Aguilar Alfonso - Repositorio Institucional de la Universidad

UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
“Impuesto Empresarial Tasa Única:
Viabilidad Financiera y Legal”
TESIS
para obtener el Título de:
Licenciado en Administración
Presenta:
Manuel Aguilar Alfonso
Xalapa-Enríquez, Veracruz
Agosto 2008
1
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UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
“Impuesto Empresarial Tasa Única:
Viabilidad Financiera y Legal”
TESIS
para obtener el Título de:
Licenciado en Administración
Presenta:
Manuel Aguilar Alfonso
Xalapa-Enríquez, Veracruz
Agosto 2008
DEDICATORIAS
3
DEDICATORIAS
A mi Director de Tesis:
El C.P.C. Y M.A.F.
Mauricio Pavón Pavón
Con
mi
agradecimiento
perenne por su invaluable apoyo y
guía en la elaboración del presente
trabajo y sus enseñanzas en
cátedra.
Al claustro de maestros de mi
entrañable Facultad de Contaduría
y Administración de la Universidad
Veracruzana por sus enseñanzas y
orientación.
4
A mis padres:
Lic. Elvia Luz Alfonso de Aguilar
Dr. Manuel Aguilar Sarmiento
Que sin su apoyo no hubiese
sido posible la realización de mis
estudios y superación.
A mi hermano
Rodrigo con afecto
A mis abuelas
Otilia Sarmiento Vda. de Aguilar
Genoveva de la Cruz Vda. de Alfonso
5
Índice
RESUMEN. .......................................................................................................... 8
INTRODUCCIÓN ................................................................................................. 9
Capítulo I Proyecto de Tesis ........................................................................... 13
1.1 Formulación del Problema ..................................................................... 14
1.1.1 Objetivos de la Investigación. ............................................................. 14
1.1.2 Justificación de la Investigación ......................................................... 15
1.1.3 Hipótesis ............................................................................................. 15
1.1.4 Delimitación de la Investigación ......................................................... 15
1.1.5 Metodología de la Investigación ......................................................... 16
1.2 Marco Teórico ......................................................................................... 16
Capítulo II Las contribuciones como fuentes de financiamiento del Estado
........................................................................................................................ 27
2.1 Fuentes de financiamiento del Estado.................................................. 28
2.2 Las contribuciones y su clasificación. ................................................. 31
2.2.1 Impuestos ........................................................................................... 33
2.3 Concepto de situación jurídica o hecho imponible y elementos de los
impuestos................................................................................................... 34
2.4 Aportaciones a la seguridad social y contribuciones de mejoras y
derechos..................................................................................................... 38
2.5 Principios constitucionales de las contribuciones.............................. 40
2.5.1 Principio de Proporcionalidad. ........................................................... 41
2.5.2 Principio de Equidad. ......................................................................... 43
2.5.3 Principio de Capacidad Contributiva................................................... 45
2.5.4 Principio de Legalidad. ....................................................................... 47
2.5.5 Principio de Uso y Destino.................................................................. 50
Capítulo III El Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) ............................ 52
3.1 Proceso Legislativo y teleología del impuesto. ................................... 53
3.2 Sujetos, objeto, base y tasa del Impuesto Empresarial a Tasa Única 60
3.2.1 Sujeto del Impuesto Empresarial a Tasa Única .................................. 60
3.2.2 Objeto del IETU. ................................................................................. 61
3.2.3 Base del IETU. ................................................................................... 62
3.2.4 Tasa del IETU..................................................................................... 66
3.3 Exenciones del Impuesto Empresarial a Tasa Única........................... 67
6
3.4 Deducciones del pago del IETU............................................................. 70
3.4.1 Requisitos de las deducciones del IETU. ........................................... 72
3.4.2 Estímulos fiscales complementarios al Impuesto Sobre la Renta y
Empresarial a Tasa Única. ....................................................................... 73
3.5 Cálculo, pagos provisionales y créditos fiscales deducibles del IETU
.................................................................................................................... 78
3.6 Acreditamiento del ISR y del IETU de sociedades que consolidan
fiscalmente, integrantes de personas morales sin fines lucrativos,
fideicomisos y pequeños contribuyentes ............................................... 84
3.7 Obligaciones de los sujetos del IETU. .................................................. 89
Capítulo IV Inviabilidad legal y financiera del Impuesto Empresarial a Tasa
Única y medios de impugnación ................................................................. 92
4.1 Inconstitucionalidad del Impuesto Empresarial a Tasa Única. ........... 93
4.2 Principio de Legalidad y Proporcionalidad, probable transgresión... 95
4.2.1 Legalidad ............................................................................................ 95
4.2.2 Proporcionalidad............................................................................... 102
4.3 Principios de Equidad, uso y destino del IETU y su probable
inconstitucionalidad................................................................................ 108
4.3.1 Equidad ............................................................................................ 108
4.3.2 Uso y Destino al Gasto Público ........................................................ 112
4.4 Medios de control constitucional y Juicio de Amparo en México. ... 115
4.4.1 Controversia Constitucional .............................................................. 116
4.4.2 Juicio de Amparo .............................................................................. 117
4.5 Principios constitucionales del Amparo Tributario en México ......... 118
4.5.1 Amparo Indirecto .............................................................................. 121
4.5.2 Amparo Directo................................................................................. 123
4.6 La Jurisprudencia como Fuente del Derecho Tributario y el IETU... 124
CONCLUSIONES Y PROPUESTA.................................................................. 128
Conclusiones .............................................................................................. 129
Propuesta .................................................................................................... 134
FUENTES DE INFORMACIÓN ........................................................................ 136
II7
RESUMEN.
La presente tesis es una investigación respecto a la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, que forma parte de la Reforma Fiscal que presento el
Poder Ejecutivo Federal en 2007.
La presente tesis analiza los aspectos doctrinales y legales que deben
cubrir las contribuciones, en lo particular se analiza a profundidad los elementos
que componen al Impuesto Empresarial a Tasa Única desde la perspectiva del
Derecho Tributario, donde se determina si es viable o no, así como también se
exponen algunos unos de los recursos que pueden interponerse respecto a la
inviabilidad legal de un impuesto. Por último se presentan conclusiones y una
propuesta respecto a esta problemática.
8
INTRODUCCIÓN
9
INTRODUCCIÓN
La culminación de los estudios de Licenciatura profesional, ofrece
modalidades entre las que destaca la más tradicional, la tesis, la cual es una
investigación que mediante un procedimiento sistemático, reflexivo y crítico
permite acrecentar los conocimientos teóricos y sus aplicaciones a la realidad de
las organizaciones.
El derecho financiero es aquel conjunto de normas jurídicas que se encarga
de regular la actividad financiera de un Estado en el establecimiento, obtención,
manejo y erogación del gasto público, además regula la relación entre el Estado,
sus órganos y los particulares. Una de las ramas del derecho financiero es el
Derecho Tributario el cual es el encargado de regular la obtención de recursos
fundados en el poder, teniendo como fin principal establecer una obligación en las
contribuciones para la ayuda al gasto público, por medio de una relación jurídica
tributaria.
Es de vital importancia que el perfil del egresado de la Licenciatura en
Administración contemple el estudio del área fiscal, ya que las empresas se
encuentran sujetas a disposiciones legales, las cuales tienen efectos desde el
nacimiento de una organización hasta la disolución de la misma.
En un entorno económico competitivo se hace necesario tener una
formación sólida que permita la formulación de estrategias que impacten en el
resultado de la operación de las organizaciones. Tal es el caso de la planeación
fiscal, en la que se hace necesario conocer el funcionamiento del Sistema
Tributario en el cual estamos inmersos, ya que el adentrarnos a este campo de
conocimientos permitirá determinar cuando existen elementos para considerar si
una ley o algún impuesto es viable tanto para la empresa como para efectos
10
legales, ya que en caso de no ser viable, existe el uso de recursos y medios de
defensa para estas situaciones.
Las reformas legislativas efectuadas por el Congreso de la Unión, en su LX
Legislatura, en materia fiscal dan como resultado nuevos esquemas legales y la
creación de nuevos impuestos: El Impuesto a los Depósitos en Efectivo y el
Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), entrando en vigencia a partir del 1° de
Enero de 2008, teniendo mayor impacto ésta última.
La entrada en vigor de la Ley del IETU provocó una gran resistencia por
parte de los contribuyentes, dando lugar a la presentación de recursos y medios
de defensa, en general, de numerosas demandas de amparo al considerar que se
violan los principios constitucionales al que deben sujetarse las contribuciones en
general.
En estos días la situación legal está siendo definida en los Tribunales
Federales y en particular en los Juzgados de Distrito ya que en los días venideros
están obligados a definir la constitucionalidad o inconstitucionalidad de dicha ley.
Si bien en principio el IETU es una estrategia a través del cual se pretende
elevar la recaudación tributaria en nuestro país, contempla diversas situaciones
que
podríamos
considerar
contrarias
a
los
principios
de
equidad
y
proporcionalidad que establece el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución.
El presente trabajo de investigación pretende establecer la razón que
justifique la consideración del Impuesto Empresarial a Tasa Única como violatorio
a los principios de equidad, legalidad y proporcionalidad tributaria que establece la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su artículo 31 fracción
IV.
Esta investigación se encuentra estructurada en cuatro capítulos. El primero
establece el proyecto de tesis que dio origen al análisis de la viabilidad legal y
financiera del impuesto objeto de estudio: Impuesto Empresarial a Tasa Única. En
él se realizará una breve descripción de la introducción, el planteamiento del
problema, delimitación del tema, justificación de éste, hipótesis, los objetivos
11
generales y específicos, la metodología, técnica de investigación, capitulado y
algunas fuentes de información.
En el capitulo segundo haremos referencia a los principios doctrinarios en
materia de legislación fiscal, así como los establecidos en la Constitución Política
de
los Estados Unidos Mexicanos,
en lo
particular los principios de
proporcionalidad y de equidad.
En el tercer capítulo realizaremos un estudio y analizaremos a profundidad
en IETU en comparación con los principios doctrinales y las premisas establecidas
en los capítulos anteriores, haciendo alusión a los antecedentes del impuesto y el
análisis de la supuesta violación a los principios constitucionales.
En el capítulo cuarto se detallaran las violaciones en que incurre el
Impuesto Empresarial a Tasa Única determinando con especificidad en qué
consiste y señalando el fundamento legal respecto a ésta.
En el último apartado se enumerarán las conclusiones que a partir del
presente trabajo de investigación se produjeron respecto a la viabilidad legal y
financiera de dicho impuesto.
12
Capítulo I
Proyecto de Tesis
13
1.1. Formulación del Problema
El artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos establece que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los
gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan,
de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, dicho artículo nos
habla de los principios constitucionales que debe tener un impuesto para poder ser
implementado
por
el
Estado,
surgiendo
los
principios
de
legalidad,
proporcionalidad y equidad. Sin embargo, la Ley del impuesto Empresarial a Tasa
Única no cumple con los principios antes mencionados ya que pretende establecer
un trato igual hacia contribuyentes desiguales, pasando por alto el principio de
legalidad, proporcionalidad y equidad, manifestado en la capacidad contributiva de
los sujetos pasivos obligados al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
1.1.1 Objetivos de la Investigación.
Objetivo General:
Demostrar la inviabilidad legal que tiene el Impuesto Empresarial a Tasa
Única al violar los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad establecidos
en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, afectando de esta manera la situación financiera, la capacidad
contributiva y económica de las empresas.
Objetivos Específicos:

Analizar la violación de los principios tributarios de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única

Análisis de la Constitucionalidad de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única. al violar los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad
establecidos en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados
14
Unidos Mexicanos, afectando de esta manera la situación financiera, la capacidad
contributiva y económica de las empresas.
1.1.2 Justificación de la Investigación
Esta investigación tiene por objeto determinar los argumentos y las razones
para interponer los recursos y medios de defensa del contribuyente sujeto al pago
del IETU, así como también tiene el objetivo de realizar un análisis profundo desde
el punto de vista legal para determinar si cumple con los principios
constitucionales.
Si una ley se contrapone a los principios del derecho fiscal significa que el
Sistema Tributario impacte de manera negativa en la situación financiera de los
contribuyentes, ya que no se aplicará de manera correcta y eficaz.
1.1.3 Hipótesis
Comprobar si la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola los
principios constitucionales establecidos en materia Fiscal. Su viabilidad legal y
financiera.
1.1.4 Delimitación de la Investigación
a) Límite Temporal
El estudio tendrá lugar en el contexto del marco actual, considerando la
legislación vigente, específicamente la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
b) Límite Espacial
La investigación se enfocará en materia fiscal federal, concretamente a la
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vigente.
15
1.1.5 Metodología de la Investigación
La investigación se llevará a cabo de una manera jurídica, analítica y
deductiva por medio de una investigación para recaudar los datos necesarios para
obtener el objetivo planteado.
1.2 Marco Teórico
El Estado Mexicano para satisfacer las necesidades de la sociedad,
requiere de financiamiento, el cual obtiene por medio de la captación de recursos
procedentes del cobro de prestación de servicios, enajenaciones, empréstitos y
sobre todo contribuciones que son el medio de captación de recursos idóneos,
mismas que tienen su fundamento en el artículo 31 fracción IV de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos y la Ley de Ingresos de la Federación
que año con año emite el Congreso de la Unión, integrado por la Cámara de
Diputados y la Cámara de Senadores.
El derecho financiero es aquel conjunto de normas jurídicas que se encarga
de regular la actividad financiera de un Estado en el establecimiento, obtención,
manejo y erogación del gasto público, además regula la relación entre el Estado,
sus órganos y los particulares. Una de las ramas del derecho financiero es el
Derecho Tributario, el cual es el encargado de regular la obtención de recursos
fundados en el poder, teniendo como fin principal establecer una obligación en las
contribuciones para la ayuda al gasto público, por medio de una relación jurídica
tributaria.
De los ingresos del estado cuya clasificación puede ser de diversa índole,
considerando a mi juicio que la fuente de ingresos para el Estado más importante
la representan las contribuciones que son obligación para todos los mexicanos, de
donde resulta destacable el destino que se les da a éstas y los principios que se
deben cumplimentar para no trasgredir las garantías que como contribuyentes nos
16
otorga la propia Constitución, resultando de vital importancia para el tema que
pretendemos desarrollar en relación al Impuesto Empresarial a Tasa Única.
El artículo 2° del Código Fiscal de la Federación en su fracción I que define
“Impuestos son las contribuciones establecidas en la ley que deben de pagar las
personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho
prevista por la misma y que sean distintas a las señaladas en las fracciones II, III y
IV de éste artículo”.
De la definición de impuesto establecida en el Código Fiscal de la
Federación, debemos significar que los sujetos pasivos de los impuestos son
aquellas personas físicas o morales que se encuentren en situación jurídica o de
hecho prevista por la misma ley.
Los impuestos parten de la situación jurídica o de hecho que
necesariamente tiene que estar prevista en la ley o norma jurídica,
formal y
materialmente para que pueda surgir la obligación o crédito fiscal, ya que si no
está particular y expresamente señalada, el Estado no podrá percibir su
contribución y por ende, el gobernado o contribuyente nunca estará obligado a su
pago puesto que su conducta no encuadra con la obligación, así tenemos que la
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única señala que:
“Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, las
personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los
residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los
ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la
realización de las siguientes actividades:
I.
Enajenación de bienes.
II.
Prestación de servicios independientes.
III.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes”.
Respecto a los elementos que deben de contener las disposiciones fiscales
tenemos que el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación señala: “Las
17
disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan
excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son
de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las
normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa…”, garantizando con
esto la validez y legalidad y los principios tributarios que toda contribución debe
tener como es el caso de los impuestos, teniéndose que cumplir con los elementos
de señalar el sujeto, su objeto, su base y su tasa o tarifa para que en respeto a los
principios de legalidad sean constitucionalmente viables.
a) Sujetos
De lo anteriormente citado, tenemos que los sujetos pasivos de un impuesto
son todas aquellas personas físicas o morales a quienes la ley obliga a pagarlo en
favor del Estado, además de que en toda relación jurídica tributaria, como ya lo
mencionamos, el sujeto activo del impuesto es el Estado, que en el caso de
nuestro sistema jurídico es la Federación, los Estados y los Municipios y en el
caso del sujeto pasivo van a ser particulares, personas físicas o morales, no
considerándose sujeto activo aquél particular que pague indebidamente un
impuesto o de más, quien podrá de solicitar su devolución.
b) Objeto
Otro de los elementos de la obligación contributiva es el objeto que viene a
ser el elemento material, real, visible y económico que justifica la existencia de un
impuesto, de tal suerte que podemos identificar que objeto es lo que se grava,
como en el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única que grava las actividades
de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento
o uso goce temporal de bienes con sus exenciones.
c) Base
La base la constituye la cantidad sobre la que se va a pagar un impuesto,
es decir, es una porción de lo gravado por el impuesto, que tendrá que determinar
el obligado para saber el monto de su contribución o crédito fiscal a su cargo, que
18
en el caso del IETU resulta de compleja determinación, ya que no resultan
deducibles algunos gastos de los que más adelante nos referiremos.
d) Tasa o tarifa
La tasa o tarifa es el monto que se va a aplicar a la base del impuesto que
en el caso del IETU, es por el monto del 17.5% de acuerdo al artículo 1°de su Ley
y que el Artículo 4° Transitorio de su propia Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única señala que la tasa para el ejercicio fiscal de 2008 será del 16.5% y para el
ejercicio fiscal de 2009 la del 17%,y posteriormente se aplicará la tasa del 17.5%,
siendo los sujetos pasivos las personas físicas o morales a los que ya nos hemos
referido y que serán residentes en el territorio nacional o residentes en el
extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos que
obtengan independientemente del lugar donde se generen por la enajenación de
bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes.
e) Época de pago.
