ejecutivo considera adecuado permitir un diferimiento de un 3% del monto a enterar en los pagos provisionales del ISR e IETU durante el periodo de febrero a junio de 2008, sin actualización ni recargos. También precisa que se considera necesario promover el uso de los medios electrónicos para el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por lo que se otorga un estímulo fiscal a las personas físicas, 1.5.3 Contribuyentes beneficiados Gozarán del beneficio señalado en el primero y segundo párrafos de las "Consideraciones", los siguientes contribuyentes, siempre y cuando presenten, en los plazos establecidos en las disposiciones fiscales, tanto los pagos provisionales correspondientes a los meses de febrero a diciembre del ejercicio fiscal de 2008, como las declaraciones anuales de dicho ejercicio fiscal: Título Capítulo Sección II IV Tipo de contribuyentes Personas morales II I II II III Personas físicas con actividades empresariales y profesionales Personas físicas con actividades empresariales régimen intermedio Personas físicas con actividades por arrendamiento 120 1.5.4 Momento de enterar los pagos provisionales diferidos Los pagos diferidos se entenderán cubiertos cuando el contribuyente pague el impuesto respectivo en la declaración anual del ejercicio de 2008, sin que por dichos pagos provisionales deban presentarse declaraciones complementarias; por tanto, los contribuyentes deberán acreditar contra la declaración anual del ejercicio fiscal de 2008 los pagos provisionales que efectivamente se hayan pagado con anterioridad. 1.5.5 Determinación de los pagos provisionales En la determinación de los pagos provisionales correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2008, los contribuyentes que apliquen el diferimiento referido podrán acreditar contra el pago provisional del mes de que se trate, los pagos provisionales del mismo ejercicio determinados con anterioridad, que les hubiera correspondido pagar de no haber efectuado el diferimiento a que se refiere este artículo. En el caso del IETU, el acreditamiento se hará contra el impuesto a cargo que resulte después de los acreditamientos a que el contribuyente tenga derecho. Este diferimiento no aplica a las personas físicas del Régimen Intermedio, por el impuesto que paguen a la entidad federativa. 1.5.6 Aplicación de estímulos fiscales de ISR e IETU El día 11 de marzo de 2008 se publicó en la página del SAT (www.sat.gob.mx) un aviso con el fin de observar el debido cumplimiento al "Decreto"; dicho aviso precisa que: 1. Por lo que se refiere al 3% de cada uno de los pagos provisionales del ISR y del IETU, que podrá diferir, correspondientes a los meses de febrero a junio del ejercicio fiscal de 2008 (artículo primero): • Deberá realizar su debido control únicamente dentro de los papeles de trabajo que al efecto formen parte de su contabilidad. • No deberá colocarlo, reflejarlo o manifestarlo en campo, renglón o concepto alguno dentro de sus declaraciones provisionales, dentro del Listado de Conceptos que sirvió de base para calcular el IETU que deba enviar al SAT así como tampoco en los pagos que deba efectuar ante las instituciones bancarias. Concepto Pago provisional de ISR a cargo Pagos provisionales de ISR efectuados con anterioridad Pago provisional de ISR a pagar Multiplicado por: Diferimiento del 3% ISR a cargo Enero $1,000 Febrero $3,000 Marzo $4,500 0 1,000 3,000 $1,000 $2,000 $1,500 0 $1,000 60 $1,940 45 $1,455 121 Por lo que se refiere al estímulo fiscal para las personas físicas que presenten oportunamente su declaración anual del ISR de 2007, el monto de hasta mil pesos que le resulte de aplicar contra el impuesto a pagar (artículo segundo) invariablemente deberá manifestarlo, dentro del portal bancario en el apartado “Otras aplicaciones", dentro del campo "Otros estímulos" 1.5.7 Personas físicas beneficiadas Para efectos del último párrafo de las "Consideraciones", los contribuyentes que se beneficiarán con el estímulo fiscal de $1,000 serán las personas físicas, excepto asalariados, que presenten oportunamente su declaración anual del ISR, relativa al ejercicio de 2007. Este estímulo consiste en aplicar un crédito fiscal contra el ISR o el IA a pagar por el contribuyente, correspondiente al ejercicio fiscal de 2007, en un monto de $1,000, siempre que el monto sea igual o superior a dicha cantidad. Cuando el monto del impuesto a pagar que corresponda sea inferior a dicha cantidad, el estímulo fiscal será una cantidad equivalente a dicho monto del impuesto. El estímulo fiscal será aplicable siempre que los contribuyentes presenten a través de la página de Internet del SAT y con firma electrónica avanzada, la declaración anual correspondiente de 2007. 1.5.8 Consideraciones importantes La aplicación de los beneficios establecidos en el presente Decreto no dará lugar a devolución o compensación alguna. Los contribuyentes que apliquen los estímulos a que se refiere este artículo podrán dejar de presentar el aviso a que se refiere el artículo 25 del Código Fiscal de la Federación. 122 CAPITULO II TRATAMIENTO PRACTICO DEL IETU EN PERSONAS FISICAS 2.1 INGRESOS, DEDUCCIONES Y CREDITOS PARA IETU Al igual que como lo estudiamos con las Personas Morales para descubrir si existe alguna problemática particular en el momento de acumulación de los Ingresos para IETU y para ISR en una persona física puede ilustrarse de mejor forma atraves de planteamientos sencillos como los siguientes: Planteamiento 1: Momento de Acumulación para ISR e IETU de una Persona Física Régimen General que enajena bienes. El contribuyente Jesús Cabrera es una persona física que cumple con sus obligaciones fiscales en el Régimen de Actividades Empresariales y Profesionales, en la Sección I, del Título IV. En el mes de Enero de 2008 efectuó ventas a crédito por $ 1, 000,000.00, cobrando un tercio de la operación en marzo, otro en abril y el resto en mayo. ¿En qué momento debe acumular la venta para fines del ISR y cuando para el IETU? Desarrollo El artículo 122 de la LISR señala que para efectos de la Sección I, se consideran acumulables los ingresos en el momento en que sean efectivamente percibidos; el segundo párrafo del citado artículo también señala que se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllos correspondan a anticipos. Mes de cobranza Acumulación de ingresos Marzo de 2008 $ 250,000.00 Abril de 2008 250,000,00 + ingresos de marzo Mayo de 2008 250,000.00 + ingresos marzo / abril Para IETU, los ingresos producto de la venta a crédito se acumularán en los mismos plazos y condiciones de la LISR. Mes Mar 08 Abr 08 May 08 Ingresos ISR 250,000 250,000 250,000 Ingresos IETU 250,000 250,000 250,000 Pago Prov ISR Mar 08 Abr 08 May 08 Pago Prov IETU Mar 08 Abr 08 May 08 123 Conclusión Aparentemente las Personas Físicas del Régimen General no tendrán que hacer ajuste alguno en su contabilidad; lo cual es parcialmente cierto como veremos más adelante en este trabajo. Planteamiento 2: Momento de Acumulación para ISR e IETU de una Persona Física Régimen General que enajena bienes en 2007 y cobra en 2008. Miguel Acevedo es una persona física con actividad empresarial dedicada a vender ropa de moda. En diciembre de 2007 realizó una enajenación a crédito, cobrándola en enero de 2008. ¿Deberá pagar IETU en 2008? Desarrollo El artículo Octavo Transitorio de la LIETU la exenta de pagar el IETU debido a que la actividad fue efectuada antes del 1 de enero de 2008, no importando que las contraprestaciones sean cobradas durante el 2008. Y toda vez que no puede optar para efectos del ISR por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio puesto que por mercancía de Ley lo establecido en el artículo 122 de la LISR las obliga a acumular al cobro no les da la opción, no pagará IETU pero sí el ISR. Conclusión Conforme a lo señalado en el planteamiento anterior en relación con la afirmación de que las Personas Físicas del Régimen General no tendrán que hacer ajuste alguno en su contabilidad era parcialmente cierta; por que como lo demostramos en este planteamiento para efectos del los Ejercicios de Transición ( 2007 y 2008 ) refiriéndonos a el ejercicio en el cual aun no se encontraba vigente la LIETU ( 2007 ) y el ejercicio en el que esta entra en vigor ( 2008 ), se tendrá que hacer la distinción entre los ingresos efectivamente cobrados en 2008 proveniente de actividades efectuadas a partir del 1 de enero de 2008 y anteriores a dicha fecha, ya que los ingresos provenientes de actividades efectuadas en 2007 no serán acumulables para el IETU, no así los provenientes de actividades realizadas a partir del 1 de enero de 2008 ya que estos si serán acumulables; y esto necesariamente debe afectar nuestros registro contables y papeles de trabajo. 124 2.2 CASO PRACTICO DE PERSONA FISICA CON ACTIVIDAD EMPRESARIA. 2.2.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Cálculo mensual El señor Luís Carlos Núñez requiere que de determinen su impuestos correspondientes al mes de Enero de 2008 ya que el se dedica a la compraventa de consumibles para computadoras, para lo cual nos da los siguientes datos ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ Inventario Final del 2007 Compras del mes Compras de Diciembre pagadas en Enero Gasolina Mantto. Eq. De Transporte Tenencia de 2008 Renta de Enero 2008 Luz de Diciembre Teléfono de Diciembre Sueldos pagados Compro una camioneta de transporte Dic-07 Ingresos en el mes De los cuales solo de ventas en Enero son $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 0 45,000 34,700 1,250 2,500 2,050 3,450 450 300 2,500 145,000 75,300 67,576 También tiene activos comprados todos en Dic -05 Equipo de Transporte por $ 90,000 con una depreciación de $ 45,000 Equipo de Oficina por $ 45,000 con una depreciación de $ 27,000 Equipo de Computo por $ 55,000 con una depreciación de $ 11,000 Calculo anual Además de los datos antes ya mencionados, al final del año le determinamos al señor Luis Carlos Núñez su cálculo anual de sus impuestos con la siguiente información. ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ Ingresos del 2008 Ingresos por Act. del 2007 Deducciones Autorizadas de 2008 Deducciones de 2007 Pago del SUA por $ 10,070 $ 802,378 $ 7,724 $ 738,844 $ 35,450 125 LUIS CARLOS NUÑEZ DETERMINACION DE IETU MENSUAL EJERCICIO 2008 PAGO PROVISIONAL DE ISR INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO ENERO 75,300 75,300 92,200 92,200 BASE DE ISR 0 ISR SEGÚN TARIFA RETENCIONES DEL MES PAGOS PROVISIONALES PAGO PROVISIONAL A CARGO PAGO PROVISIONAL DE IETU 0 ENERO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO 67,576 DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCION ADICIONAL S/INV. DE SEP-DIC 07 DEDUCCIONES DEL PERIODO 54,250 BASE IETU TASA PARA 2008 PAGO PROVISIONAL DETERMINADO 67,576 4,027.78 58,278 9,298.22 16.50% 1,534.21 ACREDITAMIENTOS CREDITO ACTUALIZADO POR EXCESO DE DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES (2009) DIFERENCIA 1,534.21 ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y ASIMILADOS GRAVADOS 412.50 APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL 0.00 CREDITO POR REMANENTES DEDUCIBLES DE INVERSIONES DE 1998 A 2007 78.71 CREDITO DE INVENTARIOS (DECRETO 5-11-07) PAGOS PROVISIONALES DE ISR DEL PERIODO RETENIDOS O EFECTIVAMENTE PAGADOS OTROS PAGOS O RETENCIONES DE ISR PAGOS PROVISIONALES DE IETU ANTERIORES 0 PAGO PROVISIONAL A PAGAR DE IETU 1,042.99 126 LUIS CARLOS NUÑEZ EJERCICIO 2008 CALCULO DE IMPUESTOS ENERO 1 PERIODO DE LA TABLA ISR IETU INGRESOS ACT EMPRES 75,300.00 INGRESOS GRAVADOS 67,576.00 DEDUCCIONES 92,200.00 DEDUCCIONES DEDUC ADICIONAL S/INVERS DE SEP-DIC 07 54,250.00 4,027.78 BASE - 16,900.00 BASE PARA IETU TASA IETU CALCULADO 113 LIMITE INFERIOR - EXCEDENTE - TASA 0.0% IMP. MARGINAL - CUOTA FIJA - ISR S/TARIFA - ACREDITAMIENTOS CREDITO POR SUELDOS Y SALARIOS GRAVADOS CREDITO POR APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO DE INVERSIONES 1998-2007 CREDITO DE INVENTARIO FINAL 2007 CREDITO PERDIDAS POR DEDUC INMEDIATA ISR ACREDITABLE (PAGADO) ISR RETENIDO TOTAL DE ACREDITAMIENTOS IETU DETERMINADO PAGOS PROVISIONALES ANTERIORES IETU A CARGO O CERO RETENCIONES PAGOS PROV. ANTERIORES - ISR A PAGAR (A FAVOR) - RESUMEN ISR ACT EMPRESARIAL IETU 1,043 TOTAL A PAGAR 1,043 9,298.22 16.5% 1,534.21 412.50 78.71 491.21 1,042.99 1,042.99 127 LUIS CARLOS NUÑEZ EJERCICIO 2008 CALCULO DE IMPUESTOS ANUAL DE 2008 PERIODO DE LA TABLA 12 ISR INGRESOS ACT EMPRES DEDUCCIONES BASE IETU 802,378.00 738,844.00 INGRESOS GRAVADOS 794,654.00 DEDUCCIONES DEDUC ADICIONAL S/INVERS DE SEP-DIC 07 663,324.00 49,053.50 63,534.00 BASE PARA IETU TASA IETU CALCULADO 113 LIMITE INFERIOR 50,524.93 EXCEDENTE 13,009.07 TASA 10.9% IMP. MARGINAL 1,415.39 CUOTA FIJA 2,966.76 ISR S/TARIFA 4,382.15 IETU DETERMINADO PAGOS PROVISIONALES ANTERIORES IETU A CARGO O CERO RETENCIONES PAGOS PROV. ANTERIORES 4,950.00 1,661.55 958.62 4,382.00 11,952.17 1,623.46 2,076.00 - 4,382.00 ISR A PAGAR (A FAVOR) 0.15 RESUMEN ISR ACT EMPRESARIAL IETU - TOTAL A PAGAR ACREDITAMIENTOS CREDITO POR SUELDOS Y SALARIOS GRAVADOS CREDITO POR APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO DE INVERSIONES 1998-2007 CREDITO DE INVENTARIO FINAL 2007 CREDITO PERDIDAS POR DEDUC INMEDIATA ISR ACREDITABLE (PAGADO) ISR RETENIDO TOTAL DE ACREDITAMIENTOS 82,276.50 16.5% 13,575.62 0 0 128 129 ENERO FEBRERO PAGO PROVISIONAL A PAGAR DE IETU CREDITO ACTUALIZADO POR EXCESO DE DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES (2009) DIFERENCIA ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y ASIMILADOS GRAVADOS APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO POR REMANENTES DEDUCIBLES DE INVERSIONES DE 1998 A 2007 CREDITO DE INVENTARIOS (DECRETO 5-11-07) PAGOS PROVISIONALES DE ISR DEL PERIODO RETENIDOS O EFECTIVAMENTE PAGADOS OTROS PAGOS O RETENCIONES DE ISR PAGOS PROVISIONALES DE IETU ANTERIORES 22.89 1,042.99 0 1,042.99 2,159.58 825.00 110.55 158.15 13,088.39 16.50% 2,159.58 62,030 67,576 129,606 108,425 54,175 54,250 8,092.61 116,518 1,534.21 412.50 0.00 78.71 9,298.22 16.50% 1,534.21 BASE IETU TASA PARA 2008 PAGO PROVISIONAL DETERMINADO ACREDITAMIENTOS 4,027.78 58,278 54,250 67,576 67,576 DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCION ADICIONAL S/INV. DE SEP-DIC 07 DEDUCCIONES DEL PERIODO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO PAGO PROVISIONAL DE IETU 0 PAGO PROVISIONAL A CARGO 0 57,345 92,200 149,545 62,030 75,300 137,330 FEBRERO 0 0 0 92,200 92,200 75,300 75,300 ENERO PAGOS PROVISIONALES RETENCIONES DEL MES ISR SEGÚN TARIFA BASE DE ISR DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO LUIS CARLOS NUÑEZ DETERMINACION DE IETU MENSUAL ACUMULADO EJERCICIO 2008 PAGO PROVISIONAL DE ISR 948.90 1,065.89 3,800.42 1,237.50 310.20 237.93 23,032.83 16.50% 3,800.42 69,841 129,606 199,447 164,239 55,814 108,425 12,175.17 176,414 MARZO 0 0 0 59,524 149,545 209,069 69,841 137,330 207,171 MARZO 60.77 0.00 2,075.56 441.00 183.00 2,014.79 5,309.21 2,062.50 620.40 399.42 32,177.04 16.50% 5,309.21 58,231 219,490 20,438.96 298,160 66,321 264,016 330,337 MAYO 258 183 441 8,630 61,941 267,490 329,431 66,321 271,740 338,061 MAYO 4,648.85 1,650.00 420.75 319.54 28,174.83 16.50% 4,648.85 55,251 164,239 16,351.17 235,841 64,569 199,447 264,016 ABRIL 183 0 183 4,250 58,421 209,069 267,490 64,569 207,171 271,740 ABRIL 0.00 2,075.56 796.00 6,129.79 2,475.00 730.95 479.31 37,150.25 16.50% 6,129.79 55,598 277,721 24,526.75 357,846 64,659 330,337 394,996 JUNIO 355 441 796 14,521 58,768 329,431 388,199 64,659 338,061 402,720 JUNIO 0.00 2,075.56 1,244.00 7,279.38 2,887.50 930.60 559.19 44,117.46 16.50% 7,279.38 56,630 333,319 28,614.54 418,564 67,685 394,996 462,681 JULIO 448 796 1244 21,866 60,340 388,199 448,539 67,685 402,720 470,405 JULIO 0.00 2,075.56 1,481.00 7,797.85 3,300.00 1,041.15 639.08 47,259.67 16.50% 7,797.85 56,614 389,949 32,702.33 479,265 63,844 462,681 526,525 AGOSTO 237 1,244 1481 25,926 59,784 448,539 508,323 63,844 470,405 534,249 AGOSTO 0.00 2,075.56 2,067.00 9,303.01 3,712.50 1,240.80 718.96 56,381.88 16.50% 9,303.01 55,190 446,563 36,790.13 538,543 68,400 526,525 594,925 SEPTIEMBRE 586 1,481 2067 35,426 58,900 508,323 567,223 68,400 534,249 602,649 SEPTIEMBRE 0.00 2,075.56 2,679.00 10,566.78 4,125.00 1,351.35 798.85 64,041.08 16.50% 10,566.78 54,186 501,753 40,877.92 596,817 65,933 594,925 660,858 OCTUBRE 612 2,067 2679 44,003 57,356 567,223 624,579 65,933 602,649 668,582 OCTUBRE 0.00 2,075.56 3,650.00 12,296.84 4,537.50 1,551.00 878.73 74,526.29 16.50% 12,296.84 53,914 555,939 44,965.71 654,819 68,487 660,858 729,345 NOVIEMBRE 971 2,679 3650 54,866 57,624 624,579 682,203 68,487 668,582 737,069 NOVIEMBRE 0.00 2,075.56 4,382.00 13,575.62 4,950.00 1,661.55 958.62 82,276.50 16.50% 13,575.62 53,471 609,853 49,053.50 712,378 65,309 729,345 794,654 DICIEMBRE 732 3,650 4382 63,534 56,641 682,203 738,844 65,309 737,069 802,378 DICIEMBRE 2,075.56 11,952.17 16,923.00 663,324 663,324 794,654 TOTAL 4,382 4,382 738,844 802,378 TOTAL 130 TOTAL DEL CREDITO DE NOMINAS Y CUOTAS Erogaciones por aportaciones de seguridad social IMSS patronal (EMA/EBA) SAR (EBA) INFONAVIT (EBA) Erogaciones gravadas de periodos anteriores Total erogaciones gravadas acumuladas en el periodo Factor IETU Crédito por aportaciones de seguridad social Concepto 0.00 0.00 16.50% 0.00 0.00 Enero 0.00 2,500.00 16.50% 412.50 2,500.00 Sueldos Sueldos eventuales Vacaciones Tiempo extra (gravado) Gratificacion anual (gravada) Prima de Antigüedad (gravada) Bono ejecutivos Indemnizaciones PTU Incentivos de ventas otros Erogaciones gravadas de periodos anteriores Total erogaciones gravadas acumuladas en el periodo Factor IETU Crédito por sueldos y salarios gravados 0.00 670.00 16.50% 110.55 670.00 670.00 Febrero 2,500.00 5,000.00 16.50% 825.00 2,500.00 2,500.00 Febrero 1,210.00 670.00 240.00 300.00 670.00 1,880.00 16.50% 310.20 Marzo 5,000.00 7,500.00 16.50% 1,237.50 2,500.00 2,500.00 Marzo 1,880.00 2,550.00 16.50% 420.75 1,210.00 670.00 240.00 300.00 2,550.00 3,760.00 16.50% 620.40 Mayo Abril 670.00 670.00 10,000.00 12,500.00 16.50% 2,062.50 2,500.00 2,500.00 Mayo 7,500.00 10,000.00 16.50% 1,650.00 2,500.00 2,500.00 Abril 3,760.00 4,430.00 16.50% 730.95 670.00 670.00 Junio 12,500.00 15,000.00 16.50% 2,475.00 2,500.00 2,500.00 Junio 1,210.00 670.00 240.00 300.00 4,430.00 5,640.00 16.50% 930.60 Julio 15,000.00 17,500.00 16.50% 2,887.50 2,500.00 2,500.00 Julio 5,640.00 6,310.00 16.50% 1,041.15 670.00 670.00 Agosto 17,500.00 20,000.00 16.50% 3,300.00 2,500.00 2,500.00 Agosto 1,210.00 670.00 240.00 300.00 6,310.00 7,520.00 16.50% 1,240.80 Septiembre 20,000.00 22,500.00 16.50% 3,712.50 2,500.00 2,500.00 Septiembre 7,520.00 8,190.00 16.50% 1,351.35 670.00 670.00 Octubre 22,500.00 25,000.00 16.50% 4,125.00 2,500.00 2,500.00 Octubre 1,210.00 670.00 240.00 300.00 8,190.00 9,400.00 16.50% 1,551.00 Noviembre 25,000.00 27,500.00 16.50% 4,537.50 2,500.00 2,500.00 Noviembre 1. En el mes de ENERO 2008 no se generará credito por aportaciones de seguridad social debido a que corresponde al pago de Diciembre 2007, a partir de febrero 2008 se consideran las aportaciones para determinar crédito vs IETU 2. Las aportaciones de seguridad social de IMSS solo corresponderan a las efectuadas por el empleador 3. El impuesto local sobre nóminas no se considera como aportaciones de seguridad social siendo deducible para efectos de IETU 4, La tasa solo es para 2008 (+) (=) (X) (=) (+) (=) (X) (=) 2,500.00 Enero Erogaciones gravadas por sueldos y salarios del mes Concepto LUIS CARLOS NUÑEZ DETERMINACION DE IETU MENSUAL ACUMULADO EJERCICIO 2008 9,400.00 10,070.00 16.50% 1,661.55 670.00 670.00 Diciembre 27,500.00 30,000.00 16.50% 4,950.00 2,500.00 2,500.00 Diciembre 10,070.00 Total 30,000.00 Total 131 EQ. DE TRANSPORTE PROPIO EQ. DE TRANSPORTE ARRENDADO EQ. DE COMPUTO MOBILIARIO Y EQUIPO MAQUINARIA Y EQUIPO CONMUTADOR EQ DE COCINA STANDS Total Factor IETU Base crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 % crédito x aplicar en IETU Crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 (ANUAL) No. de meses del ejercicio fiscal Crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 (MENSUAL) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (=) (X) (=) (X) (=) (entre) (=) Tipo de bien Saldo pendiente por deducir de inversiones 1998 a 2007 Crédito fiscal para IETU EJERCICIO 2008 ALVAREZ CARMONA CLAUDIA Dic-04 Dic-04 Dic-04 Periodo de adquisicion 185,000.00 18,000.00 7,000.00 160,000.00 MOI 138,300.00 16,200.00 2,100.00 120,000.00 HISTORICO Dep. Acum Dic/07 1,800.00 4,900.00 40,000.00 Sdo pend x deducir 16.50% 8,285 5% 414 12 35 50,210.12 1,935.29 5,268.30 43,006.53 Sdo pend x deducir a dic/2007 Actualizado 2017 Ejercicio Fiscal de caducidad 132 Determinación del factor de actualización INPC del último mes del periódo en que se aplica INPC de diciembre de 2007 Factor de actualización Crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 (MENSUAL) Meses acumulados al periodo de pago Crédito fiscal mensual inversiones de 1998 a 2007 Factor de actualización (a) Crédito fiscal mensual por inversiones 1998 a 2007 ACTUALIZADO Dic-07 125.5640 125.564 1.0000 79 1 79 1.0000 78.71 Enero Dic-07 126.1460 125.564 1.0046 79 2 157 1.0046 158.15 Febrero Dic-07 126.5210 125.564 1.0076 79 3 236 1.0076 237.93 Marzo Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 4 315 1.0149 319.54 Abril (a) Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 8 630 1.0149 639.08 Agosto Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 9 708 1.0149 718.96 Septiembre INPC Junio del ejercicio en que se aplique el crédito por inventarios (2009=Jun/09 ,2010=Jun/10, etc) INPC Diciembre 2007 Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 7 551 1.0149 559.19 Julio Factor de actualización para declaración anual = Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 6 472 1.0149 479.31 Junio INPC Ultimo mes del ejercicio inmediato anterior en que se aplique el crédito (2008=Dic/07,2009=Dic/08 ,2010=Dic/09 , etc) INPC Diciembre 2007 Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 5 394 1.0149 399.42 Mayo Factor de actualización para pagos provisionales = 1. El saldo pendiente por deducir deberá estar actualizado hasta el 31 de diciembre de 2007 2. El plazo máximo para aplicar este crédito sera por diez ejercicios fiscales a partir de 2008 3. En el caso de baja de los activos que integran el saldo pendiente x deducir, ya no deberá ser considerado para el crédito fiscal por inversiones a partir del mes en que se realice la baja del activo fijo (entre) (=) (x) (=) (x) (=) Concepto Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 10 787 1.0149 798.85 Octubre Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 11 866 1.0149 878.73 Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 79 12 945 1.0149 958.62 Jun-08 127.4380 125.564 1.0149 945 1.0149 958.62 945 Noviembre Diciembre Total / Anual 133 (entre) (=) Factor de actualización Deducción adicional ACTUALIZADA mensual acumulada (x) (=) INPC del último mes del periódo en que se aplica INPC de diciembre de 2007 Factor de actualización Determinación del factor de actualización Meses acumulados al periodo de pago Deducción adicional mensual acumulada (x) (=) Deducción adicional mensual Concepto Deducción adicional mensual (3er cuatrimestre 2007) No. de meses Deducción adicional por inversiones (anual) No de años 4,027.78 Marzo Ene-08 Feb-08 1.0046 1.0076 8,092.61 12,175.17 2 3 8,055.56 12,083.33 4,027.78 Febrero 0.00 125.5640 126.1460 126.5210 125.5640 125.5640 125.5640 1.0000 1.0046 1.0076 Dic-07 1.0000 4,027.78 1 4,027.78 4,027.78 Enero 0.00 127.4380 125.5640 1.0149 Mar-08 1.0149 16,351.17 4 16,111.11 4,027.78 Abril 145,000.00 0.00 Total MOI efectivamente pagado 2007 Octubre Noviembre Diciembre 145,000.00 Septiembre EQ DE TRANSPORTE EQ. DE COMPUTO MAQUINARIA Y EQUIPO CONMUTADOR STANDS Tipo de inversión LUIS CARLOS NUÑEZ Deducción adicional (Inversiones adquiridas de Septiembre a Diciembre de 2007) EJERCICIO 2008 127.4380 125.5640 1.0149 Abr-08 1.0149 20,438.96 5 20,138.89 4,027.78 Mayo 4,027.78 12 48,333.33 3 145,000.00 145,000.00 0.00 0.00 0.00 0.00 Total 127.4380 125.5640 1.0149 May-08 1.0149 24,526.75 6 24,166.67 4,027.78 Junio 2010 2010 2010 2010 2010 2010 Ejercicio Fiscal de caducidad 127.4380 125.5640 1.0149 Jun-08 1.0149 28,614.54 7 28,194.44 4,027.78 Julio 127.4380 125.5640 1.0149 Jul-08 1.0149 32,702.33 8 32,222.22 4,027.78 Agosto 127.4380 125.5640 1.0149 Ago-08 1.0149 36,790.13 9 36,250.00 4,027.78 Septiembre 127.4380 125.5640 1.0149 Sep-08 1.0149 40,877.92 10 40,277.78 4,027.78 Octubre 127.4380 125.5640 1.0149 Oct-08 1.0149 44,965.71 11 44,305.56 4,027.78 Noviembre 127.4380 125.5640 1.0149 Nov-08 1.0149 49,053.50 12 48,333.33 4,027.78 Diciembre 127.4380 125.5640 1.0149 Dic-08 1.0149 49,053.50 48,333.33 Total / Anual 2.3 CASO PRACTICO DE PERSONAS FISICAS CON SERVICIOS PROFESIONALES. 