En relación a la época de pago el Impuesto Empresarial a Tasa Única
señala en el artículo 7 de su Ley lo siguiente: “se calculará por ejercicios y se
pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el
mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto
sobre la renta”, así también en el artículo 9 de dicha Ley menciona que: “los
contribuyentes, efectuarán pagos provisionales a cuenta del IETU del ejercicio
mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo
plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos
provisionales del impuesto sobre la renta”.
Los impuestos para su formación tienen que estar fundados bajo principios
constitucionales los cuales son:
El principio de legalidad es con la precisión de los elementos de toda
contribución, con su exposición clara y perfectamente determinada por la ley
19
cuando el contribuyente, al no darse esa situación, puede invocar violaciones a la
garantía de legalidad que toda contribución debe establecer.
El principio de proporcionalidad establece que los contribuyentes o sujetos
pasivos deben de aportar sus contribuciones de una forma justa de acuerdo a su
capacidad, parte de los ingresos que perciban por sus utilidades para financiar los
gastos del Estado, previendo que los contribuyentes que tengan percepciones
mayores aporten más recursos para los gastos del Estado que aquellos
contribuyentes que tengan percepciones menores, mismos que contribuirán en
menor proporción y esto generalmente debe realizarse a través de tarifas
progresivas en las que se establezcan contribuciones de acuerdo al nivel de
ingreso de los sujetos pasivos para que en dado caso, de acuerdo a los ingresos,
la contribución a pagar sea distinta.
El Principio de equidad significa igualdad, justicia y rectitud, estableciendo
el principio de equidad de que todos los gobernados o contribuyentes deben estar
en una situación de igualdad prevista en la norma, debiéndose dar un trato igual a
los iguales y desigual a los desiguales frente a la ley, procurando una justa
distribución de las cargas o tarifas.
Derivado del principio de proporcionalidad tenemos el concepto de
capacidad contributiva señala la obligación de los contribuyentes a aportar para
los gastos públicos del Estado de acuerdo a su capacidad económica o
contributiva.
El principio de uso y destino nos dice que las contribuciones creadas por el
Estado deben tener como propósito fundamental financiar los servicios públicos y
las funciones que el Estado realiza para el bien de la sociedad.
Dichos principios que deben contener los impuestos son analizadas en
Jurisprudencias que son fuentes formales de Derecho, las cuales son emitidas por
la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito.
Como corolario de los principios que debe respetar toda contribución como son el
de proporcionalidad, equidad, legalidad y de uso y destino, éstos teleológicamente
20
tienen
como
fundamento
salvaguardar los intereses del
Estado
y los
contribuyentes, constituyendo límites para que el legislador actúe consciente de su
responsabilidad y con respecto irrestricto a las garantías consagradas en el
artículo 31 fracción IV de la Constitución Federal, significando su cumplimiento la
certeza y justicia tributaria para los gobernados y que debieron verse respetados
irrestrictamente en el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Al momento de iniciarse el procedimiento legislativo para la Ley del IETU se
presentó como la Iniciativa de la Contribución Empresarial a Tasa Única, la cual se
manejaba como un impuesto directo que gravaba, con una tasa uniforme la
retribución total de los factores de la producción. La iniciativa permitía deducir las
erogaciones para la formación bruta de capital, esto es, maquinaria, equipo,
terrenos y construcciones además de los inventarios.
Respecto a las retribuciones de los factores de la producción, la iniciativa
señala en su exposición de motivos, a las remuneraciones totales por sueldos y
salarios, así como las utilidades no distribuidas y los pagos netos de dividendos,
intereses y regalías entre otras, por lo que la Contribución Empresarial a Tasa
Única se proponía en la iniciativa no gravar únicamente la utilidad de la empresa,
sino la generación de flujos económicos destinada a la distribución total de los
factores de la producción.
En el caso de la Contribución Empresarial a Tasa Única que se proponía en
la iniciativa y que quedó con la denominación del Impuesto Empresarial a Tasa
Única, el sujeto activo del crédito fiscal es el Estado Mexicano a través de su
Administración Pública cuyas funciones se ejercen a través de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público y del Sistema de Administración Tributaria.
Ahora bien en el Impuesto Empresarial a Tasa Única se fijará sobre la
percepción efectiva de los ingresos totales que obtengan las personas físicas y
morales residentes en México por la enajenación de bienes, la prestación de
servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, con
independencia de que dichas actividades se realicen o no en el territorio nacional,
21
quedando obligados también al pago los residentes en el extranjero que tengan
establecimiento permanente en el país por los ingresos que sean atribuibles a
dicho establecimiento que provengan de las actividades mencionadas.
En el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única la base del impuesto se
encuentra regulada en los artículos 1°, 2° y 3° de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 1° de Octubre de
2007, señalándose al respecto en su artículo 1° que el Impuesto Empresarial a
Tasa Única se calcula aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de
disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades que se
refiere este artículo, las deducciones autorizadas por la ley, situación que para el
ejercicio fiscal del 2008 será del 16.5% y para el ejercicio fiscal de 2009 del 17% y
luego de este año la que se señaló del 17.5%, como lo prevé el artículo cuarto
transitorio de la propia ley.
En el caso particular del impuesto empresarial a tasa única en la Iniciativa
original de ley pretendía una tasa del 19% a la base gravable, más en su artículo
1° vigente se establece de 17.5%, mas en su artículo cuarto transitorio se señala
que para el efecto del artículo primero, únicamente durante el ejercicio del 2008 se
aplicará una tasa de 16.5% y en el ejercicio 2009 se aplicará una tasa del 17% por
lo que en nuestra opinión podemos hablar de una tasa única y fija que para
efectos de su implantación aumentará hasta quedar en 17.5%.
En lo referente a deducciones del IETU es necesario que las erogaciones
que se hagan, sean estrictamente indispensables para las actividades gravadas
por el artículo 1° de la Ley del IETU, así como, que hayan sido efectivamente
pagadas al momento de su deducción, e incluso si se trata de pagos parciales,
cheques suscritos por terceros o con títulos de crédito suscritos por terceras
personas.
Dentro del ámbito de las deducciones también podemos contemplar los
estímulos fiscales, que en relación al IETU el Ejecutivo Federal con fecha de 1° de
Noviembre de 2007, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 5 de
22
Noviembre del mismo año, emitió el Decreto por el que se Otorgan Diversos
Beneficios Fiscales en Materia de Impuesto sobre la Renta y Empresarial a Tasa
Única, esto con fundamento en lo preceptuado por los artículos 89 Fracción I de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la Ley Orgánica de la
Administración Pública Federal en sus artículos 31 y 39 fracciones II y III y en el
artículo 39 del Código Fiscal de la Federación.
Para efectuar los pagos del Impuesto Empresarial a Tasa Única existen
mecánicas descritas en la ley tanto para realizar el pago provisional del sujeto
pasivo obligado a efectuar dicho pago como para efectuar el pago anual, la ley
además describe de manera particular el cálculo del pago del IETU, el cual
contempla acreditamientos propios de la ley.
En cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos del IETU, éstas se
encuentran enmarcadas en el artículo 18, Capítulo IV de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única que señala que los contribuyentes obligados al pago del
IETU, además de las obligaciones establecidas en el cuerpo de la misma , tendrán
la obligación de llevar la contabilidad de acuerdo a las disposiciones del Código
Fiscal de la Federación y su Reglamento con sus registros permanentes, así como
expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia de
los mismos a disposición de las autoridades fiscales como lo señala el Artículo 86,
Fracción II de la Ley del ISR.
En este orden de ideas tenemos que los sujetos obligados al pago de las
contribuciones, impuestas coactivamente por el Estado, son personas físicas o
morales que incurren en la situación jurídica o de hecho prevista por la norma y
que al realizar la actividad prevista por la norma nace la obligación tributaria a
pagar, esto es la obligación que todo ciudadano mexicano tiene de contribuir para
los gastos del Estado para que éste sufrague y satisfaga las necesidades y
servicios públicos que requiere la sociedad, es decir, que como obligación los
mexicanos tenemos que contribuir para los gastos de la Federación, Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, mas esta contribución tendrá que
ser proporcional y equitativa siempre que la dispongan las leyes.
23
Probable Violación al Principio de Legalidad
Por otra parte las disposiciones mencionadas del artículo 1° de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única que establece que el objeto del impuesto es
gravar los ingresos que se obtienen por enajenación de bienes, prestación de
servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes,
constituyendo éstas el hecho imponible, entrando en total contradicción con lo
dispuesto por el artículo 2° que establece que para calcular el IETU se considera
ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien enajene el bien,
preste el servicio independiente u otorgue el uso o goce temporal de bienes, así
como las cantidades que además se carguen o cobren al adquiriente por
impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios,
penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos,
con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley, es decir,
que del objeto específico del impuesto a las actividades a gravar en el artículo 1°
de la Ley del IETU, el artículo 2° que se refiere al cálculo, está gravando otros
conceptos, no quedando preciso el objeto del impuesto trasgrediendo el principio
de legalidad.
Por lo anterior dicho artículo 2° de la Ley del IETU al que nos hemos
referido, además de lo dispuesto en su párrafo tercero que considera ingresos
gravados por enajenación de bienes las cantidades que perciban de las
instituciones de seguro las personas que realicen actividades a que se refiere el
artículo 1° de la propia Ley del IETU cuando incurra un riesgo amparado por las
pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que
hubiesen sido deducidos para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en
donde se está gravando no un ingreso sino el resarcimiento de una pérdida para
que el contribuyente pueda contar con su infraestructura o fuente de trabajo para
seguir generando precisamente los ingresos que de acuerdo al objeto del
impuesto se tendría que gravar.
Aunado a lo anterior, el último párrafo del mencionado artículo 2° está
incorporando un nuevo hecho imponible o un nuevo objeto del impuesto en un
24
apartado aparentemente relativo al cálculo del impuesto, incorporando las
permutas y pagos en especie que se deberán determinar como ingreso conforme
al valor que tenga cada bien cuya propiedad se trasmita y cuyo uso o goce
temporal se proporcione o por cada servicio que se preste, situación que también
amplía el objeto del Impuesto Empresarial a Tasa Única, quedando el
contribuyente al arbitrio de la autoridad fiscal para el avalúo de los bienes
permutados y desviándose el objeto bajo la simulación de un cálculo al que
puntualmente debería referirse ese numeral de la Ley del IETU.
Probable Violación al Principio de proporcionalidad
El Impuesto Empresarial a Tasa Única tiene como propósito uniformar la
tasa impositiva de los contribuyentes cautivos del Impuesto Sobre la Renta
violando el principio de proporcionalidad y causando un grave perjuicio financiero
para que el contribuyente de ingresos inferiores ya que se le aplica la misma tasa
que al contribuyente con percepciones millonarias.
Probable Violación al Principio de Uso y Destino
No obstante que se establecen deducciones en el artículo 5 de la Ley del
IETU, en estricto Derecho con estas deducciones se desvía el fin recaudatorio del
IETU más que estas medidas de deducciones benefician al contribuyente con
mayor capacidad contributiva que esté en posibilidad de reinvertir su plusvalía.
Mas el Decreto por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en
Materia de los Impuestos Sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única, otorga un
estímulo fiscal a la industria maquiladora con el propósito de impulsar la
competitividad de nuestro país en su artículo quinto, además de que los
contribuyentes que lleven a cabo inversiones en proyectos de inversión en la
producción cinematográfica, también gozarán de beneficios específicos tales como
un crédito fiscal como se prevé en el artículo décimo del Decreto del que se trata y
para el incremento del acervo y difusión cultural dentro del territorio nacional se
permite a las personas físicas dedicadas a las artes plásticas efectúen el pago del
Impuesto Sobre la Renta y al Valor Agregado mediante la entrega de obras de su
25
producción, así como la del IETU, esto último trasgrediendo totalmente el principio
de uso y destino del IETU.
Medios de Control Constitucional
Con el propósito de hacer efectivas las disposiciones de nuestra
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el sistema jurídico
mexicano establece distintos medios de control de la constitucionalidad, como son
la Controversia Constitucional y el Juicio de Amparo.
La controversia constitucional se establece en el artículo 105 y 106
constitucional, la cual no se ejerció por las autoridades cuya esfera de
competencia se menciona en dichos artículos constitucionales, en lo particular
para el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
El Juicio de Amparo es el medio de control de la constitucionalidad por
excelencia de los gobernados contra el Poder Público en México consagrado en
los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
Las violaciones a los principios constitucionales de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única por el que podría ser causa de un Juicio de Amparo
Indirecto, que es el amparo que procede contra las leyes.
La presente investigación tiene como objetivo desarrollar mediante
investigación jurídica, analítica y deductiva acerca de la viabilidad legal que tiene
la aplicación de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única para que en caso
de que sea inviable legalmente las empresas puedan interponer los recursos y
medios de defensa fiscal correspondientes.
.
26
Capítulo II
Las contribuciones como fuentes
de financiamiento del Estado.
27
2.1 Fuentes de financiamiento del Estado.
El Estado Mexicano para satisfacer las necesidades de la sociedad,
requiere de financiamiento, el cual obtiene por medio de la captación de recursos
procedentes del cobro de prestación de servicios, enajenaciones, empréstitos y
sobre todo contribuciones que son el medio de captación de recursos idóneos,
mismas que tienen su fundamento en el artículo 31 fracción IV de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos y la Ley de Ingresos de la Federación
que año con año emite el Congreso de la Unión, integrado por la Cámara de
Diputados y la Cámara de Senadores.
Para el maestro Adolfo Arrioja Vizcaino, los ingresos del Estado Mexicano
se pueden clasificar en ingresos tributarios e ingresos financieros. Como ingresos
tributarios tenemos los impuestos, aportaciones a la seguridad social, derechos,
contribuciones especiales y tributos o contribuciones accesorias. Como ingresos
financieros tenemos los empréstitos, emisión de moneda, emisión de bonos de
deuda pública entre otros. El mismo Arrioja (2005) nos señala la siguiente
clasificación:
“Clasificación de los Ingresos del Estado
I. Ingresos Tributarios
INGRESOS
DEL
ESTADO
II. Ingresos Financieros
a) Impuestos.
b) Aportaciones de Seguridad Social.
c) Derechos
d) Contribuciones Especiales.
e) Tributos o Contribuciones Accesorias.
a) Empréstitos.
b) Emisión de Moneda.
c) Emisión de Bonos de deuda pública.
d) Amortización y Conversión de
Deuda Pública
e) Moratorias y Renegociaciones.
f) Devaluaciones.
g) Revaluaciones
h) Productos y Derechos.
i) Exportaciones.
j) Decomisos.
k) Nacionalizaciones.
l) Privatizaciones”.
la
28
En relación a los ingresos tributarios, como los señala el artículo 2° fracción
I del Código Fiscal de la Federación vigente, los impuestos son contribuciones
establecidas en la ley que deben de cubrir las personas físicas o morales que se
encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista en la misma norma; las
aportaciones de seguridad social son contribuciones establecidas en la propia ley
a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de
obligaciones fijadas por la misma en materia de seguridad social o las personas
que se beneficien por servicios de seguridad social proporcionados por el estado
como lo señala el artículo 2° fracción II del mencionado Código, siendo los
derechos, contribuciones por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio
público de la nación o bien servicios que presta el estado, como se establece en el
artículo 2° fracción IV del mismo Código Fiscal de la Federación.
Las contribuciones especiales o de mejoras son aquellas aportaciones con
motivo de la realización de una obra con fines de utilidad pública, que las define el
Código Fiscal de la Federación como contribuciones de mejoras. Siendo los
tributos o contribuciones accesorias aquellos ingresos tributarios no clasificables
como impuestos, aportaciones de seguridad social, derechos o contribuciones
especiales, tales como multas y recargos de acuerdo a lo manifestado por el autor
en comento.
Dentro de los ingresos financieros tenemos los empréstitos, los créditos o
financiamientos otorgados por un Estado extranjero o por instituciones privadas
extrajeras o instituciones nacionales de crédito; la emisión de moneda es una
función del Estado que realiza a través del Banco Central que puede representar
una captación de ingresos para cubrir su déficit presupuestario u otras
obligaciones al igual que la emisión de bonos de deuda pública que son
instrumentos negociables entre el público inversionista y se les llama de deuda
pública por el compromiso de reembolsar el monto invertido a los interesados con
recursos del erario público y la amortización y conversión de deuda pública la
debemos de entender como el pago oportuno a su vencimiento por parte del
estado en la que obtiene un beneficio a su favor.
29
En relación a moratorias y renegociaciones, según el maestro Adolfo
Arrioja, tenemos que dentro del proceso complejo de la administración de la deuda
existen procedimientos como las moratorias y renegociaciones donde puede
obtener el estado beneficios, como en el caso de las devaluaciones no muy
aconsejables financieramente, concurriendo también las revaluaciones en las que
también se puede lograr captación de recursos.
Los productos y derechos previstos en el artículo 3° del Código Fiscal de la
Federación vigente son recursos por los servicios que presta el Estado en sus
funciones de derecho privado por el uso, aprovechamiento o enajenación de
bienes del dominio privado, obteniendo recursos el Estado también con motivo de
expropiaciones que son actos unilaterales llevados a cabo por la administración
pública al igual que decomisos, nacionalizaciones o privatizaciones de empresas
de las que su operación puede obtener recursos el estado.
De los anteriores ingresos del estado cuya clasificación puede ser de
diversa índole, tenemos que las más importantes son las contribuciones, cuyo
fundamento constitucional emana del artículo 31, fracción IV de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, que señala como obligación de los
mexicanos:
“IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.”
De lo anterior tenemos que las contribuciones representan una obligación
para todos los mexicanos de donde resulta destacable el destino que se les da a
éstas y los principios que se deben cumplimentar para no trasgredir las garantías
que como contribuyentes nos otorga la propia constitución, resultando de vital
importancia para el tema que pretendemos desarrollar en relación al Impuesto
Empresarial a Tasa Única.
30
2.2 Las contribuciones y su clasificación.
Para que el Estado Mexicano esté en posibilidad de satisfacer las
necesidades de la sociedad y realizar los objetivos y teleología de su política
social y económica, es necesario que instrumente procedimientos para la
captación de los recursos necesarios para el efecto, situación que realiza a través
de la imposición de contribuciones a cargo de los gobernados.
El término contribución deriva del verbo contribuir que se refiere a la acción
de dar, pagar o aportar algo que puede ser en dinero o en especie para la
realización de un fin, así tenemos que algunos tratadistas del Derecho Tributario
definen al tributo concebido dentro del sistema jurídico mexicano como
contribución de conformidad con lo establecido por los artículos 31 fracción IV, que
ya hemos citado, así como el artículo 73 fracción VII de la Constitución Federal
que se refiere a la facultad del Congreso “Para imponer las contribuciones
necesarias a cubrir el Presupuesto”; y los artículos 1° y 2° y demás relativos del
Código Fiscal de la Federación, por lo que podemos considerar al tributo y a la
contribución como conceptos sinónimos en virtud de que en la legislación
mexicana no se hace ninguna mención al tributo.
Para el maestro Sergio Francisco De la Garza (1999), las contribuciones
son “Las prestaciones en dinero o en especie que el Estado exige en ejercicio de
su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines”, siendo los tributos prestaciones obligatorias que generalmente se hacen en
dinero, cuya exigencia está en posibilidad de realizar el Estado por su poder,
produciendo esto, consecuencias jurídicas.
Para otros tratadistas, los recursos tributarios son aquellos que el Estado
obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o por leyes que crean
obligaciones a cargo de sujetos, individuos y entidades de acuerdo a la cuantía
que las mismas establecen.
31
De las anteriores definiciones, podemos deducir que las contribuciones son
prestaciones, que en dinero o en especie, los gobernados pagan, que en el caso
de nuestro país se realizarán generalmente en dinero como bien lo señala el
artículo 20 del Código Fiscal de la Federación que establece que “Las
contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional…”,
que los gobernados o contribuyentes aportan al Estado que en su potestad tiene
derecho a percibir para destinarlas a cubrir los gastos de su administración que
deben estar previstas en el Presupuesto de Egresos de la Federación
correspondientes.
En el sistema jurídico mexicano las contribuciones se encuentran previstas
en la Ley de Ingresos de la Federación, emitida por el Congreso de la Unión,
requisito si ne qua non (sin el cual no) para que el estado puede exigir su cobro,
desprendiéndose de esto, el principio de nullum tributum sine lege (es nulo el
tributo sin ley), que a nivel constitucional se consagra en el artículo 31 de nuestra
Carta Magna, además se requiere que el gobernado o contribuyente esté dentro
de las hipótesis previstas en las disposiciones legales correspondientes, para que
tenga la obligación de contribuir, que si no cumple voluntariamente, el Estado está
en posibilidad de hacer cumplir coercitivamente.
Surgiendo de lo anterior la relación jurídico-tributaria cuyos sujetos son por
un lado como sujeto activo el Estado en su carácter de acreedor, quién por su
soberanía e imperio tiene derecho a recibir la contribución y como sujeto pasivo el
gobernado o contribuyente que como deudor tiene la obligación de pagar la
prestación o contribución.
Como ya apuntamos el Código Fiscal de la Federación en su artículo 2°,
define a las contribuciones, resultando que los impuestos constituyen la principal
fuente de captación de recursos del Estado, de ahí la importancia de analizar la
viabilidad financiera y legal del Impuesto Empresarial a Tasa Única; continuando la
clasificación con las aportaciones de seguridad social, las contribuciones de
mejora y los derechos.
32
2.2.1 Impuestos
“Impuesto es la cantidad de dinero o parte de la riqueza que el estado exige
obligatoriamente al contribuyente con el objeto de costear los gastos”( Margaín
(2005), pág. 65.).
“El impuesto ha sido y continúa siendo la figura tributaria más atendida y
mejor tratada por la doctrina tanto de cuño económico como jurídico. Dan cuenta
de ello los grandes tratados de hacienda pública, así como las obras de derecho
tributario”( Jiménez, (2002) pág. 48.).
Por otro lado, Quintana (1999), citando a Giuliani Foronuge nos dice que los
impuestos son “las prestaciones en dinero o en especie exigidos por el Estado en
virtud del poder de imperio a quienes se hayan en situaciones consideradas por la
ley como hechos imponibles”, concepto que coincide con el Código Fiscal de la
Federación.
En relación al concepto de impuesto, tenemos que éste ha sufrido diversos
cambios en nuestra legislación, como es el caso del Código Fiscal de la
Federación de 1967 que señalaba en su artículo 2° que los impuestos eran
prestaciones en dinero o en especie que la ley fijaba con carácter de general y
obligatorio a cargo de las personas físicas o morales para cubrir los gastos,
definición que confundía el concepto de tributo o contribución con el concepto de
impuesto aunado al hecho que al incluir la palabra prestación se podía deducir que
el gobernado o contribuyente al dar su aportación al Estado recibe a cambio una
contraprestación situación que no necesariamente ocurre, ya que el impuesto es
una obligación que el contribuyente debe de cumplir no recibiendo necesariamente
a cambio algo concreto, mediato y perceptible, ya que el contribuyente paga sin
compensación alguna sin poderse determinar los beneficios concretos que obtiene
por el pago de sus impuestos.
Actualmente como ya apuntamos, el artículo 2° del Código Fiscal de la
Federación en su fracción I define a los impuestos como “Impuestos son las
contribuciones establecidas en la ley que deben de pagar las personas físicas y
33
morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la
misma y que sean distintas a las señaladas en las fracciones II, III y IV de éste
artículo”.
2.3 Concepto de situación jurídica o hecho
imponible y elementos de los impuestos.
De la definición de impuesto establecida en el artículo 2° del Código Fiscal
de la Federación, a la que nos hemos referido, debemos significar que los sujetos
pasivos de los impuestos son aquellas personas físicas o morales que se
encuentren en situación jurídica o de hecho prevista por la misma ley, situación
que entra dentro de lo supuesto por los tratadistas de la escuela italiana como
Griziotti y Dino Jarach a lo que denominan “hecho imponible” al que la escuela
española con José Pérez Ayala y Eusebio González denominan “presupuesto de
hecho” y la escuela mexicana con Francisco De la Garza y Ernesto Flores llama
“situación jurídica de hecho”, conceptos similares que sólo cambian en su
denominación mas no en el fondo.
Así tenemos que la situación jurídica o de hecho es un supuesto de hecho
que la norma prevé en su hipótesis1, que al realizarse, la obligación surge por lo
que se puede decir que aquella situación, hipótesis o circunstancias que la ley
prevé para encuadrar al particular o contribuyente en ella, de ahí surge, o da
nacimiento al crédito fiscal a lo que se denomina hecho imponible o situación
jurídica o de hecho, que lleva a los gobernados a la obligación de pagar la
contribución para los gastos del Estado y previniendo que el Estado no participe
coercitivamente para su cobro.
1
Para el maestro Eduardo García Máynez, en su obra de Introducción al Estudio de Derecho, al hablarnos de
los supuestos jurídicos fundamentales nos dice que son los elementos constantes y necesarios que surgen
en toda relación jurídica, tales como los sujetos, que en el caso de los impuestos son como sujeto activo el
Estado y como sujeto pasivo el Contribuyente que pueden ser personas físicas o morales y los supuestos
jurídicos que son las hipótesis normativas de cuya realización depende que se actualicen las consecuencias
de derecho.
34
De lo anterior tenemos que la obligación de cubrir un impuesto se
desprende de los actos ejecutados por el contribuyente y que tienen íntima
coincidencia con la hipótesis, situación o circunstancia que la ley señala como
hecho generador del crédito fiscal del impuesto.
Esta situación jurídica o de hecho, necesariamente tiene que estar prevista
en la ley o norma jurídica,
formal y materialmente para que pueda surgir la
obligación o crédito fiscal, ya que si no está particular y expresamente señalada, el
Estado no podrá percibir su contribución y por ende, el gobernado o contribuyente
nunca estará obligado a su pago puesto que su conducta no encuadra con la
obligación, así tenemos que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única señala
en su artículo 1° que: “Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa
única, las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como
los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los
ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la
realización de las siguientes actividades:
I.
Enajenación de bienes.
II.
Prestación de servicios independientes.
III.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes”.
El legislador no puede de manera caprichosa crear la existencia de hechos
imponibles, ya que se tiene que realizar un estudio detallado de los recursos a
captarse con la creación de un nuevo impuesto, como debió de haberse hecho
con el Impuesto Empresarial a Tasa Única, así también se debe considerar a los
sujetos obligados dentro del hecho imponible del impuesto, sus posibilidades de
pago por lo que podemos afirmar que la única justificación para la creación de un
nuevo impuesto y de nuevos hechos imponibles es entre otros aspectos, la
capacidad contributiva de los contribuyentes (gobernados).
A este respecto el maestro Sergio Francisco De la Garza (1999, p.375) nos
dice que: “todos los hechos a los cuáles está vinculado el nacimiento de una
obligación impositiva tiene como característica la de representar un estado o un
35
movimiento de riqueza, el Estado exige una suma de dinero en situaciones que
indican una capacidad contributiva y no solo por su capacidad de imperio”.
Elementos:
Respecto a los elementos que deben de contener las disposiciones fiscales
tenemos que el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación señala: “Las
disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan
excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son
de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las
normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa…”, garantizando con
esto la validez y legalidad y los principios tributarios que toda contribución debe
tener como es el caso de los impuestos, teniéndose que cumplir con los elementos
de señalar el sujeto, su objeto, su base y su tasa o tarifa para que respecto a los
principios de legalidad sean constitucionalmente viables.
El Código Fiscal de la Federación no precisa la definición de los elementos
de los impuestos haciendo una breve mención únicamente, no señalando un
elemento tan importante como la época del pago del mismo. A este respecto la
Suprema Corte de Justicia de la Nación señala en su Jurisprudencia (Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Semanario Judicial de la Federación Tomo: 91-96
Primera Parte Página 172) respecto a los elementos esenciales de los impuestos
lo siguiente:
IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR
CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo
31 Constitucional fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos
“contribuir para los gastos públicos, así como de la Federación o del
Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional
y
equitativa que dispongan las leyes”, no sólo establece que para la
validez constitucional de un tributo es necesario que primero esté
establecido por ley; que sea proporcional y equitativo y, tercero, que sea
destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los
36
elementos esenciales del mismo, como puede ser el sujeto, objeto,
base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en
la ley,
para que así no quede margen para la arbitrariedad de las
autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a
título particular, sino que a la autoridad no le quede otra cosa que aplicar
las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con
anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la
relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de
contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o el
Municipio en que resida.
d) Sujetos
De lo anteriormente citado, tenemos que los sujetos de un impuesto son
todas aquellas personas físicas o morales a quienes la ley obliga a pagarlo en
favor del Estado, además de que en toda relación jurídica tributaria, como ya lo
mencionamos, el sujeto activo del impuesto es el Estado, que en el caso de
nuestro sistema jurídico es la Federación, los Estados y los Municipios y en el
caso del sujeto pasivo van a ser particulares, personas físicas o morales, no
considerándose sujeto activo aquel particular que pague indebidamente un
impuesto o de más, quien podrá solicitar su devolución.
e) Objeto
Otro de los elementos constitutivos de los impuestos es el objeto que viene
a ser el elemento material, real, visible y económico que justifica la existencia de
un impuesto, de tal suerte que podemos identificar que objeto es lo que se grava,
como en el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única que grava las actividades
de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento
o uso goce temporal de bienes con sus exenciones.
f) Base
La base la constituye la cantidad sobre la que se va a pagar un impuesto,
es decir, es una porción de lo gravado por el impuesto, que tendrá que determinar
37
el obligado para saber el monto de su contribución o crédito fiscal a su cargo, que
en el caso del IETU resulta de compleja determinación, ya que no resultan
deducibles algunos gastos de los que más adelante nos referiremos.
d) Tasa o tarifa
La tasa o tarifa es el monto que se va a aplicar a la base del impuesto que
en el caso del IETU, es por el monto del 17.5% de acuerdo al artículo 1° de su
Ley y que el Artículo 4° Transitorio de su propia Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única señala que la tasa para el ejercicio fiscal de 2008 será del 16.5% y
para el ejercicio fiscal de 2009 la del 17%,y posteriormente se aplicará la tasa del
17.5%, siendo los sujetos pasivos las personas físicas o morales a los que ya nos
hemos referido y que serán residentes en el territorio nacional o residentes en el
extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos que
obtengan independientemente del lugar donde se generen por la enajenación de
bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes.
e) Época de pago.
En relación a la época de pago la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única en su artículo 7 señala que: “se calculará por ejercicios y se pagará
mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo
plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre
la renta”, así también en su artículo 9 de la misma Ley, señala que: “los
contribuyentes, efectuarán pagos provisionales a cuenta del IETU del ejercicio
mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo
plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos
provisionales del impuesto sobre la renta”.
2.4 Aportaciones a la seguridad
contribuciones de mejoras y derechos.
social
y
38
Como observamos en páginas anteriores las aportaciones de seguridad
social son aquellas prestaciones que los contribuyentes pagan al estado para
cubrir gastos de un servicio público de beneficencia en forma específica,
señalando el artículo 2° del Código Fiscal de la Federación que “las Aportaciones
de Seguridad Social, consisten en contribuciones establecidas por la legislación a
cargo de personas que son sustituidas por el Estado en cumplimiento de
obligaciones previstas en la propia ley en materia de seguridad social o a las
personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social
proporcionados por el mismo Estado”, en el entendido de que la seguridad social
es la actividad que realiza el Estado que tiene como finalidad garantizar el
Derecho a la Salud, la Asistencia Técnica, la protección de los medios de
subsistencia y los servicios sociales necesarios para el bienestar individual y
colectivo, así como para el otorgamiento de una pensión que será garantizada por
el Estado como lo señala la Ley del Seguro Social en su Artículo 2°, mas esta
seguridad social, también es proporcionada por el Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE), y de otras
instituciones e instrumentos como el Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR).
Las contribuciones de mejora, como lo hemos señalado son contribuciones
que aportan los particulares, personas físicas o morales por la ventaja o beneficio
que pudieran obtener por la realización de determinada obra pública que realicen,
cuya ejecución favorecerá a un grupo concreto de individuos, como son obras de
alumbrado público, de pavimentación y de ampliación de calles, encontrándose
reguladas por el artículo 2° en su Fracción III del Código Fiscal de la Federación
que establece que las contribuciones de mejora, son aquellas reguladas por la ley
a cargo de personas físicas o morales que se beneficien de manera directa por
obras públicas.
Los Derechos son créditos fiscales que pagan los contribuyentes por el uso
o aprovechamiento de bienes de dominio público o bien por recibir un servicio por
parte del estado, es decir, los derechos son contraprestaciones entre un servicio
recibido a cambio de una suma en dinero que debe pagarse, como bien lo señala
39
el artículo 2° del Código Fiscal de la Federación en su fracción IV que prevé que
son contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de bienes
del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que le otorga el
Estado en funciones de derecho público excepto cuando se presten por
organismos descentralizados u órganos desconcentrados y en éste último caso se
trate de contraprestaciones que no estén previstas en la Ley de Derechos, más
también son derechos las contribuciones a cargo de organismos públicos
descentralizados cuando éstos prestan servicios exclusivos del Estado, como por
ejemplo el pago de licencias de manejo, pasaportes, etcétera.
2.5
Principios
contribuciones.
constitucionales
de
las
Como lo expusimos en renglones anteriores el fundamento Constitucional
de las contribuciones nace del artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos en el que se establece como obligación
de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la Federación, Distrito
Federal,
Estados o Municipios
donde residan, de manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes, contribuciones que tenemos que llevar a cabo
acorde con los demás preceptos constitucionales como las Garantías Individuales
consagradas en los primeros 29 artículos de nuestra Ley Fundamental más el
artículo 123 que junto con el artículo 27, también de nuestra Carta Magna,
constituyen la Garantías Sociales desprendiéndose del artículo citado en primer
término los principios constitucionales como el Principio de Proporcionalidad, el
Principio de Equidad ,Principio de Legalidad Tributaria y el Principio de uso y
Destino cuya falta de observancia causan agravio al contribuyente violando su
seguridad jurídica prevista en el articulo14 también de nuestra Carta Magna.
El maestro Adolfo Arrioja (2005) señala lo siguiente:
Sobre este particular, dejamos asentado que la idea de regir la
relación tributaria por normas jurídicas, tiene por objeto el impedir,
hasta donde las circunstancias lo permitan, abusos, arbitrariedades y
40
discriminaciones por parte del poder público, el que al amparo del
derecho que dicha relación le confiere de exigir determinadas
aportaciones económicas a sus súbditos, puede hacerlos objeto de
verdaderas exacciones que impliquen la confiscación de su
patrimonio o la totalidad del fruto legítimo de la totalidad de su
trabajo, precisando que necesita de tales recursos para sufragar los
gastos públicos.
2.5.1 Principio de Proporcionalidad.
Este principio de proporcionalidad establece que los contribuyentes o
sujetos pasivos deben de aportar sus contribuciones de una forma justa de
acuerdo a su capacidad, parte de los ingresos que perciban por sus utilidades
para financiar los gastos del Estado, previendo que los contribuyentes que tengan
percepciones mayores aporten más recursos para los gastos del Estado que
aquellos contribuyentes que tengan percepciones menores, mismos que
contribuirán en menor proporción y esto generalmente debe realizarse a través de
tarifas progresivas en las que se establezcan contribuciones de acuerdo al nivel de
ingreso de los sujetos pasivos, para que en dado caso, de acuerdo a los ingresos,
la contribución a pagar sea distinta.