2.3.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Cálculo mensual La señora Claudia Álvarez Carmona necesita saber cuanto de impuestos deberá de pagar si en el mes de Enero tuvo los siguientes movimientos: Ingresos por servicio de Diciembre de 2007 Ingresos por servicios de Enero de 2008 Renta de oficinas Papelería Gasolina Herramienta de Trabajo $ 7,500 $15,000 $ 3,000 $ 530 $ 700 $ 5,000 También adquirió un automóvil en Dic-04 con un costo de $ 160,000 el cual su depreciación es de $ 120,000 y una computadora en 18, 000 con una depreciación del 16,200 así como equipo de oficina en 7,000 con una depreciación de 2,100 Calculo anual Ademas de considerar los datos ya antes mencionados, la señora Claudia Álvarez Carmona nos pide que le determinemos su cálculo anual de ejercicio 2008 con la siguiente información: Ingresos del 2008 Ingresos del 2007 Deducciones del 2008-03-23 $ 156,650 $ 7,500 $ 101,440 Le realizaron las retenciones correspondientes ya que solo laboro con P.M. 134 ALVAREZ CARMONA CLAUDIA DETERMINACION DE IETU MENSUAL ACUMULADO EJERCICIO 2008 PAGO PROVISIONAL DE ISR INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO ENERO 22,500 22,500 9,230 9,230 BASE DE ISR 13,270 ISR SEGÚN TARIFA 1,683 RETENCIONES ACUMULADAS 2250 PAGOS PROVISIONALES PAGO PROVISIONAL A CARGO PAGO PROVISIONAL DE IETU INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCION ADICIONAL S/INV. DE SEP-DIC 07 DEDUCCIONES DEL PERIODO BASE IETU TASA PARA 2008 PAGO PROVISIONAL DETERMINADO 0 ENERO 15,000 15,000 9,230 9,230 5,770.00 16.50% 952.05 ACREDITAMIENTOS CREDITO ACTUALIZADO POR EXCESO DE DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES (2009) DIFERENCIA ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y ASIMILADOS GRAVADOS APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO POR REMANENTES DEDUCIBLES DE INVERSIONES DE 1998 A 2007 CREDITO DE INVENTARIOS (DECRETO 5-11-07) PAGOS PROVISIONALES DE ISR DEL PERIODO RETENIDOS O EFECTIVAMENTE PAGADOS OTROS PAGOS O RETENCIONES DE ISR PAGOS PROVISIONALES DE IETU ANTERIORES PAGO PROVISIONAL A PAGAR DE IETU 952.05 34.52 1,500.00 0 0.00 COMENTARIO: EN EL MES DE ENERO SE OBTUVIEREN INGRESOS CORRESPONDIENTES A DIC 07 LOS CUALES SI SE CONSIDERAN PARA ISR Y PARA IETU NO PERO A LA VEZ NOS RETIENEN UN IMPUESTO EL CUAL SE PODRIA ACREDITAR COMO NOS MARCA EL ART. 10 DE IETU (BUENO SE VE UN POCO ATREVIDO POR QUE SI NO SE CONSIDERA EL INGRESO CREO QUE TAMPOCO SE DEBE CONSIDERAR LA RETENCION, PERO NO NOS DICE QUE NO SE CONSIDERE) 135 ALVAREZ CARMONA CLAUDIA EJERCICIO 2008 CALCULO DE IMPUESTOS ENERO PERIODO DE LA TABLA 1 ISR INGRESOS ACT EMPRES DEDUCCIONES BASE IETU 22,500.00 9,230.00 INGRESOS GRAVADOS 67,576.00 DEDUCCIONES DEDUC ADICIONAL S/INVERS DE SEP-DIC 07 54,250.00 - BASE PARA IETU TASA IETU CALCULADO 13,326.00 16.5% 2,198.79 13,270.00 113 LIMITE INFERIOR EXCEDENTE TASA IMP. MARGINAL 10,298.36 2,971.64 19.9% 592.55 CUOTA FIJA 1,090.62 ISR S/TARIFA 1,683.17 IETU DETERMINADO PAGOS PROVISIONALES ANTERIORES IETU A CARGO O CERO RETENCIONES PAGOS PROV. ANTERIORES ISR A PAGAR (A FAVOR) ACREDITAMIENTOS CREDITO POR SUELDOS Y SALARIOS GRAVADOS CREDITO POR APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO DE INVERSIONES 1998-2007 CREDITO DE INVENTARIO FINAL 2007 CREDITO PERDIDAS POR DEDUC INMEDIATA ISR ACREDITABLE (PAGADO) ISR RETENIDO TOTAL DE ACREDITAMIENTOS 34.52 34.52 2,164.27 2,164.27 1,683.17 RESUMEN ISR ACT EMPRESARIAL IETU 1,683 2,164 TOTAL A PAGAR 1,043 136 ALVAREZ CARMONA CLAUDIA EJERCICIO 2008 CALCULO DE IMPUESTOS ANUAL DE 2008 12 PERIODO DE LA TABLA ISR IETU INGRESOS ACT EMPRES 156,650.00 DEDUCCIONES 101,440.00 BASE INGRESOS GRAVADOS 149,150.00 DEDUCCIONES DEDUC ADICIONAL S/INVERS DE SEP-DIC 07 101,440.00 - 55,210.00 BASE PARA IETU TASA IETU CALCULADO 113 47,710.00 16.5% 7,872.15 50,524.93 LIMITE INFERIOR 4,685.07 EXCEDENTE 10.9% TASA 509.74 IMP. MARGINAL CUOTA FIJA 2,966.76 ISR S/TARIFA 3,476.50 RETENCIONES 15,665.00 ACREDITAMIENTOS CREDITO POR SUELDOS Y SALARIOS GRAVADOS CREDITO POR APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO DE INVERSIONES 1998-2007 CREDITO DE INVENTARIO FINAL 2007 CREDITO PERDIDAS POR DEDUC INMEDIATA ISR ACREDITABLE (PAGADO) ISR RETENIDO TOTAL DE ACREDITAMIENTOS IETU DETERMINADO PAGOS PROVISIONALES ANTERIORES IETU A CARGO O CERO 420.41 14,915.00 15,335.41 - PAGOS PROV. ANTERIORES ISR A PAGAR (A FAVOR) - 12,188.50 RESUMEN ISR ACT EMPRESARIAL IETU 12,189 - TOTAL A PAGAR -12,189 137 138 0.00 0.00 0 0.00 69.36 2,550.00 34.52 1,247.40 1,500.00 952.05 7,560.00 16.50% 1,247.40 17,940 9,230 5,770.00 16.50% 952.05 8,710 9,230 9,230 15,000 10,500 15,000 25,500 FEBRERO PERO A LA VEZ NOS RETIENEN UN IMPUESTO EL CUAL SE PODRIA ACREDITAR COMO NOS MARCA EL ART. 10 DE IETU (BUENO SE VE UN POCO ATREVIDO POR QUE SI NO SE CONSIDERA EL INGRESO CREO QUE TAMPOCO SE DEBE CONSIDERAR LA RETENCION, PERO NO NOS DICE QUE NO SE CONSIDERE) COMENTARIO: EN EL MES DE ENERO SE OBTUVIEREN INGRESOS CORRESPONDIENTES A DIC 07 LOS CUALES SI SE CONSIDERAN PARA ISR Y PARA IETU NO PAGO PROVISIONAL A PAGAR DE IETU CREDITO ACTUALIZADO POR EXCESO DE DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES (2009) DIFERENCIA ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y ASIMILADOS GRAVADOS APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO POR REMANENTES DEDUCIBLES DE INVERSIONES DE 1998 A 2007 CREDITO DE INVENTARIOS (DECRETO 5-11-07) PAGOS PROVISIONALES DE ISR DEL PERIODO RETENIDOS O EFECTIVAMENTE PAGADOS OTROS PAGOS O RETENCIONES DE ISR PAGOS PROVISIONALES DE IETU ANTERIORES ACREDITAMIENTOS BASE IETU TASA PARA 2008 PAGO PROVISIONAL DETERMINADO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCION ADICIONAL S/INV. DE SEP-DIC 07 DEDUCCIONES DEL PERIODO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO 15,000 PAGO PROVISIONAL A CARGO PAGO PROVISIONAL DE IETU 0 0 PAGOS PROVISIONALES ENERO 2250 0 1230 1,683 ISR SEGÚN TARIFA RETENCIONES ACUMULADAS 3300 15,060 13,270 BASE DE ISR 8,710 9,230 17,940 10,500 22,500 33,000 FEBRERO 9,230 9,230 22,500 22,500 ENERO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO PAGO PROVISIONAL DE ISR ALVAREZ CARMONA CLAUDIA DETERMINACION DE IETU MENSUAL ACUMULADO EJERCICIO 2008 0.00 0.00 3,450.00 104.35 1,544.40 9,360.00 16.50% 1,544.40 25,140 7,200 17,940 9,000 25,500 34,500 MARZO 0 0 4200 1202 16,860 7,200 17,940 25,140 9,000 33,000 42,000 MARZO 0.00 0.00 4,500.00 140.14 1,871.43 11,342.00 16.50% 1,871.43 33,658 8,518 25,140 10,500 34,500 45,000 ABRIL 0 0 5250 1207 18,842 8,518 25,140 33,658 10,500 42,000 52,500 ABRIL 0.00 0.00 5,550.00 175.17 2,161.34 13,099.00 16.50% 2,161.34 42,401 8,743 33,658 10,500 45,000 55,500 MAYO 0 0 6300 1207 20,599 8,743 33,658 42,401 10,500 52,500 63,000 MAYO 0.00 0.00 6,450.00 210.20 2,387.39 14,469.00 16.50% 2,387.39 50,031 7,630 42,401 9,000 55,500 64,500 JUNIO 0 0 7200 1273 21,969 7,630 42,401 50,031 9,000 63,000 72,000 JUNIO 0.00 0.00 7,215.00 245.24 2,743.79 16,629.00 16.50% 2,743.79 55,521 5,490 50,031 7,650 64,500 72,150 JULIO 0 0 7965 1389 24,129 5,490 50,031 55,521 7,650 72,000 79,650 JULIO 0.00 0.00 9,465.00 280.27 4,542.29 27,529.00 16.50% 4,542.29 67,121 11,600 55,521 22,500 72,150 94,650 AGOSTO 0 0 10215 2124 35,029 11,600 55,521 67,121 22,500 79,650 102,150 AGOSTO 0.00 0.00 10,515.00 315.30 4,801.17 29,098.00 16.50% 4,801.17 76,052 8,931 67,121 10,500 94,650 105,150 SEPTIEMBRE 0 0 11265 2142 36,598 8,931 67,121 76,052 10,500 102,150 112,650 SEPTIEMBRE 0.00 0.00 12,765.00 350.34 6,609.57 40,058.00 16.50% 6,609.57 87,592 11,540 76,052 22,500 105,150 127,650 OCTUBRE 0 0 13515 3066 47,558 11,540 76,052 87,592 22,500 112,650 135,150 OCTUBRE 0.00 0.00 13,765.00 385.37 7,151.76 43,344.00 16.50% 7,151.76 94,306 6,714 87,592 10,000 127,650 137,650 NOVIEMBRE 0 0 14515 3423 50,844 6,714 87,592 94,306 10,000 135,150 145,150 NOVIEMBRE 0.00 0.00 14,915.00 420.41 7,872.15 47,710.00 16.50% 7,872.15 101,440 7,134 94,306 11,500 137,650 149,150 DICIEMBRE 0 0 15665 3898 55,210 7,134 94,306 101,440 11,500 145,150 156,650 DICIEMBRE 0.00 15,335.41 92,640.00 101,440 101,440 149,150 TOTAL 0 101,440 156,650 TOTAL 139 EQ. DE TRANSPORTE PROPIO EQ. DE TRANSPORTE ARRENDADO EQ. DE COMPUTO MOBILIARIO Y EQUIPO MAQUINARIA Y EQUIPO CONMUTADOR EQ DE COCINA STANDS Total Factor IETU Base crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 % crédito x aplicar en IETU Crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 (ANUAL) No. de meses del ejercicio fiscal Crédito fiscal por inversiones realizadas de 1998 a 2007 (MENSUAL) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (=) (X) (=) (X) (=) (entre) (=) Tipo de bien Saldo pendiente por deducir de inversiones 1998 a 2007 Crédito fiscal para IETU EJERCICIO 2008 ALVAREZ CARMONA CLAUDIA Dic-04 Dic-04 Dic-04 Periodo de adquisicion 185,000.00 18,000.00 7,000.00 160,000.00 MOI 138,300.00 16,200.00 2,100.00 120,000.00 HISTORICO Dep. Acum Dic/07 1,800.00 4,900.00 40,000.00 Sdo pend x deducir 16.50% 8,285 5% 414 12 35 50,210.12 1,935.29 5,268.30 43,006.53 Sdo pend x deducir a dic/2007 Actualizado 2017 Ejercicio Fiscal de caducidad 140 Dic-07 126.1460 125.564 1.0046 Dic-07 125.5640 125.564 1.0000 Determinació INPC del últim INPC de dicie Factor de act (entre) (=) Dic-07 126.5210 125.564 1.0076 35 3 104 1.0076 104.35 Marzo Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 4 138 1.0149 140.14 Abril Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 5 173 1.0149 175.17 Mayo Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 6 207 1.0149 210.20 Junio Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 7 242 1.0149 245.24 Julio Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 8 276 1.0149 280.27 Agosto (a) Factor de actuINPC Junio del ejercicio en que se aplique el crédito por inventarios (2009=Jun/09 ,2010=Jun/10, etc) INPC Diciembre 2007 Factor de actuINPC Ultimo mes del ejercicio inmediato anterior en que se aplique el crédito (2008=Dic/07,2009=Dic/08 ,2010=Dic/09 , etc) INPC Diciembre 2007 Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 9 311 1.0149 315.30 Septiembre 1. El saldo pendiente por deducir deberá estar actualizado hasta el 31 de diciembre de 2007 2. El plazo máximo para aplicar este crédito sera por diez ejercicios fiscales a partir de 2008 3. En el caso de baja de los activos que integran el saldo pendiente x deducir, ya no deberá ser considerado para el crédito fiscal por inversiones a partir del mes en que se realice la baja del activo fijo 35 2 69 1.0046 69.36 35 1 35 1.0000 34.52 Febrero Crédito fiscal Meses acumu Crédito fiscal Factor de actu Crédito fiscal Enero (x) (=) (x) (=) Concepto Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 10 345 1.0149 350.34 Octubre Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 11 380 1.0149 385.37 Noviembre Dic-07 127.4380 125.564 1.0149 35 12 414 1.0149 420.41 Diciembre Jun-08 127.4380 125.564 1.0149 414 1.0149 420.41 414 Total / Anual 2.4 CASO PRACTICO DE PERSONA FISICA POR ARRENDAMIENTO 2.4.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Calculo mensual El señor Julio Rojas Mendoza tiene un edificio el cual renta los 8 departamentos que se encuentran en este, cada uno lo renta en $ 5,000 mensuales. y también 2 accesorias las cuales las renta en $ 10,000 mensuales estos son rentados a dos empresas. Y le vamos a determinar su pago mensual sus deducciones son las siguientes: ¾ ¾ ¾ ¾ Predio del edifico Mantenimiento al edificio Cobro todas las rentas de Enero Cobro renta de 2 departamento de Dic-07 $ 35,000 $ 10,000 $ 60,000 $ 10,000 Calculo anual Para poder determinar el cálculo anual al Sr. Julio Rojas nos envía lo siguiente ¾ Ingresos del 2008 ¾ Ingresos del 2007 ¾ Deducciones autorizadas $ 690,000 $ 10,000 $ 185,000 Se le realizaron las retenciones correspondientes en todo el ejercicio 141 ROJAS MENDOZA JULIO DETERMINACION DE IETU MENSUAL ACUMULADO EJERCICIO 2008 PAGO PROVISIONAL DE ISR ENERO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO 70,000 DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO 45,000 BASE DE ISR 25,000 ISR SEGÚN TARIFA 4,107 70,000 45,000 RETENCIONES DEL MES 2000 PAGOS PROVISIONALES PAGO PROVISIONAL A CARGO PAGO PROVISIONAL DE IETU INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO BASE IETU TASA PARA 2008 PAGO PROVISIONAL DETERMINADO 2,107 ENERO 60,000 60,000 45,000 45,000 15,000 16.50% 2,475.00 ACREDITAMIENTOS CREDITO ACTUALIZADO POR EXCESO DE DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES (2009) DIFERENCIA ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y ASIMILADOS GRAVADOS APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO POR REMANENTES DEDUCIBLES DE INVERSIONES DE 1998 A 2007 CREDITO DE INVENTARIOS (DECRETO 5-11-07) PAGOS PROVISIONALES DE ISR DEL PERIODO RETENIDOS O EFECTIVAMENTE PAGADOS OTROS PAGOS O RETENCIONES DE ISR PAGOS PROVISIONALES DE IETU ANTERIORES PAGO PROVISIONAL A PAGAR DE IETU 2,475.00 4,107.00 0 0.00 NOTA: SE LE SUGERIO QUE AL SEÑOR JULIO ROJAS QUE DIERA MANTENIMIENTO Y QUE PAGARA EL PREDIO DEL EDIFICIO EN ENERO PARA QUE DISMINUYERA LA BASE DE IETU E ISR PARA LOS SIGUIENTES MESES. 142 ROJAS MENDOZA JULIO EJERCICIO 2008 CALCULO DE IMPUESTOS ENERO 1 PERIODO DE LA TABLA ISR IETU INGRESOS ACT EMPRES 70,000.00 DEDUCCIONES 45,000.00 BASE 25,000.00 113 INGRESOS GRAVADOS 70,000.00 DEDUCCIONES DEDUC ADICIONAL S/INVERS DE SEP-DIC 07 45,000.00 BASE PARA IETU TASA IETU CALCULADO 25,000.00 16.5% 4,125.00 20,770.30 LIMITE INFERIOR 4,229.70 EXCEDENTE 22.0% TASA 928.42 IMP. MARGINAL CUOTA FIJA 3,178.30 ISR S/TARIFA 4,106.72 RETENCIONES 7,000.00 PAGOS PROV. ANTERIORES ACREDITAMIENTOS CREDITO DE NOMINA Y CUOTAS IMSS CREDITO DE INVERSIONES 1998-2007 CREDITO DE INVENTARIO FINAL 2007 CREDITO PERDIDAS POR DEDUC INMEDIATA ISR ACREDITABLE (PAGADO) ISR RETENIDO TOTAL DE ACREDITAMIENTOS IETU DETERMINADO PAGOS PROVISIONALES ANTERIORES IETU A CARGO O CERO 7,000.00 7,000.00 - 2,875.00 - - IVA ISR A PAGAR (A FAVOR) - RESUMEN ISR ACT EMPRESARIAL IETU IVA TOTAL A PAGAR 2,893.28 2,893 3,250 -6,143 INGRESOS GRAVADOS 70,000.00 IVA TRASLADADO 10,500.00 IVA ACREDITABLE 6,750.00 IVA RETENIDO 7,000.00 IVA A CARGO ( A FAVOR ) - A FAVOR DE PERIODOS ANT IVA A CARGO ( A FAVOR ) 3,250.00 - - 3,250.00 143 ROJAS MENDOZA JULIO EJERCICIO 2008 CALCULO DE IMPUESTOS ANUAL DE 2008 12 PERIODO DE LA TABLA ISR IETU INGRESOS ACT EMPRES 700,000.00 DEDUCCIONES 185,000.00 BASE 515,000.00 INGRESOS GRAVADOS 43,899.68 DEDUCCIONES DEDUC ADICIONAL S/INVERS DE SEP-DIC 07 43,899.68 16.5% 7,243.45 BASE PARA IETU TASA IETU CALCULADO 113 LIMITE INFERIOR 392,841.97 EXCEDENTE 122,158.03 28.0% TASA IMP. MARGINAL 34,204.25 CUOTA FIJA 69,662.40 103,866.65 ISR S/TARIFA RETENCIONES 70,000.00 PAGOS PROV. ANTERIORES 44,858.00 ACREDITAMIENTOS CREDITO DE NOMINA Y CUOTAS IMSS CREDITO DE INVERSIONES 1998-2007 CREDITO DE INVENTARIO FINAL 2007 CREDITO PERDIDAS POR DEDUC INMEDIATA ISR ACREDITABLE (PAGADO) ISR RETENIDO TOTAL DE ACREDITAMIENTOS IETU DETERMINADO PAGOS PROVISIONALES ANTERIORES IETU A ACARGO 6,278.16 947.37 7,225.53 17.92 17.92 IVA ISR A PAGAR (A FAVOR) - 10,991.35 INGRESOS GRAVADOS IVA TRASLADADO IVA ACREDITABLE IVA RETENIDO RESUMEN ISR ACT EMPRESARIAL IETU IVA TOTAL A PAGAR 10,991 18 5,243 -5,730 IVA A CARGO ( A FAVOR ) A FAVOR DE PERIODOS ANT IVA A CARGO ( A FAVOR ) 43,899.68 6,584.95 947.37 5,637.58 394.14 5,243.44 144 25,000 4,107 2000 BASE DE ISR ISR SEGÚN TARIFA RETENCIONES DEL MES 0.00 0.00 0 0.00 14,039.00 11,550.00 70,000 16.50% 11,550.00 5,000 45,000 50,000 60,000 60,000 120,000 FEBRERO 4,107.00 2,475.00 15,000 16.50% 2,475.00 45,000 45,000 60,000 60,000 NOTA: SE LE SUGERIO QUE AL SEÑOR JULIO ROJAS QUE DIERA MANTENIMIENTO Y QUE PAGARA EL PREDIO DEL EDIFICIO EN ENERO PARA QUE DISMINUYERA LA BASE DE IETU E ISR PARA LOS SIGUIENTES MESES. PAGO PROVISIONAL A PAGAR DE IETU CREDITO ACTUALIZADO POR EXCESO DE DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES (2009) DIFERENCIA ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y ASIMILADOS GRAVADOS APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CREDITO POR REMANENTES DEDUCIBLES DE INVERSIONES DE 1998 A 2007 CREDITO DE INVENTARIOS (DECRETO 5-11-07) PAGOS PROVISIONALES DE ISR DEL PERIODO RETENIDOS O EFECTIVAMENTE PAGADOS OTROS PAGOS O RETENCIONES DE ISR PAGOS PROVISIONALES DE IETU ANTERIORES ACREDITAMIENTOS BASE IETU TASA PARA 2008 PAGO PROVISIONAL DETERMINADO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO ENERO 7,932 PAGO PROVISIONAL A CARGO PAGO PROVISIONAL DE IETU 2,107 2000 12039 PAGOS PROVISIONALES 2,107 5,000 55,000 5,000 45,000 60,000 70,000 45,000 60,000 FEBRERO 70,000 ENERO DEDUCCIONES DEL MES DEDUCCIONES ANTERIORES DEDUCCIONES DEL PERIODO INGRESOS DEL MES INGRESOS DE MES ANTERIORES INGRESOS DEL PERIODO PAGO PROVISIONAL DE ISR ROJAS MENDOZA JULIO DETERMINACION DE IETU MENSUAL ACUMULADO EJERCICIO 2008 145 14,625.00 0.00 6,000.00 20,625.00 125,000 16.50% 20,625.00 5,000 50,000 55,000 60,000 120,000 180,000 MARZO 2,107 7,932 2000 12039 55,000 5,000 5,000 60,000 60,000 MARZO 7,075.00 14,625.00 8,000.00 29,700.00 180,000 16.50% 29,700.00 5,000 55,000 60,000 60,000 180,000 240,000 ABRIL 0 10,039 2000 12039 55,000 5,000 5,000 60,000 60,000 ABRIL 475.00 21,700.00 10,000.00 32,175.00 195,000 16.50% 32,175.00 65,000 60,000 125,000 80,000 240,000 320,000 MAYO (10,011) 10,039 2000 2028.13 15,000 65,000 65,000 80,000 80,000 MAYO 6,250.00 22,175.00 12,000.00 40,425.00 245,000 16.50% 40,425.00 0 125,000 125,000 50,000 320,000 370,000 JUNIO (1,400) 10,039 2000 10639 50,000 0 0 50,000 50,000 JUNIO 2,125.00 28,425.00 14,000.00 44,550.00 270,000 16.50% 44,550.00 15,000 125,000 140,000 40,000 370,000 410,000 JULIO (7,932) 10,039 2000 4107 25,000 15,000 15,000 40,000 40,000 JULIO 9,550.00 30,550.00 16,000.00 56,100.00 340,000 16.50% 56,100.00 10,000 140,000 150,000 80,000 410,000 490,000 AGOSTO 4,200 10,039 2000 16239 70,000 10,000 10,000 80,000 80,000 AGOSTO 6,250.00 40,100.00 18,000.00 64,350.00 390,000 16.50% 64,350.00 0 150,000 150,000 50,000 490,000 540,000 SEPTIEMBRE (5,600) 14,239 2000 10639 50,000 0 0 50,000 50,000 SEPTIEMBRE 4,600.00 46,350.00 20,000.00 70,950.00 430,000 16.50% 70,950.00 10,000 150,000 160,000 50,000 540,000 590,000 OCTUBRE (8,400) 14,239 2000 7839 40,000 10,000 10,000 50,000 50,000 OCTUBRE 4,600.00 50,950.00 22,000.00 77,550.00 470,000 16.50% 77,550.00 10,000 160,000 170,000 50,000 590,000 640,000 NOVIEMBRE (8,400) 14,239 2000 7839 40,000 10,000 10,000 50,000 50,000 NOVIEMBRE 0.00 55,550.00 28,000.00 83,325.00 505,000 16.50% 83,325.00 15,000 170,000 185,000 50,000 640,000 690,000 DICIEMBRE (9,800) 14,239 2000 6439 35,000 15,000 15,000 50,000 50,000 DICIEMBRE 185,000 690,000 TOTAL (27,293) 14,239 185,000 700,000 TOTAL 2.5 CASO PRACTICO ACTIVIDAD EMPRESARIAL INTERMEDIO 2.5.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual INFORMACIÓN DEL CASO PRACTICO: Nombre: Vicente Hernández Lara RFC: HELV701202159 CURP: HELV701202HDFRRC05 Contribuyente, persona física que realiza actividades empresariales (compra/venta de artículos para el hogar) inscrita en el régimen intermedio a partir del 15 de marzo de 2004, proporciona la siguiente información para efectos de la determinación del pago provisional del IETU del mes de enero de 2008: ¾ El contribuyente realizó la compra de equipo de cómputo por $25,000.00 (adquirido el 20 de diciembre de 2007, misma que para efectos del ISR la deducción se llevó a cabo en el mismo mes de diciembre de 2007 al 100%) (3). ¾ En enero de 2006 realizó inversiones en equipo de transporte con valor de $150,000.00 (25% de deducción anual) (6) ¾ El 15 de enero de 2005 invirtió en mobiliario y equipo de oficina la cantidad de $75,000.00, la cual de conformidad con el artículo 136 de la Ley del ISR, se efectuó la deducción por el total de la adquisición realizada. Al cierre del ejercicio fiscal del 2005 obtuvo una pérdida fiscal de $100,000.00, que aplicó en el ejercicio de 2006 (7) ¾ Al 31 de diciembre de 2007, tiene un saldo de cuentas por cobrar de $120,000.00 con motivo de las ventas a plazo realizadas durante el ejercicio de 2007 y que para efectos de la Ley del ISR optó por acumular únicamente la parte del precio cobrado en ejercicio (8) Ingresos cobrados en enero de 2008: Ventas de diversos artículos electrodomésticos: ¾ Cobrados efectivamente en enero de 2008 $100,000.00 ¾ Cobros efectivamente realizados por las 146 ventas a plazo efectuadas en 2007 $40,000.00 ¾ Total $140,000.00 (1) Gastos efectuados y efectivamente pagados durante el mes de enero de 2008 para llevar a cabo su actividad: ¾ Compra de mercancía $30,000 ¾ Renta del local $12,000 ¾ Papelería y artículos de oficina $2,800 ¾ Teléfono $2,000 ¾ Pago de luz $1,800 ¾ Total $48,600 (2) Otros pagos realizados: ¾ Pago del sueldo a sus trabajadores ¾ Pago de cuotas al IMSS e INFONAVIT (5) $15,000 (4) $2,500 Para efectos del ISR determinó un impuesto a cargo correspondiente al mes de enero de 2008 por $9,469.00 (9), que podrá acreditar contra el IETU que se determine del mismo mes de enero de 2008. DETERMINACIÓN DEL PAGO PROVISIONAL DEL IETU Paso 1: Sume las facturas expedidas y efectivamente cobradas de sus ventas del mes de enero de 2008 y los pagos recibidos en el mismo mes por las ventas a plazo realizadas en 2007 y capture el total en este campo $140,000.00 (1) Paso 2: Sume el total de sus comprobantes de gastos que efectivamente haya pagado en el mes, excepto sueldos y cuotas al IMSS e INFONAVIT $48,600.00 (2) Paso 3: Este dato se refiere a la adquisición del equipo de computo por $25,000.00 (3) 147 El Artículo Quinto Transitorio de la LIETU establece para los contribuyentes personas morales y personas físicas, una deducción adicional, aplicable tanto para la determinación del impuesto del ejercicio como de los pagos provisionales, por las inversiones nuevas (deducibles para el IETU), adquiridas y efectivamente pagadas, en el periodo comprendido del 1° de septiembre al 31 de diciembre de 2007. El monto total de las inversiones se deducirá en 3 ejercicios, es decir una tercera parte en cada uno, a partir del 2008. Para determinar los pagos provisionales se deducirá la doceava parte de lo que corresponde a cada ejercicio, multiplicado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago. La deducción adicional por inversiones nuevas contra el IETU del ejercicio de que se trate y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, en cuyo caso se podrá acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, aplicable al pago provisional de enero de 2008 se determina como sigue: Monto de las inversiones nuevas adquiridas entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2007 (÷) 3 ejercicios (=) Deducción anual (tercera parte aplicable en cada ejercicio fiscal de 2008 a 2010) (÷) 12 meses (Deducción de la doceava parte aplicable a cada uno de los pagos provisionales) (=) Deducción adicional mensual (x) Numero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio (enero 2008) hasta el mes que corresponda el pago (enero 2008) 25,000.00 3 8,333.33 12 694.44 1 (=) Monto de la deducción adicional del mes al que corresponde el pago 694.44 (x) Factor de actualización 1.0039 (=) Monto de la deducción adicional actualizada del mes al que corresponde el pago provisional 697.14 * El monto de la deducción adicional determinado, se actualiza con el factor de actualización dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes al que corresponda el pago provisional de que se trate. INPC del ultimo mes al que corresponda el pago mensual 126.0654 (÷) INPC de Diciembre 2007 125.5640 (=) Factor de actualización 1.0039 148 Paso 4: El Artículo 10 penúltimo párrafo de la LIETU establece que los contribuyentes (personas físicas y morales) que efectivamente realicen pagos por concepto de sueldos y salarios, así como aportaciones de seguridad social, podrán acreditar contra el IETU, la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, en el periodo al que corresponda el pago provisional y el monto pagado de los sueldos y salarios gravados que sirvan de base para calcular el ISR, por el factor de 0.165. El citado acreditamiento se determina como sigue: Monto efectivamente pagado por concepto de sueldos y salarios gravados que sirvan de base para calcular el ISR de cada persona (x) Factor aplicable al ejercicio de 2008 (=) Acreditamiento por salarios 15,000.00 0.1650 2,475.00 Paso 5: El Artículo 10 penúltimo párrafo de la LIETU establece que los contribuyentes (personas físicas y morales) que efectivamente realicen pagos por concepto de sueldos y salarios, así como aportaciones de seguridad social, podrán acreditar contra el IETU, la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, en el periodo al que corresponda el pago provisional y el monto pagado de los sueldos y salarios gravados que sirvan de base para calcular el ISR, por el factor de 0.165. El citado acreditamiento se determina como sigue: Monto de las aportaciones de seguridad social efectivamente pagadas en el periodo al que corresponda el pago 2,500.00 (x) Factor aplicable al ejercicio de 2008 0.1650 (=) Acreditamiento por aportaciones 412.50 Paso 6: El Artículo Sexto Transitorio de la LIETU establece que los contribuyentes (personas físicas y morales), que hayan efectuado inversiones adquiridas desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 y que las mismas sean deducibles para efectos del IETU, podrán aplicar un crédito fiscal contra el IETU del ejercicio y de los pagos provisionales. 149 El citado crédito fiscal se acreditará en un 5% en cada ejercicio fiscal durante diez ejercicios fiscales, a partir del ejercicio de 2008. Para efectos de los pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto que corresponda al ejercicio. El crédito fiscal determinado se actualizará con el factor de actualización correspondiente y deberá efectuarse antes de aplicar el ISR propio. Es importante señalar que este crédito no es aplicable a las inversiones nuevas, por las que se haya aplicado la Deducción Adicional a que se refiere el Artículo Quinto Transitorio de la LIETU. Para determinar este crédito fiscal se aplicará el siguiente procedimiento: Saldo pendiente de deducir al 1 de enero del 2008 (valor total de la inversión menos el importe de la deducción acumulada al 31 de diciembre de 2007 ) (x) Factor de actualización* (=) Saldo pendiente de deducir al 1 de enero de 2008 actualizado (x) Factor aplicable en el ejercicio 2008 (=) Resultado monto base del crédito (x) Tasa de acreditamiento (5% acreditable en cada ejercicio, aplicable durante los siguientes 10 ejercicios) (=) Monto del crédito fiscal anual (aplicable en el ejercicio 2008) (÷) 12 meses del ejercicio (para determinar los pagos provisionales se acredita la doceava parte) (=) Crédito fiscal mensual (x) No. De meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate (2008) y hasta el mes que corresponda el pago (enero 2008) (=) Crédito fiscal por inversiones (x) Factor de actualización** (=) Crédito fiscal por Inversiones aplicable al pago provisional de enero de 2008 75,000.00 1.0733 80,497.50 0.1650 13,282.09 5% 664.10 12 55.34 1 55.34 1.0000 55.34 150 * El saldo pendiente de deducir determinado, se actualiza con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien (ejemplo enero 2006) y hasta el mes de diciembre de 2007. INPC Dic de 2007 125.5640 (÷) INPC del mes de adquisición 116.9830 (=) Factor de actualización 1.0733 ** Tratándose de pagos provisionales, el Crédito Fiscal de Inversiones se actualizará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique. Para los pagos provisionales de 2008, el factor de actualización es 1, debido a que el mes de origen es diciembre de 2007 y el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique también es diciembre de 2007. INPC último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en que se aplique 125.5640 (÷) INPC Dic de 2007 125.5640 (=) Factor de actualización para pagos provisionales 1.0000 Paso 7: El Artículo Segundo del Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia del ISR y del IETU, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de noviembre de 2007, otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes (personas físicas y morales), obligados al pago del IETU, que tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir a partir del ejercicio fiscal de 2008 para los efectos del impuesto sobre la renta, generadas en alguno de los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, siempre que dichas pérdidas se hubieran originado por realizar erogaciones en inversiones de activo fijo por las que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata (artículo 220 de la LISR) o bien, los contribuyentes del régimen intermedio hayan deducido de manera total sus activos fijos para efectos del ISR, (artículo 136 LISR), o tratándose de contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios hayan deducido el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en que los hayan adquirido (artículo 225 LISR). Dicho estímulo fiscal consiste en un crédito fiscal que podrán acreditar a razón de un 6% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el IETU del ejercicio de que se trate y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, en cuyo caso se podrá acreditar la doceava parte del monto del crédito fiscal determinado, el cual se actualizará con el factor de actualización correspondiente. Cabe señalar que este crédito fiscal sólo será aplicable cuando las inversiones en activo fijo y los terrenos de que se trate se 151 hubieran deducido en el ejercicio en que se obtuvo la pérdida y se mantengan en los activos del contribuyente al 31 de diciembre de 2007. El estímulo se determinará como sigue: I.- Por cada uno de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, los contribuyentes considerarán el monto que resulte menor de comparar: la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, la deducción ajustada de las inversiones efectuadas por los contribuyentes del régimen intermedio y la deducción de los terrenos a que se refiere el artículo 225 de la LISR, efectuadas en el ejercicio de que se trate, (2005, 2006 y/ó 2007) contra el monto de las pérdidas fiscales generadas en cada uno de los mismos ejercicios. DETERMINACIÓN DEL MONTO MENOR (SE TOMÓ COMO EJEMPLO SOLO 2005) Deducción inmediata ajustadas de las inversiones (Art. 220 LISR)Diferencia entre el monto de la deducción inmediata que se haya tomado en el ejercicio fiscal de que se trate y el monto de la deducción que le hubiera correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haber aplicado los por cientos máximos de deducción autorizados en los términos de los artículos 40 o 41 de la LISR (+) Deducción ajustada de las inversiones efectuada por los contribuyentes del régimen intermedio (Art. 136 ISR)Diferencia entre el monto de la deducción obtenida conforme al artículo 136 LISR que se haya tomado en el ejercicio fiscal de que se trate y el monto de la deducción que le hubiere correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haber aplicado por cientos máximos de deducción autorizados en los términos de los artículos 40 o 41 de la LISR (+) Deducción de terrenos, tratándose de contribuyentes que se dediquen a la construcción y a la enajenación de desarrollos inmobiliarios (Art. 225 LISR) (=) Suma de deducciones efectuadas en el ejercicio de que se trate (Comparar contra) Monto correspondiente a la perdida fiscal generada en el ejercicio de que se trate (=) Monto menor (comparación de suma de deducciones y perdidas fiscales) (x) Factor de actualización* 0.00 67,5000.00 0.00 67,500.00 100,000.00 67,500.00 1.1024 152 (=) Monto menor actualizado 74,412.00 (-) Montos ajustados de las perdidas fiscales (obtenidas en 2005, 06 ó 07 y aplicadas en 2006 ó 07) 107,260.00 (=) Resultado (Monto actualizado conforme a la fracción I, cuarto párrafo del artículo segundo) -32,848.00 * El Monto Menor determinado anteriormente, se actualizará por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo la pérdida fiscal (2005 ó 2006) para nuestro ejemplo fue 2005 y hasta el mes de diciembre de 2007 como sigue: FACTOR ACTUALIZACIÓN APLICABLE AL MONTO MENOR INC Diciembre 2007 125.5640 (÷) INPC de julio 2005, 06 ó 07 113.8910 (=) Factor de actualización 1.1024 Los montos ajustados de perdidas fiscales serán el resultado de multiplicar la pérdida fiscal obtenida en los ejercicios de 2005 ó 2006, disminuida de la utilidad fiscal conforme la LISR en los ejercicios de 2006 y 2007(aplicada), por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se efectuó la disminución de la pérdida fiscal (2006) y hasta el mes de diciembre de 2007. En nuestro ejemplo la pérdida fiscal se obtuvo en 2005 y se aplicó totalmente en 2006 ($100,000.00) DETERMINACIÓN DE LOS MONTOS AJUSTADOS DE LAS PERDIDAS FISCALES APLICADAS EN 2006 Y/O 2007 Perdida fiscal correspondiente al ejercicio 2005 ó 06 aplicada en 100,000.00 (x) Factor de actualización (=) Monto ajustado de la perdida fiscal de 2005 ó 06 aplicada en 2006 ó 07 1.0726 107,260.00 FACTOR DE ACTUALIZACIÓN APLICABLE A LA PÉRDIDA FISCAL DISMINUIDA EN 2006 Ó 2007 INPC Diciembre 2007 125.5640 (÷) INPC de julio de 2005, 06 ó 07 117.0590 (=) Factor de actualización 1.0726 153 II.- El monto actualizado que corresponda a cada uno de los ejercicios (2005, 2006), se multiplica por el factor de 0.165 para el ejercicio fiscal de 2008 y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el IETU del ejercicio de que se trate o de los pagos provisionales DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO APLICABLE EN LA DECLARACIÓN DEL EJERCICIO 2008 Monto actualizado que corresponda a cada uno de los ejercicios -32,848.00 (x) Factor aplicable en el ejercicio 2008 (=) Total del crédito fiscal aplicable de 2008 a 2017 0.1650 -5419.92 (x) Tasa de acreditamiento anual (=) Crédito fiscal por perdidas aplicable en 2008 5.00% -271.00 Para los efectos de los pagos provisionales del IETU del ejercicio de que se trate, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL APLICABLE EN EL PAGO PROVISIONAL DE ENERO DE 2008 Crédito fiscal aplicable en 2008 (÷) Meses del ejercicio 271.00 12 (=) Crédito fiscal mensual -22.58 (x) No. De meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate (ene 08) y hasta el mes al que corresponda el pago (ene 08) 1.00 (=) Crédito fiscal acumulado -22.58 (x) Factor de actualización* 1.0000 (=) Crédito fiscal por perdidas actualizado, acreditable en el pago provisional de enero de 2008 -22.58 El importe del Crédito Fiscal acumulado se actualizará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique. 154 Para los pagos provisionales de 2008, el factor de actualización es 1, debido a que el mes de origen es diciembre de 2007 y el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique también es diciembre de 2007. FACTOR DE ACTUALIZACIÓN INPC Diciembre 2007 125.5640 (÷) INPC Diciembre 2007 125.5640 (=) Factor de actualización 1.0000 Paso 8: El Artículo Cuarto del Decreto publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007 otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que por enajenaciones a plazo y que para los efectos del artículo 18 fracción III segundo párrafo de la ley del impuesto sobre la renta hubieran optado por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio, por las enajenaciones a plazo efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando las contraprestaciones relativas a las mismas se perciban en esa fecha o con posterioridad a ella. El estímulo fiscal consiste en un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o de los pagos provisionales. * Para poder en su caso aplicar el estímulo señalado será condición de que el ISR propio del periodo que acredite contra el impuesto empresarial a tasa única sea en la proporción que representen el total de ingresos obtenidos en el ejercicio o en el periodo al que corresponda el pago provisional sin considerar los obtenidos por las enajenaciones a plazo ni los intereses correspondientes a dichas enajenaciones, respecto del total de los ingresos obtenidos en el mismo ejercicio o en el periodo al que corresponda el pago provisional. El citado crédito fiscal se determinará conforme a lo siguiente: CRÉDITO FISCAL POR ENAJENACIÓN A PLAZOS Monto de los ingresos efectivamente cobrados en el periodo (x) Factor (=) Ingresos acreditable en el pago mensual de que se trate 40,000.00 0.1650 6,600.00 INGRESOS PROPORCIONALES Ingresos percibidos en el periodo (-) Ingresos percibidos derivados de enajenación a plazos del ejercicio/periodo 140,000.00 40,000.00 155 (-) Ingresos por intereses derivados de enajenación a plazos del ejercicio/periodo 0.00 (=) Ingresos del ejercicio/periodo por operaciones que no son a plazo 100,000.00 (÷) Ingresos totales percibidos del ejercicio/periodo 140,000.00 (=) Proporción aplicable al ISR del ejercicio para su acreditamiento contra el IETU 0.7143 ISR PROPORCIONAL ISR del periodo (x) Proporción (=) ISR proporcional aplicable contra el IETU del ejercicio/periodo 9,469.00 0.7143 6,763.71 Paso 9: Capture el importe del pago provisional del ISR determinado correspondiente al mes de enero de 2008 ($9469.00) (9), pero con motivo de la aplicación del crédito fiscal por enajenaciones a plazos, el contribuyente únicamente puede acreditar el 71.43%, es decir $6,763.70. No obstante lo anterior, el Artículo Séptimo del Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia del ISR y del IETU, establece el orden de aplicación de los acreditamientos con motivo de los créditos fiscales utilizados, por lo que, el acreditamiento del ISR será hasta por el monto de la diferencia entre el IETU causado que son $14,965.97, menos la suma de los créditos fiscales aplicados que son de $9,565.42, por lo que la cantidad que podrá acreditar será hasta por la diferencia, es decir $5,400.55 HOJA DE AYUDA: Paso 7: Tratándose de pagos que se deban efectuar por ventanilla bancaria, se deberá llenar la Hoja 1 de Ayuda para el Pago de Contribuciones Federales (ISR; IETU, IVA) de Actividad Empresarial y Profesional y la Hoja 9 de Ayuda General para el Pago de Contribuciones Federales, para realizar el entero de las retenciones de ISR efectuadas a los trabajadores 156 157 ACUSE DE BANCO: Paso 8: El número de folio que aparece en el comprobante expedido por el banco C-22195013, deberá anotarlo en la información que se debe de enviar al SAT vía Internet a más tardar el 10 de marzo del 2008. 158 LISTADO DE CONCEPTOS QUE SIRVIÓ DE BASE PARA CALCULAR EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA: En todo caso (IETU a pagar o IETU en ceros), se deberá presentar el listado de conceptos del impuesto empresarial a tasa única, IETU 2008 Cuando no exista IETU a PAGAR No se deberá presentar declaración de razones o en ceros. (COM 7591) y se requisitará el listado de conceptos del impuesto empresarial a tasa única, IETU 2008 de la siguiente forma: 159 Se aclara que en el campo: “Fecha de entero o presentación de la declaración”, se colocará la fecha en que se envíe al SAT el listado de conceptos. Información que deberá presentar ante el SAT: Una vez efectuado el pago provisional del IETU, se debe enviar al SAT mensualmente a través de Internet y mediante archivo electrónico el listado de conceptos que sirvieron de base para determinar el impuesto, señalando el número de operación proporcionado por el banco en donde se efectuó el pago y la fecha en que se realizó. A continuación se presenta el listado completo de conceptos: DATOS DE IDENTIFICACIÓN RFC HELV701202159 CURP HELV701202HDFRRC05 APELLIDO PATERNO Hernández APELLIDO MATERNO Lara NOMBRE(S) Vicente DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL DATOS GENERALES TIPO DE DECLARACIÓN normal NÚMERO DE OPERACIÓN O FOLIO ANTERIOR FECHA DE PRESENTACIÓN ANTERIOR PERIODO EJERCICIO DATOS INFORMATIVOS DEL PAGO Y/O RAZONES POR LAS QUE NO SE PRESENTA EL PAGO INDIQUE SI PRESENTO: - PAGO EN INSTITUCIÓN FINANCIERA O - RAZONES POR LAS QUE NO SE REALIZA EL PAGO (CERO) NÚMERO DE OPERACIÓN DEL PAGO, C-22195013 ASIGNADO POR EL "BANCO" Ó EL SAT FECHA DE ENTERO Ó PRESENTACIÓN DE LA 05/02/2008 DECLARACIÓN INSTITUCIÓN FINANCIERA (BANCO) Scotia bank DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SUMA DE INGRESOS PERCIBIDOS DE MESES ANTERIORES DEL EJERCICIO INGRESOS PERCIBIDOS DEL PERIODO 140000 TOTAL DE INGRESOS PERCIBIDOS 140000 INGRESOS POR LOS QUE NO SE PAGARÀ EL IMPUESTO (EXENTOS) SUMA DE DEDUCCIONES AUTORIZADAS DE MESES ANTERIORES DEDUCCIONES AUTORIZADAS 48600 DEDUCCIÓN ADICIONAL POR INVERSIONES 697.15 DEDUCCIÓN POR CUENTAS Y DOCUMENTOS POR PAGAR TOTAL DE DEDUCCIONES DEL PERIODO 49297.15 160 BASE GRAVABLE DEL PAGO PROVISIONAL IMPUESTO CAUSADO CRÉDITO FISCAL ACREDITAMIENTO POR SUELDOS Y SALARIOS GRAVADOS ACREDITAMIENTO POR APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL CRÉDITO FISCAL POR INVERSIONES CRÉDITO FISCAL DE INVENTARIOS CRÉDITO FISCAL DE DEDUCCIÓN INMEDIATA/ PÉRDIDAS FISCALES CRÉDITO FISCAL SOBRE PÉRDIDAS FISCALES (RÉGIMEN SIMPLIFICADO) CRÉDITO FISCAL POR ENAJENACIONES A PLAZOS ACREDITAMIENTO PARA EMPRESAS MAQUILADORAS ACREDITAMIENTO DE PAGOS PROVISIONALES DEL ISR ENTERADOS ANTE LAS OFICINAS AUTORIZADAS ACREDITAMIENTO DE PAGOS PROVISIONALES DEL ISR ENTREGADOS A LA CONTROLADORA ACREDITAMIENTO DEL ISR RETENIDO PAGOS PROVISIONALES DE IETU EFECTUADOS CON ANTERIORIDAD OTRAS CANTIDADES A CARGO DEL CONTRIBUYENTE OTRAS CANTIDADES A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE IMPUESTO A CARGO DATOS INFORMATIVOS TOTAL DE SALDOS PENDIENTES POR DEDUCIR ACTUALIZADO DE LAS INVERSIONES DE 1998 AL 2007 MONTO TOTAL DE DEDUCCIÓN ADICIONAL POR INVERSIONES ADQUIRIDAS DE SEPTIEMBRE A DICIEMBRE DEL 2007 BASE DETERMINADA PARA IDENTIFICAR EL CRÉDITO FISCAL DE INVENTARIOS BASE PARA IDENTIFICAR EL CRÉDITO FISCAL DE PÉRDIDAS FISCALES POR DEDUCCIÓN INMEDIATA Ó DEDUCCIÓN DE TERRENOS BASE PARA IDENTIFICAR EL CRÉDITO FISCAL SOBRE PÉRDIDAS FISCALES (RÉGIMEN SIMPLIFICADO) PARTE PROPORCIONAL DEL IETU POR LAS ACTIVIDADES DE MAQUILA PARTE PROPORCIONAL DEL ISR PROPIO DEDUCCIÓN DE INVERSIONES 90702.85 14965.97 2475 412.5 55.34 22.58 6600 6764 0 161 2.6 FORMAS DE PAGO Y/O PRESENTACIÓN DEL IETU Formas de pago y/o presentación del IETU Como realizar el pago por internet 1.- Ingrese a su portal bancario 2.- Anote sus datos generales 3.-Pago de ISR: Seleccione el ISR en el rubro de impuesto y anote el importe que le resulto a cargo 4.- Pago del IETU: Seleccione el Impuesto al Activo/IETU y anote el importe que le resulto a cargo 5.- Si está obligado al IVA, registre el impuesto en forma habitual 6.- Concluya su pago y conserve el comprobante del banco Como presentar su pago en ventanilla bancaria 1.- Podrá realizar el pago en ventanilla bancaria cuando en el año 2007 hubiese obtenido ingresos inferiores a $1’967,870.00 2.- Llene la hoja de ayuda para pago de impuestos federales que le corresponda 3.- Marque el ISR como lo ha hecho antes 4.- Marque el Impuesto al Activo/IETU 5.- Solicite el comprobante de su pago Como declarar o presentar su información ante el SAT 1.- Una vez que haya efectuado el pago correspondiente, debe enviar al SAT el listado de conceptos que sirvieron de base para determinar el impuesto que pago. 2.- Para ello deberá ingresar al portal del SAT y descargar la aplicación del IETU 3.- Capture en ella sus datos de identificación, los datos generales y la información relativa a la determinación del impuesto, que podrá copiar de la impresión obtenida 4.- Registre también el número de referencia del pago y la fecha en que lo efectuó 162 5.- Envíe la información a través de la Oficina virtual del SAT www.sat.gob.mx. En ese momento, tendrá por cumplida esta obligación 163 CAPITULO III TRATAMIENTO PRACTICO DEL IETU EN PERSONAS MORALES 3.1 INGRESOS, DEDUCCIONES Y CREDITOS PARA IETU La problemática particular del momento de acumulación de los Ingresos para IETU y para ISR en una persona moral puede ilustrarse de mejor forma atraves de planteamiento sencillos: Planteamiento 1: Momento de Acumulación para ISR e IETU de una Persona Moral Régimen General que enajena bienes. La Empresa Condumex S.A de C.V, efectuó en Abril de 2008 una venta por $ 1, 000,000.00, aun plazo de 120 días. La mercancía es entregada y fue elaborada la factura en Abril y el cobro fue realizado en Junio. ¿En qué momento debe acumular la venta para fines del ISR y cuando para el IETU? Desarrollo Recordemos el momento de acumulación de las Personas Morales para efectos de ISR se establece en el artículo 18 de la LISR, donde se señala que en la enajenación de bienes o prestación de servicios se considerará el ingreso acumulable cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero: a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada; b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, o c) Se cobra o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación aun cuando provenga de anticipos. Retomando el ejemplo la fecha de entrega y la de la elaboración de la factura se dan al mismo tiempo y son los supuestos que se dan primero, por lo que el ingreso por la venta se acumulará para efectos de ISR en Abril de 2008. Para efectos del IETU con fundamento en el artículo 3, fracción IV, primer párrafo, de la LIETU, la acumulación tendrá lugar hasta junio de 2008, ya que fue hasta esta fecha en que efectivamente se cobro. Impuesto Ingreso Acumulable Momento Acumulación Pago Provisional Fecha de Pago ISR $1,000,000.00 de Abril de 2008 Abril de 2008 Mayo de 2008 IETU $1,000,000,00 Julio de 2008 Julio de 2008 Agosto de 2008 164 Conclusión La Persona Moral del Régimen General tendrá que hacer ajustes en su contabilidad, en específico en su catalogo de cuentas, para separar los ingresos y erogaciones para efectos de ISR de aquellos de IETU. Planteamiento 2: Momento de Acumulación para ISR e IETU de una Persona Moral Régimen General que enajena bienes a plazos. La empresa Muebles Finos S.A de C.V., vende Escritorios para Oficina por un importe de $ 500,000.00 en 13 parcialidades por el mismo importe, a una persona del público en general. ¿En qué momento debe acumular la venta para fines del ISR y cuando para el IETU? Desarrollo La operación es distinta a la del planteamiento 1, la operación es una enajenación a plazos que cumple con las condiciones del artículo 14 del CFF: a) Que el plazo exceda de 12 meses; b) Que se difiera más de 35% del precio pactado para después del sexto mes, y c) Se efectúa la operación con público en general, al cual se les expiden comprobantes que no reúnen requisitos del artículo 29 – A del CFF. Importe total pactado ( / ) Parcialidades ( = ) Mensualidad ( X ) Meses por transcurrir del séptimo al décimo tercero ( = ) Importe del precio que se difiere ( / ) Precio total pactado ( = ) Porcentaje de diferimiento para después del sexto mes $ 500,000.00 13 38,461.54 7 269,230.77 500,000.00 54 Por lo anterior para efectos de ISR, la Empresa Muebles Finos S.A. de C.V. acumulará el ingreso por dicha venta conforme lo vaya cobrando, en caso de ejercer la opción prevista en el segundo párrafo del artículo 18 de la LISR. Para efectos de IETU la persona moral considerará los ingresos acumulables cuando sean cobrados. Resumen Precio total pactado Fecha de venta Pago de primera parcialidad Parcialidades $ 500,000.00 Enero de 2008 Febrero de 2008 13 165 Cobranza feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 ene-09 feb-09 Suma Acumulable para ISR para IETU 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 38,461.54 500,000.02 500,000.02 3.2 TABLA COMPARATIVA DE INGRESOS Y DEDUCCIONES PARA IETU E ISR Una de las principales diferencias entre el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única radica en que el primero se genera con base en lo devengado, mientras