A este respecto, Arrioja (2005) señala lo siguiente
Es muy importante destacar que Adam Smith utiliza la palabra
“proporción”, queriendo con ello significar que para que un sistema
tributario resulte justo y equitativo no basta con que quienes más
ganen contribuyan en forma cuantitativamente mayor que las
personas de menores ingresos sino que es necesario que esa
aportación económica se haga en forma cualitativa. Dicho en otras
palabras, si a dos ciudadanos que respectivamente ganen 10 y 50 se
les aplica la misma tasa impositiva de 3% por ejemplo el que gane 50
contribuirá cuantitativamente hablando mas que el que gane 10, pero
41
no lo hará en forma cualitativa, puesto que en ambos casos el
impacto fiscal será exactamente el mismo: equivaldrá al 3% de la
ganancia obtenida.
El esfuerzo del pago del crédito fiscal se ve nivelado a través del
establecimiento de tarifas progresivas, provocando esto una menor presión sobre
los contribuyentes que obtengan menores ingresos. Con estas medidas la
proporcionalidad adquiere un carácter subjetivo en el que los sujetos pasivos
contribuyan en función de los ingresos siempre que existan una riqueza palpable
en su economía personal.
Por lo anterior el principio de proporcionalidad implica que los sistemas
tributarios sean justos por lo que el órgano legislativo, debe tener presentes las
capacidades y características de los contribuyentes sujetos a los créditos fiscales
a fin de que las contribuciones no sean exorbitantes y pongan en dificultades
financieras a los contribuyentes como debería de ser el Impuesto Empresarial a
Tasa Unica (IETU), debiendo el Estado propender al sacrificio mínimo de los
contribuyentes para cubrir sus gastos.
En consecuencia, debemos asentar que la tasa de una contribución debe ir
en relación a los ingresos obtenidos por el contribuyente, de lo contrario, vulnerará
el principio de proporcionalidad. Margaín (2005) señala lo siguiente:
DE LA JURISPRUDENCIA.- Cuando el legislador ignora o no quiere
escuchar la doctrina, seguro fracaso tendrá la legislación que pone
en vigor. Igualmente, cuando el legislador pretende incorporar
novedades tributarias de otros países, olvidando asomarse por la
experiencia que ellos pasaron, fuertes y graves problemas se
tendrán. Es entonces cuando surge la jurisprudencia como fuente
importantísima del Derecho Fiscal, dando vida a la terminología que
el legislador ha utilizado.
De acuerdo a un Amparo en revisión (654/2000. Walworth de México, S.A.
de C.V. 16 de agosto de 2000. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de
42
García Villegas. Secretario: Carlos Mena Adame) la H. Suprema Corte de Justicia
de la Nación señala lo siguiente en relación a la proporcionalidad:
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PRINCIPIO DE. IMPUESTO
SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES.
La Suprema Corte de Justicia ha sostenido en términos generales
que el principio de proporcionalidad tributaria radica medularmente
en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en
función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar
una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades y
rendimientos. De conformidad con el citado principio constitucional
los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad
económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que
obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente
superior a los de medianos y reducidos recursos, mediante el
establecimiento de tarifas progresivas. Ahora bien, el impuesto sobre
transmisiones patrimoniales reviste
características particulares,
porque el legislador no toma en cuenta la capacidad contributiva total
del contribuyente, en tanto que el hecho imponible lo constituye la
transmisión
patrimonial
y
la
base
imponible
la
conforma
exclusivamente el valor de la parte del patrimonio que se adquiere y
al que se le aplica la tarifa correspondiente. De ahí que el principio de
proporcionalidad en este impuesto se cumpla cuando el sujeto pasivo
tributa en proporción a su propia capacidad, en relación directa con la
parte
del
patrimonio
adquirido,
aplicando
al
valor
la
tarifa
correspondiente.
2.5.2 Principio de Equidad.
Para varios estudiosos del Derecho Tributario la equidad significa igualdad,
justicia y rectitud, estableciendo el principio de equidad de que todos los
43
gobernados o contribuyentes deben estar en una situación de igualdad prevista en
la norma, debiéndose dar un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales
frente a la ley, procurando una justa distribución de las cargas o tarifas.
De lo anterior tenemos que todo acreedor de un crédito fiscal sujeto a una
contribución determinada por la hipótesis prevista en la norma tributaria tiene
derecho a recibir un trato igualitario al que reciben todos los contribuyentes que se
encuentren en una misma situación en la que deberán tener los mismos ingresos
gravables, las mismas posibilidades de deducciones, las mismas épocas de pago,
las mismas sanciones y lo que debe variar son tarifas progresivas a fin de que se
respete el principio citado de acuerdo a la capacidad contributiva del sujeto
obligado.
El maestro Arrioja (2005, p. 259 y 260) señala lo siguiente:
El principio de equidad está constituido por la igualdad. Esto significa
que para el debido acatamiento del principio las leyes tributarias
deben de otorgar el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos
que se encuentran en idéntica situación, sin llevar a cabo
discriminaciones indebidas, y por ende, contrarias a toda noción de
justicia”.
A este respecto la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido la
Jurisprudencia (Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente Semanario Judicial de la
Federación, Tomo: II, Diciembre de 1995, Tesis: 24/2000 .Página 209) la cual
señala lo siguiente:
IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO
POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.
De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad
tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia,
este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se
44
encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar
una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que
a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de
manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de
manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una
situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con
este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene
obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a
condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas
para hostilizar a determinadas clases o universalidades de
causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que
justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que
pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de
política fiscal o incluso extrafiscales.”
2.5.3 Principio de Capacidad Contributiva.
La capacidad contributiva señala la obligación de los contribuyentes a
aportar para los gastos públicos del Estado de acuerdo a su capacidad
contributiva, encontrándose este principio en íntima relación con el de
proporcionalidad.
Sin duda un elemento de vital importancia es la capacidad contributiva de
los acreedores fiscales y se refiere a una mayor o menor capacidad del
contribuyente para aportar parte de su patrimonio y llevar a cabo el pago de su
contribución, es decir, este principio se encamina a la capacidad del sujeto pasivo
de tener o no recursos para el pago de sus impuestos.
La capacidad contributiva no se puede confundir con la capacidad
económica mas una presupone a la otra ya que resulta necesario que el sujeto
pasivo tenga capacidad económica y patrimonio para cumplir con sus
contribuciones, por ejemplo, un sujeto pasivo puede tener capacidad económica,
45
pero no contributiva, ya que puede percibir ingresos que le permitan subsistir mas
estos ingresos no son suficientes para colaborar con los gastos del Estado, no
teniendo capacidad contributiva, es decir, no tiene los recursos suficientes para
cubrir el pago de sus contribuciones.
La capacidad contributiva se tiene cuando se encuentran varios elementos
entre ellos el elemento objetivo que se presenta cuando un sujeto pasivo tiene
recursos disponibles y riqueza neta, siendo un sujeto apto para tributar, mas para
llegar a esto, tenemos que restarle a la riqueza que obtiene, los gastos que
necesita realizar para subsistir y esto dará como resultado su renta objetiva y
disponible para cubrir sus créditos fiscales.
Otro de los elementos de la capacidad contributiva es el elemento subjetivo,
que el legislador debe considerar cuando se actualice la hipótesis prevista en la
norma a fin de determinar si éste contará o no con capacidad contributiva, otro de
los aspectos importantes es establecer el mínimo exento disponible que viene a
ser los recursos mínimos o riqueza de la que puede disponer un sujeto pasivo
después de considerar sus gastos personales y familiares de la riqueza neta que
obtuvo, de donde tenemos que si la riqueza obtenida es superior a su estado de
necesidad, será un sujeto apto para contribuir al gasto público, mas si el
contribuyente no satisface sus necesidades, está impedido para cubrir su
contribución,
violándose
este
mínimo
disponible,
los
principios
de
proporcionalidad, equidad y capacidad contributiva que debe tener todo impuesto,
son condiciones de validez constitucional de una contribución cuyo fin es que ésta
sea justa en relación con la capacidad contributiva de los sujetos obligados,
principios que analizaremos en relación con el Impuesto Empresarial a Tasa Única
como se pretende en la presente investigación.
Estableciendo la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación en la
Jurisprudencia (Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente Semanario Judicial de la
Federación, Tomo: X, Noviembre 1999, Tesis: P/J. 109/99.Página 22) lo siguiente:
46
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD
REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de
proporcionalidad tributaria exigida por el artículo 31, fracción IV de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en
que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos
públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo
anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se
requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado,
refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del
sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir
a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que
todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener
naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento
de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en
función de esta riqueza, debe incluirse que es necesaria una
estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la
que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
2.5.4 Principio de Legalidad.
Como hemos manifestado, el artículo 31 Fracción IV de nuestra Carta
Magna, establece como obligación de todos los mexicanos el de contribuir a los
gastos públicos de la forma en que establezcan las leyes, es decir, que las
contribuciones deben estar previstas en la ley para ser válidas y para que su pago
pueda ser exigido por el Estado y desde luego contar con los elementos a los que
también ya nos hemos referido como el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época
de pago, mismos que deben estar puntualmente establecidos dentro de la ley que
regule la contribución a fin de que se cubra el crédito fiscal y la obligatoriedad de
47
las mismas no quede al arbitrio de las autoridades fiscales y los contribuyentes
tengan la certeza de la forma en que deben cubrir sus créditos fiscales.
Es con la precisión de los elementos de toda contribución, con su
exposición clara y perfectamente determinada por la ley cuando el contribuyente,
al no darse esa situación, puede invocar violaciones a la garantía de legalidad que
toda contribución debe establecer.
Aunado a lo anterior, en el caso de México, la ley de ingresos de la
Federación, que cada año debe emitirse, debe establecer las contribuciones que
se pretenden recabar en el ejercicio fiscal del que se trate, a fin de destinarlas al
gasto público y en el supuesto de que un impuesto o contribución no se encuentre
previsto por la mencionada Ley de Ingresos de la Federación, éste carecerá de
validez estando imposibilitado el Estado de exigir su pago y como consecuencia
los contribuyentes no quedarán como obligados a pagar el crédito fiscal de que se
trate. A este principio de legalidad se le atribuye el aforismo “nullum tributum sine
lege”, que atinadamente prevé.
La Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación (Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Apéndice de 1995 Jurisprudencia no. 169, Tomo:
I p. 169) marca lo siguiente:
IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE,
CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL,. El principio de
legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31
constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos
deben contribuir para los gastos públicos de manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente
reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se
refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se
determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el
periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando
atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general
48
que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia
impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la
necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté
establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del
impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la
Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya
que así se establece la exigencia de que sean los propios
gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las
cargas fiscales que deben soportar, sino que fundamentalmente que
los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y
alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera
expresa en la ley, de tal modo que no quede margen de arbitrariedad
de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos
imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la
relación tributaria, pueda, en todo momento, conocer la forma cierta
de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no
queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de
observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto
de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio
general de legalidad, conforme el cual ningún órgano del Estado
puede realizar actos individuales que no estén previstos y
autorizados por disposición general y anterior, y está reconocido por
el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la
arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas
tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal deben
considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional
mexicano,
sea
cual
fuere
el
pretexto
con
que
pretendan
justificárselos.
49
2.5.5 Principio de Uso y Destino.
Las contribuciones creadas por el Estado deben tener como propósito
fundamental financiar los servicios públicos y las funciones que el Estado realiza
para el bien de la sociedad.
En el sistema jurídico mexicano, únicamente, los tres niveles de gobierno, la
federación, los estados y los municipios, son las únicas entidades que tienen la
facultad
de
percibir
financiamiento
a
través
de
las
contribuciones
y
consecuentemente destinarlos al gasto público para la producción de satisfactores
en beneficio de la sociedad, mas toda erogación que pretendan realizar, de
conformidad por lo previsto por el artículo 26 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, debe estar también prevista en el Presupuesto de
Egresos del ejercicio fiscal de que se trate, ya que toda obligación de contribuir se
fundamenta en la necesidad del Estado de satisfacer aquellos gastos previstos en
el mismo.
El artículo 26 Constitucional referido, hace mención al Sistema de
Planeación que debe contemplar el Estado para la satisfacción de las necesidades
de la ciudadanía.
Toda contribución debe tener como fin el de recaudar recursos para el
erario público de la federación, los estados y los municipios, según el caso y de
acuerdo a su Presupuesto de Egresos en el caso de los Estados y en el Plan de
Arbitrios tratándose de los municipios, toda contribución tiene que destinarse para
sufragar los gastos públicos pues si no tienen ese destino, el principio de uso y
destino de toda contribución será transgredido, respecto del cual la H. Suprema
Corte de Justicia de la Nación en la Jurisprudencia (Quinta Época, Instancia:
Segunda Sala del Tribunal Superior de Justicia, Fuente Semanario Judicial de la
Federación. Tomo: LXVIII p. 1564) ha asentado lo siguiente:
IMPUESTOS, DESTINO DE LOS, EN RELACIÓN CON LA
OBLIGACIÓN DE LOS PARTICULARES, DE PAGARLOS. Si bien es
cierto que el artículo 31, en su fracción IV, de nuestra Carta
50
Fundamental, establece como obligación de los mexicanos, contribuir
a los gastos públicos, tanto de la Federación, como del Estado o
Municipio en que residen, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan sus leyes, también es verdad que esos impuestos deben
aplicarse precisamente a los gastos públicos, o lo que es lo mismo, a
los servicios que el Estado debe prestar al conglomerado social en
general. En estas condiciones, el impuesto será únicamente
obligatorio cuando sea proporcional, equitativo y se destine a
sufragar los gastos que puedan establecerse en razón de la diversa
jurisdicción fiscal, pues existe una jurisdicción de la Federación, una
jurisdicción estatal y una jurisdicción municipal, y por tanto, los
impuestos federales sólo deben establecerse para sufragar los
gastos de la Federación, los impuestos estatales, para sufragar los
del Estado y los impuestos municipales, para sufragar los gastos del
Municipio.
Como corolario de los principios que debe respetar toda contribución como
son el de proporcionalidad, equidad, legalidad y de uso y destino, éstos
teleológicamente tienen como fundamento salvaguardar los intereses del Estado y
los contribuyentes, constituyendo límites para que el legislador actúe consciente
de su responsabilidad y con respecto irrestricto a las garantías consagradas en el
artículo 31 fracción IV de la Constitución Federal, significando su cumplimiento la
certeza y justicia tributaria para los gobernados y que debieron verse respetados
irrestrictamente en el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única, tema de
nuestro trabajo.
51
Capítulo III
El Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU).
52
3.1 Proceso Legislativo y teleología del impuesto.
El artículo 40 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
señala: “Es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una República
representativa, democrática, federal, compuesta de Estados libres y soberanos en
todo lo concerniente a su régimen interior; pero unidos en una federación
establecida según los principios de esta ley fundamental”.
Voluntad del pueblo mexicano que se manifiesta a través de su soberanía
nacional que reside esencial y originalmente en el pueblo como bien lo señala el
artículo 39 de nuestra Constitución Federal, misma que ejerce el pueblo por medio
de los Poderes de la Unión, en el caso de la competencia de éstos, y por los
estados como también se establece en el artículo 45 de la propia Constitución,
dividiéndose el supremo poder de la Federación para su ejercicio en Legislativo,
Ejecutivo y Judicial, de acuerdo a lo previsto por el artículo 49, encontrándose
depositado el Poder Legislativo de los Estados Unidos Mexicanos en un congreso
general que se divide en dos cámaras, una de diputados integrada por 500
diputados federales y otra de senadores integrada por 128 senadores como se
señala en los artículos 50, 51, 52, 53, 56 y demás relativos de nuestra
Constitución General de la República.
Es en el Poder Legislativo donde emanan las leyes federales del sistema
jurídico mexicano reglamentarias en nuestra Constitución Federal, procedimiento
que se encuentra previsto en nuestra propia Carta Magna y que comienza con la
iniciativa para la formación de una ley que en materia tributaria también tiene la
misma secuencia procedimental, por lo que comenzaremos diciendo que de
acuerdo a lo señalado al artículo 71 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, el derecho a iniciar leyes y decretos, compete a instancias
representativas determinadas.
Tena, (1999, p.289) señala lo siguiente:
53
No cualquier persona tiene el derecho de iniciar leyes o decretos sino
únicamente el Presidente de la República, los Diputados y
Senadores al Congreso de la Unión y las Legislaturas de los estados,
según dispone el artículo 71. Esto quiere decir que la evolución
legislativa depende en México únicamente de aquellos funcionarios
que la constitución supone los más indicados para interpretar las
necesidades del país.
Las facultades del Congreso para legislar en materia tributaria se
encuentran consagradas en el artículo 73 fracción VII que señala como Facultad
del Congreso la de imponer las contribuciones necesarias para cubrir el
Presupuesto, como fue el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
“Las facultades de las Cámaras en materia hacendaria, se ejercen
principalmente a través de tres actos: la expedición de la Ley de Ingresos, la
expedición del Presupuesto de Egresos y la expedición de la Cuenta Anual”. (
Tena, 1999, p. 327).
El congreso en materia impositiva también tiene facultades para establecer
contribuciones sobre el comercio exterior, sobre el aprovechamiento y explotación
de recursos naturales, sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros,
sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la
federación, especiales, sobre energía eléctrica, sobre producción y consumo de
tabacos, gasolina y derivados del petróleo, cerillos y fósforos, sobre aguamiel
explotación forestal y producción y consumo de cerveza, como se señala también
en el artículo 73 constitucional fracción XXIX.