que el segundo se determina conforma a flujos de efectivo, Otra de las diferencias la constituye los conceptos de ingresos y deducciones a considerar en la determinación de la base, por lo que la siguiente tabla comparativa le permitirá conciliar los elementos que integran la base de cada contribución: Ingresos Acumulables ISR IETU Depósitos en Garantía NO NO Más: Ventas Netas SI SI Más: Servicios (1) (2) SI SI Más: Arrendamiento SI SI Más: Ajuste Anual por Inflación Acumulable SI NO Más: Ganancia por Enajenación de Activos Fijos Deducibles SI NO Más: Ingresos Cobrados por Ventas realizadas y facturadas antes de 2008 NO NO Más: Ingresos Cobrados por Ventas realizadas antes de 2008 por las que se opto por acumular sólo el precio cobrado SI SI Más: Ingresos Cobrados por Ventas realizadas y no facturadas antes de 2008 NO SI Más: Contraprestación por Enajenación de Activos Fijos Deducibles NO SI Más: Inventario Acumulable SI NO Más: Intereses por Prestamos a Personas Morales SI NO Más: Intereses por Prestamos a Personas Físicas SI NO Más: Intereses por Ventas a Plazos SI SI Más: Ganancia por Enajenación de Activos No Deducibles del ISR (3) SI SI 166 Más: Ganancia por Enajenación de Terrenos Ya Deducidos del ISR (3) SI SI Más: Ganancia por Enajenación de Acciones SI NO Más: Ganancia por Fluctuación Cambiaria SI NO Más: Ganancia por Venta de Divisas SI NO Más: Ganancia por Operaciones Financieras Derivadas de Capital (4) SI SI Más: Ganancia por Operaciones Financieras Derivadas de Capital por la Enajenación de Divisas. (4) SI NO Más: Regalías con partes independientes nacionales SI SI Más: Regalías con partes independientes extranjeras SI SI Más: Regalías con partes relacionadas nacionales SI NO Más: Regalías con partes relacionadas extranjeras SI NO Más: Renta de Equipos Industriales, Comerciales o Científicos con partes independientes nacionales. SI SI Más: Renta de Equipos Industriales, Comerciales o Científicos con partes independientes extranjeras. SI SI Más: Renta de Equipos Industriales, Comerciales o Científicos con partes relacionadas nacionales. SI SI Más: Renta de Equipos Industriales, Comerciales o Científicos con partes relacionadas extranjeras. SI SI Más: Dividendos NO NO Más: Anticipos o Depósitos sobre Compras que se restituyan al contribuyente (Devolución de Pago a Proveedores, Devolución de Anticipo a Proveedores). NO SI Más: Bonificaciones o descuentos que reciba sobre compras NO SI Más: Pago en Especie SI SI Más: Servicios en Dación en Pago SI SI Más: Ventas por Exportación (Después de 12 Meses) NO SI Igual: Total de Ingresos Más: Deducciones Autorizadas ISR IETU Inventario Inicial NO NO Compras NO SI Igual: Inventario Disponible NO NO Menos: Inventario Final NO NO Igual: Mercancías Utilizadas NO NO Más: Mano de Obra (5) NO NO Igual: Costo Primo NO NO Más: Insumo menores utilizados (Compras ) NO SI Más: Depreciación de Inversiones NO NO Igual: Costo de Producción NO NO Más: Inventario Inicial de Producción en Proceso NO NO Menos: Inventario Final de Producción en Proceso NO NO Igual: Costo Total de Artículos Producidos NO NO Más: Inventario Inicial de Productos Terminados NO NO Menos: Inventario Final de Productos Terminados NO NO Igual: Costo de lo Vendido SI NO 167 Devoluciones de Bienes Enajenados SI SI Más: Descuentos o Bonificaciones Otorgados SI SI Más: Depósitos o Anticipos que se devuelvan por Ventas (Devolución de Pago a Clientes, Devolución de Anticipo a Clientes). SI SI Más: Indemnizaciones por daños y perjuicios y penas convencionales SI SI Más: Donativos deducibles del ISR (hasta el 7% de la utilidad fiscal del ejercicio) SI SI Más: Gastos con residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México SI SI Más: Gastos con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México SI SI Más: Regalías con partes independientes SI SI Más: Regalías con partes relacionadas SI NO Más: Aprovechamientos por la explotación de bienes de dominio público SI SI Más: Aprovechamientos por la prestación de un servicio público concesionado SI SI Más: Otorgamiento de permisos SI SI Más: Sueldos y salarios (5) (incluye horas extra) SI NO Más: Prestaciones de previsión social (5) SI NO Más: Otras prestaciones (totalmente exentas) (5) SI NO Más: Cuotas al IMSS, SAR e Infonavit (5) SI NO Más: Pagos asimilados a salarios (5) SI NO Más: Otras contribuciones y derechos SI SI Más: Contribuciones y derechos devengados en 2007 pagados en 2008 NO NO Más: Servicios a sociedades mercantiles (2) SI SI Más: IVA no acreditable NO NO Más: IVA no acreditable deducible SI SI Más: SI SI Más: Pérdidas por créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor por exportaciones acumuladas Depreciación de inversiones parcialmente deducibles SI NO Más: Importe de las inversiones parcialmente deducibles NO SI Más: Gastos parcialmente deducibles SI SI Más: Honorarios a personas físicas SI SI Más: Arrendamiento de locales a personas físicas (6) SI SI Más: Combustible y lubricantes SI SI Más: Cuotas y suscripciones SI SI Más: Fletes y acarreos SI SI Más: Bienes de importación SI SI Más: Gastos de transporte de mercancías SI SI Más: Servicios de comedor SI SI Más: Transporte de viáticos (7) SI SI Más: Gastos para hospedaje y alimentos (7) SI SI Más: Arrendamiento de automóviles (7) SI SI Más: Luz (6) SI SI Más: Teléfonos (7) SI SI Más: Mantenimiento (6) SI SI Más: Papelería y útiles de oficina (7) SI SI Más: Intereses por préstamos bancarios SI NO Más: Intereses por préstamos de terceros SI NO Más: Intereses por pago extemporáneo a proveedores SI SI 168 Más: Gastos por autofacturación por compra de desperdicios (8) SI SI Más: Gastos por autofacturación por arrendamiento para anuncios (8) SI NO Más: Deducción adicional por inversiones del último cuatrimestre 2007 NO SI Más: Compras de activos fijos NO SI Más: Depreciación de activos SI NO Más: Honorarios a personas físicas devengados en 2007 pagados en 2008 SI NO Más: Compras de materias primas devengadas en 2007 pagados en 2008 NO NO Más: Compras de insumos para la comercialización devengados en 2007 pagados en 2008 NO NO Más: Monto pagado por inversiones realizadas en el último cuatrimestre de 2007 (9) NO SI Igual: Total de Deducciones Total de Ingresos acumulables / percibidos (A) Menos: Deducciones Autorizadas (B) Igual: Utilidad Fiscal / Base Gravable (A-B) SI Grava o es deducible NO No grava o es no deducible (1) No comprende intereses ni regalías (2) Una prestadora de servicios factura a la empresa industrial el costo total de la nómina más sus gastos incurridos a fin de obtener un resultado fiscal de cero. Por lo tanto, la empresa industrial para determinar la IETU podrá deducir el monto del servicio facturado al no tener ya una naturaleza de salarios (3) Tratándose de inversiones totalmente no deducibles del ISR, se considera ganancia el precio obtenido por su enajenación (art. 27 de la LISR). Cuando se hubiera deducido un terreno en el ejercicio de su adquisición, se considera ganancia por su enajenación el monto en que se enajene (art. 27 del RLISR vigente hasta el 4 de diciembre de 2006) (4) Se considera gravada para el IETU cuando la enajenación de los bienes que amparen (subyacente) se encuentre gravada para dicho impuesto (5) Para el supuesto donde se crea la prestadora de servicios, el costo total de los salarios pasa a su cargo; mientras la empresa que maneja sólo la industria considerará en su lugar el monto facturado por la prestadora de servicios (6) Bajo el supuesto donde se crea la prestadora de servicios estos gastos se dividen en un 50% para cada empresa (7) En el caso donde se crea la prestadora de servicios, estos pasan a su cargo en su totalidad (8) Se consideran no deducibles las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación, ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas, toda vez que la IETU tiene un efecto de recuperación de la recaudación que se pierde en las partes de la cadena productiva que operan en la informalidad, sin embargo por 2008 se permite la deducción de algunos gastos por autofacturación (art. Décimo Tercero Transitorio). (9) Deducible conforme al Artículo Quinto Transitorio de la LIETU por no aplicar el estímulo del mismo artículo 169 3.3 REGISTRO CONTABLE DE LA CAUSACIÓN DEL IETU REGISTRO CONTABLE DEL IETU (Por) (Igual) (Por) (Igual) Datos del Caso Practico Utilidad Fiscal Tasa de ISR ISR del ejercicio efectivamente pagado Pagos Provisionales ISR Base del IETU Tasa del IETU IETU del Ejercicio Acreditamiento por salarios y seguridad social Pagos Provisionales IETU 810 28% 227 220 2,840 16.50% 469 148 80 Parcial Pago Provisional de ISR Anticipo de Impuestos ISR Bancos Pago Provisional de IETU Anticipo de Impuestos IETU Bancos Provisión del Impuesto Anual ISR Impuesto del Ejercicio ISR Anticipo de Impuestos ISR Debe Haber 18 18 7 7 227 220 Impuesto por Pagar ISR del Ejercicio 7 Pago del Impuesto Anual ISR Impuestos por Pagar ISR 7 Bancos 7 Determinación del IETU a Pagar IETU del Ejercicio (Menos) Acreditamiento por salarios y seguridad social (Menos) Acreditamiento del ISR del ejercicio (Igual) IETU a pagar 469 148 227 94 170 Provisión del Impuesto IETU Impuesto del Ejercicio IETU Anticipo de Impuestos IETU 94 80 Impuestos por Pagar IETU 14 Pago del Impuesto Anual IETU Impuestos por Pagar IETU 14 Bancos 14 171 3.4 CASO PRACTICO PERSONA MORAL CON ACTIVIDAD EMPRESARIAL "La Proveedora del Hogar S.A de C.V" Contribuyente dedicado a la Compra Venta Aparatos Electrodomésticos y de Línea Blanca Persona Moral, Régimen General, con operaciones efectuadas con el publico en general en al menos 80% de sus ingresos Datos del Ejercicio Fiscal 2008: Ingresos Acumulables ( el 15% de éstos tienen lugar en noviembre y 25% en diciembre, en los demás, en partes iguales) Deducciones Autorizadas ( erogaciones en la misma proporción de los ingresos acumulables) ISR 220,000,000.00 IETU 220,000,000.00 208,500,000.00 100,000,000.00 Coeficiente de utilidad aplicado en pagos provisionales ene feb 08 0.0750 No aplica Deducción autorizada adicional de las inversiones, sep - dic 07 Incluida dentro de las deducciones autorizadas, conforme a los artículos 37 a 41 de la LISR 10,000,000.00 Ingresos Gravados mensuales del Capítulo I del Título IV Incluidas las deducciones autorizadas 400,000.00 Cuotas IMSS patronales mensuales Incluidas las deducciones autorizadas 100,000.00 Cuotas IMSS patronales bimestrales Incluidas las deducciones autorizadas 100,000.00 Cuotas Infonavit bimestrales Incluidas las deducciones autorizadas 40,000.00 Saldo Pendiente Histórico de deducir de las inversiones 98 - 07, al 1 de enero de 2008 (adquiridas en dic - 05) No aplica 10,000,000.00 Ingresos acumulables 2007 195,000,000.00 No aplica Deducciones autorizadas 2007 184,996,500.00 No aplica 172 3.4.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual I. Coeficiente de utilidad a emplear en pagos provisionales del ISR de los meses de marzo a diciembre de 2008 (Menos) (Igual) Ingresos Acumulables en 2007 Deducciones Autorizadas Utilidad Fiscal 195,000,000.00 184,996,500.00 10,003,500.00 (Menos) (Igual) Ingresos Acumulables en 2007 Ajuste Anual por Inflación Acumulable Ingresos Nominales 195,000,000.00 195,000,000.00 (Entre) (Igual) Utilidad Fiscal del Ejercicio 2007 Ingresos Nominales del Ejercicio Coeficiente de Utilidad 10,003,500.00 195,000,000.00 0.0513 II. Ingresos Acumulables en el ejercicio 2008 Ingresos del mes Ingreso Acumulado ene-08 13,200,000.00 13,200,000.00 feb-08 13,200,000.00 26,400,000.00 mar-08 13,200,000.00 39,600,000.00 abr-08 13,200,000.00 52,800,000.00 may-08 13,200,000.00 66,000,000.00 jun-08 13,200,000.00 79,200,000.00 Ingresos del mes Ingreso Acumulado jul-08 13,200,000.00 92,400,000.00 ago-08 13,200,000.00 105,600,000.00 sep-08 13,200,000.00 118,800,000.00 oct-08 13,200,000.00 132,000,000.00 nov-08 33,000,000.00 165,000,000.00 dic-08 55,000,000.00 220,000,000.00 III. Deducciones autorizadas en el ejercicio 2008 Deducciones del mes Deducción Acumulada Deducciones del mes Deducción Acumulada ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 25,020,000.00 37,530,000.00 50,040,000.00 62,550,000.00 75,060,000.00 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 12,510,000.00 31,275,000.00 52,125,000.00 87,570,000.00 100,080,000.00 112,590,000.00 125,100,000.00 156,375,000.00 208,500,000.00 173 IV. Pagos Provisionales del ISR, ejercicio 2008 Ingresos Acumulables (x) Coeficiente de Utilidad (=) Utilidad Fiscal (x) Tasa, artículos 10 de la LISR (=) ISR causado del período (-) Pagos provisionales de ISR (=) Saldo a cargo Ingresos Acumulables (x) Coeficiente de Utilidad (=) Utilidad Fiscal (x) Tasa, artículos 10 de la LISR ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 13,200,000.00 26,400,000.00 39,600,000.00 52,800,000.00 66,000,000.00 79,200,000.00 0.0750 0.0750 0.0513 0.0513 0.0513 0.0513 990,000.00 1,980,000.00 2,031,480.00 2,708,640.00 3,385,800.00 4,062,960.00 28% 28% 28% 28% 28% 28% 277,200.00 554,400.00 568,814.40 758,419.20 948,024.00 1,137,628.80 - 277,200.00 554,400.00 568,814.40 758,419.20 948,024.00 277,200.00 277,200.00 14,414.40 189,604.80 189,604.80 189,604.80 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 92,400,000.00 105,600,000.00 118,800,000.00 132,000,000.00 165,000,000.00 220,000,000.00 0.0513 0.0513 0.0513 0.0513 0.0513 0.0513 4,740,120.00 5,417,280.00 6,094,440.00 6,771,600.00 8,464,500.00 11,286,000.00 28% 28% 28% 28% 28% 28% (=) ISR causado del período 1,327,233.60 1,516,838.40 1,706,443.20 1,896,048.00 2,370,060.00 3,160,080.00 (-) Pagos provisionales de ISR 1,137,628.80 1,327,233.60 1,516,838.40 1,706,443.20 1,896,048.00 2,370,060.00 (=) Saldo a cargo 189,604.80 189,604.80 189,604.80 189,604.80 474,012.00 790,020.00 V. ISR del ejercicio 2008 (-) (=) (-) (=) (x) (=) (-) (=) Ingresos acumulables en el ejercicio Deducciones autorizadas Utilidad Fiscal del ejercicio 2008 Pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores Resultado Fiscal Tasa del artículo 10 de la LISR ISR del Ejercicio Pagos Provisionales de ISR efectuados con anterioridad Saldo a cargo 220,000,000.00 208,500,000.00 11,500,000.00 11,500,000.00 28% 3,220,000.00 3,160,080.00 59,920.00 VI. Ingresos gravados de la LIETU Ingresos del mes Ingreso Acumulado Ingresos del mes Ingreso Acumulado ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 26,400,000.00 39,600,000.00 52,800,000.00 66,000,000.00 79,200,000.00 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 13,200,000.00 33,000,000.00 55,000,000.00 92,400,000.00 105,600,000.00 118,800,000.00 132,000,000.00 165,000,000.00 220,000,000.00 174 VII. Deducciones autorizadas de la LIETU Deducciones del mes Deducción Acumulada Deducciones del mes Deducción Acumulada ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 12,000,000.00 18,000,000.00 24,000,000.00 30,000,000.00 36,000,000.00 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 6,000,000.00 15,000,000.00 25,000,000.00 42,000,000.00 48,000,000.00 54,000,000.00 60,000,000.00 75,000,000.00 100,000,000.00 VIII.Deducción adicional de inversiones sep - dic -07 (Entre) (Igual) (Entre) (Igual) (X) (Igual) (X) (Igual) (Entre) (Igual) (Entre) (Igual) (X) (Igual) (X) (Igual) Inversión 2007 Parte proporcional anual Inversión 2007, por 2008 Meses del Ejercicio Inversión Mensual Mese del pago provisional Inversión del período FA INPC mes del pago prov INPC diciembre 2007 Deducciones inv. 2007 ene-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 1 277,777.78 1.004 126.5040 126.0000 278,888.89 feb-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 2 555,555.56 1.008 127.0100 126.0000 560,000.00 mar-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 3 833,333.33 1.012 127.5181 126.0000 843,333.33 abr-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 4 1,111,111.11 1.016 128.0281 126.0000 1,128,888.89 may-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 5 1,388,888.89 1.0201 128.5402 126.0000 1,416,805.56 jun-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 6 1,666,666.67 1.0242 129.0544 126.0000 1,707,000.00 Inversión 2007 Parte proporcional anual Inversión 2007, por 2008 Meses del Ejercicio Inversión Mensual Mese del pago provisional Inversión del período FA INPC mes del pago prov INPC diciembre 2007 Deducciones inv. 2007 jul-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 7 1,944,444.44 1.0283 129.5706 126.0000 1,999,472.22 ago-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 8 2,222,222.22 1.0324 130.0889 126.0000 2,294,222.22 sep-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 9 2,500,000.00 1.0365 130.6093 126.0000 2,591,250.00 oct-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 10 2,777,777.78 1.0407 131.1317 126.0000 2,890,833.33 nov-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 11 3,055,555.56 1.0448 131.6562 126.0000 3,192,444.44 dic-08 10,000,000.00 3 3,333,333.33 12 277,777.78 12 3,333,333.33 1.049 132.1828 126.0000 3,496,666.67 175 IX.Deducciones acumuladas autorizadas de ley más las adicionales (+) (+) Deducciones del periodo Inversiones sep - dic 07 Deducción Autorizada Periodo Deducciones del mes Inversiones sep - dic 07 Deducción Autorizada Periodo ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 6,000,000.00 278,888.89 12,000,000.00 560,000.00 18,000,000.00 843,333.33 24,000,000.00 1,128,888.89 30,000,000.00 1,416,805.56 36,000,000.00 1,707,000.00 6,278,888.89 12,560,000.00 18,843,333.33 25,128,888.89 31,416,805.56 37,707,000.00 jul-08 42,000,000.00 1,999,472.22 ago-08 48,000,000.00 2,294,222.22 sep-08 54,000,000.00 2,591,250.00 oct-08 60,000,000.00 2,890,833.33 nov-08 75,000,000.00 3,192,444.44 dic-08 100,000,000.00 3,496,666.67 43,999,472.22 50,294,222.22 56,591,250.00 62,890,833.33 78,192,444.44 103,496,666.67 X.Crédito Fiscal de ingresos gravados del Título IV, Capítulo I, y aportaciones de Seguridad Social a cargo del contribuyente Ingresos gravados Capitulo I (+) Cuotas IMSS mes (+) Cuotas IMSS bimestral (+) Cuotas Infonavit (=) Rubro del mes (+) (=) Rubro del meses anteriores Base para crédito fiscal (x) Factor IETU (=) Crédito Fiscal, artículo 10 Ingresos gravados Capitulo I (+) Cuotas IMSS mes (+) Cuotas IMSS bimestral (+) Cuotas Infonavit (=) (+) (=) Rubro del mes Rubro del meses anteriores Base para crédito fiscal (x) Factor IETU (=) Crédito Fiscal, artículo 10 ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 Sumas 400,000.00 400,000.00 400,000.00 400,000.00 400,000.00 400,000.00 2,400,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 500,000.00 400,000.00 100,000.00 100,000.00 200,000.00 40,000.00 40,000.00 80,000.00 500,000.00 640,000.00 500,000.00 640,000.00 500,000.00 400,000.00 900,000.00 1,540,000.00 2,040,000.00 2,680,000.00 400,000.00 900,000.00 1,540,000.00 2,040,000.00 2,680,000.00 3,180,000.00 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 66,000.00 148,500.00 254,100.00 336,600.00 442,200.00 524,700.00 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 400,000.00 400,000.00 400,000.00 400,000.00 400,000.00 400,000.00 4,800,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 100,000.00 1,100,000.00 - 100,000.00 100,000.00 100,000.00 500,000.00 40,000.00 40,000.00 40,000.00 200,000.00 640,000.00 500,000.00 640,000.00 500,000.00 640,000.00 500,000.00 3,180,000.00 3,820,000.0 4,320,000.00 4,960,000.00 5,460,000.00 6,100,000.00 3,820,000.00 4,320,000.0 4,960,000.00 5,460,000.00 6,100,000.00 6,600,000.00 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 630,300.00 712,800.00 818,400.00 900,900.00 1,006,500.00 1,089,000.00 176 XI.Crédito Fiscal del saldo pendiente de deducir de las inversiones 1998 - 2007 al 1 de enero de 2008 Saldo por deducir histórico (X) FA INPC diciembre 2007 INPC diciembre 2005 (Igual) (X) Saldo por deducir actualizado Facto Artículo Cuarto Transitorio (Igual) Resultado (X) Tasa Acreditamiento anual (Igual) Crédito anual Inv 98 - 07 ( Entre) Meses del Ejercicio (Igual) Crédito Fiscal Mensual (X) Meses del Periodo (Igual) Crédito inv 98 - 07 periodo Saldo por deducir histórico (X) FA INPC diciembre 2007 INPC diciembre 2005 (X) Saldo por deducir actualizado Facto Artículo Cuarto Transitorio (Igual) Resultado (X) Tasa Acreditamiento anual (Igual) Crédito anual Inv 98 - 07 ( Entre) Meses del Ejercicio (Igual) Crédito Fiscal Mensual (X) Meses del Periodo (Igual) Crédito inv 98 - 07 periodo ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 126.0000 126.0000 126.0000 126.0000 126.0000 126.0000 116.3010 116.3010 116.3010 116.3010 116.3010 116.3010 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 89,372.250 89,372.250 89,372.250 89,372.250 89,372.250 89,372.250 12 12 12 12 7,448 1 7,448 2 7,448 3 7,448 4 7,448 5 7,448 6 7,447.69 14,895.38 22,343.06 29,790.75 37,238.44 44,686.13 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 10,000,000.00 1.0833 126.0000 126.0000 126.0000 126.0000 126.0000 126.0000 116.3010 116.3010 116.3010 116.3010 116.3010 116.3010 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 10,833,000.00 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 1,787,445.000 5% 89,372.250 89,372.250 89,372.250 89,372.250 89,372.250 89,372.250 12 12 12 12 12 12 12 7,448 7 7,448 8 7,448 9 7,448 10 7,448 11 7,448 12 52,133.81 59,581.50 67,029.19 74,476.88 81,924.56 89,372.25 12 177 XII.Pagos provisionales de IETU del ejercicio 2008 ene-08 Ingresos gravados (Menos) (Igual) (X) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) feb-08 (Igual) (X) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) abr-08 may-08 jun-08 26,400,000.00 39,600,000.00 52,800,000.00 66,000,000.00 79,200,000.00 Deducciones Autorizadas 6,278,888.89 12,560,000.00 18,843,333.33 25,128,888.89 31,416,805.56 37,707,000.00 Base Gravable 6,921,111.11 13,840,000.00 20,756,666.67 27,671,111.11 34,583,194.44 41,493,000.00 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 1,141,983.33 2,283,600.00 3,424,850.00 4,565,733.33 5,706,227.08 6,846,345.00 66,000.00 148,500.00 254,100.00 336,600.00 442,200.00 524,700.00 1,075,983.33 2,135,100.00 3,170,750.00 4,229,133.33 5,264,027.08 6,321,645.00 Tasa, artículo 1 de la LIETU IETU del periodo Crédito fiscal, artículo 10 de la LIETU IETU después del primer acreditamiento Crédito fiscal inv 98 - 07 IETU después del primer acreditamiento 7,447.69 14,895.38 22,343.06 29,790.75 37,238.44 44,686.13 1,068,535.65 2,120,204.63 3,148,406.94 4,199,342.58 5,226,788.65 6,276,958.88 1,137,628.80 ISR efectivamente pagado 277,200.00 554,400.00 568,814.40 758,419.20 948,024.00 IETU antes de pagos provisionales 791,335.65 1,565,804.63 2,579,592.54 3,440,923.38 4,278,764.65 5,139,330.08 791,335.65 1,565,804.63 2,579,592.54 3,440,923.38 4,278,764.65 774,468.98 1,013,787.91 861,330.85 837,841.26 860,565.43 Pagos provisionales de IETU Saldo a cargo 791,335.65 jul-08 (Menos) mar-08 13,200,000.00 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 Ingresos gravados 92,400,000.00 105,600,000.00 118,800,000.00 132,000,000.00 165,000,000.00 220,000,000.00 Deducciones Autorizadas 43,999,472.22 50,294,222.22 56,591,250.00 62,890,833.33 78,192,444.44 103,496,666.67 Base Gravable 48,400,527.78 55,305,777.78 62,208,750.00 69,109,166.67 86,807,555.56 116,503,333.33 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 7,986,087.08 9,125,453.33 10,264,443.75 11,403,012.50 14,323,246.67 19,223,050.00 Tasa, artículo 1 de la LIETU IETU del periodo Crédito fiscal, artículo 10 de la LIETU IETU después del primer acreditamiento Crédito fiscal inv 98 - 07 630,300.00 712,800.00 818,400.00 900,900.00 1,006,500.00 1,089,000.00 7,355,787.08 8,412,653.33 9,446,043.75 10,502,112.50 13,316,746.67 18,134,050.00 52,133.81 59,581.50 67,029.19 74,476.88 81,924.56 89,372.25 18,044,677.75 IETU después del primer acreditamiento 7,303,653.27 8,353,071.83 9,379,014.56 10,427,635.63 13,234,822.10 ISR efectivamente pagado 1,327,233.60 1,516,838.40 1,706,443.20 1,896,048.00 2,370,060.00 3,160,080.00 IETU antes de pagos provisionales 5,976,419.67 6,836,233.43 7,672,571.36 8,531,587.63 10,864,762.10 14,884,597.75 5,976,419.67 6,836,233.43 7,672,571.36 8,531,587.63 10,864,762.10 859,813.76 836,337.93 859,016.26 2,333,174.48 4,019,835.65 Pagos provisionales de IETU Saldo a cargo 5,976,419.67 178 XIII.Actualización del crédito fiscal de las inversiones 1998 - 2007 (X) (Igual) (X) (Igual) (X) (Igual) Saldo por deducir actualizado Facto Artículo Cuarto Transitorio Resultado Tasa Acreditamiento anual Crédito anual Inv 98 - 07 FA INPC junio 2008 INPC diciembre 2007 Crédito fiscal inversiones 98 - 07, aplicable contra IETU ejercicio 2008 10,833,000.00 0.165 1,787,445.000 5% 89,372.250 1.0242 129.0544 126.0000 91,535.06 XIV.Actualización de la deducción adicional, inversiones sep - dic 07 (Entre) (Igual) (X) (Igual) Inversión histórica efectuada en sep - dic 07 Parte proporcional anual Inversiones histórica correspondiente al ejercicio 2008 10,000,000.00 3 3,333,333.333 FA Artículo Quinto Transitorio IETU INPC diciembre 2008 INPC diciembre 2007 Deducciones adicional anual inv. sep - dic 07 1.0490 132.1828 126.0000 3,496,666.67 XV.Crédito fiscal de los ingresos gravados y las aportaciones de Seguridad Social a cargo del contribuyente (Más) (Más) (Más) (Igual) (x) (Menos) Nóminas gravadas pagadas del ejercicio Cuotas IMSS patronales mensuales Cuotas IMSS bimestrales Aportaciones Infonavit Base para el crédito fiscal Factor IETU Crédito Fiscal, artículo 10 4,800,000.00 1,100,000.00 500,000.00 200,000.00 6,600,000.00 0.165 1,089,000.00 179 XVI. IETU del ejercicio 2008 (-) (=) (X) (=) (-) (=) (-) (=) (-) (=) (-) (=) Ingresos acumulables en el ejercicio Deducciones autorizadas Base Gravable Tasa del artículo 1 de la LIETU IETU del Ejercicio 2008 Crédito Fiscal, artículo 10 IETU después de crédito fiscal del artículo 8 de la LIETU Crédito fiscal inversiones 98 - 07 actualizadas IETU después de crédito fiscal, Art. Sexto Transitorio ISR Propio efectivamente pagado IETU antes de pagos provisionales Pagos Provisionales de IETU Saldo a favor 220,000,000.00 103,496,666.67 116,503,333.33 16.50% 19,223,050.00 1,089,000.00 18,134,050.00 91,535.06 18,042,514.94 3,220,000.00 14,822,514.94 14,884,597.75 (62,082.81) 180 3.5 CASO PRACTICO PERSONAS MORALES DEL REGIMEN SIMPLIFICADO Para efectos de un mejor entendimiento del impacto que el IETU tiene en el Régimen Simplificado es necesario tener presentes las características que posee tan peculiar régimen en la actualidad en los que respecta a la LISR, por lo que acontinuación expondremos una serie de tópicos que nos servirán como introducción al estudio de las repercusiones positivas o negativas que tiene el IETU en las empresas del sector que tributan en este régimen, particularmente de el régimen de los transportistas. Antecedentes y sujetos del Régimen Simplificado El régimen simplificado se creó en 1989 como un esquema preferencial que buscaba promover la inversión productiva, ya que gravaba las utilidades hasta el momento en que el empresario las retiraba y no cuando éstas se devengaran, aunque en su momento fue optativo para diversos sectores, actualmente sólo resulta aplicable, además en forma obligatoria, a las siguientes personas morales dedicadas exclusivamente: I. Al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, incluyendo las cooperativas y los coordinados. II. A actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas. III. A actividades pesqueras Se entiende que los contribuyentes se dedican exclusivamente a la actividad de que se trate, cuando sus ingresos por tal, representen cuando menos el 90% de los totales, sin incluir los ingresos por la transmisión de la propiedad de activos fijos y/o terrenos, que hubiesen estado afectos a su actividad. También deben tributar en este régimen las constituidas como empresas integradoras. Por el contrario, están impedidas de tributar en este régimen las personas morales que consoliden sus resultados para efectos fiscales, así como las transportistas que presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral, que se considere parte relacionada. Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas. Cuando de acuerdo con la legislación aduanera exista vinculación entre ellas, también se entiende que son partes relacionadas. Al respecto es importante recordar que la Ley Aduanera dispone que se considera que existe vinculación entre personas, en los siguientes casos: 181 I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra. II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios. III. Si tienen una relación de patrón y trabajador. IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas. V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra. VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona. VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona. VIII. Si son de la misma familia. No obstante lo anterior, no se considera que dos o más personas sean partes relacionadas: a) Cuando los servicios de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros se presten a personas con las cuales los contribuyentes se encuentren interrelacionados en la administración, control y participación de capital, siempre que el servicio final de autotransporte de carga o de pasajeros sea proporcionado a terceros con los cuales no se encuentran interrelacionados en la administración, control o participación de capital, y dicho servicio no se preste conjuntamente con la transmisión de la propiedad de bienes. b) cuando el servicio de autotransporte se realice entre coordinados o integrantes del mismo. Integración de la base gravable del ISR en el régimen simplificado Durante 2002, existió una fuerte tendencia a mantener la postura, en el sentido de que este régimen era exclusivo de las empresas que tributarían por cuenta de sus integrantes, es decir: a) Las empresas integradoras, y b) Los coordinados Lo anterior, en virtud de que sólo en esos dos casos es jurídicamente válido tener integrantes, toda vez que en las demás formas sociales se tiene la condición de socio. 182 Así pues se pensó que este régimen era verdaderamente el de las personas morales transparentes, ya que quienes deberían tributar son los miembros o integrantes de la figura social elegida y no los socios, todo ello se derivó de la árida redacción del Capítulo VII del Título II de la LISR, contenido en los artículos 79 a 85. Así también, se había pensado que necesariamente las personas morales tenían que aceptar que sus integrantes decidieran contribuir a través de ellos. Así pues, ninguna persona moral está obligada a que a través de ella cumplan sus obligaciones los integrantes que la compongan, cuando sea el caso de que cuente con éstos, ya que lo más común es tener socios o accionistas y no integrantes o permisionarios. A continuación aportamos el texto de algunas disposiciones que nos permiten realizar esta afirmación. El párrafo posterior a la fracción V, del artículo 81, dispone: “Para los efectos de este artículo, las personas morales cumplirán con sus propias obligaciones y lo harán en forma conjunta por sus integrantes en los casos en que así proceda. Igualmente, el impuesto que determinen por cada uno de sus integrantes se enterará de manera conjunta en una sola declaración.” A mayor abundamiento, el artículo 83, en su párrafo quinto señala: “Las personas físicas integrantes de personas morales que realicen actividades de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, podrán cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en forma individual, siempre que administren directamente los vehículos que les correspondan o los hubieran aportado a la persona moral de que se trate.” Con motivo de las reformas fiscales 2003, se adicionó un tercer párrafo al artículo 81 de la LISR, para destacar lo siguiente: “Las personas morales que no realicen las actividades empresariales por cuenta de sus integrantes, deberán cumplir con las obligaciones de este Título y con los artículos 122 y 125 de esta Ley.” El cuarto párrafo del mismo artículo dispone que las personas morales del régimen simplificado no tendrán la obligación de determinar al cierre del ejercicio el ajuste anual por inflación. Como puede observarse, el régimen de las personas morales del régimen simplificado se identifica a partir del siguiente esquema: Reglas del Título II (régimen general de Ley) Menos: -Ajuste anual por inflación. -Reglas que definen el momento de acumulación. 183 -Requisitos de las deducciones. Más -Reglas de acumulación o deducción propias de personas físicas Las reglas mencionadas disponen que se da el momento de acumulación, cuando los ingresos sean efectivamente percibidos, aún cuando correspondan a anticipos a depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe cuando se reciban. Se consideran efectivamente percibidos cuando se cobren: • • • • • • en efectivo, en cheques, en el momento en que sea cobrado o cuando se transmita a un tercero, excepto cuando sea en procuración, en bienes, en servicios, y cuando el contribuyente reciba títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago. Tratándose de los ingresos por condonación, quita o remisión de deudas, éstos se acumularán cuando se convenga cada una de estas circunstancias o en la fecha en que se consuma la prescripción. En el caso de enajenación de bienes que se exporten se deberá acumular el ingreso en el primer momento que ocurra entre la percepción efectiva del ingreso o dentro de los doce meses siguientes a aquél en el que se realice la exportación. En los requisitos de las deducciones destaca el que éstas hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate En razón de lo anterior a éste régimen se le ha venido llamando el régimen de flujo de efectivo Integración de la base gravable del régimen simplificado en el IETU El IETU para los contribuyentes del régimen simplificado, tendrán aspectos que generarán un fuerte impacto en ellos. El Régimen Simplificado cobija dos grandes sectores: o Sector autotransporte o Sector agropecuario 184 Sector Autotransporte Previo a ver su impacto, se requerimos saber cómo es que se determinará el impuesto a colación, lo cual, además, será de utilidad cuando se aborde el otro régimen, por lo cual tenemos: Ingresos efectivamente cobrados Deducciones efectivamente pagadas Deducción adicional de inversiones sep./dic. 2007 (1/3) Base gravable Tasa (16.5% en 2008, 17% en 2009 y 17.5% a partir de 2010). ( = ) Impuesto Causado ( - ) Crédito fiscal art. 11 (CBN) ( - ) Acreditamiento (salarios gravados y aportación de seguridad social pagadas x 0.165 en 2008, 0.17 en 2009 y 0.175 en 2010) ( - ) Crédito adicional del 5% sobre saldo pendiente de deducir actualizado de inversiones de 1998 a 2007 ( - ) ISR propio efectivamente pagado (Sin acreditamientos ni reducciones, excepto de IDE y mediante compensación) ( = ) IETU a Cargo ( - ) Acreditamiento de pagos provisionales ( = ) IETU a pagar o saldo a favor (-) (-) (=) (x) Ahora bien, entrando en el estudio particular del régimen3 tenemos lo que al efecto preceptúa el artículo 7o. de la ley relativa: “… Artículo 7. El IETU se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del ISR. Los contribuyentes que tributen en los términos del capítulo VII del título II de la LISR, calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el IETU que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta ley, salvo en los casos que de conformidad con la LISR el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta ley. …” Administrativamente sólo tenemos la simetría del ISR, que los contribuyentes del régimen simplificado si optan por pagar el impuesto en forma individual en el ISR, lo harán del mismo modo en el IETU. Ahora bien lo que empieza a generar turbación es lo que señala el artículo 6o. en su fracción IV que dice: “… Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos: ... 185 IV. Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas. Cuando en la LISR las erogaciones sean parcialmente deducibles, para los efectos del IETU se considerarán deducibles en la misma proporción o hasta el límite que se establezca en la ley citada, según corresponda. ..” Lo cual empatado con la no deducibilidad de los salarios, daría que este sector, si bien tendría derecho a las facilidades administrativas, para este impuesto no le sería de ninguna utilidad. Con lo anterior, tácitamente estaría renunciando a las facilidades administrativas actuales que según la resolución de facilidades administrativas para los sectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2007 consisten en: Regla Facilidad 2007 Requisito Sector de autotransporte terrestre de carga federal 2.1 No obligación de llevar nómina B. Podrán deducir con documentación que no reúna los requisitos fiscales, los gastos por conceptos de maniobras, viáticos de la tripulación, refacciones y reparaciones menores 1. Por tonelada en carga o por metro cúbico 2. Por tonelada en paquetería 3. Por tonelada en objetos voluminosos y/o de gran peso Viáticos de la tripulación por día C. Refacciones y reparaciones menores 2.2 Deducción ciega 2.2 A. Pagar 7.5% respecto a los pagos realizados a operadores, macheteros y maniobristas Costo por maniobra $45.53 $75.92 $182.24 $113.90 $0.61 por kilómetro recorrido 10% de los ingresos propios enterando el 16% de ISR Sector de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo 3.2 No obligación de llevar nómina Pagar 7.5% respecto a los pagos realizados a operadores, cobradores, mecánicos y maestros 3.3 Podrán deducir con documentación que no reúna los requisitos fiscales, las erogaciones por concepto de gastos de viaje, gastos de imagen y limpieza, compras de refacciones de medio uso y reparaciones menores Hasta 7% del total de sus ingresos propios 3.3 Deducción ciega 10% de los ingresos propios enterando el 186 16% de ISR 4.2 Sector de autotransporte terrestre de carga de materiales y autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano Podrán deducir con documentación que no reúna los requisitos fiscales los gastos por concepto de pagos a trabajadores eventuales, sueldos o salarios que se le asignen al operador del vehículo, personal de tripulación y macheteros, gastos por maniobras, refacciones de medio uso y reparaciones menores Hasta el equivalente de 15% del total de sus ingresos propios Recordemos que la presente Resolución entró en vigor el día 1 de mayo de 2007 y estuvo vigente hasta el 30 de abril de 2008, por lo que hasta la fecha de edición de esta obra no se ha publicado como en años anteriores alguna resolución que prorrogue su vigencia. Si a lo anterior le agregamos que para el pago del IETU es acreditable el ISR, pero sólo el efectivamente pagado, sin que sea permitido acreditar el ISR que fue pagado mediante acreditamientos, por lo cual ahora tenemos que los estímulos fiscales que establece el artículo 16 de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para 2008 en este sector también se volverían inaplicables, a saber: • Acreditamiento del IESPYS por el diesel para consumo final automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga (artículo 16, fracción VI, LIF). • Acreditamiento del 50% del gasto de casetas y autopistas por los que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre de carga o pasaje que utilizan la Red Nacional de Autopistas de Cuota (artículo 16, fracción VII de la LIF). Indiscutiblemente que el impacto para este sector será fuerte, pues por un lado aunque podrá para efectos del ISR deducir erogaciones por facilidades de comprobación, para el IETU no le servirá como deducción, y, por otro lado, el ISR que entere mediante acreditamientos por uso de estímulos fiscales no será acreditable para el IETU, lo que originará, en primera instancia, un pago de IETU del 16.5% para 2008; donde lo que también en primera instancia le será de utilidad es la gran reinversión que este sector requiere para mantenerse competitivo. Sector agropecuario Por lo que respecta a este sector, también sufrirá los estragos del nuevo impuesto, en mayor o menor medida, dependiendo también de las estrategias que al caso se asuman; al respecto tenemos lo que al efecto cita el artículo 4o. de la ley relativa: “… Artículo 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos: ... 187 IV. Los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en esta fracción será aplicable únicamente a los contribuyentes que se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes. Por la parte de los ingresos que excedan los límites a que se refieren las disposiciones legales citadas en esta fracción, se pagará el impuesto empresarial a tasa única en los términos de esta Ley. …” Por lo anteriormente transcrito tenemos que este sector no originará el pago del IETU por los ingresos que en el ISR también están exentos, pero siempre y cuando los contribuyentes se encuentren inscritos al RFC. Ahora bien, nuevamente transcribimos la parte conducente del artículo 6o. ahora bajo el enfoque del sector a examen. Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos: ... IV. Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas. Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta las erogaciones sean parcialmente deducibles, para los efectos del impuesto empresarial a tasa única se considerarán deducibles en la misma proporción o hasta el límite que se establezca en la Ley citada, según corresponda….” Con lo anterior vemos que habrá un impacto directo sobre este sector, pues aunque nuevamente podrán aplicarse las facilidades administrativas para el ISR, no le serán útiles para el IETU, a saber: Los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca podrán deducir con documentación comprobatoria que no reúna los requisitos fiscales, la suma de las erogaciones por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores, hasta por el 18 por ciento del total de sus ingresos propios (regla 1.2.). Auto facturación. Las personas físicas dedicadas exclusivamente a actividades ganaderas cuyos ingresos en el ejercicio fiscal de 2006 no hubieran excedido de un monto equivalente a 40 veces el salario mínimo 188 general anual de su área geográfica, podrán optar por que la agrupación ganadera (uniones, asociaciones, confederaciones, entre otras) a la que pertenezcan, expida en su nombre los comprobantes fiscales de las operaciones de venta de ganado que realicen, previa aceptación que mediante convenio celebren con la misma (regla 1.3). Los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, para los efectos de la retención del ISR por los pagos efectuados a sus trabajadores eventuales del campo, en lugar de aplicar las disposiciones correspondientes al pago de salarios, podrán enterar el 4 por ciento por concepto de retenciones del ISR, correspondiente a los pagos realizados por concepto de mano de obra (regla 1.6.) La segunda facilidad es propiamente un impacto indirecto, pues la consecuencia se verá en sus clientes que requerirán que sea ahora el contribuyente enajenante quien efectúe la facturación correspondiente, volviendo con ello nugatoria la regla 1.10. de las facilidades administrativas. Sin embargo, los efectos de la auto facturación durante 2008, así como el gravar a aquellos contribuyentes que estando exentos no se encuentren inscritos al RFC, no causarán aún impacto, de conformidad con el artículo transitorio décimo tercero que señala: “…Artículo Décimo Tercero. Para los efectos del artículo 6 fracción IV de esta Ley, durante el ejercicio fiscal de 2008, la adquisición de los bienes a que se refiere la regla 2.5.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 25 de abril del 2007, se podrá comprobar en los mismos términos establecidos en la misma, así como en las reglas 2.5.2. y 2.5.3. de la mencionada resolución, siempre que se trate de la primera enajenación realizada por las personas físicas dedicadas a las actividades señaladas en la citada regla 2.5.1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 4, fracción IV de esta Ley, que no se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes gozarán de la exención prevista en el citado artículo, siempre que se inscriban en dicho registro dentro del ejercicio de 2008 y cumpliendo con los requisitos que para tal efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante disposiciones de carácter general, las cuales deberán ser publicadas a partir del mes de agosto de 2008. Así mismo, mediante reglas de carácter general, dicho órgano desconcentrado podrá otorgar facilidades administrativas para el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes al ejercicio fiscal de 2008, a los contribuyentes que cumplan sus obligaciones fiscales, en materia del impuesto sobre la renta, conforme al régimen simplificado establecido en el Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta….” 189 No obstante, para que el contribuyente del sector agropecuario siga manteniendo su situación de exención será necesario que si aún no se encuentra inscrito al RFC, durante 2008 haga lo conducente, esperando sin embargo a las reglas misceláneas y facilidades administrativas que al efecto determine y establezca el Servicio de Administración Tributaria. Lo anterior, no obstante sin ignorar las tendencias fisiócratas del artículo décimo noveno transitorio que señala lo siguiente: “… Artículo Décimo Noveno. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público deberá realizar un estudio que muestre un diagnóstico integral sobre la conveniencia de derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a efecto de que el tratamiento impositivo aplicable a los sujetos previstos en dichos títulos y capítulos quede regulado únicamente en la presente Ley. Para los efectos de este artículo el Servicio de Administración Tributaria deberá proporcionar al área competente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la información que tenga en su poder y resulte necesaria para realizar el estudio de referencia. Dicho estudio se deberá entregar a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a más tardar el 30 de junio de 2011….” Sin embargo, es muy temprano para preocuparse por algo que si bien no hay fecha que no se llegue ni plazo que no se cumpla, depende de muchos factores. Continuando entonces con esta evaluación, tenemos que este sector sufrirá otro impacto al igual que en el sector del autotransporte en el que para el pago del IETU es acreditable el ISR, pero sólo el efectivamente pagado, sin que sea permitido acreditar el ISR que fue pagado mediante acreditamientos, por lo cual ahora tenemos que los estímulos fiscales que establece el artículo 16 de la LIF para 2007 en este sector también se volverían inaplicables, a saber: Acreditamiento del IESPYS por el diesel para consumo en maquinaria agropecuaria (artículo 16, fracciones V LIF). Acreditamiento del IEPYS por el diesel marino para embarcaciones destinadas al desarrollo de las actividades propias de la marina mercante (artículo 16, fracción VIII de la LIF). Finalmente, otro impacto que tendrá el régimen, aunado a todo lo anterior, será la tasa reducida del ISR que actualmente cuenta (19%), pues el IETU no contempla tasas reducidas. 190 3.5.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual Persona Moral del Régimen Simplificado, Titulo II, Capítulo VII Transportes Rodríguez S.A de C.V. Autotransportista Datos Mensuales: $ 25,000,000.00 Ingresos Acumulables ISR e IETU 24,000,000.00 Deducciones Autorizadas ISR 15,000,000.00 Erogaciones Autorizadas IETU 100,000.00 Crédito Fiscal Nóminas – IMSS 25,000.00 Crédito Fiscal Inversiones 1998 2007 Notas Adicionales al Caso Práctico : 9 “Transportistas Rodríguez S.A de C.V”. durante el Ejercicio 2008 opto por comprobar la mayor parte de sus gastos que no reunían requisitos fiscales para su deducibilidad para efectos de ISR a través de las facilidades de comprobación que otorga la “Resolución de facilidades administrativas para los sectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2007” publicada el 30-IV-2007 aplicable a los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII, encuadrando perfectamente en los supuestos que ahí se establecen para poder ejercer dichas deducciones. 9 Para efectos de la Deducción de las Inversiones que establece ISR, la Empresa decidió aplicar de Deducción de Inversiones mes con mes por lo que al final de Ejercicio 2008, no habrá ajustes significados por el efectos de actualizar dichas inversiones. 