El procedimiento que sigue una iniciativa de ley se encuentra reglamentado
en el artículo 72 que prevé que todo proyecto de ley cuya resolución no sea
exclusiva de alguna de las cámaras se discutirá sucesivamente en ambas, mas en
el caso de las que versen sobre empréstitos, contribuciones e impuestos o sobre
reclutamiento de tropas, deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados
como lo prevé dicho artículo en su inciso h), siendo la secuencia procesal en el
54
caso de contribuciones o impuestos, que éste inicia en la Cámara de Diputados
que al recibirla pasa a la Comisión Dictaminadora correspondiente, la comisión
aprueba el Proyecto de Dictamen y en caso de que sea positivo lo somete al Pleno
de la Cámara y una vez aprobada por la Cámara de origen, pasa a la Cámara
revisora que en el caso de contribuciones o impuestos es la Cámara de
Senadores quién la turna a la Comisión Dictaminadora correspondiente, que con
su dictamen aprobatorio la somete al Pleno y una vez que es aprobada, es
turnado al Presidente de la República para su sanción y su publicación, quién
puede ejercer su derecho de veto que consiste en no publicar la ley, devolviéndola
a la cámara que se la turnó con observaciones, existiendo procedimientos
específicos en caso de que alguna de las cámaras no apruebe rechazando el
Proyecto de Ley que en el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no se dio,
ya que éste siguió su iniciativa sin problemas esta secuencia procesal descrita.
Por lo anterior, con fundamento en los artículos 71, fracción I y 72 inciso h)
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Ejecutivo Federal,
es decir, el Presidente de la República, sometió al Congreso de la Unión la
Iniciativa de Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única, misma que fue
turnada el 20 de Junio de 2007 a la Comisión de Hacienda y Crédito Público para
su análisis y estudio, emitiendo su dictamen esta comisión el 11 de Septiembre de
2007.
La iniciativa, en comento, denominaba al Impuesto Empresarial a Tasa
Única en principio como Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única y en su
primer punto hace referencia a la problemática actual de nuestro país y el objeto
de la Iniciativa.
En relación a la problemática actual, la iniciativa del Ejecutivo Federal
señala que México ha registrado por décadas una baja recaudación tributaria no
petrolera, que la experiencia ha mostrado que la recaudación tributaria no
petrolera seguía siendo notablemente baja, aún durante algunos años se
establecieron elevadas tasas impositivas, mas en los últimos 18 años la
recaudación promedio apenas ha sido del 9.5% del Producto Interno Bruto (PIB).
55
Sin duda, dicho cociente de recaudación respecto del PIB es bajo
comparado con los cocientes registrados en países con grado de desarrollo
semejantes, señala la Iniciativa, o con un Ingreso Per Cápita similar al de México,
señalando a países como la República Checa en la que su recaudación en
porcentaje al PIB es del 21.6%, a Polonia, Hungría, Corea, Venezuela, Chile,
Brasil, Argentina, Uruguay y Costa Rica donde las recaudaciones son superiores a
los porcentajes con relación al PIB que las de México, incluso Colombia con
13.5% y Honduras con 13%, señalando que no existe una correlación directa de
causa y efecto entre recaudación y grado de desarrollo, siendo decisivo además,
que los ingresos públicos se gasten con eficiencia y eficacia en inversiones que
potencien el desarrollo.
Resultando imposible que el Estado proporcione a la población satisfactores
aceptables de bienestar en educación, salud e infraestructura sin alcanzar cierto
nivel mínimo de recaudación tributaria respecto del PIB.
La iniciativa expone que otro de los aspectos que inciden de manera
decisiva en el nivel de recaudación tributaria son la evasión y la elusión fiscales,
así como también la circunstancia de amplios sectores de la actividad económica
se encuentren en condiciones de informalidad.
Por otra parte la complejidad del sistema tributario es causa y efecto de los
fenómenos mencionados, tratándose de un círculo vicioso, se expone en la
Iniciativa, por otro lado, las autoridades buscan cerrar espacios para combatirlos,
estableciendo cada vez más reglas y controles y por otra parte la misma
complejidad del marco tributario estimula el avance de la informalidad e incentiva a
nuevas prácticas de elusión e incluso de evasión, además, las exenciones y los
tratamientos preferenciales que contiene el esquema fiscal de nuestro país
erosionan las bases gravables y generan mayor espacio para estas prácticas.
La Iniciativa de Ley de la Contribución a Tasa Única, publicada el 20 de
Junio de 2007 en su página II aborda el tema señalando que:
56
El problema de la baja recaudación tributaria ha sido compensado en
años pasados con ingresos petroleros elevados. El promedio,
durante el periodo de 2000 a 2005 la Federación obtuvo el 70.3% de
los ingresos petroleros totales los cuales representaron el 33.2% del
total de ingresos del sector público.
Más adelante la propia Iniciativa hace referencia a las propuestas de la
Comisión Nacional Hacendaria que en su Mesa de Ingresos se presentó un
diagnóstico señalándose como principales causas que influyen en la insuficiencia
de los recursos fiscales el deficiente diseño legislativo de los impuestos, el elevado
nivel de evasión y elusión fiscales, el excesivo formalismo jurídico, la falta de
transparencia, la correspondencia poco clara entre pago de contribuciones y los
servicios del Estado que se obtienen a cambio y las insuficiencias en las
administraciones tributarias. La Iniciativa en su página IV señala:
Éstas causas están interrelacionadas y en varios casos se alimentan
recíprocamente, ya que el diseño impositivo actual obedece en gran
medida a la tendencia de legislar en forma casuística, cerrando
espacios a las nuevas oportunidades de elusión y evasión fiscales, lo
que a su vez redunda en un excesivo formalismo jurídico, que abre
nuevos espacios para que unos cuantos contribuyentes se beneficien
en tanto que el resto a causa de dicha complejidad jurídica,
encuentra cada vez mas gravoso el costo asociado al cumplimiento
de sus obligaciones tributarias y se fomenta una cultura de
incumplimiento fiscal que alienta la informalidad. Todo ello, aunado a
la falta de transparencia, exacerba lo que algunos especialistas han
calificado como de “ilusión fiscal o tributaria” y que consiste en que
para el contribuyente promedio exista la percepción de que paga
contribuciones mayores a las que efectivamente aporta o que en
justicia le correspondería y que recibe servicios públicos deficientes
que no corresponden con el monto de sus contribuciones al fisco.
57
Sólo como referencia se estima que la tasa de evasión del Impuesto al
Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta es del 23% de la recaudación
potencial, lo que equivaldría a una captación cercana del 3% del PIB, se expone
en la misma iniciativa.
Señalándose en el documento en su página VIII de que se trata que no es
una buena opción considerar la elevación de las tasas de los actuales impuestos
en México, ya que esto podría producir una caída importante en la capacidad de
nuestro país de atraer inversiones por lo que se propone una mejora radical en el
diseño de las contribuciones dando prioridad a la simplificación administrativa
aunado a otras razones como las siguientes:
En el contexto de la inexorable globalización de la economía, al igual
que las empresas y las personas, los gobiernos deben de competir
eficazmente para no quedarse rezagados y para mantener y
acrecentar su bienestar. Es por ello, que tanto los países
industrializados como aquellos emergentes con altas tasas de
crecimiento económico han modificado o están modificando sus
sistemas tributarios para hacerlos competitivos, lo que implica:
simplificación, pocos impuestos con alto potencial recaudatorio
debido a su base amplia, de sistemas de recaudación y
administración mucho menos onerosos.
Por lo anterior en la Iniciativa se expone que de acuerdo con los establecido
en el Plan Nacional de Desarrollo 2007-2012 así como en el diagnóstico realizado
y atendiendo los resultados de la experiencia internacional, las reformas de la
Hacienda Pública, deben establecer bases para impulsar el desarrollo sostenido
del país, por lo que se proponía al Congreso de la Unión una Contribución
Empresarial a Tasa Única que es un gravamen directo de aplicación general con
un mínimo de exenciones, proponiendo, que teniendo como objetivo el diseño de
la Contribución Empresarial a Tasa Única, la simplificación de las contribuciones a
fin de reducir costos administrativos del sistema fiscal promoviendo el
cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes.
58
Otro de los principios es la flexibilidad del sistema impositivo que le permita
tener capacidad de ajustarse rápida y adecuadamente a los cambios económicos,
así como, la transparencia a fin de que el sistema fiscal sea rápido y de fácil
identificación, la equidad y proporcionalidad del sistema tributario que establezca
un trato fiscal para contribuyentes que estén en iguales condiciones económicas y
que tengan la virtud de gravar más a quien tenga mayor capacidad contributiva,
situación que a nuestro parecer resultan ampliamente discutibles y que ha
motivado la elaboración del presente trabajo, aspecto del que más adelante
ahondaremos.
En relación a la competitividad la iniciativa a referirse a ésta como principio
fundamental de la contribución de que se trata expone que es importante que la
política tributaria promueva a nuestro país, a la integración de la economía
mexicana a los mercados financieros, a los mercados de bienes y servicios
globales lo que hace conveniente establecer tasas comparables a las que
prevalecen en los países que compiten con el nuestro en el mercado de capitales
y en los mercados de exportación de bienes, instrumentos que se prefieren en un
contexto de competitividad global que no castiguen sino que promuevan la
inversión, el empleo y no distorsionen el costo del capital.
Respecto a la estimación del efecto recaudatorio del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, o bien de la Contribución Empresarial a Tasa Única como se
manejaba en la iniciativa, se preveía una tasa única del 19% que generaría
ingresos adicionales del orden del 1.8% del PIB a partir del año 2009 y para el año
2008 como periodo de transición una recaudación estimada del 1.3% del PIB
considerándose tres sectores institucionales, las sociedades no financieras, las
sociedades financieras y los hogares, excluyendo de éste último caso el valor de
la producción no destinada al mercado excluyéndose al gobierno, instituciones
privadas sin fines de lucro, debido a que las actividades que realizan quedarían
exentas de la contribución empresarial propuesta.
59
3.2 Sujetos, objeto, base y tasa del Impuesto
Empresarial a Tasa Única.
3.2.1 Sujeto del Impuesto Empresarial a Tasa Única
En la iniciativa, la Contribución Empresarial a Tasa Única se maneja como
impuesto directo, equivaliendo a gravar a nivel de la empresa, con una tasa
uniforme la retribución total de los factores de la producción, la iniciativa permitía
deducir las erogaciones para la formación bruta de capital, esto es, maquinaría,
equipo, terrenos y construcciones además de los inventarios.
“La diferenciación entre impuestos directos o indirectos se sustenta en la
posibilidad o no de la traslación del impuesto, es decir, del traslado o no que
haga el contribuyente de un impuesto a personas distintas a él, que en
virtud de tal figura vienen a soportar realmente el peso de la carga
tributaria”. (Jiménez, 2002 p. 67).
Respecto a las retribuciones de los factores de la producción, la iniciativa
señala en su exposición de motivos, a las remuneraciones totales por sueldos y
salarios, así como las utilidades no distribuidas y los pagos netos de dividendos,
intereses y regalías entre otras, por lo que la Contribución Empresarial a Tasa
Única, se proponía en la iniciativa no gravar únicamente la utilidad de la empresa,
sino la generación de flujos económicos destinada a la distribución total de los
factores de la producción.
Respecto al sujeto activo de la obligación tributaria el maestro Antonio
Jiménez González (2002) señala:
La titularidad del derecho de crédito tributario, es decir, la titularidad
de los poderes de exigir al sujeto obligado el pago de la prestación
pecuniaria a título de tributo sólo corresponde al Estado, quien por
conducto de la administración pública ejerce tales poderes jurídicos.
La posición activa dentro de la obligación tributaria se singulariza una
vez que el hecho generador de ésta última sea dado en la realdad, y
60
sin ésta no puede darse la existencia de sujeto activo alguno, pues
en tal caso se arribaría al absurdo de afirmar la existencia del sujeto
activo de la nada.
En el caso de la Contribución Empresarial a Tasa Única que se proponía en
la iniciativa y que quedó con la denominación del Impuesto Empresarial a Tasa
Única, el sujeto activo del crédito fiscal es el Estado Mexicano a través de su
Administración Pública cuyas funciones se ejercen a través de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público y del Sistema de Administración Tributaria.
“Sujeto pasivo de la obligación tributaria debe entenderse a la persona
física o moral, nacional o extranjera que realiza el hecho generador de un
tributo o contribución, es decir, a la que se coloca dentro de la
correspondiente hipótesis normativa”. (Arrioja, 2005 p.187).
Ahora bien el gravamen de la Contribución Empresarial a Tasa Única o en
Impuesto Empresarial a Tasa Única se fijará sobre la percepción efectiva de los
ingresos totales por las personas físicas y morales residentes en México por la
enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes, con independencia de que dichas actividades
se realicen o no en el territorio nacional, quedando obligados también al pago los
residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país por
los ingresos que sean atribuibles a dicho establecimiento que provengan de las
actividades mencionadas.
Quedando como sujetos obligados las personas físicas y morales
mencionadas en el artículo 1° de la Iniciativa y de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única vigente con la única variación de su denominación que quedó como
la última citada.
3.2.2 Objeto del IETU.
“Toda ley tributaria sea que establezca un impuesto, contribución especial o
una tasa debe de señalar en sus primeros preceptos, cual es su objeto, lo que
61
grava. Por regla general en el título de la ley se expresa ese objeto que ella
grava”. (Margaín, 2005 p.290)
Respecto al objeto de la Contribución Empresarial a Tasa Única, se señala
en la Iniciativa que considerará la percepción efectiva de los ingresos totales de
las personas físicas y morales residentes en México por la enajenación de bienes,
prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal
de bienes, con independencia de que estas actividades se realicen o no en el
territorio nacional, aplicándose también a los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el país por sus ingresos que provengan de las
actividades mencionadas.
3.2.3 Base del IETU.
Emilio Margaín (2005) en su obra Introducción al Estudio del Derecho
Tributario señala que existen dos reglas para determinar el pago de un crédito
fiscal y al respecto manifiesta:
…dos reglas debemos sentar desde este momento, cuyo respecto por parte
del erario evitaran problemas y zozobras en el contribuyente. Ellas son: 1ª
la determinación del crédito fiscal no origina el nacimiento de la obligación
tributaria. En efecto la obligación tributaria nace en el momento en que se
realizan las situaciones o circunstancias que la ley señala como hecho
generador del crédito fiscal; la determinación del crédito mediante la
aplicación del método adoptado por la ley, es un acto posterior al
nacimiento de la obligación tributaria. Excepcionalmente y en atención a la
fuente gravada, puede invertirse este orden, pero de no llegar a realizarse
los actos gravados, habrá lugar a devolución de lo entregado por el pago de
lo indebido… (p.334).
2ª Las normas para la determinación del crédito fiscal y las bases para su
liquidación deben estar incorporadas en la ley y no en su reglamento. Es
frecuente observar que la determinación del impuesto a pagar se hará en
los términos de la ley o, en su defecto, del reglamento; o bien la ley
62
simplemente enuncia el método y deja el reglamento las bases conforme a
las cuales se liquidará el crédito con lo cual se introduce la incertidumbre y
se deja al contribuyente en manos del administrador público (p.344 y 345).
En el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única la base del impuesto se
encuentra regulada en los artículos 1°, 2° y 3° de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única publicada en el Diario Oficial de la Federación del 1° de Octubre de
2007, señalándose al respecto en su artículo 1° que el Impuesto Empresarial a
Tasa Única se calcula aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de
disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades que se
refiere éste artículo, las deducciones autorizadas por la ley, situación que para el
ejercicio fiscal del 2008 será del 16.5% y para el ejercicio fiscal de 2009 del 17% y
luego de este año la que se señaló del 17.5%, como lo prevé el artículo CUARTO
TRANSITORIO de la propia ley, pasando a señalar en su artículo segundo:
Para calcular el Impuesto Empresarial a Tasa Única se considerará
ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien
enajena el bien, preste el servicio independiente u otorga el uso o
goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se
carguen o cubren al adquiriente por impuestos o derechos a cargo
del
contribuyente,
intereses
normales
o
moratorios,
penas
convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o
depósitos con excepción de los impuestos que se trasladen en los
términos de ley.
Continúa exponiendo el mencionado artículo en sus párrafos siguientes que
también se consideran ingresos gravados los anticipos o depósitos que se
restituyan al contribuyente, bonificaciones o descuentos que reciba siempre que
por las operaciones que los originaron se haya efectuado el pago correspondiente.
Considerando también ingresos gravados por enajenación de bienes todas
aquellas cantidades que perciban por parte de instituciones de seguros las
personas que realicen actividades que hemos mencionado en relación al artículo
63
1° de la Ley, y en el caso que ocurra algún riesgo amparado por pólizas
contratadas y seguros o reaseguros relacionados con los bienes deducidos para
efectos de la ley de la materia, así también como los ingresos que perciban por el
margen de intermediación financiera se considerarán ingresos gravados la
realización de actividades que se refiere el artículo 1° descritas distintas a la
prestación de servicios por los que paguen o cobren intereses.
Cuando la contraprestación que cobre el contribuyente o sujeto pasivo por
la enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes o el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes no se realicen en efectivo ni con
cheques sino total o parcialmente con otros bienes o servicios, es decir, por
permuta, se considera ingreso el valor de mercado o en su defecto de acuerdo al
avalúo de dichos bienes o servicios. Y en el supuesto que no exista
contraprestación el cálculo se hará de acuerdo a estos últimos valores
mencionados, como se señala en los últimos dos párrafos de la propia ley del que
se trate.
Por enajenación de bienes, para efectos de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única se entiende como las actividades consideradas como tales en la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, al igual que por prestación de servicios
independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
No se consideran dentro de las actividades referidas anteriormente de
acuerdo al artículo 3° de la Ley, las siguientes:
a) El otorgamiento de uso o goce temporal de bienes entre partes residentes
en México o en el extranjero por pago de regalías, no así los pagos por
otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o
científicos.
b) Las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de
intereses que no se consideren parte del precio en términos del artículo 2° de la
propia ley ni en operaciones financieras derivadas como la compra de futuros de
acuerdo al artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.