9 Durante el año no se realizaron erogaciones por concepto de inversiones, por lo que la mayor parte de los gastos son por conceptos de maniobras, viáticos de la tripulación, refacciones y reparaciones menores soportados con documentación que no reúna los requisitos fiscales. 9 Para efectos de ejercer el Crédito Fiscal Nóminas – IMSS debemos considerar que en el Artículo 8 de la LIETU no establece un cálculo para actualizar dicho importe para aplicarlo en el IETU del Ejercicio. 9 Para efectos de ejercer el Crédito Fiscal Inversiones 1998 – 2007 debemos considerar que puede ser actualizado para disminuirlo del IETU del Ejercicio conforme al procedimiento señalado en el Artículo Transitorio 6°. 191 Pagos Provisionales de Impuesto sobre la Renta, Ejercicio 2008 Conceptos ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 Ingresos Acumulables 25,000,000.00 50,000,000.00 75,000,000.00 100,000,000.00 125,000,000.00 150,000,000.00 (-) Deducciones Autorizadas 24,000,000.00 48,000,000.00 72,000,000.00 96,000,000.00 120,000,000.00 144,000,000.00 (=) Utilidad Fiscal 1,000,000.00 2,000,000.00 3,000,000.00 4,000,000.00 5,000,000.00 6,000,000.00 (-) Perdidas Fiscales por Amortizar 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 1,000,000.00 2,000,000.00 3,000,000.00 4,000,000.00 5,000,000.00 6,000,000.00 28% 28% 28% 28% 28% 28% 280,000.00 560,000.00 840,000.00 1,120,000.00 1,400,000.00 1,680,000.00 (=) Resultado Fiscal ( X) Tasa del Artículo 10 de la LISR (=) ISR Causado del Periodo (-) Pagos Provisionales de ISR (=) Saldo a Cargo 0 280,000.00 560,000.00 840,000.00 1,120,000.00 1,400,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 Pagos Provisionales de Impuesto Empresarial a Tasa Unica, Ejercicio 2008 Conceptos ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 50,000,000.00 75,000,000.00 100,000,000.00 125,000,000.00 150,000,000.00 Ingresos Gravados 25,000,000.00 (-) Deducciones Autorizadas 15,000,000.00 30,000,000.00 45,000,000.00 60,000,000.00 75,000,000.00 90,000,000.00 (=) Base Gravable 10,000,000.00 20,000,000.00 30,000,000.00 40,000,000.00 50,000,000.00 60,000,000.00 ( X) Tasa del artículo 1 de la LIETU (=) IETU del Periodo (-) Crédito Fiscal Nómina - IMSS 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 1,650,000.00 3,300,000.00 4,950,000.00 6,600,000.00 8,250,000.00 9,900,000.00 100,000.00 200,000.00 300,000.00 400,000.00 500,000.00 600,000.00 (-) Crédito Fiscal inversiones 98 - 07 25,000.00 50,000.00 75,000.00 100,000.00 125,000.00 150,000.00 (-) ISR Propio Efectivamente Pagado 280,000.00 560,000.00 840,000.00 1,120,000.00 1,400,000.00 1,680,000.00 (=) IETU después de Créditos 1,245,000.00 2,490,000.00 3,735,000.00 4,980,000.00 6,225,000.00 7,470,000.00 192 Pagos Provisionales de Impuesto sobre la Renta, Ejercicio 2008 Conceptos jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 Ingresos Acumulables 175,000,000.00 200,000,000.00 225,000,000.00 250,000,000.00 275,000,000.00 300,000,000.00 (-) Deducciones Autorizadas 168,000,000.00 192,000,000.00 216,000,000.00 240,000,000.00 264,000,000.00 288,000,000.00 (=) Utilidad Fiscal 7,000,000.00 8,000,000.00 9,000,000.00 10,000,000.00 11,000,000.00 12,000,000.00 (-) Perdidas Fiscales por Amortizar (=) Resultado Fiscal ( X) Tasa del Artículo 10 de la LISR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 7,000,000.00 8,000,000.00 9,000,000.00 10,000,000.00 11,000,000.00 12,000,000.00 28% 28% 28% 28% 28% 28% (=) ISR Causado del Periodo 1,960,000.00 2,240,000.00 2,520,000.00 2,800,000.00 3,080,000.00 3,360,000.00 (-) Pagos Provisionales de ISR 1,680,000.00 1,960,000.00 2,240,000.00 2,520,000.00 2,800,000.00 3,080,000.00 (=) Saldo a Cargo 280,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 280,000.00 Pagos Provisionales de Impuesto Empresarial a Tasa Unica, Ejercicio 2008 Conceptos jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 7.00 8.00 9.00 10.00 11.00 12.00 Ingresos Gravados 175,000,000.00 200,000,000.00 225,000,000.00 250,000,000.00 275,000,000.00 300,000,000.00 (-) Deducciones Autorizadas 105,000,000.00 120,000,000.00 135,000,000.00 150,000,000.00 165,000,000.00 180,000,000.00 (=) Base Gravable 70,000,000.00 80,000,000.00 90,000,000.00 100,000,000.00 110,000,000.00 120,000,000.00 ( X) Tasa del artículo 1 de la LIETU (=) IETU del Periodo (-) (-) (-) (=) 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 16.50% 11,550,000.00 13,200,000.00 14,850,000.00 16,500,000.00 18,150,000.00 19,800,000.00 Crédito Fiscal Nómina - IMSS 700,000.00 800,000.00 900,000.00 1,000,000.00 1,100,000.00 1,200,000.00 Crédito Fiscal inversiones 98 – 07 ISR Propio Efectivamente Pagado IETU después de Créditos 175,000.00 200,000.00 225,000.00 250,000.00 275,000.00 300,000.00 1,960,000.00 2,240,000.00 2,520,000.00 2,800,000.00 3,080,000.00 3,360,000.00 8,715,000.00 9,960,000.00 11,205,000.00 12,450,000.00 13,695,000.00 14,940,000.00 193 La ley en su Artículo 8 no establece un procedimiento para Actualizar el Crédito Fiscal Nómina - IMSS Actualización del Crédito Fiscal de las Inversiones 1998 - 2007 Crédito Fiscal inversiones 98 - 07 (X) 300,000.00 Factor de Actualización INPC Junio 2008 1.0277 129.0544 INPC Diciembre 2007 (=) 125.564 Crédito Fiscal inversiones 98 - 07 308,310.00 aplicable contra el IETU del Ejercicio 2008 ISR del Ejercicio Ingresos Acumulables en el ISR 300,000,000.00 (-) Deducciones Autorizadas 288,000,000.00 (=) Utilidad Fiscal del Ejercicio 2008 (-) Perdidas Fiscales Act. De Ejerc Ant (=) Resultado Fiscal ( X) Tasa del Artículo 10 de la LISR (=) ISR del Ejercicio 3,360,000.00 (-) Pagos Provisionales de ISR efectuados con anterioridad 3,360,000.00 (=) Saldo a Cargo 12,000,000.00 0.00 12,000,000.00 28% 0.00 IETU del Ejercicio Ingresos Gravados 300,000,000.00 (-) Deducciones Autorizadas 180,000,000.00 (=) Base Gravable 120,000,000.00 ( X) Tasa del artículo 1 de la LIETU 16.50% (=) IETU del ejercicio 2008 (-) Crédito Fiscal Nómina - IMSS (-) Crédito Fiscal inversiones 98 - 07 (-) ISR Propio Efectivamente Pagado (=) IETU antes de pagos provisionales de IETU 14,931,690.00 (-) Pagos Provisionales de IETU 14,940,000.00 (=) Saldo a Cargo ( a Favor) 19,800,000.00 1,200,000.00 308,310.00 3,360,000.00 (8,310.00) Tasa Efectiva ISR a Cargo del Ejercicio 3,360,000.00 (+) IETU a Cargo del Ejercicio 14,931,690.00 (=) Total del Impuestos a Cargo 18,291,690.00 Tasa Efectiva 152.43% 194 bservaciones al Caso Práctico de Personas Morales del Régimen Simplificado 1. Como podemos observar la tasa efectiva de “Transportistas Rodríguez S.A de C.V” con respecto a su Resultado Fiscal es del 152.43 %, muy por encima del 28 % que hubiera causado de únicamente haber pagado el ISR del Ejercicio; por lo que su Impuesto a Cargo se incremento 124.43 puntos porcentuales , por lo que fácilmente podríamos suponer que la Empresa estaría ante una inminente descapitalización por el Pago de dichas contribuciones. 2. La razón de la diferencia tan evidente en las deducciones ejercidas en ISR con respecto al IETU se debe a lo que establece el Artículo 6 de la LIETU en su Fracción IV que acontinuación transcribimos para su estudio: “ …IV.Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas. …” Es por esta razón que este sector en especifico se ve seriamente afectado, ya que los contribuyentes que soporten la deducibilidad de sus gastos estrictamente indispensables pero que no reúnen requisitos fiscales, es decir que reúnen requisitos de fondo pero no de forma, a través de esta disposición se impide su deducibilidad para efectos del IETU anulando así los posibles beneficios que en materia de ISR se venía otorgando año con año, provocando así una seria afectación financiera a quienes soportan gran parte de sus gastos a través de estos esquemas de facilidades. 3. Uno de los posibles paliativos al incremento inmoderado del impuesto en este tipo de contribuyentes puede ser la inversión en Activos Fijos a partir del Ejercicio 2008 ya que para efectos de la deducibilidad en el IETU la adquisición de Inversiones en Activo Fijos son deducibles en su totalidad al 100%, es decir, al contrario que en el ISR en donde las deducciones de Inversiones en Activo Fijo se realizan a través del esquema de porcentajes anuales de depreciación, que tienen un efecto de diferimiento de la deducción durante un periodo de varios años que va en función de su porcentaje de deprecación; lo que pudiera traer como consecuencia el anular el Impacto del IETU en las finanzas del contribuyente o beneficiarlo a través de la obtención de una Crédito por Exceso de Deducciones para efectos del IETU disminuible contra la futura base de IETU que pudiéramos tener en ejercicio futuros y así diferir su pago. 195 4. Otras de las obligaciones imperiosas que se le presentan a este tipo de contribuyentes es que para evitar el perjuicio de la no deducibilidad de gastos que no reúnen requisitos de forma, llámense requisitos fiscales, aunque en el fondo estos sean estrictamente indispensables; debe evitarse el erogarlos con contribuyentes que se encuentran en la informalidad, como aquellos que no expiden comprobantes con todos los requisitos fiscales, y sustituirlos por contribuyentes que expiden comprobantes que amparan gastos estrictamente indispensables y con requisitos fiscales. 5. Cabe destacar que el saldo a favor obtenido por “Transportistas Rodríguez S.A de C.V” por el importe de $ 8,310.00 por disposición expresa del Artículo 8 de la LIETU podrán compensarlo contra el ISR del Ejercicio en caso de que al final del Ejercicio aun no se encuentre pagado, y si existiera un remanente este podrá ser solicitado en devolución; podría surgir la pregunta si este “Saldo a Favor de IETU” es sujeto a la “compensación universal “ establecida en el Artículo 23 del CFF, pues recordemos que el CFF es una disposición aplicable en defecto de la ley, es decir, donde la ley no distingue, el CFF de es de aplicación supletoria a la LIETU, pero por existir disposición expresa del Art 8 en lo que se refiere a la disposición de dicho saldo a favor, se entiende que la figura fiscal de la “compensación universal” no está contemplada como un medio de extinción de las obligaciones fiscales. 196 3.6 CASO PRÁCTICO PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS Educación Intensiva, S.C. Contribuyente dedicado a la impartir enseñanza a nivel primaria y secundaria Cuenta con Reconocimiento de Validez Oficial de Estudios No cumple requisitos para ser donataria autorizada Datos del Ejercicio Fiscal 2008: La escuela renta un local para la cooperativa en $ 5,500 mensuales Como complemento se presta el servicio de transporte escolar en $ 850 mensuales por alumno Se tiene a la venta los uniformes que deben portar los alumnos Venta de Copias y papelería en general como material didáctico El capital de la sociedad está dividido de manera proporcional entre cuatro socios. Durante el ejercicio se les hicieron varios préstamos a los socios por un total de $ 2, 554,658. Además nos presenta sus Papeles de Trabajo de su Contabilidad con las cifras siguientes: 197 3.6.1 ISR y IETU Pagos Provisionales y Cálculo Anual 1. Ingresos del ejercicio Concepto Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Inscripciones Colegiaturas Venta de Uniformes Venta de material didáctico Transporte Renta de local Suma 1,720,000.00 3,900.00 10,200.00 72,250.00 5,500.00 1,811,850.00 1,000,000.00 1,800,000.00 8,600.00 68,000.00 5,500.00 2,882,100.00 1,760,000.00 12,200.00 76,500.00 5,500.00 1,854,200.00 1,720,000.00 1,200.00 14,320.00 64,600.00 5,500.00 1,805,620.00 1,670,000.00 1,300.00 16,750.00 73,100.00 5,500.00 1,766,650.00 1,850,000.00 9,648.00 76,500.00 5,500.00 1,941,648.00 Inscripciones Colegiaturas Venta de Uniformes Venta de material didáctico Transporte Renta de local Suma Julio 2,145,000.00 1,760,000.00 63,700.00 5,200.00 74,800.00 5,500.00 4,054,200.00 Agosto 2,455,000.00 1,790,000.00 188,700.00 6,850.00 72,250.00 5,500.00 4,518,300.00 Septiembre 2,160,000.00 1,730,000.00 172,600.00 8,420.00 67,150.00 5,500.00 4,143,670.00 Octubre 1,745,000.00 6,200.00 11,630.00 71,400.00 5,500.00 1,839,730.00 Noviembre 1,775,000.00 7,340.00 77,350.00 5,500.00 1,865,190.00 Diciembre 1,740,000.00 2,400.00 8,506.00 73,100.00 5,500.00 1,829,506.00 Total 7,760,000.00 21,060,000.00 440,000.00 119,664.00 867,000.00 66,000.00 30,312,664.00 Nota: Como los ingresos por actividades distintas a su objeto social (venta de uniformes, venta de material didáctico y transporte) no superaron el 5% de los ingresos totales, la persona moral no tributará en el Titulo II por dichos ingresos. 198 2. Gastos del Ejercicio Concepto Sueldos y asimilados a salarios Gravados Sueldos y asimilados a salarios Exentos Honorarios por Mantenimiento a redes de computo Aportaciones al SAR e Infonavit Cuotas IMSS Pago de impuestos y derechos Pagos de gasolina Mantenimiento a camiones Compra de Uniformes Gastos Generales Compra de Material Didáctico No deducibles Enero 424,409.40 47,156.60 8,000.00 33,011.00 141,469.80 15,476.48 12,556.00 8,562.00 9,112.00 2,386.52 5,234.00 Febrero 383,342.40 42,593.60 127,780.80 13,090.22 11,856.00 8,929.76 1,162.78 35,690.00 Marzo 424,414.80 47,157.20 29,562.00 138,961.00 15,880.94 11,963.00 6,231.00 8,747.52 1,139.06 - Abril 410,724.00 45,636.00 8,000.00 136,908.00 14,875.35 11,766.00 9,020.88 2,374.65 - Mayo 424,413.09 47,157.01 32,119.00 139,521.00 14,175.13 12,013.00 4,251.00 8,200.80 1,067.87 6,351.00 Junio 410,727.60 45,636.40 136,909.20 16,166.00 12,331.00 8,109.68 1,056.00 - Suma 707,373.80 624,445.56 684,056.52 639,304.88 689,268.90 630,935.88 Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total Sueldos y asimilados a salarios Gravados Sueldos y asimilados a salarios Exentos Honorarios por Mantenimiento a redes de computo Aportaciones al SAR e Infonavit Cuotas IMSS Pago de impuestos y derechos Pagos de gasolina Mantenimiento a camiones Compra de Uniformes Gastos Generales Compra de Material Didáctico No deducibles 424,404.27 47,156.03 30,225.00 138,552.00 16,282.89 5,487.00 47,775.00 1,275.68 166.11 - 425,314.80 47,257.20 8,000.00 140,225.00 16,543.61 141,525.00 1,093.44 1,342.39 - 410,724.00 45,636.00 31,112.00 136,908.00 15,101.94 11,887.00 6,012.00 129,450.00 8,747.52 1,139.06 - 422,614.80 46,957.20 139,964.00 15,401.07 12,145.00 8,838.64 1,150.93 3,668.00 410,719.50 45,635.50 31,944.85 136,906.50 15,747.94 11,777.00 4,559.00 8,747.52 1,139.06 - 424,389.60 47,154.40 140,227.10 25,156.39 6,020.00 3,644.80 474.61 - Suma 711,323.98 781,301.44 796,717.52 650,739.64 667,176.87 647,066.90 4,996,198.26 555,133.14 24,000.00 187,973.85 1,654,332.40 193,897.96 114,314.00 35,102.00 318,750.00 84,468.24 14,599.04 50,943.00 8,229,711.89 199 3. Inversiones Fecha de adq Concepto Camión XL feb-05 Camión AJ jun-04 8 pizarrones blancos $ 900.00 c/u 20 mesas preescolar $ 400.00 c/u 80 mesabancos $ 350.00 c/u 10 computadoras $ 8,500.00 c/u 10 escritorios Construcción $ 890.00 c/u ene-01 ene-01 ene-01 sep-04 ene-01 ene-01 MOI 210,000.00 190,000.00 7,200.00 8,000.00 28,000.00 85,000.00 8,900.00 1,400,000.0 0 Tasa de ded 25% 25% 10% 10% 10% 30% 10% 5% Deducción mensual 4,375.00 3,958.33 60.00 66.67 233.33 2,125.00 74.17 5,833.33 INPC último mes 1ra mitad INPC mes de adquisición Factor 129.0544 112.9290 1.14270 129.0544 108.7370 1.18680 129.0544 93.7650 1.37630 129.0544 93.7650 1.37630 129.0544 93.7650 1.37630 129.0544 110.6020 1.16680 129.0544 93.7650 1.37630 129.0544 93.7650 1.37630 Suma 200 Ded. mensual actualizad a 4,999.31 4,697.75 82.58 91.75 321.14 2,479.45 102.08 8,028.42 Meses de uso en el ejercici o 12 6 12 12 12 1 12 12 Deducción de inversiones del ejercicio 59,991.75 28,186.50 990.94 1,101.04 3,853.64 2,479.45 1,224.91 96,341.00 194,169.22 4. Determinación de el remanente distribuible del ejercicio Ingresos Obtenidos 30,312,664.00 (Menos) Deducciones Autorizadas 2. Gastos del Ejercicio 8,229,711.89 (Mas) 3. Inversiones (Menos) No Deducibles 194,169.22 50,943.00 Préstamos a socios, cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta Remanente a distribuir entre los socios (Menos) (Igual) 8,372,938.11 2,554,658.00 19,385,067.89 5. Determinación de la retención de ISR y remanente que corresponde a cada socio % de participación Remanente que le corresponde Retención efectuada 28% Socio A 25% 4,846,266.97 (a) 1,356,954.75 Socio B 25% 4,846,266.97 (a) 1,356,954.75 Socio C 25% 4,846,266.97 (a) 1,356,954.75 Socio D 25% 4,846,266.97 (a) 1,356,954.75 (b) (b) (b) (b) Suma (a) (b) 100% 19,385,067.89 5,427,819.01 Esta cantidad será la que tendrá que acumular el socio a sus demás ingresos, en su caso, para determinar el ISR anual que le corresponda. De acuerdo con el artículo 170, cuarto párrafo, de la LISR, es obligación de las personas morales retener la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior contenida en el artículo 177 al monto del remanente distribuible. 201 6. Ingresos Gravados del ejercicio para el IETU Concepto Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Inscripciones Colegiaturas Venta de Uniformes Venta de material didáctico Transporte Renta de local Suma 1,720,000.00 3,900.00 10,200.00 72,250.00 5,500.00 1,811,850.00 1,000,000.00 1,800,000.00 8,600.00 68,000.00 5,500.00 2,882,100.00 1,760,000.00 12,200.00 76,500.00 5,500.00 1,854,200.00 1,720,000.00 1,200.00 14,320.00 64,600.00 5,500.00 1,805,620.00 1,670,000.00 1,300.00 16,750.00 73,100.00 5,500.00 1,766,650.00 1,850,000.00 9,648.00 76,500.00 5,500.00 1,941,648.00 Inscripciones Colegiaturas Venta de Uniformes Venta de material didáctico Transporte Renta de local Suma Julio 2,145,000.00 1,760,000.00 63,700.00 5,200.00 74,800.00 5,500.00 4,054,200.00 Agosto 2,455,000.00 1,790,000.00 188,700.00 6,850.00 72,250.00 5,500.00 4,518,300.00 Septiembre 2,160,000.00 1,730,000.00 172,600.00 8,420.00 67,150.00 5,500.00 4,143,670.00 Octubre 1,745,000.00 6,200.00 11,630.00 71,400.00 5,500.00 1,839,730.00 Noviembre 1,775,000.00 7,340.00 77,350.00 5,500.00 1,865,190.00 Diciembre 1,740,000.00 2,400.00 8,506.00 73,100.00 5,500.00 1,829,506.00 Total 7,760,000.00 21,060,000.00 440,000.00 119,664.00 867,000.00 66,000.00 30,312,664.00 Nota: Debido a que No cumple requisitos para ser donataria autorizada deberá realizar pagos provisionales de IETU Se consideran los mismo Ingresos que se tomaron para determinar el Remanente Distribuible, ya la totalidad de los ingresos se obtuvieron en efectivo. 203 7. Deducciones Autorizadas del Ejercicio para el IETU Concepto Enero Honorarios por Mantenimiento a redes de computo Febrero Marzo - - 8,000.00 Abril Mayo 8,000.00 Junio - - Pago de impuestos y derechos 15,476.48 13,090.22 15,880.94 14,875.35 14,175.13 16,166.00 Pagos de gasolina 12,556.00 11,856.00 11,963.00 11,766.00 12,013.00 12,331.00 Mantenimiento a camiones 8,562.00 Compra de Uniformes - - 6,231.00 - - - 4,251.00 - - - - Gastos Generales 9,112.00 8,929.76 8,747.52 9,020.88 8,200.80 8,109.68 Compra de Material Didáctico 2,386.52 1,162.78 1,139.06 2,374.65 1,067.87 1,056.00 No deducibles otras deducciones 5,234.00 35,690.00 Sueldos y asimilados a salarios Gravados 424,409.40 383,342.40 424,414.80 410,724.00 424,413.09 410,727.60 Sueldos y asimilados a salarios Exentos 47,156.60 42,593.60 47,157.20 45,636.00 47,157.01 45,636.40 Aportaciones al SAR e Infonavit 33,011.00 Cuotas IMSS 141,469.80 127,780.80 138,961.00 136,908.00 139,521.00 136,909.20 Total No Deducibles 651,280.80 589,406.80 640,095.00 593,268.00 649,561.10 593,273.20 Suma 707,373.80 624,445.56 684,056.52 639,304.88 689,268.90 630,935.88 - Julio Honorarios por Mantenimiento a redes de computo Agosto - - 29,562.00 - Septiembre Octubre 6,351.00 - 32,119.00 Noviembre - Diciembre Total - 8,000.00 - - - - 24,000.00 16,282.89 16,543.61 15,101.94 15,401.07 15,747.94 25,156.39 193,897.96 - - 11,887.00 12,145.00 11,777.00 6,020.00 114,314.00 Mantenimiento a camiones 5,487.00 - 6,012.00 - 4,559.00 - 35,102.00 Compra de Uniformes 47,775.00 141,525.00 129,450.00 - - - 318,750.00 Gastos Generales 1,275.68 1,093.44 8,747.52 8,838.64 8,747.52 3,644.80 84,468.24 166.11 1,342.39 1,139.06 1,150.93 1,139.06 474.61 14,599.04 Pago de impuestos y derechos Pagos de gasolina Compra de Material Didáctico - - - 3,668.00 - - 50,943.00 Sueldos y asimilados a salarios Gravados No deducibles 424,404.27 425,314.80 410,724.00 422,614.80 410,719.50 424,389.60 4,996,198.26 Sueldos y asimilados a salarios Exentos 47,156.03 47,257.20 45,636.00 46,957.20 45,635.50 47,154.40 555,133.14 Aportaciones al SAR e Infonavit 30,225.00 - 31,112.00 - 31,944.85 - 187,973.85 Cuotas IMSS 138,552.00 140,225.00 136,908.00 139,964.00 136,906.50 140,227.10 1,654,332.40 Total No Deducibles 640,337.30 612,797.00 624,380.00 613,204.00 625,206.35 611,771.10 Suma 711,323.98 781,301.44 796,717.52 650,739.64 667,176.87 647,066.90 - Nota: Para efectos de IETU, los Sueldos y Asimilados a Salarios, así como las Aportaciones de Seguridad Social no son deducibles. de acuerdo a lo establecido en la Fracción I, del Artículo 5 de la LIETU. 204 8,229,711.89 8. Ingresos gravados de la LIETU ene-08 feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 Ingresos del mes 1,811,850.00 2,882,100.00 1,854,200.00 1,805,620.00 1,766,650.00 1,941,648.00 Ingreso Acumulado 1,811,850.00 4,693,950.00 6,548,150.00 8,353,770.00 10,120,420.00 12,062,068.00 jul-08 Ingresos del mes Ingreso Acumulado ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 4,054,200.00 4,518,300.00 4,143,670.00 1,839,730.00 1,865,190.00 1,829,506.00 16,116,268.00 20,634,568.00 24,778,238.00 26,617,968.00 28,483,158.00 30,312,664.00 8. Deducciones autorizadas de la LIETU Deducciones del mes Deducción Acumulada ene-08 56,093.00 56,093.00 feb-08 35,038.76 91,131.76 mar-08 43,961.52 135,093.28 abr-08 46,036.88 181,130.16 may-08 39,707.80 220,837.96 jun-08 37,662.68 258,500.64 Deducciones del mes Deducción Acumulada jul-08 70,986.68 329,487.32 ago-08 168,504.44 497,991.76 sep-08 172,337.52 670,329.28 oct-08 37,535.64 707,864.92 nov-08 41,970.52 749,835.44 dic-08 35,295.80 785,131.24 205 9.Determinación del Saldo Pendiente de Deducir al 1 de Enero de 2008 Concepto Fecha de adquisición Camión XL Camión AJ 8 pizarrones blancos $ 900.00 c/u 20 mesas preescolar $ 400.00 c/u 80 mesabancos $ 350.00 c/u 10 computadoras $ 8,500.00 c/u 10 escritorios $ 890.00 c/u Construcción Sumas feb-05 jun-04 ene-01 ene-01 ene-01 sep-04 ene-01 ene-01 MOI Vida Útil en Meses 210,000.00 190,000.00 7,200.00 8,000.00 28,000.00 85,000.00 8,900.00 1,400,000.00 1,937,100.00 Vida Útil Transcurrida en Meses Depreciación Acumulada al 1 - enero - 08 34.00 42.00 83.00 83.00 83.00 39.00 83.00 83.00 148,750.00 166,250.00 4,980.00 5,533.33 19,366.67 82,875.00 6,155.83 484,166.67 918,077.50 48.00 48.00 120.00 120.00 120.00 40.00 120.00 240.00 Saldo x Deducir al 1 - enero - 08 9.Determinación del Saldo Pendiente de Deducir al 1 de Enero de 2008 Deducción mensual INPC último mes 1ra mitad INPC mes de adquisición Factor 4,375.00 3,958.33 60.00 66.67 233.33 2,125.00 74.17 5,833.33 129.0544 129.0544 129.0544 129.0544 129.0544 129.0544 129.0544 129.0544 112.9290 108.7370 93.7650 93.7650 93.7650 110.6020 93.7650 93.7650 1.14270 1.18680 1.37630 1.37630 1.37630 1.16680 1.37630 1.37630 Ded. mensual actualizada Meses de uso en el ejercicio 4,999.31 4,697.75 82.58 91.75 321.14 2,479.45 102.08 8,028.42 Suma 12 6 12 12 12 1 12 12 206 Deducción de inversiones del ejercicio 59,991.75 28,186.50 990.94 1,101.04 3,853.64 2,479.45 1,224.91 96,341.00 194,169.22 61,250.00 23,750.00 2,220.00 2,466.67 8,633.33 2,125.00 2,744.17 915,833.33 1,019,022.50 9.Resumen Crédito Fiscal del saldo pendiente de deducir de las inversiones 1998 - 2007 al 1 de enero de 2008 Concepto Camión XL Camión AJ 8 pizarrones blancos $ 900.00 c/u 20 mesas preescolar $ 400.00 c/u 80 mesabancos $ 350.00 c/u 10 computadoras $ 8,500.00 c/u 10 escritorios $ 890.00 c/u Construcción Sumas ene-08 47 19 2 2 8 2 3 846 928 feb-08 94 38 4 5 16 3 5 1,692 1,857 mar-08 141 57 6 7 24 5 8 2,538 2,785 abr-08 188 76 8 9 32 7 10 3,384 3,714 may-08 235 95 10 11 40 8 13 4,230 4,642 jun-08 282 114 12 14 48 10 15 5,076 5,571 Concepto Camión XL Camión AJ 8 pizarrones blancos $ 900.00 c/u 20 mesas preescolar $ 400.00 c/u 80 mesabancos $ 350.00 c/u 10 computadoras $ 8,500.00 c/u 10 escritorios $ 890.00 c/u Construcción Sumas jul-08 329 132 14 16 56 12 18 5,922 6,499 ago-08 376 151 16 18 64 13 20 6,768 7,428 sep-08 423 170 18 21 72 15 23 7,614 8,356 oct-08 470 189 21 23 80 17 25 8,460 9,284 nov-08 517 208 23 25 88 18 28 9,306 10,213 dic-08 564 227 25 27 96 20 30 10,152 11,141 207 ene-08 (X) (Igual) (X) (Igual) (X) (Igual) ( Entre) (Igual) (X) (Igual) (X) (X) (Igual) (X) (Igual) ( Entre) (Igual) (X) (Igual) feb-08 mar-08 abr-08 may-08 jun-08 Saldo por deducir histórico FA INPC diciembre 2007 INPC febrero 2005 Saldo por deducir actualizado Facto Artículo Cuarto Transitorio Resultado Tasa Acreditamiento anual Crédito anual Inv 98 - 07 Meses del Ejercicio Crédito Fiscal Mensual Meses del Periodo Crédito inv 98 - 07 periodo 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 1 47 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 2 94 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 3 141 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 4 188 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 5 235 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 6 282 Saldo por deducir histórico FA INPC diciembre 2007 INPC febrero 2005 Saldo por deducir actualizado Facto Artículo Cuarto Transitorio Resultado Tasa Acreditamiento anual Crédito anual Inv 98 - 07 Meses del Ejercicio Crédito Fiscal Mensual Meses del Periodo Crédito inv 98 - 07 periodo jul-08 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 7 329 ago-08 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 8 376 sep-08 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 9 423 oct-08 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 10 470 nov-08 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 11 517 dic-08 61,250.00 1.1157 126.0000 112.9290 68,336.63 0.165 11,275.543 5% 563.777 12 47 12 564 208 10.Credito Fiscal de ingresos gravados del Título IV, Capítulo I, y aportaciones de Seguridad Social a cargo del contribuyente ene-08 feb-08 mar-08 Ingresos gravados Capitulo I 424,409.40 383,342.40 424,414.80 (+) Cuotas IMSS mes (+) Aportaciones al SAR e Infonavit IMSS bimestral (=) Rubro del mes (+) Rubro del meses anteriores (=) Base para crédito fiscal (x) Factor IETU (=) Crédito Fiscal, artículo 10 Ingresos gravados Capitulo I (+) Cuotas IMSS mes (+) Aportaciones al SAR e Infonavit IMSS bimestral (=) Rubro del mes (+) Rubro del meses anteriores (=) Base para crédito fiscal (x) Factor IETU (=) Crédito Fiscal, artículo 10 127,780.80 138,961.00 abr-08 may-08 jun-08 410,724.00 424,413.09 410,727.60 2,478,031.29 136,908.00 - 139,521.00 136,909.20 - 680,080.00 29,562.00 32,119.00 Sumas 61,681.00 424,409.40 511,123.20 592,937.80 547,632.00 596,053.09 547,636.80 - 424,409.40 935,532.60 1,528,470.40 2,076,102.40 2,672,155.49 424,409.40 935,532.60 1,528,470.40 2,076,102.40 2,672,155.49 3,219,792.29 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 70,027.55 154,362.88 252,197.62 342,556.90 440,905.66 531,265.73 jul-08 ago-08 sep-08 oct-08 nov-08 dic-08 424,404.27 425,314.80 410,724.00 422,614.80 410,719.50 424,389.60 4,996,198.26 138,552.00 140,225.00 - 136,908.00 139,964.00 - 136,906.50 140,227.10 - 1,512,862.60 30,225.00 31,112.00 31,944.85 154,962.85 593,181.27 565,539.80 578,744.00 562,578.80 579,570.85 564,616.70 3,219,792.29 3,812,973.56 4,378,513.36 4,957,257.36 5,519,836.16 6,099,407.01 3,812,973.56 4,378,513.36 4,957,257.36 5,519,836.16 6,099,407.01 6,664,023.71 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 0.165 629,140.64 722,454.70 817,947.46 910,772.97 1,006,402.16 1,099,563.91 209 11.Pagos provisionales de IETU del ejercicio 2008 (Menos) (Igual) (X) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) Ingresos gravados Deducciones Autorizadas Base Gravable Tasa, artículo 1 de la LIETU IETU del periodo Crédito fiscal, artículo 10 de la LIETU IETU después del primer acreditamiento Crédito fiscal inv 98 - 07 IETU después del primer acreditamiento ISR efectivamente pagado IETU antes de pagos provisionales Pagos provisionales de IETU Saldo a cargo ene-08 1,811,850.00 56,093.00 1,755,757.00 16.50% 289,699.91 70,027.55 219,672.35 928.45 218,743.91 218,743.91 218,743.91 feb-08 4,693,950.00 91,131.76 4,602,818.24 16.50% 759,465.01 154,362.88 605,102.13 1,856.89 603,245.24 603,245.24 218,743.91 384,501.33 mar-08 6,548,150.00 135,093.28 6,413,056.72 16.50% 1,058,154.36 252,197.62 805,956.74 2,785.34 803,171.40 803,171.40 603,245.24 199,926.17 abr-08 8,353,770.00 181,130.16 8,172,639.84 16.50% 1,348,485.57 342,556.90 1,005,928.68 3,713.78 1,002,214.89 1,002,214.89 803,171.40 199,043.49 may-08 10,120,420.00 220,837.96 9,899,582.04 16.50% 1,633,431.04 440,905.66 1,192,525.38 4,642.23 1,187,883.15 1,187,883.15 1,002,214.89 185,668.26 jun-08 12,062,068.00 258,500.64 11,803,567.36 16.50% 1,947,588.61 531,265.73 1,416,322.89 5,570.68 1,410,752.21 1,410,752.21 1,187,883.15 222,869.06 (Menos) (Igual) (X) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) (Menos) (Igual) Ingresos gravados Deducciones Autorizadas Base Gravable Tasa, artículo 1 de la LIETU IETU del periodo Crédito fiscal, artículo 10 de la LIETU IETU después del primer acreditamiento Crédito fiscal inv 98 - 07 IETU después del primer acreditamiento ISR efectivamente pagado IETU antes de pagos provisionales Pagos provisionales de IETU Saldo a cargo jul-08 16,116,268.00 329,487.32 15,786,780.68 16.50% 2,604,818.81 629,140.64 1,975,678.17 6,499.12 1,969,179.05 1,969,179.05 1,969,179.05 ago-08 20,634,568.00 497,991.76 20,136,576.24 16.50% 3,322,535.08 722,454.70 2,600,080.38 7,427.57 2,592,652.81 2,592,652.81 1,969,179.05 623,473.75 sep-08 24,778,238.00 670,329.28 24,107,908.72 16.50% 3,977,804.94 817,947.46 3,159,857.47 8,356.02 3,151,501.46 3,151,501.46 2,592,652.81 558,848.65 oct-08 26,617,968.00 707,864.92 25,910,103.08 16.50% 4,275,167.01 910,772.97 3,364,394.04 9,284.46 3,355,109.58 3,355,109.58 3,151,501.46 203,608.12 nov-08 28,483,158.00 749,835.44 27,733,322.56 16.50% 4,575,998.22 1,006,402.16 3,569,596.07 10,212.91 3,559,383.16 3,559,383.16 3,355,109.58 204,273.58 dic-08 30,312,664.00 785,131.24 29,527,532.76 16.50% 4,872,042.91 1,099,563.91 3,772,478.99 11,141.35 3,761,337.64 3,761,337.64 3,559,383.16 201,954.48 210 12.Actualización del crédito fiscal de las inversiones 1998 2007 (Igual) (X) (Igual) Crédito anual Inv 98 - 07 FA INPC junio 2008 INPC diciembre 2007 Crédito fiscal inversiones 98 - 07, aplicable contra IETU ejercicio 2008 11,141.355 1.0242 129.0544 126.0000 11,410.98 13.Crédito fiscal de los ingresos gravados y las aportaciones de Seguridad Social a cargo del contribuyente (Más) (Más) (Igual) (x) (Menos) Nóminas gravadas pagadas del ejercicio Cuotas IMSS patronales mensuales Aportaciones al SAR e Infonavit IMSS bimestral 4,996,198.26 1,512,862.60 154,962.85 Base para el crédito fiscal Factor IETU Crédito Fiscal, artículo 10 6,664,023.71 0.165 1,099,563.91 14. IETU del ejercicio 2008 (-) (=) (X) (=) (-) (=) (-) (=) (-) (=) (-) (=) Ingresos acumulables en el ejercicio Deducciones autorizadas Base Gravable Tasa del artículo 1 de la LIETU IETU del Ejercicio 2008 Crédito Fiscal, artículo 10 IETU después de crédito fiscal del artículo 8 de la LIETU Crédito fiscal inversiones 98 - 07 actualizadas IETU después de crédito fiscal, Art. Sexto Transitorio ISR Propio efectivamente pagado IETU antes de pagos provisionales Pagos Provisionales de IETU Saldo a favor 30,312,664.00 785,131.24 29,527,532.76 16.50% 4,872,042.91 1,099,563.91 3,772,478.99 11,410.98 3,761,068.02 3,761,068.02 3,761,337.64 (269.62) 211 3.7 PARTICULARIDADES DE LOS PAGOS PROVISIONALES IETU VS ISR EN UNA PERSONA MORAL Principales Diferencias entre el Pago Provisional de ISR e IETU IETU ISR Los ingresos gravados pueden diferir para cada impuesto, por lo que deberá atenderse a la ley reglamentaria de cada uno Sólo se considerarán los ingresos efectivamente cobrados del período. Los ingresos se acumulan en términos del artículo 18 de la LISR. Es decir, sin que sea necesario que se No obstante, puede optarse por acumular los ingresos en el mismo hubiera realizado su cobro período que se acumulan para el ISR (sin que sea sólo sobre ingresos cobrados) conforme al Decreto Deben considerarse los ingresos del período desde el inicio del ejercicio y hasta el último del mes que corresponda el pago Las deducciones autorizadas se considerarán por el mismo período que los ingresos y sólo sobre las efectivamente erogadas No se aplican deducciones sino un coeficiente de utilidad La diferencia entre los ingresos acumulados y deducciones autorizadas es la base para el pago Los ingresos acumulados se multiplican por el coeficiente de utilidad para obtener la base gravable 212 CAPITULO IV CASOS ESPECIALES Es común que en las leyes fiscales se reconozca, en algunos de sus preceptos, el tratamiento que de manera particular deberá considerarse en ciertos regímenes fiscales, tales como los contenidos en la LISR. Por ello, la LIETU no es la excepción al destinar en ciertos artículos las reglas fiscales que de manera particular estarán obligados a aplicar los contribuyentes que se encuentren en uno de aquéllos. 4.1 RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES Las personas físicas que hayan optado por pagar el ISR conforme al régimen de pequeños contribuyentes mediante estimativa de las autoridades fiscales, pagarán el IETU mediante estimativa del impuesto que practiquen las mismas autoridades. Para estos efectos, dichas autoridades obtendrán el ingreso y las deducciones estimadas del ejercicio, correspondientes a las actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del IETU. El IETU estimado mensual se obtendrá conforme a lo siguiente: (-) (=) Ingresos estimados anuales Deducciones estimadas anuales Utilidad estimada anual (cuando el resultado sea positivo) (x) (=) (÷) (=) Tasa del 17.5% (16.5% para 2008 y 17% para 2009) IETU estimado anual Doce IETU estimado mensual Contra el IETU estimado mensual, las autoridades acreditarán un monto equivalente al ISR propio del contribuyente estimado en los términos de la LISR y de los créditos que, en su caso, les corresponda aplicar en los términos de la LIETU, relativos al mes al que corresponda el pago estimado del IETU. Cuando el monto que se acredite sea menor que el IETU estimado, la diferencia que resulte será el IETU estimado a cargo del contribuyente. Para estimar los ingresos y las deducciones anuales correspondientes a las actividades del contribuyente, las autoridades fiscales tomarán en consideración los elementos que permitan conocer su situación económica, como son, entre otros: 1.- El inventario de las mercancías. 2.- La maquinaria y equipo. 3.- El monto de la renta del establecimiento. 213 4.- Las cantidades cubiertas por concepto de energía eléctrica, teléfonos y demás servicios. 5.- El uso o goce temporal de bienes utilizados para la realización de actividades por las que se deba pagar el IETU. 6.- La información que proporcionen terceros que tengan relación de negocios con el contribuyente. El IETU mensual que deban pagar los pequeños contribuyentes se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales determinen otra cantidad a pagar por dicho impuesto, cuando se realicen los supuestos a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 2o.-C de la LIVA. Los pequeños contribuyentes que inicien actividades estimarán los ingresos y deducciones mensuales correspondientes a las actividades por las que estén obligados a efectuar el pago del IETU. A la diferencia entre los ingresos y las deducciones estimadas se aplicará la tasa del 17.5% (16.5% para 2008 y 17% para 2009) y el resultado será el IETU estimado mensual. Contra el IETU estimado mensual se acreditará un monto equivalente al ISR propio del contribuyente estimado en los términos de la Ley de la materia y de los créditos que, en su caso, les corresponda aplicar en los términos de la LIETU, del mes al que corresponda el pago estimado del IETU. Cuando el monto que se acredite sea menor que el IETU estimado mensual, la diferencia que resulte será el IETU estimado a cargo del contribuyente. Dicho monto se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales estimen otra cantidad a pagar o los pequeños contribuyentes soliciten una rectificación. Para los efectos del IETU, los pequeños contribuyentes deberán cumplir la obligación de llevar un registro de sus ingresos diarios, en lugar de llevar la contabilidad a que se refiere la fracción I del artículo 18 de la LIETU. Asimismo, deberán contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales por las compras de bienes nuevos de activo fijo que usen en su negocio, cuando el precio sea superior a $2,000. El pago del IETU determinado conforme a este capítulo deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se deba efectuar el pago del ISR. Las Entidades Federativas que tengan celebrado con la SHCP convenio de coordinación para la administración del ISR a cargo de los pequeños contribuyentes, estarán obligadas a ejercer las facultades a que se refiere dicho convenio a efecto de administrar también el IETU a cargo de tales contribuyentes y deberán practicar la estimativa mencionada. Las Entidades Federativas recibirán como incentivo el 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto. Las Entidades Federativas que hayan celebrado el convenio en cita deberán, en una sola cuota, recaudar el IVA, el ISR y el IETU a cargo de los pequeños 214 contribuyentes, así como las contribuciones y derechos locales que dichas entidades determinen. Cuando los pequeños contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias en dos o más entidades federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el IETU correspondiente a las actividades realizadas en la Entidad de que se trate y los impuestos sobre la renta y al valor agregado que resulten por los ingresos obtenidos en la misma. Por último, cabe mencionar que hasta en tanto las autoridades estimen la cuota del IETU, los pequeños contribuyentes considerarán que el IETU forma parte de la determinación estimativa para los efectos del ISR. 4.1.1 Caso práctico Cálculo del IETU estimado mensual de un pequeño contribuyente, mediante estimativa que practiquen las autoridades fiscales para 2008: Ingresos estimados anuales $850,000 (-) Deducciones estimadas anuales 670,000 (=) Utilidad estimada anual 180,000 (x) Tasa del IETU para el ejercicio de 2008 16.5% (=) IETU estimado anual 29,700 (÷) Doce (=) IETU estimado mensual 12 $2,475 Las personas físicas que hayan optado por pagar el ISR conforme al régimen de pequeños contribuyentes mediante estimativa de las autoridades fiscales, pagarán el IETU mediante estimativa del impuesto que practiquen las mismas autoridades. Contra el IETU estimado mensual de $2,475, las autoridades acreditarán un monto equivalente al ISR propio del contribuyente estimado en los términos de la LISR y de los créditos que, en su caso, les corresponda aplicar en los términos de la LIETU, relativos al mes al que corresponda el pago estimado del IETU. Cuando el monto que se acredite sea menor que el IETU estimado, la diferencia que resulte será el IETU estimado a cargo del contribuyente. 4.2 FIDEICOMISOS Cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el IETU a través de un fideicomiso, la institución fiduciaria determinará, en los términos de la LIETU, el resultado o el crédito fiscal y, respectivamente, por dichas actividades en cada ejercicio; asimismo, cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en la citada ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. 215 Los fideicomisarios considerarán como ingreso gravado con el IETU del ejercicio, la parte del resultado a que se refiere el párrafo anterior de dicho ejercicio, derivado de las actividades realizadas a través del fideicomiso, que les corresponda de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso, y acreditarán en esa misma proporción los conceptos siguientes: 1.- El crédito fiscal que les corresponda. 2.- Los pagos provisionales del IETU efectivamente realizados por la institución fiduciaria. 3.- El crédito fiscal por el pago de salarios e ingresos asimilados a éstos. 4.- El crédito fiscal por el pago de aportaciones de seguridad social. Los pagos provisionales del IETU correspondientes a las actividades realizadas a través del fideicomiso se calcularán en los términos del capítulo IX de esta obra. Para estos efectos, la institución fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y otra por cada uno de los fideicomisos en los que actúe en su carácter de institución fiduciaria. En los casos en los que no se hayan designado fideicomisarios o éstos no puedan identificarse, se entenderá que las actividades por las que se deba pagar el IETU, realizadas a través del fideicomiso, las lleva a cabo el fideicomitente. Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria. Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, que realicen actividades a través de un fideicomiso por las que se deba pagar el IETU, pero que para los efectos del ISR no realicen actividades empresariales a través de dicho fideicomiso, podrán optar por cumplir con las obligaciones establecidas en la LIETU por su cuenta, siempre que la totalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes manifiesten por escrito a la institución fiduciaria dicha circunstancia y ésta presente a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se recibió dicha manifestación, un aviso ante las autoridades fiscales en el que se informe que los fideicomisarios o fideicomitentes cumplirán por su cuenta con las obligaciones establecidas en la mencionada ley por las actividades realizadas a través del fideicomiso. La opción de referencia no será aplicable cuando no se presente el citado aviso. En relación con el párrafo anterior, las reglas 17.14, 17.15 Y 17.16 de la RMF para 2007-2008, señalan lo siguiente: 1.- El escrito a que se refiere el párrafo anterior, mediante el cual la totalidad de los fideicomisarios o, en su caso, fideicomitentes, deben manifestar a la institución fiduciaria que cumplirán por su cuenta con las obligaciones 216 establecidas en la LIETU, podrá ser presentado a la institución fiduciaria que corresponda, por los representantes legales de los fideicomisarios o fideicomitentes que cuenten con facultades para ello, según se trate. Para los efectos del párrafo anterior, los representantes legales de los fideicomisarios o fideicomitentes, según corresponda, deberán acreditar que cuentan con facultades para presentar dicho aviso ante la institución fiduciaria de que se trate. 2.- La institución fiduciaria presentará el aviso ante las autoridades fiscales, mediante escrito libre en el que informará que los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes cumplirán por su cuenta con las obligaciones establecidas en la LIETU por las actividades realizadas a través del fideicomiso, así como el nombre, la denominación o razón social y la clave en el RFC de cada uno de ellos. 3.- Las instituciones fiduciarias podrán diferir los pagos provisionales del IETU por las actividades realizadas a través del fideicomiso, correspondientes al periodo comprendido de enero de 2008 y hasta el mes en el que se presente el citado aviso, sin que exceda de diciembre de 2008. Las instituciones fiduciarias que apliquen lo dispuesto en este número, deberán efectuar por cuenta de los fideicomisarios o, en su caso, de los fideicomitentes, los pagos provisionales que hayan diferido hasta el mes en el que se presentó el aviso mencionado, en un solo pago, mediante declaración que deberán presentar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que hayan presentado dicho aviso, cubriendo la actualización y los recargos por los pagos diferidos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17-A y 21 del CFF. En el caso de que las instituciones fiduciarias no presenten el citado aviso, deberán efectuar, por cuenta de los fideicomisarios o, en su caso, de los fideicomitentes los pagos provisionales que hayan diferido, a más tardar el 17 de enero de 2009, en un solo pago, cubriendo la actualización y los recargos correspondientes en los términos señalados en el párrafo anterior. Además, las instituciones fiduciarias a partir de enero de 2009 seguirán cumpliendo con las obligaciones establecidas en el artículo 16 de la LIETU. A partir del mes inmediato siguiente a aquel en el que las instituciones fiduciarias presenten el aviso de referencia, los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, deberán cumplir por su cuenta con las obligaciones establecidas en la LIETU respecto de las actividades realizadas a través del fideicomiso. (Art. 16, LIETU) 217 CAPITULO V IMPUESTO AL ACTIVO Y EL IETU 5.1 DEROGACIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL ACTIVO Con motivo de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), a partir del 1 de enero de 2008, y de la abrogación de la Ley del Impuesto al Activo (LIMPAC) ,1 las reglas para la recuperación del Impuesto al Activo (IMPAC) pagado en ejercicios anteriores en los términos del artículo 9 de dicha Ley se modificaron. El artículo tercero transitorio de la LIETU establece que, los contribuyentes que hubieran estado obligados al pago del IA y, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el ISR, podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran efectivamente pagado en el IA en los 10 ejercicios inmediatos anteriores a aquél en que efectivamente se pague el ISR, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a solicitar su devolución conforme a la ley que se abroga. No obstante, como se observará más adelante para la devolución de IA se plantea un procedimiento con algunas imprecisiones que, incluso, han dado lugar a la publicación (DOF del 31 de diciembre de 2007) de reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal que pretende subsanarlas. La mecánica de la devolución en comento deberá constreñirse, grosso modo, a los siguiente: • La devolución en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre el ISR que efectivamente se pague en el ejercicio de que se trate y el IA pagado que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007 y sin que en ningún caso exceda de 10% del IA por el que se pueda solicitar devolución. • El IA que corresponda para determinar la diferencia antes mencionada será el mismo que se utilizará en los ejercicios subsecuentes. • El IA efectivamente pagado en los 10 ejercicios inmediatos anteriores a aquél en que efectivamente se pague el ISR y el IA que se tome en consideración para determinar la diferencia que se menciona en los puntos anteriores, se actualizarán por el periodo desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el IA hasta el sexto mes del ejercicio en que resulte el ISR a cargo del contribuyente que dé lugar a la devolución del IA. 218 • Cuando no se solicite la devolución ni se efectúe la compensación en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho conforme a los puntos antes mencionados, se perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores • Los contribuyentes sólo podrán solicitar la devolución cuando el ISR efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate sea mayor al IA que se haya tomado para determinar la diferencia a que se refieren los puntos antes mencionados. • A continuación, se ejemplifica el procedimiento para determinar el monto del impuesto al activo efectivamente pagado en los 10 ejercicios inmediatos anteriores sujeto a devolución: Ejemplo I: IA pagado en los 10 ejercicios inmediatos anteriores: $1,000. Ejercicio 2005 2006 2007 IA Pagado $ 370 $275 $480 Determinación del IA sujeto a devolución: Ejercicio 2008 2009 2010 $ 500 $ 450 $ 295 ISR 275 275 275 IA menor 225 175 20 Diferencia 100 100 20 IA máximo recuperable Como se puede observar en el ejemplo I, los montos por los que se tendría derecho a solicita devolución o compensar por los ejercicios de 2008, 2009 y 2010 serían de $100, $100 y $20, respectivamente, teniendo como límite de recuperación el importe de $100 por ejercicio, tomando en consideración que el monto del IA efectivamente pagado que se tiene derecho a solicitar en devolución por los 10 ejercicios inmediatos anteriores es de $1,000;4 sin embargo, dicho artículo no regula qué sucede con el importe, en su caso, que existiera entre el límite de 10% y la diferencia ya mencionada, ¿se pierde el derecho de recuperar dicho monto?, o ¿dicha diferencia se podría adicionar al importe por recuperar para el ejercicio siguiente? Hasta el 31 de diciembre de 2007, los contribuyentes podían solicitar en devolución el IA efectivamente pagado en ejercicios anteriores, teniendo como límite el excedente que existía entre el ISR pagado en un ejercicio y el IA del ejercicio. Como se recordará, el IA del ejercicio podía reducirse (deducción inmediata), en cuyo caso, el excedente del ISR pagado respecto del IA de 219 dicho ejercicio resultaba mayor y, por lo tanto, el límite para solicitar en devolución el IA pagado en ejercicios anteriores se incrementaba. Por lo anterior, es criticable que a partir del ejercicio de 2008, en la determinación del límite que se puede solicitar en devolución el IA, el artículo tercero transitorio considere que el IA “pagado” del ejercicio no debe disminuirse con las reducciones contenidas en el artículo 23 del Reglamento de la LIA, toda vez que dicha disposición disminuye arbitrariamente el límite del IA que se tiene para solicitar en devolución. Ejemplo II: IA pagado en los 10 ejercicios inmediatos anteriores: $1,000. Ejercicio 2005 2006 2007 IA Pagado $ 370 $ 0 $480 Determinación del IA sujeto a devolución: Ejercicio 2008 2009 2010 $ 500 $ 450 $ 295 ISR 0 0 0 IA menor 500 450 295 Diferencia 100 100 100 IA máximo recuperable El ejemplo II muestra la inexistencia de pago de IA en alguno de los ejercicios de 2005, 2006 o 2007. En este supuesto, en nuestra opinión, por una parte, no puede considerarse al ejercicio de 2006 como el correspondiente al impuesto menor, ya que no hay pago, y por otra, al no existir distinción en el artículo tercero transitorio de la LIETU, el impuesto menor sería el correspondiente al ejercicio de 2005, ya que cuando el IA es igual a cero, no existió pago alguno al erario federal y la Ley no subordina la comparación a que efectivamente exista pago en los tres ejercicios correspondientes. En relación con lo anterior, la regla 17.21. de la RMF, publicada el 31 de diciembre de 2007 en el DOF, estipula que si no existe IA pagado en los ejercicios de 2005, 2006 o 2007, el contribuyente podrá considerar el IA pagado que sea menor en el período de los 10 ejercicios anteriores al ejercicio en que se pague ISR, lo cual hace evidente que las autoridades no consideran que el IA pagado es equivalente a cero; asimismo, va más allá de lo dispuesto por el Artículo Tercero Transitorio, dado que la regla señala que si en alguno de los ejercicios respectivos no existió pago de IA, entonces el contribuyente podrá determinar la diferencia susceptible de recuperación, considerando el IA pagado en los 10 ejercicios inmediatos anteriores. 