64
c) Cuando se trate de instituciones de crédito, instituciones de seguro,
almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, casas de bolsa,
uniones de crédito, sociedades financieras populares, empresas de factoraje
financiero, sociedades financieras de objeto limitado y sociedades financieras de
objeto múltiple integrantes del sistema financiero así como personas cuya
actividad exclusiva sea la intermediación financiera o aquellas que realicen
actividades de cobranza de cartera vencida, respecto de los servicios por los que
paguen o cobren intereses, se considerará como prestación de servicio
independiente al margen de intermediación financiera correspondiente a dichas
obligaciones.
Considerándose como actividad exclusiva cuando el 90% de los ingresos
del contribuyente sea por las actividades descritas.
d) Por margen de intermediación financiera se entiende, la cantidad que se
obtenga de disminuir a los interés devengados a favor del contribuyente, los
intereses devengados a su cargo, considerándose intereses devengados a favor
de las instituciones de seguros los rendimientos de cualquier clase que obtengan
de los recursos afectos a reservas matemáticas, de los seguros de vida,
pensiones y fondos de administración ligados a los seguros.
e) El margen de intermediación financiera se integrara con la suma o resta,
según sea el caso del resultado por posición monetaria a créditos o deudas que lo
conformen, considerándose como intereses los previstos en la Ley del Impuesto
Sobre la Renta y en caso de que dicho margen sea negativo éste se deducirá de
los demás ingresos afectos al pago.
f) Se entenderá establecimiento permanentes e ingresos atribuibles a éste los
que la Ley del Impuesto Sobre la Renta señale y éstos se considerarán hasta el
momento en que se pague, y en el caso de enajenación de bienes o prestación de
servicios independientes se exporte y se pague en fecha posterior se considerará
percibido el ingreso hasta la conclusión del término de pago, cuya actualización
65
será considerándose el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más
reciente del período.
3.2.4 Tasa del IETU.
“Una vez surgida la obligación de pago del tributo a cargo del contribuyente
es menester fijar el monto de lo que haya que pagarse por tal concepto.
Para ello será necesario aplicar la magnitud porcentual que establezca la
ley, por ejemplo el 5%, el 10%, etc., a la base gravable y ella dará el
resultado apetecido.” (Jiménez 2002 p. 52).
De acuerdo a la teoría de los impuestos la tasa alícuota pueden ser tasa
fija, tasa proporcional o bien tasa progresiva, siendo la tasa fija o alícuota aquella
que se expresa no en términos porcentuales, sino en números absolutos, por
ejemplo al establecerse una cantidad determinada de 10, 20 o 30 salarios
mínimos, y la tasa progresiva se presenta en aquellos casos cuando se exige la
existencia de una multiplicidad de tasas siendo el resultado de articular de manera
escalonada una diversidad de tasas dentro de un mismo tributo de manera
progresiva, es decir, en principio el 10%, luego el 15% y así sucesivamente mas
en el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única debemos hablar de una tasa
fija.
El maestro Jiménez (2002 p. 52) nos menciona el concepto de tasa
progresiva de la siguiente manera:
Tasa progresiva. Una tasa alícuota para ser proporcional debe
facilitar que el impuesto que resulte a cargo siempre constituya la
misma proporción de la base gravable, independientemente del valor
de ésta. Por ejemplo la tasa del 15% al Valor Agregado es
proporcional en virtud de que el impuesto que resulta a cargo del
contribuyente siempre representará la misma proporción del valor de
enajenación. Si el bien se enajena en 100 o si se enajena en 200,
siempre el impuesto a cargo representará idéntica proporción del
valor de enajenación, es decir, siempre será del 15%.
66
En el caso particular del Impuesto Empresarial a Tasa Unica en la Iniciativa
original de su ley se pretendía una tasa del 19% a la base gravable, mas en su
artículo 1° vigente se establece de 17.5%, no obstante en su artículo cuarto
transitorio se señala que para el efecto del artículo primero, únicamente durante el
ejercicio del 2008 se aplicará una tasa de 16.5% y en el ejercicio 2009 se aplicará
una tasa del 17%.
3.3 Exenciones del Impuesto Empresarial a Tasa
Única.
Margaín (2005 p.300) en lo relativo a excenciones señala lo siguiente:
“Finalidad de la exención.- A pesar de que en el Derecho Tributario
no existe una figura semejante a la remisión de la deuda, se ha
creado otra que no tiene por objeto perdonar a los contribuyentes el
pago de créditos fiscales, sino eximirlos de los mismos conforme a
las reglas generales que para el efecto se dicta…
Esta figura jurídica es la exención, la exención del pago de la
obligación tributaria es un privilegio creado por razones de equidad,
conveniencia o política económica”.
Tratándose de clasificaciones, consideramos que éstas pueden ser de
diversa índole considerando el punto de vista de su autor, y en su caso
remitiéndonos a lo expuesto por el maestro Emilio Margaín Manantou nos dice que
éstas se pueden clasificar en objetivas y subjetivas; permanentes y transitorias;
absolutas y relativas; constitucionales; económicas; distributivas y con fines
sociales y atípicas.
Las exenciones objetivas son aquellas que se otorgan en atención a ciertas
cualidades y características del objeto que genera el gravamen y las subjetivas las
que se acuerdan en función a las personas en razón a sus cualidades y atributos
67
de los sujetos, las permanentes son las que están previstas hasta en tanto no se
reforme la ley al contrario de las transitorias que son las que se establecen para
que el contribuyente tenga el privilegio por determinado periodo fijo de tiempo.
Las exenciones absolutas son las que eximen al contribuyente de una
obligación
principal
y
de
una
obligación
secundaria,
las
exenciones
constitucionales son las que se encuentran previstas en nuestra Constitución
Política o de manera general en el Estado del que se trate, siendo las exenciones
económicas aquellas que se prevén para auspiciar el desarrollo económico del
país, de una Entidad Federativa o del desarrollo de un Municipio.
Las exenciones distributivas son las que se crean con el objeto de evitar
injusticias a fin de beneficiar a personas que carecen de capacidad tributaria, por
lo que las exenciones con fines sociales son las que se prevén para la difusión de
la cultura, el arte o el deporte o alguna actividad de beneficio para la sociedad y
por último las exenciones atípicas son las que no tienen ninguna relación con el
objeto del impuesto.
En la Iniciativa de la Ley en estudio (publicada en 2007, pXXII), respecto a
las exenciones se asienta:
Se ha mencionado que la Contribución Empresarial a Tasa Única
requiere contar con una base amplia, puesto que es necesario que
todos los sectores económicos hagan su aportación para tener los
gastos públicos y de inversión que demanda la ciudadanía, por ello
en la contribución empresarial que se propone a esta Soberanía sólo
se contempla un mínimo de sujetos y actividades exentos.
Pasando a analizar las exenciones en materia del Impuesto Empresarial a
Tasa Única tenemos que éstas se encuentran previstas en el artículo 4° de su Ley
que establece que no se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los
siguientes ingresos:
a) Los percibidos por la Federación, Entidades Federativas y los Municipios,
Órganos Constitucionales Autónomos, Entidades de la Administración Pública
68
Paraestatal que de acuerdo a la Ley del Impuesto Sobre la Renta o la Ley de
Ingresos de la Federación, que no estén considerados como contribuyentes.
b) Los que estén considerados como contribuyentes sobre el Impuesto
Sobre la Renta, siendo partidos políticos, asociaciones, coaliciones, frentes
políticos legalmente conocidos, sindicatos obreros, y organismos que los agrupen,
asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines políticos, científicos,
religiosos y culturales, excepto aquellos con instalaciones deportivas cuando el
valor de éstas representen el 25% del total.
c) Cámaras de comercio, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o
silvícolas, colegios de profesionales, organismos que las agrupen, asociaciones
patronales, asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada que
administren distritos y unidades de riego, siempre que tengan concesión o
permiso, organismos que agrupen sociedades cooperativas de productores o de
consumo, excepto las asociaciones civiles que tengan el mismo objeto social que
las cámaras o confederaciones empresariales.
d) Instituciones o sociedades civiles cuyo objeto sea administrar fondos y
cajas de ahorro, sociedades cooperativas, de consumo, ahorro y préstamo, así
como sus federaciones, confederaciones de éstas, sociedades mutualistas
siempre que no adquieran negocios como premios o comisiones y asociaciones de
padres de familia constituidas conforme a la ley.
e) También no pagarán el IETU los ingresos obtenidos por personas
morales con fines no lucrativos o fideicomisos autorizados para recibir donativos
de acuerdo al ISR (Impuesto Sobre la Renta), siempre que los ingresos recibidos
se utilicen para su fin social.
f) Los ingresos que perciban las personas físicas o morales que provengan
de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras exentas del pago de
ISR que no excedan sus límites del artículo 81 de la Ley que regula este impuesto,
cuando no se trate de ejidos, aplicándose solo a los que estén inscritos en el
Registro Federal de Contribuyentes.
69
g) Tampoco están obligados los contribuyentes con ingresos por
enajenaciones de partes sociales, documentos pendientes de cobro, títulos de
crédito, excepto de certificados de depósito, de bienes o por enajenación de
dichos bienes, también se exceptúa la enajenación de certificados de participación
inmobiliaria no amortizables, así como
enajenación de certificados de
participación inmobiliaria no amortizables provenientes de fideicomisos que se
dediquen a la construcción de bienes para arrendamiento de acuerdo al artículo
223 de la Ley del ISR, así como la enajenación de moneda nacional y moneda
extranjera siempre que no se dediquen exclusivamente a dicha actividad y sus
ingresos por éste concepto no sean superiores al 90%, así como los ingresos
percibidos por personas que realicen las actividades descritas en el artículo 1° de
manera accidental, así como las personas físicas.
Por todo lo anterior en nuestra opinión, el Impuesto Empresarial a Tasa
Única las exenciones que contempla son objetivas y subjetivas, permanentes,
absolutas, en algunos casos constitucionales cuando se refieren a cooperativas,
económicas, distributivas y con fines sociales y atípicas cuando se refieren a
Fideicomisos que se dediquen para la construcción de bienes dedicados al
arrendamiento, de acuerdo a las características del tipo de exención descritas.
3.4 Deducciones del pago del IETU.
La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única en su capítulo II relativo de
las deducciones en su artículo 5° establece que los contribuyentes sólo podrán
efectuar las deducciones por las erogaciones que correspondan a la adquisición
de bienes, servicios independientes o por el pago del uso o goce temporal de
bienes que utilicen para la realización de actividades que originen los ingresos por
los que se debe pagar el Impuesto Empresarial a Tasa Única, además que en el
caso de la adquisición de bienes se considerarán deducciones cuando éstos se
destinen a formar parte del activo fijo del contribuyente o de sus inventarios para
ser proporcionados con motivo de la prestación de servicios independientes o bien
70
se consuman en los procesos de producción o al ejecutar las actividades gravadas
por el IETU.
Otra de las cantidades a deducir es el pago de contribuciones federales,
locales a cargo del sujeto obligado excepto el pago del IETU y el pago del ISR, así
como las aportaciones a la seguridad social y aquellos que conforme a la ley
deben de trasladarse, al igual del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que de
manera conjunta se presentó en el paquete de reformas fiscales en el año 2007,
ya que este impuesto a la formalidad es acreditable contra el ISR.
Al respecto, la Iniciativa de Ley de la Contribución Empresarial a Tasa
Única, publicada el 20 de Junio de 2007 en su página XVI señala:
Por otra parte son deducibles las contribuciones locales o federales a
cargo de terceros cuando en este caso las mismas formen parte de
la contraprestación, así como el Impuesto al Valor Agregado o el
Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, cuando el
contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados
impuestos que le hubieren sido trasladados o que hubiese pagado
con motivo de la importación de bienes o servicios….
También son deducibles las erogaciones por concepto de pago de
aprovechamientos a cargo del contribuyente de bienes de dominio público o pago
de concesiones o permisos siempre que también sea deducible en términos de la
ley del ISR.
En la fracción III del artículo 5° de la Ley de la materia se señala como
deducible el importe de las devoluciones de bienes que se reciban, descuentos o
bonificaciones que se hagan así como depósitos o anticipos que se devuelvan
siempre que no hayan estado afectos estos recursos a lo establecido en la ley de
que se trata, así como las indemnizaciones por daños y perjuicios o penas
convencionales cuando la ley lo imponga por provenir de riesgos de
responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o acto de terceros siempre
71
que no sean por causa imputable al contribuyente como se señala en la fracción
IV del artículo en cuestión.
El artículo 5° de la Ley del IETU señala como exentas la creación o
incremento de las reservas matemáticas vinculadas a los seguros de vida y
pensiones derivado de leyes de seguridad social de acuerdo con la Ley General
de Instituciones y sociedades mutualistas y de seguros, así como la creación e
incremento de otras reservas previstas en dicha ley, y en el caso de seguros de
terremoto y otros riesgos catastróficos cuando se incrementen estas reservas
catastróficas siempre que no excedan los intereses reales considerándose éste el
monto en que los intereses devengados excedan el ajuste por inflación y en el
caso que disminuyan las reservas se considerará ingreso afecto al pago del IETU.
Además de las exenciones mencionadas, las fracciones VI, VII, VIII, IX y X
de la Ley del IETU prevén las cantidades que paguen las instituciones de seguros
a los asegurados o a sus beneficiarios, amparadas por sus pólizas y contratos.los premios que paguen en efectivo las personas que organicen rifas, loterías,
sorteos, juegos con apuestas y concursos de acuerdo con la legislación aplicable
así como los donativos no onerosos ni remunerativos; las pérdidas por créditos
incobrables que sufran los contribuyentes de acuerdo con el artículo 31 de la Ley
del ISR, así como las pérdidas por créditos incobrables y causa fortuita o de fuerza
mayor deducibles en los términos de la ley del ISR de acuerdo a las presunciones
del artículo 3° de la Ley del IETU.
Como complemento a la exposición de estas deducciones el propio artículo
5° explica lo que se debe de entender por quitas, bonificaciones, descuentos y
pérdida por la venta de carteras, perdidas por bienes recibidos y una serie de
criterios casuísticos de interés de aplicación para casos concretos que para el
desarrollo de este trabajo no resultan trascendentes.
3.4.1 Requisitos de las deducciones del IETU.
72
El artículo 6° de la Ley del IETU señala que las deducciones autorizadas
por esta ley deberán reunir de manera general los requisitos establecidos en la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, previendo que, en el caso que las erogaciones,
estén afectas a las actividades que grava el IETU, es decir, que correspondan a la
adquisición de bienes, prestación de servicios independientes o a la obtención del
uso o goce temporal de bienes, por las que el enajenante, prestador de servicios
independiente, o el otorgante del uso o goce temporal esté sujeto al IETU.
Procede la deducción aún cuando el IETU no se pague porque el bien o
servicio provenga de un sujeto no obligado, y que de no ser por esta exención
subjetiva, la contribución debería cubrirse o bien porque el sujeto obligado sea un
residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
Además es necesario que las erogaciones que se hagan sean
estrictamente indispensables para las actividades gravadas por el artículo 1° de la
Ley del IETU, así como, que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su
deducción, e incluso si se trata de pagos parciales, cheque suscritos por terceros
o con títulos de crédito suscritos por terceras personas.
Por otro lado se requiere que las erogaciones efectuadas por el
contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley
del ISR siendo deducibles en la misma proporción el IETU que el ISR y por último
tratándose de bienes de procedencia extranjera que se hayan introducido al
territorio nacional siempre que se cumplan con los requisitos establecidos con la
ley para su legal estancia y las disposiciones en materia aduanera aplicables.
3.4.2 Estímulos fiscales complementarios al Impuesto Sobre la
Renta y Empresarial a Tasa Única.
Sánchez (2004) en su obra Estrategias Financieras de los Impuestos en su
página 88 señala lo siguiente:
73
Recordando la definición que nos proporciona el diccionario jurídico
mexicano, al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los
conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento
de la riqueza, objeto del ingreso obtenido por el contribuyente. Las
deducciones son fundamentales para calcular el impuesto respectivo
o, en su caso, una pérdida fiscal. Sin embargo, debe considerarse
que las deducciones a restar de los ingresos deben ser de la
actividad que el contribuyente realice, que sean reales, ciertas, tener
la documentación que las respalde sustancialmente, además de los
requisitos generales y específicos que cita la LISR.
Dentro del ámbito de las deducciones también podemos contemplar los
estímulos fiscales, que en relación al IETU el Ejecutivo Federal con fecha de 1° de
Noviembre de 2007 publicado en el Diario Oficial de la Federación del 5 de
Noviembre del mismo año, emitió el Decreto por el que se Otorgan Diversos
Beneficios Fiscales en Materia de Impuesto Sobre la Renta y Empresarial a Tasa
Única, esto con fundamento en lo preceptuado por los artículos 89 Fracción I de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que le confiere al
Presidente de la República las facultades de promulgar y ejecutar leyes que
expida el Congreso de la Unión proveyendo en la esfera administrativa a su exacta
observancia.
Así como también, el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración
Pública Federal que señala las atribuciones de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público y en cuya Fracción XI le confiere la facultad de cobrar los
impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos
federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el
cumplimiento de las disposiciones fiscales.
Emitiéndose el decreto en cuestión también con fundamento en el Artículo
39 Fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación que le otorgan al Ejecutivo
Federal mediante resoluciones de carácter general dictar medidas relacionadas
con la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las
74
leyes fiscales, esto sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, objeto,
la base, la tarifa o tasa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones con el
propósito de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
Concediendo la fracción III del mencionado artículo 39 del propio Código
Fiscal de la Federación como facultad del Ejecutivo la de conceder subsidios y
estímulos fiscales.
En los considerandos del Decreto por el que se Otorgan Diversos
Beneficios Fiscales en Materia de Impuesto Sobre la Renta y Empresarial a Tasa
Única se establece que el Plan Nacional de Desarrollo 2007-2012 señala, dentro
de sus objetivos, desarrollar instrumentos tributarios que permitan promover y
estimular a la inversión productiva, esto sin distorsionar el costo del capital dentro
del contexto de competitividad global, además de la necesidad de adoptar una
política tributaria que facilite el cumplimiento, promueva la equidad y la eficiencia y
principalmente que incremente la competitividad del país.
Por otra parte los mismos considerandos del Decreto que comentamos
señalan que como parte de la Reforma integral de la Hacienda Pública se aprobó
el IETU como un instrumento tributario flexible, neutral y competitivo, con el objeto
de obtener mayores recursos fiscales con efectividad, equidad y proporcionalidad,
éstos últimos puntos en el concepto particular del autor de este trabajo,
discutibles, así como se señala en los considerandos, establecer las bases para
impulsar el desarrollo sostenible del país.
Que el IETU, se señala en el considerando III incentiva la inversión, ya que
permite la deducción total de las inversiones de bienes de capital de las empresas
como terrenos y activos fijos, así como de inventarios y para lograr que este
impuesto coadyuve al incremento del acervo de bienes de capital de las
empresas, el Ejecutivo Federal ha considerado conveniente otorgar estímulos
fiscales en materia de Inventarios e Inversiones cuyas erogaciones se efectuaron
con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del IETU, incluso aquellas que se
realizaron dentro del Régimen Simplificado que estuvo vigente en la Ley del ISR
75
hasta el 31 de Diciembre de 2001, otorgándose un crédito fiscal sobre el valor de
inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados o
mercancías que los contribuyentes tengan al 31 de Diciembre de 2007.
Aunado a lo anterior se otorga un crédito Fiscal sobre las inversiones, con
el propósito de reconocer aquellas realizadas en los ejercicios fiscales anteriores
sobre las que se ejerció la deducción inmediata y que originaron pérdidas fiscales.
Para acotar el impacto económico dichos estímulos en la recaudación del
impuesto serán aplicados gradualmente durante un periodo de 10 años.
Además el Régimen Simplificado del ISR hasta 2001 gravaba sólo
utilidades que se retiraban del negocio o que se destinaban a partidas no
deducibles o al consumo, lo que fomentó la reinversión de utilidades y permitió el
diferimiento del pago del impuesto.
El artículo 8° Transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
señala que los ingresos percibidos después del 1° de Enero de 20008 relativo a
las actividades sujetas a ese impuesto efectuadas con anterioridad a dicha fecha,
causan el Impuesto Empresarial a Tasa Única cuando los contribuyentes hubieran
optado por acumular sólo parte del precio cobrado en el ejercicio, para efectos de
ISR, por lo que se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que efectúen
enajenaciones a plazo y para que los efectos del ISR hubieran optado por
acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio, consistente en
aplicar un crédito fiscal contra el IETU por las contraprestaciones a partir del
ejercicio fiscal 2008 que efectivamente se cobren por las enajenaciones a plazo
efectuadas con anterioridad al 1° de Enero de 2008 con el propósito de neutralizar
el impacto de no poder deducir el costo de lo vendido por el IETU.
En el propio Decreto, en sus considerandos y en el texto de su articulado se
establecen estímulos para la industria maquiladora orientada hacia el mercado
exterior por ser una generadora de exportaciones y de empleos para el país
considerando que la ley del ISR exceptúa a los residentes en el extranjero de
constituir establecimientos permanentes cuando tengan una relación jurídica con
76
una maquiladora establecida en el país, siempre que ésta cumpla por parte del
residente en el extranjero con las reglas establecidas del ISR, otorgándose un
estímulo fiscal a la industria maquiladora con la finalidad de incentivar la
competitividad y la generación de empleos.
Existen empresas que realizan la mayoría de sus ventas con el público en
general, que como se señala en el Decreto de que se trata, obtienen su ingreso de
inmediato, aún cuando la adquisición de bienes enajenados se encuentre
pendiente de pago, lo que ocasiona una simetría importante entre el ingreso
gravable y las deducciones respectivas, ya que dichos contribuyentes no podrán
deducir los pagos de dichas adquisiciones, tampoco podrán deducirlas en los
primeros meses de 2008, por lo que se otorga un estímulo fiscal a estas empresas
durante el ejercicio fiscal 2008 que consiste en una deducción respecto de las
cuentas y documentos por pagar de sus adquisiciones de productos terminados en
el ultimo bimestre de 2007.
A fin de precisar a que inversiones se refiere el artículo 5° transitorio de la
Ley del IETU se establece que éstas consisten en erogaciones que efectivamente
paguen los contribuyentes en el periodo comprendido del 1° de Septiembre al 31
de Diciembre de 2007 por aprovechamientos por concepto de la explotación de
bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.
A fin de coadyuvar con el acreditamiento del Impuesto Empresarial a Tasa
Única en el extranjero y para facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales
se consideró conveniente establecer la opción de un crédito a fin de que los
contribuyentes consideren percibidos los ingresos en el mismo ejercicio fiscal en
que se acumulen los efectos del ISR cuando éstos se devenguen y se cobren en
otro distinto.
En el Decreto por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en
Materia de Impuesto sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única también se
otorgan estímulos fiscales para aquellos contribuyentes que aporten a proyectos
de inversión en la producción cinematográfica nacional contra el ISR que tengan a
77
su cargo que se determine el crédito, así como también para aquellos
contribuyentes que lleven a cabo inversiones en proyectos de inversión
cinematográfica nacional debiendo aplicar dicho estimulo fiscal hasta la
declaración del ejercicio por lo que se considera conveniente permitir su aplicación
contra los pagos provisionales del ISR a efecto de adelantar los beneficios del
estímulo e incentivar las inversiones en este sector.
Por último con el propósito de mantener el incremento del acervo y difusión
cultural en el territorio del país se permite a personas físicas que se dediquen a las
artes plásticas a que efectúen el pago del ISR y el IVA mediante la entrega de
obras de su producción así como el pago del IETU.
Prescribiéndose todo lo expuesto en 13 artículos que conforman el Decreto
por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en Materia de Impuesto sobre
la Renta y Empresarial a Tasa Única, más tres artículos transitorios, éstos últimos
prevén que el decreto en comento entró en vigor el 1° de Enero de 2008 y que
para los ejercicios fiscales de 2008 y 2009 se aplicaran los factores 0.170 y 0.175,
respectivamente en sustitución del factor a que se refieren los artículos del 1° al 5°
del Decreto. Por lo que en obvio de reiteraciones consideramos que con lo
expuesto queda significado el objeto de este decreto cuya casuística que se
describe en su articulado consideramos no estrictamente necesaria para el
objetivo de la presente investigación.
3.5 Cálculo, pagos provisionales y créditos fiscales
deducibles del IETU.
Antes de iniciar el análisis y el cálculo del monto a pagar del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, consideramos pertinente dejar asentado qué es el
pago, a lo que el maestro Alejandro A. Saldaña Magallanes (2005) dice: “El pago
es el medio más común de extinguir la obligación fiscal teniendo así como efecto
78
liberar al sujeto pasivo de la carga tributaria con el fisco y cuya naturaleza ha sido
tratada en forma muy polémica”.
Sobre este particular la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
asentado respecto del pago la siguiente Jurisprudencia (Quinta Época, Instancia:
Tercera Sala, Fuente Semanario Judicial de la Federación, Tomo: XLVI Página
2424):
PAGO, CONNOTACIÓN JURÍDICA DE. La connotación jurídica del
término pago, es la que indica la ley civil, que previene que por pago
ha de entenderse la entrega de la cosa o cantidad, o la prestación del
servicio que se hubiere prometido, estableciendo la sinonimia con el
término cumplimiento, por lo que ninguna violación se cometa al
condenar a una persona al pago de la cantidad reclamada, porque
esto no significa otra cosa sino la condena al cumplimiento de la
obligación contraída.
Sin embargo la Iniciativa del IETU en su página XXX marca lo siguiente:
Con el fin de que el fisco federal pueda durante el ejercicio fiscal ir
recaudando el gravamen en forma parcial, se establece la obligación
de los contribuyentes de efectuar pagos provisionales a cuenta de la
Contribución Empresarial del Ejercicio, mismos que deberán
realizarse en la misma fecha establecida para la presentación de los
pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta, mediante
declaración que presentará en las oficinas autorizadas.
Ahora bien el artículo 7° de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
señala que el pago del IETU se realizará mediante declaración y se presentará
ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación
de la declaración anual del Impuesto Sobre la Renta, debiéndose calcular por
ejercicios.
Los contribuyentes que tributan en los términos del Título II que se refiere a
las Personas Morales, Capítulo VII que se refiere al Régimen Simplificado de la
79
Ley del Impuesto Sobre la Renta, pagarán por cuenta de cada uno de sus
integrantes el IETU que le corresponda a cada uno, excepto cuando de acuerdo a
la Ley del ISR el integrante opte por cumplir con sus obligaciones en forma
individual en cuyo caso cumplirá individualmente sus obligaciones, como bien lo
señala el artículo citado.
Por otra parte también los contribuyentes podrán acreditar contra el
Impuesto Empresarial a Tasa Única del ejercicio calculado, es decir, la tasa del
17.5%, que señala el último párrafo del artículo 1°, que para el ejercicio fiscal de
2008 la tasa será del 16.5% y para el ejercicio fiscal 2009 del 17% como ya lo
hemos señalado, el crédito fiscal que resulte de aplicar ésta de las deducciones
autorizadas por la ley, esto es cuando las deducciones autorizadas sean de mayor
monto que los ingresos gravados por la misma, como se señala en los artículos 8
y 11 de la Ley de la materia.
Contra el Impuesto Empresarial a Tasa Única del ejercicio fiscal del que se
trate, el contribuyente podrá acreditar los pagos provisionales a que se refiere el
artículo 10° de la misma Ley del IETU, que más adelante describiremos, ahora
bien, cuando no sea posible acreditar en estos términos de manera total o parcial
los pagos provisionales efectivamente cubiertos del IETU, los sujetos pasivos,
podrán compensar la cantidad no acreditada contra el Impuesto Sobre la Renta
propio del mismo ejercicio y en el caso de que resulte un remanente a favor del
contribuyente luego de efectuar la compensación se podrá solicitar la devolución
en los términos que establece el párrafo IV del artículo 8° de la Ley del IETU.
“El impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este
artículo, será el efectivamente pagado en los términos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. No se considera efectivamente pagado el
impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o
reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con
excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o
cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los
términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación”.
80
Para los efectos del IETU también se considerará Impuesto Sobre la Renta
propio por acreditar aquel efectivamente pagado en términos del artículo 11 de la
ley del ISR, es decir, el derivado del pago de dividendos pagado por el
contribuyente a través o como integrante de una persona moral.
Ahora bien en caso de ingresos provenientes de riqueza ubicada en el
extranjero con obligaciones de pago del IETU también se considerará el impuesto
pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos que no podrá ser superior al
pagado en México acreditable, de acuerdo al artículo 6 de la ley del ISR.
Respecto a contribuyentes que se refiere el Título IV, Capítulo I de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, es decir por salarios y en general por la prestación
de un servicio personal subordinado y que además estén obligadas al pago del
IETU no se considerarán éstos en el ejercicio por la naturaleza propia de los
mismos ya que el IETU se refiere a la prestación de servicios independientes.
Al igual que las erogaciones en seguridad social pagadas en México, los
contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte al multiplicar el monto de éstas
y los ingresos gravados que sirvan para calcular el Impuesto Sobre la Renta de
cada persona por el factor de 0.175, siendo aplicable a los contribuyentes que
cumplan con las obligaciones de enterar retenciones a que se refiere el artículo
113 de la Ley el ISR, es decir, de acuerdo al cálculo de retenciones señalado en
dicho numeral.
“Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del
impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, mediante declaración que
presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido
para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del
impuesto sobre la renta…”.
Los contribuyentes que tributen en términos del Título II, Capítulo VII de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto es, bajo el Régimen Simplificado para
personas morales, calcularán y enterarán por cuenta de cada uno de sus
integrantes los pagos provisionales del IETU que les corresponda a cada uno de
81
ellos, salvo que el integrante de la persona moral haya cumplimentado su crédito
fiscal en forma individual en el que enterará individualmente sus pagos
provisionales del IETU que se determina restando de la totalidad de los ingresos
percibidos a que se refiere la ley del IETU en el periodo desde el inicio del ejercicio
hasta el último día del mes correspondiente al pago las deducciones autorizadas
para el efecto y a éste resultado se le aplicará la tasa del IETU que para el
presente ejercicio 2008 es del 16.5% de acuerdo al artículo 4° transitorio de la
propia ley.
En relación a los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la ley del
ISR es decir, que se dediquen a la construcción de bienes inmuebles que se
destinen para el arrendamiento o adquisición del derecho de percibir ingresos del
arrendamiento proveniente de dichos bienes, así como financiar este tipo de
operaciones, no tendrán la obligación de efectuar los pagos provisionales del
IETU.
Los contribuyentes podrán acreditar los pagos provisionales del IETU
aplicando los créditos fiscales que se dan en caso de que las deducciones
autorizadas por la ley sean superiores a los ingresos gravados percibidos en la
misma como bien lo señalan los artículos 9° y 11 de la Ley del IETU.
El acreditamiento mencionado se realizará en los pagos provisionales del
ejercicio hasta por el monto del mismo sin perjuicio de efectuarlo de acuerdo al
artículo 11 es decir, incluso se podrá acreditar por el contribuyente contra el ISR
causado en el ejercicio en que se generó el crédito.
Los contribuyentes tienen derecho a acreditar las aportaciones de
seguridad social y las derivadas del penúltimo párrafo del artículo 11 hasta por el
monto del pago provisional que se obtenga de aplicar el primer párrafo del artículo
10, posteriormente se le resta el pago provisional que se tenga que realizar de ISR
hasta por el monto del IETU, el resultado será el pago provisional a pagar de IETU
El cuarto párrafo del artículo 10 de la ley del IETU señala también que el
pago provisional a que nos referimos en el párrafo anterior se podrán acreditar los
82
pagos provisionales del IETU pagados con anterioridad descontando los
acreditamientos. El monto de las deducciones por concepto de ISR será el
efectivamente pagado sin incluir las deducciones o reducciones establecidas,
también llamadas deducciones ciegas con excepción al Impuesto a los Depósitos
en Efectivo.
Ahora bien como ya lo señalamos al referirnos al artículo 9 de esta Ley en
el caso de que los contribuyentes realicen pagos de ISR por concepto de sueldos
y salarios no serán deducibles al IETU al igual que los pagos a la seguridad social
que se considerarán bajo el factor de multiplicar los ingresos gravados que sirven
de base para el pago de cada una de cada persona por el factor de 0.175 de
acuerdo a la tarifa del artículo 113 de la ley del ISR en el caso de que el
contribuyente entere dichas retenciones a que se refiere el artículo. El artículo 11
de la Ley del IETU señala que:
“Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sea mayor a
los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los
contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte
de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia
entre las deducciones autorizadas por esta Ley y los ingresos percibidos en
el ejercicio…”.
El crédito fiscal mencionado se podrá acreditar por el contribuyente contra
el IETU, contra los pagos provisionales hasta por 10 ejercicios subsecuentes hasta
agotarlos, al igual que contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en
que se generó el crédito, ahora bien, el monto de dicho crédito fiscal no se podrá
acreditar contra el IETU si se hizo en el caso del ISR no existiendo la posibilidad
en ningún momento de devolución alguna.
El monto del crédito fiscal en un ejercicio fiscal podrá ser actualizado
multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al período
comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se
determinó el crédito fiscal y hasta el último mes del mismo ejercicio. Ahora bien,
83
cuando sea impar el número de meses del ejercicio se considerará como último
mes de la primera mitad del ejercicio el mes inmediato anterior a que corresponde
la primera mitad del ejercicio.
Cuando un contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal y esté
en posibilidad de hacerlo, perderá el derecho a aplicarlo en ejercicios posteriores,
acreditamiento que es personal en favor del contribuyente y que en ningún
momento podrá trasmitir a terceros.
En el supuesto de escisión de sociedades el acreditamiento se podrá dividir
entre las sociedades que se separen en razón a la división de sus inventarios y
cuentas por cobrar relacionadas con sus actividades comerciales cuando dichas
actividades sean preponderantes o bien sobre los activos fijos cuando realice otras
actividades
empresariales
preponderantemente,
debiéndose
excluir
las
inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante,
debiéndose aplicar el crédito fiscal sin perjuicio del saldo a favor que se genere
por los pagos provisionales efectuados en el ejercicio fiscal de que se trata.
3.6 Acreditamiento del ISR y del IETU de sociedades
que consolidan fiscalmente, integrantes de personas
morales sin fines lucrativos, fideicomisos y pequeños
contribuyentes.
En el Capítulo III, Sección II artículos 12, 13 y 14 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única regula el acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta de
sociedades
que
consoliden
fiscalmente,
señalando
que
las
sociedades
controladoras y controladas que determinen su resultado fiscal consolidado
pagarán el IETU del ejercicio que individualmente les corresponda mediante
declaraciones que enteraran ante las oficinas autorizadas en los plazos descritos y
se considerará como ISR propio del ejercicio, tratándose de sociedades
84
controladas el que entregaron a la sociedad controladora y que se considerará
efectivamente pagado, considerándose como ISR entregado por la sociedad
controladora el que le hubiese correspondido enterar tanto en pagos provisionales
como en el ejercicio de no haber determinado su resultado fiscal consolidado y
que hubiera pagado efectivamente en términos de la ley del ISR al igual, del ISR
entregado por la sociedad controlada es el que entregan a la sociedad
controladora.