220 Aunado a la inconstitucionalidad de la nueva mecánica para la recuperación del IMPAC pagado dentro del marco jurídico de este nuevo impuesto, pues en nuestra opinión se está vulnerando el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio de aquellos contribuyentes que tienen derecho a recuperar el IMPAC que pagaron en los diez ejercicios anteriores, en virtud de que se están desconociendo los efectos jurídicos pendientes de un acto realizado al amparo de una ley anterior, la redacción de artículo tercero transitorio de la LIETU, en relación con el contenido de las reglas 17.20, 17.21 y 17.22 de la Tercera Resolución Miscelánea Fiscal para 2007 publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 2007, da lugar a dos posibles interpretaciones para fines de la mecánica para la recuperación del impuesto Esto tiene relevancia si tomamos en cuenta que tales disposiciones están lejos de salvaguardar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que tienen derecho a recuperar las cantidades que pagaron por concepto del IMPAC, que en principio fue la intención, como se desprende de la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal, en la iniciativa para la creación de la LIETU, al establecer: “Que para no afectar los derechos adquiridos de los contribuyentes que hayan pagado el impuesto al activo, el Ejecutivo Federal propone establecer que dichos contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores y que cuando el impuesto sobre la renta que se pague en el ejercicio sea menor a la contribución empresarial a tasa única, podrán compensar contra la diferencia que resulte las cantidades que tengan derecho a solicitar devolución, estableciendo además las reglas aplicables para el caso de escisión de sociedades.” La Exposición de Motivos guarda en principio congruencia con el contenido del artículo segundo transitorio de la Ley que nos ocupa, al señalar con claridad que: “[…] Las obligaciones derivadas de la Ley que se abroga [la Ley del IMPAC] conforme a esta fracción, que hubieran nacido por la realización durante su vigencia, de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en dicha Ley, deberán ser cumplidas en los montos, formas y plazos establecidos en dicho ordenamiento y conforme a las disposiciones, resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos a que se refiere el párrafo anterior”. Ahora bien, el artículo tercero transitorio, no sólo establece una mecánica diferente para efectos de la recuperación del impuesto, ya que, además, su redacción, analizada de manera conjunta con las reglas 17.20, 17.21 y 17.22 de la Tercera Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, da pie a dos posibles interpretaciones. 221 Artículo tercero de las disposiciones transitorias Tercera Resolución Miscelánea Fiscal para 2007 Artículo Tercero. Los contribuyentes que hubieran estado obligados al pago del impuesto al activo, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el impuesto sobre la renta, podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran efectivamente pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a solicitar su devolución conforme a la Ley que se abroga. La devolución a que se refiere el párrafo anterior en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre el impuesto sobre la renta que efectivamente se pague en el ejercicio de que se trate y el impuesto al activo pagado, sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 ó 2007 en los términos de la Ley que se abroga, sin que en ningún caso exceda del 10% del impuesto al activo a que se refiere el párrafo anterior por el que se pueda solicitar devolución. El impuesto al activo que corresponda para determinar la diferencia a que se refiere este párrafo será el mismo que se utilizará en los ejercicios subsecuentes. Cuando el impuesto sobre la renta que se pague en el ejercicio sea menor al impuesto empresarial a tasa única del mismo ejercicio, los contribuyentes podrán compensar contra la diferencia que resulten las cantidades que en los términos del párrafo anterior tengan derecho a solicitar su devolución. El impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, así como el impuesto al activo que se tome en consideración para determinar la diferencia a que se refiere el segundo párrafo del mismo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el impuesto al activo, hasta el sexto mes del ejercicio en el que resulte impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente que dé lugar a la devolución del impuesto al activo a que se refiere este artículo. 17.20. Para efectos del cómputo de los diez ejercicios inmediatos anteriores por los cuales se puede solicitar la devolución del IMPAC pagado a que se refiere el artículo Tercero Transitorio, primer párrafo de la Ley del IETU, se tomará como ejercicio base para efectuar el citado cómputo, el primer ejercicio de 2008 en el que efectivamente se pague el ISR. En consecuencia el IMPAC por los diez ejercicios inmediatos anteriores al ejercicio base que se haya tomado para el cómputo referido. El último ejercicio que se podrá considerar para los efectos mencionados será el correspondiente al del ejercicio fiscal de 2017, en cuyo caso la devolución del IMPAC sólo procederá respecto del IMPAC pagado en el ejercicio de 2007. No obstante, el 10% del IMPAC a que se refiere el Artículo Tercero Transitorio, segundo párrafo de la Ley del IETU, se calculará tomando en consideración el monto total del IMPAC por recuperar que se considerare para el primer ejercicio base que se haya tomando para efectuar el cómputo a que se refiere el párrafo anterior. 17.21. Para los efectos del artículo Tercero Transitorio, segundo párrafo de la Ley del IETU, los contribuyentes que no hayan pagado el IMPAC en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 ó 2007, para determinar la diferencia a que se refiere el artículo citado, podrán tomar el IMPAC pagado que haya resultado menor en cualquiera de los diez ejercicios fiscales inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague ISR, sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la Ley del IMPAC. El IMPAC que se tome en los términos de esta regla será el mismo que se utilizará en los ejercicios subsecuentes, para determinar la diferencia a que se refiere el mencionado artículo Tercero Transitorio. 17.22. Para los efectos del artículo Tercero Transitorio de la Ley del IETU, cuando los contribuyentes puedan solicitar devolución del IMPAC efectivamente pagado en los términos de dicho artículo, podrán compensar contra el ISR propio del ejercicio fiscal de que se trate, las cantidades que en los términos del referido artículo Tercero tengan derecho a solicitar devolución. Los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere la presente regla ya no podrán solicitar la devolución de las cantidades que hubieran compensado en los términos de la misma regla. Cuando el contribuyente no solicite la devolución ni efectúe la compensación en un ejercicio pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. Los derechos a la devolución o compensación previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en la que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión. Para los efectos de este párrafo, el valor del activo será el determinado conforme al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2007. 222 Para los efectos de este artículo no se considera impuesto al activo efectivamente pagado el que se haya considerado pagado con el acreditamiento establecido en la fracción I del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo que se abroga. Los contribuyentes sólo podrán solicitar la devolución a que se refiere este artículo, cuando el impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate sea mayor al impuesto al activo que se haya tomado para determinar la diferencia a que se refiere el segundo párrafo de este artículo.” Del artículo tercero transitorio y de las reglas 17.20, 17.21 y 17.22 se desprende lo siguiente: a) En el primer párrafo del artículo tercero transitorio se reconoce el derecho de aquellos contribuyentes que paguen en el ejercicio de que se trate Impuesto Sobre la Renta (ISR), de solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que efectivamente hubieran pagado en el IMPAC en los diez ejercicios inmediatos anteriores. Al respecto, la regla 17.20 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007 precisa que los diez ejercicios a que se refiere dicha disposición transitoria, por los que se podrá solicitar la devolución del IMPAC, se computarán tomando como base el primer ejercicio a partir de 2008 en el que efectivamente se pague el ISR. Por tanto, el IMPAC que se tendrá derecho a recuperar será el que corresponda a los diez ejercicios anteriores al ejercicio base. Asimismo, dicha regla prevé que para estos efectos, el último ejercicio que se podrá considerar será el de 2017, en cuyo caso la devolución del IMPAC sólo procederá respecto del IMPAC pagado en el ejercicio de 2007. b) En la disposición transitoria se señala que la devolución que se tendrá derecho no podrá ser mayor a la diferencia entre el ISR que efectivamente se pague y el IMPAC pagado, sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la LIMPAC, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007. Respecto de aquellos contribuyentes que en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007 no hubieran pagado IMPAC, la regla 17.21 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007 aclara que para determinar la diferencia podrán considerar el IMPAC pagado que haya resultado menor en cualquiera de los diez ejercicios inmediatos anteriores, sin considerar las reducciones a que se refiere el artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo. c) Los contribuyentes no podrán recuperar más de 10% del impuesto que hubieren pagado en los últimos 10 años, por ejercicio fiscal. 223 Al respecto, el último párrafo de la regla17.21 especifica que la limitante de 10% del IMPAC se calculará tomando en consideración el monto total del IMPAC por recuperar que se considere para el primer ejercicio base. d) El IMPAC que corresponda para determinar la diferencia, será el mismo que se utilizará para ejercicios subsecuentes. e) Los contribuyentes, no pueden considerar como impuesto efectivamente pagado, aquél pagado mediante el acreditamiento de ISR establecido en la fracción I del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo. f) Cuando el ISR que se pague en el ejercicio sea menor que el IETU del mismo ejercicio, los contribuyentes podrán compensar contra la diferencia que resulte, las cantidades que tengan derecho a recuperar. En cuanto a lo anterior, la regla 17.22 establece que los contribuyentes que tengan derecho a solicitar la devolución del IMPAC efectivamente pagado, podrán optar por compensar contra el ISR propio del ejercicio las cantidades que tengan derecho a solicitar la devolución. Ahora bien, analizando las disposiciones en comento, tenemos una primera delimitación para determinar el importe de IMPAC que se podrá recuperar, pues para efectos de calcular la diferencia entre el ISR efectivamente pagado y el IMPAC pagado –sin considerar las reducciones del artículo 13 del Reglamento de la Ley del IMPAC-, se deberá tomar en cuenta el IMPAC menor que se hubiera pagado en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007. Asimismo, se prevé una segunda delimitación, al establecer que las cantidades a devolver en el ejercicio de que se trate no podrán exceder de 10% del IMPAC efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en que efectivamente se hubiera pagado ISR. Por otra parte, de la redacción del segundo párrafo del artículo Tercero Transitorio de la LIETU y de la regla 17.20 de la RMF para 2007, podrían caber dos interpretaciones para efectos de calcular la base del IMPAC que se podrá recuperar: 1. Una interpretación sería la de considerar que sólo se tiene derecho a la devolución del IMPAC efectivamente pagado – una vez que efectivamente se pague ISR en el ejercicio-, que corresponda a los diez ejercicios inmediatos anteriores de ese ejercicio, perdiéndose el derecho a recuperar el IMPAC efectivamente pagado de ejercicios anteriores. Esto es, si un contribuyente pagó efectivamente ISR en el ejercicio de 2009 (sin tomar en cuenta ningún acreditamiento), procede la devolución del IMPAC pagado en los diez ejercicios siguientes a ese mismo ejercicio fiscal, y así en los ejercicios 224 subsecuentes. Si se trata del ejercicio de 2010, sólo considerar el importe del IMPAC efectivamente pagado en 2000; en 2011 el correspondiente a 2001, perdiendo el derecho a recuperar las cantidades de IMPAC pagado en ejercicios anteriores. 2. Por otra parte, dado que se considera como ejercicio base, el primero a partir de 2008 en el que efectivamente se pague ISR. El IMPAC que se tendrá derecho a la devolución será el que corresponda a los diez ejercicios inmediatos anteriores. De este modo, si en el ejercicio de 2009 efectivamente se paga ISR, éste será el ejercicio base y se podrán recuperar las cantidades efectivamente pagadas de IMPAC correspondientes a los ejercicios de 1999 en adelante. En este orden de ideas, en este ejemplo independientemente que se vuelva a pagar ISR en un ejercicio posterior, para efectos del cálculo del importe a recuperar, se debe considerar el total del IMPAC efectivamente pagado a partir de 1999. Asimismo, en este ejemplo, el importe máximo que se podrá recuperar será 10% del monto total del IMPAC efectivamente pagado en los ejercicios de 1999 a 2007. Únicamente en el caso del ejercicio de 2017 –que será el último para poder recuperar el IMPAC– sólo procederá la devolución del IMPAC pagado en 2007. En nuestra opinión, como ya se explicó, la nuevas reglas para la devolución del IMPAC pagado en ejercicios anteriores dentro del marco jurídico de la LIETU, atentan contra el principio de irretroactividad de las leyes en perjuicio de aquellos contribuyentes que hayan enterado IMPAC y que tienen derecho a recuperar. Asimismo, en la ley se prevén limitantes que dan lugar a que el contribuyente recupere cantidades menores del IMPAC pagado, que las que tenían derecho a recuperar en los términos de la ley de la materia. Igualmente, consideramos que de la desafortunada redacción de las disposiciones relativas a la mecánica para la determinación del importe de IMPAC que se tendrá derecho a recuperar, dan lugar a diferentes interpretaciones, la cuales pudieran generar una serie de litigios frente de las autoridades fiscales. Lo anterior, aunado a la costumbre de la autoridad fiscal –más allá de hacer meras aclaraciones al texto de la ley– de pretender legislar por medio de la llamada Resolución Miscelánea Fiscal, en contravención a los principios constitucionales. 225 CONCLUSIONES En busca del remedio para las finanzas públicas deficitarias, nuestras recientes administraciones, tanto presidenciales como legislativas, han sido fecundadas nuevas y novedosas formas de tributar, las cuales si no funcionan, como casi siempre sucede, pues sin más se van. Así, los mexicanos hemos transitado los tortuosos caminos de sus ingeniosas mentes o bien de sus sofisticados doctrinas económicas, y ni que decir de las que rayan en la defensa de intereses de grupos disfrazadas de beneficios sociales en defensa de las clases más desprotegidas. Que dinamismo! Recordamos algunos...? Que tal el impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios con el público en general, ah que buena puntada, adquirir un televisor de pantalla plana, un trapo de seda, un reloj y un perfume, entre otras ocurrencias, causaba el pago de un impuesto del 5% sobre el valor de compra. Como olvidar aquel que tenia nombre de pellizco: el ISCAS impuesto sustitutivo del crédito al salario, el cual no era otra cosa más que la repetida y retorcida intención hecha ley de que los empresarios terminen asumiendo el costo de otra gracia de los años noventa llamada crédito al salario Ni que decir de nuestro al parecer inofensivo compañero de los últimos 19 años ya que en la cotidianidad lo tratamos con confianza y abreviamos su nombre: IMPAC, realmente llamado Impuesto al Activo, cuyo objeto es gravar con mayor o menor precisión capitales de trabajo, vamos, los instrumentos para generar la riqueza y empleos. Durante su vigencia, el ámbito jurídico de este impuesto ha sido seriamente cuestionado. Es menester precisar que el IMPAC nace en gran medida como un esquema para compensar la baja en la recaudación, producto de un probable error en la deducción de los inventarios, compras en lugar de costo de ventas. Ningún funcionario salió a explicar el impacto económico negativo. Todo se vistió de reforma y si fue producto de una decisión poco afortunada, no paso nada. El eje central de la recaudación en México es sin dudas el Impuesto sobre la Renta, el mismo por supuesto no exenta el laboratorio fiscal. Fueron materia de ensayo los intereses, la inflación, las pérdidas, los profesionistas, el micro empresario, las donaciones, incluso partidas no objeto del mismo como los préstamos, sin dejar de mencionar a las escuelas, fundaciones e iglesias, entre otros. Cada vez más, mas y mucho mas de obligaciones formales para dejar, cuando menos en el archivo de la autoridad hacendaria, incontables horas hombre sin una justa retribución social. Se procesa para el guardado y no para la eficiencia administrativa de las instrucciones. 226 ¿Ejemplos? Uno solo, con ese basta, las declaraciones informativas, en su última modalidad: mensuales. No hay más que decir. No podemos dejar de lado el crédito al salario, cuyo nombre a partir del 2008 será el de subsidio al empleo y, por supuesto, el subsidio acreditable, desde siempre de difícil determinación. Angustiosos momentos por aquello del IVA a los alimentos y medicinas. Somos rehenes de la incertidumbre, en este caso en particular nuestra gran clase media la más preocupada, ni tanto para que no afecte ni tan poco para que algún beneficio social les corresponda. Bajemos del tren de la historia, el presente nos trae aprobados dos nuevos experimentos llamados IETU y el IDE (Impuesto a los Depósitos en Efectivo). Ahora es el momento de reflexionar ¿son estos nuevos impuestos para mejorar y eficiente la recaudación? ¿Son estos nuevos tributos los medios seguros que ampliaran la base contribuyentes? ¿A través de ellos se mejorara la participación tributaria en el PIB? ¿La respuesta? Previsiblemente es negativa, con ellos no se ampliara la base. Probablemente habrá en el corto plazo un impacto positivo en la recaudación, a costa de los mismos contribuyentes cautivos. Con estos impuestos no se amplía el universo de contribuyentes, lo que si se aumenta es la carga de trabajo con el consecuente costo que esto implica. En ese probablemente escenario de no ser este el remedio buscado, ¿Qué pasara? Lo de siempre, lo eliminan. Pasara a la historia como un capitulo mas de esa tragicomedia, donde si nuestras autoridades se equivocan lo borran con un plumazo, unos protegen a otros y el olvido es el edén deseado. En tanto, el sector empresarial asumió el costo en el pago de la contribución impuesta, de las obligaciones formales excesivas a las que los sujetos, los gastos, y las erogaciones del recurso humano necesario para enfrentar los compromisos que como contribuyente le corresponden. Qué difícil es tomar decisiones estratégicas de planeación e inversión de capitales en un escenario fiscal tan dinámico e incierto. Hoy retiro utilidades de tal modo mañana quien sabe. Este año pago estos impuestos con estas tasas, el próximo es nebuloso, al menos. Tantos y tantos experimentos convertidos leyes o insertos en ellas, que de presurosos y turbios en muchas ocasiones van en contra de nuestra Carta Magna, los tribunales resienten la carga de trabajo que estas formulas del laboratorio tributario les legan. En concreto, todo se reduce en costos. Lo lamentable es que solamente son a cargo de los ciudadanos y cobrados en las actividades económicas que en este país o en otro desarrollamos con nuestros propios medios. 227 Nadie está en contra de mejorar las condiciones de vida de muchos millones de mexicanos, no se trata de criticar sin sustento pero si de exigir que todas las partes asuman sus roles, de transparentar, de invertir y no de gastar, de llegar juntos pueblo y gobierno a la dupla perfecta donde la verdad jurídica y la razón se alcancen. En tanto, sigamos en la teoría del ensayo y error. 228 BIBLIOGRAFIA Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única H. Congreso de la Unión Publicación Vigente para 2008 Resolución Miscelánea Fiscal 2007 - 2008 Secretaria de Hacienda y Crédito Público Publicación Vigente para 2008 Estudio Práctico de la LIETU y de la LIDE C.P.C. y Lic. Enrique Gómez Haro C.P.C. Carlos Ocampo Medina Primera edición, Octubre 2007 Dofiscal Editores, S.A. de C.V. Impuesto Empresarial a Tasa Única C.P. José Pérez Chávez C.P. Raymundo Fol Olguín Segunda Edición 2008 Tax Editores Unidos, S.A. de C.V. IETU Análisis y Casos Prácticos Alberto González Lemus Primera Edición 2008 Sistemas de Información Contable y Administrativa Computarizados S.A. de C.V. 229