En la sección III del Capítulo III de la Ley del IETU, se refiere al
acreditamiento del IETU por los integrantes de las personas morales con fines no
lucrativos y nos señala que las personas a que se refiere el Título III de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta podrán acreditar contra el ISR que determinen en su
declaración anual el Impuesto Empresarial a Tasa Única efectivamente pagado
por las personas morales que les hayan entregado el remanente distribuible
siempre que cuenten con la constancia de remanente distribuible señalada en los
términos Artículo 101 Fracción IV de la ley del ISR.
También podrán acreditar contra el Impuesto Sobre la Renta que enteren
por cuenta del residente en el extranjero, en el supuesto de que las personas
morales a que se refiere este apartado tengan integrantes residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente en el país, en los términos del artículo
194 de la Ley del ISR, el Impuesto Empresarial a Tasa Única pagado por la
persona moral que haya entregado remanente distribuible siempre que a éste se
le adicione el monto del IETU efectivamente pagado por la persona moral
refiriéndose el artículo 194 a personas morales sin fines no lucrativos cuyos
ingresos se generen en el país.
El IETU se podrá acreditar por el integrante de la persona moral en la
misma proporción que le corresponda del remanente distribuible hasta por el
monto resultante de aplicar el ISR del ejercicio a la proporción de los ingresos
acumulados obtenidos por el integrante de acuerdo al ejercicio de que se trate sin
considerar los que haya percibido por concepto de remanente distribuible en
relación a los ingresos acumulables obtenidos por el mismo, en dicho ejercicio.
85
Por último en el supuesto de integrantes de personas morales sin fines no
lucrativos residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país el
acreditamiento no podrá exceder el monto del ISR que le corresponda, además de
que las disposiciones de este artículo 15 de la ley del IETU no será aplicable el
remanente distribuible del penúltimo párrafo del artículo 95 de la ley del ISR, es
decir, a aquel que aun cuando no se haya entregado en efectivo o en bienes a sus
integrantes o socios sea el importe de las omisiones de ingresos o las compras no
realizadas y debidamente registradas, los préstamos a sus socios, integrantes,
cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta a los socios salvo el caso
de préstamos a los integrantes de cooperativas de ahorro y préstamo.
La Iniciativa del IETU (2007, p. XXXVI) señala lo siguiente
Como se ha señalado, la Contribución Empresarial a Tasa Única,
grava a nivel de la empresa la retribución total a los factores de la
producción después de efectuar la inversión. En este sentido, las
actividades de una empresa y, por ende, la retribución a los factores
de la producción se pueden realizar a través de distintas formas
jurídicas, como en el caso del fideicomiso, que es una institución
jurídica a través de la cual una persona física o moral denominada
fideicomitente, trasmite la titularidad de ciertos bienes a otra llamada
fiduciaria, quien en su carácter de obligada está constreñida a
disponer de los bienes y a ejercer los derechos para la realización del
fin convenido, el cual puede ser, entre otros, la realización de la
actividad de una empresa.
En relación a los fideicomisos el artículo 16 de la Ley del IETU prevé que
cuando las personas realicen actividades por las que se debe pagar el IETU a
través de un fideicomiso, la institución fiduciaria determinará el resultado o el
crédito fiscal a cubrir de conformidad con los términos de los artículos 1° y 11 de la
propia Ley del IETU, debiendo cumplir por cuenta de la totalidad de los
fideicomisarios las obligaciones de que se trate.
86
Los fideicomisarios o beneficiarios del fideicomiso considerarán como
ingreso gravable por el IETU la parte del resultado derivado de las actividades
realizadas por el fideicomiso que les correspondan en los términos del contrato de
Fideicomiso de que se trate y acreditarán los créditos fiscales que les
correspondan y desde luego sus pagos provisionales realizados por la institución
fiduciaria, que se calcularán en los términos de los artículos 9 y 10 de la Ley del
IETU a los que ya nos hemos referido por lo que la fiduciaria presentará una
declaración por sus propias actividades y por cada uno de los fideicomisos del que
sea parte.
Ante el supuesto de que no se hayan designado fideicomisarios o que éstos
no se puedan identificar individualmente se entenderá que las actividades sujetas
al pago del IETU las realiza el fideicomitente debiendo responder éstos o los
fideicomisarios del incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba de
cubrir la fiduciaria.
Tanto los fideicomitentes como los fideicomisarios que lleven a cabo
actividades a través de un fideicomiso por las que se debe cubrir el IETU pero que
para efectos del ISR no realicen actividades empresariales a través del fideicomiso
podrán cumplir sus obligaciones por su cuenta siempre que la totalidad de éstos lo
manifiesten por escrito a la institución fiduciaria siempre que ésta informe a más
tardar el día 17 del mes siguiente el aviso correspondiente a las autoridades
fiscales en el que entere que éstos cumplieron con sus obligaciones.
El régimen de pequeños contribuyentes en relación al IETU que regula el
artículo 17 de la Ley del IETU, señala que las personas físicas que hayan optado
por pagar el Impuesto Sobre la Renta en los términos establecidos pos la sección
III del Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es decir, del
Régimen de Pequeños Contribuyentes, a través de estimaciones de las
autoridades fiscales pagarán el IETU de acuerdo a la realización de las
estimaciones realizadas por éstas para el efecto éstas autoridades obtendrán el
ingreso y las deducciones estimadas del ejercicio correspondiente de la diferencia
87
entre los ingresos y las deducciones estimadas debiéndose dividir el monto entre
12 para obtener el crédito fiscal del IETU mensual.
Contra el IETU, las autoridades fiscales acreditarán un monto equivalente al
ISR del contribuyente y de ahí, deducirán el pago estimado del IETU y en el caso
de que el monto que se acredite sea menor al IETU la diferencia que resulte será
el Impuesto Empresarial a Tasa Única estimado para cubrir por el contribuyente.
La estimación de que se trata practicada por las autoridades fiscales
deberán de comprender los ingresos, deducciones que correspondan de las
actividades que realice el contribuyente considerándose los elementos que
permitan conocer su situación económica, tales como inventario de mercancías,
maquinaria y equipo, monto de la renta del establecimiento, pago de energía
eléctrica, teléfonos y demás servicios el pago de uso o goce temporal de bienes
utilizados para la realización de actividades por las que se debe de cubrir el IETU.
El IETU que deben pagar los contribuyentes se mantendrá hasta el mes en
que las autoridades fiscales determinen otra cantidad a pagar por el mismo,
cuando se realicen los supuestos del artículo 2°-C del Impuesto al Valor Agregado,
es decir, cuando éste se pague por estimación de acuerdo a sus ingresos
percibidos durante un ejercicio dividido entre 12 correspondiente al número de
meses.
Los contribuyentes que inicien actividades podrán estimar sus ingresos de
la diferencia entre los ingresos y las deducciones estimadas, es decir, de acuerdo
a la tasa correspondiente del 16.5% deduciendo sus inversiones. Contra el IETU
se acreditará el monto equivalente al ISR pagado por el Pequeño Contribuyente,
estimado en términos de la ley del Impuesto Sobre la Renta de acuerdo a mes con
mes y cuando el monto que se acredite sea menor que el del IETU la diferencia
que resulte será el monto que el contribuyente deberá cubrir.
Para estos efectos, los contribuyentes deberán cubrir con la obligación de
contar con sus comprobantes de sus requisitos fiscales, respecto de las compras
88
de bienes que realicen debiéndose cubrir el IETU en las mismas fechas y periodos
del ISR.
En el caso de que una entidad federativa tenga convenio con la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público de la coordinación para la administración del
Impuesto Sobre la Renta a cargo de personas que tributen bajo el Régimen de
Pequeños Contribuyentes, estará obligada a ejercer las facultades que el propio
convenio le otorgue a fin de administrar también el Impuesto Empresarial a Tasa
Única a cargo de los contribuyentes, debiendo realizar la estimativa prevista
pudiendo recibir un incentivo del 100% de la recaudación que obtengan por este
concepto, además deberán recaudar en una misma cuenta el Impuesto al Valor
Agregado, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Empresarial a Tasa Única de
los contribuyentes que tributen de acuerdo al régimen del que se trata y en el caso
de que algún contribuyente tenga obligaciones fiscales que cubrir en dos o más
entidades federativas se establecerá una cuota del IETU de acuerdo a las
actividades que realice en cada entidad.
3.7 Obligaciones de los sujetos del IETU.
Saldaña (2005) en su obra Curso Elemental Sobre Derecho Tributario en su
página 71 nos hace referencia a las obligaciones del sujeto pasivo de la siguiente
manera:
El sujeto pasivo será quien tenga a su cargo el cumplimiento de la
obligación fiscal, es decir, quien legalmente tenga que pagar los
impuestos, cuya situación coincide con lo señalado en la ley como
hecho imponible, o sea quien produce el objeto que la ley toma para
considerar el gravamen, sin pasar por alto, al individuo que la ley
obliga a efectuar el pago en reemplazo o en forma conjunta por
aquél, por lo que en ocasiones se debe de distinguir entre el sujeto
pasivo y el pagador del impuesto.
89
En cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos del IETU éstas se
encuentran enmarcadas en el artículo 18, Capítulo IV de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única que señala que los contribuyentes obligados al pago del
IETU, además de las obligaciones establecidas en el cuerpo de la misma de que
se trata, tendrán la obligación de llevar la contabilidad correspondiente de acuerdo
a las disposiciones del Código Fiscal de la Federación y su Reglamento con sus
registros permanentes, así como expedir comprobantes por las actividades que
realicen y conservar una copia de los mismos a disposición de las autoridades
fiscales como lo señala el Artículo 86, Fracción II de la Ley del ISR.
Los contribuyentes al pago de IETU también están obligados a determinar
sus ingresos y deducciones autorizadas tomando en cuenta las operaciones,
precios y pago de contraprestaciones que hubieran realizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables, siempre que celebren operaciones
con partes relacionadas, además aquellos contribuyentes con bienes en
copropiedad o afectos a una sociedad conyugal que realicen actividades gravadas
con el IETU podrán designar un representante común previo aviso a las
autoridades fiscales quién realizará, en representación de los copropietarios o de
los cónyuges, el cumplimiento de las obligaciones que les corresponda,
considerando los pagos provisionales del IETU en la proporción que les
corresponda a cada uno de ellos.
Ante la presencia de una sociedad conyugal que para efectos del ISR
hubieran optado por que aquél que tenga mayores ingresos acumule la totalidad
de los ingresos obtenidos, podrán optar porque dicho integrante cubra los créditos
del IETU por todos los ingresos de la sociedad y en caso de que los ingresos se
deriven de actos o actividades que realice una sucesión, el representante legal de
ésta, cubrirá el IETU presentando las declaraciones de los pagos provisionales
correspondiente o por cuenta de los herederos o legatarios.
Saldaña (2005, p. 71) nos señala:
90
Por otro lado el sujeto activo de la obligación tributaria es quien tiene
la facultad para exigir el cumplimiento de la obligación fiscal, vista
esta en sentido amplio, es decir obligaciones sustantivas como
formales, siendo.- la Federación, las Entidades Federativas/ Distrito
Federal y los Municipios [aunque no sea sujeto activo de la
obligación fiscal, los organismos denominados “para efectos fiscales”
cuentan con facultad para determinar créditos fiscales y efectuar su
cobro coactivo].
Respecto a las facultades de las autoridades fiscales involucradas en la
recaudación del IETU el artículo 19 de su Ley, señala que cuando se determinen
en forma presuntiva los ingresos por los que se debe pagar el IETU, a los mismos
se les aplicarán las deducciones que en su caso se comprueben y al resultado se
le aplicará la tasa que se refiere el artículo 1° que señala una tasa del 17.5% que
para efectos del presente ejercicio fiscal de 2008 será del 16,5% y para el ejercicio
2009 del 17% de acuerdo al artículo Cuarto Transitorio de la propia del Impuesto
Empresarial a Tasa Única.
Por otra parte el ordenamiento mencionado en primer término señala que
los contribuyentes podrán optar porque las autoridades fiscales en lugar de aplicar
lo anteriormente citado apliquen el coeficiente del 54% a los ingresos
determinados presuntivamente y al resultado se le aplique la tasa que prevé el
artículo 1° de la propia ley del IETU que para el presente ejercicio fiscal y para el
próximo será el señalado en renglones anteriores.
91
Capítulo IV Inviabilidad legal y financiera del
Impuesto Empresarial a Tasa Única y medios de
impugnación
92
4.1 Inconstitucionalidad del Impuesto Empresarial a
Tasa Única.
Sin duda uno de los aspectos medulares de la presente investigación y de
su hipótesis es analizar si el Impuesto Empresarial a Tasa Única cumple con los
principios constitucionales consagrados en el Artículo 31 Fracción IV de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Arrioja en 2005 nos señala lo siguiente:
Uno de los dos pilares fundamentales del Derecho Fiscal está
constituido por el llamado Principio de Constitucionalidad el cual, en
términos generales implica una sumisión a las características
esenciales del orden jurídico que nos rige puesto que se anuncia
diciendo que no basta que la relación jurídico-tributaria se rija por lo
que preveía y expresamente determine la ley aplicable, sino que esta
ley
debe
de
encontrarse
además
fundamentada
en
los
correspondientes preceptos constitucionales, o al menos, debe de
evitar el contradecirlos. Dicho en otras palabras, siempre debe de
existir una evidente subordinación de la norma fiscal hacia la norma
constitucional que demuestre que se ha dado cumplimiento al
expedir la primera a las reglas que derivan de la jerarquía normativa.
Para varios autores, los principios consagrados en el Artículo 31 Fracción IV
de nuestra Constitución Federal, son varios y como lo apuntamos en el Segundo
Capítulo, el Poder Legislativo Federal, está facultado para imponer las
contribuciones necesarias para cubrir el Presupuesto de Egresos como bien lo
señala el Artículo 73 en su fracción VI que confiere facultades al Congreso de la
Unión para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, no
obstante toda contribución que imponga, debe necesariamente cubrir ciertos
principios constitucionales los que limitan el actuar y la imposición del Estado en
materia de contribuciones.
93
Como lo hemos reiterado, estos principios los encontramos en las
disposiciones del Artículo 31 Fracción IV de nuestra Carta Magna en el que se
hace referencia al principio de legalidad; al principio de proporcionalidad; al
principio de equidad; y al principio de destino al gasto público, considerándose
para algunos estudiosos del Derecho Tributario dentro de éste último el principio
de
capacidad
contributiva
también
íntimamente
ligado
al
principio
de
proporcionalidad.
En este orden de ideas tenemos que los sujetos obligados al pago de las
contribuciones, impuestas coactivamente por el Estado, son personas físicas o
morales que incurren en la situación jurídica o de hecho prevista por la norma y
que al realizar la actividad prevista por la norma nace la obligación tributaria a
pagar, esto es la obligación que todo ciudadano mexicano tiene de contribuir para
los gastos del Estado para que éste sufrague y satisfaga las necesidades y
servicios públicos que requiere la sociedad, es decir, que como obligación los
mexicanos tenemos que contribuir para los gastos de la Federación, Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, mas esta contribución tendrá que
ser proporcional y equitativa siempre que la dispongan las leyes.
Esto es de acuerdo al multicitado precepto Artículo 31 Fracción IV
Constitucional, pues en caso contrario, los gobernados caemos en un estado de
incertidumbre al desconocer la forma y el modo de contribuir y quedaría el Estado
en plena libertad de imponer y obligar al cumplimiento de las contribuciones a su
arbitrio de donde resultan de vital importancia los principios tributarios en esta
relación de estado gobernante y contribuciones.
De tal modo que en el ámbito de estos principios constitucionales previstos
en nuestra Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos debemos
ponderar si el Impuesto Empresarial a Tasa Única previsto en su Ley de fecha del
14 de Septiembre de 2007, y promulgada por el Ejecutivo Federal el 28 de
Septiembre del mismo año y publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1°
de Octubre de 2007 y que entró en vigor de acuerdo al Artículo 1° Transitorio el 1°
de Enero de 2008 es o no constitucional, situación que no obstante de no haber
94
sido impugnada a través de una Controversia Constitucional que regula el artículo
105 de la Constitución Federal se encuentra en análisis en varios Juicios de
Amparo promovidos con fundamento en los artículos 103 y 107 de nuestra Carta
Magna y de su Ley Reglamentaria, en distintos Juzgados de Distrito del país y
que seguramente atraerá la Suprema Corte de Justicia de la Nación, trasgresión
legal a nivel constitucional que tiene íntima relación con la viabilidad financiera de
las actividades productivas que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
señala como hecho imponible en virtud de que si este impuesto no cumple con la
proporcionalidad y equidad requerida obvia y consecuentemente repercute en el
perjuicio financiero del contribuyente sobre todo de las personas físicas que
contribuyen bajo el régimen de pequeños contribuyentes y en general de todos
aquellos contribuyentes personas físicas o morales con problemas de viabilidad
financiera, situaciones que pasamos analizar bajo las prescripciones de estos
principios que consagra nuestro sistema jurídico en nuestra Carta Magna.
4.2 Principio de Legalidad y Proporcionalidad,
probable transgresión.
4.2.1 Legalidad
“El principio de legalidad tiene gran importancia en el Derecho Tributario,
partiendo de que todo tributo tiene que estar expresamente contenido en la
ley, el principio de legalidad irá mas allá de la simple expresión del tributo
en la ley, así como de su expresión por el órgano facultado para ello
debiendo de estar previstos perfectamente los elementos de la Contribución
o Tributo”. (Saldaña, 2005 p. 41)
Como ya lo hemos apuntado en el capítulo II el principio de legalidad
consagrado también en el Artículo 31 Fracción IV de la Constitución Federal
dispone que todas las contribuciones deben estar contenidas o establecidas en un
ordenamiento legal o ley emitido por el Congreso de la Unión con anterioridad al
95
hecho imponible a fin de que los gobernados se encuentren obligados por la
norma a su pago y en caso contrario el Estado no está en posibilidad de exigir el
cumplimiento de las contribuciones correspondientes por no contar con uno de los
primordiales elementos de su validez.
Éste principio no se refiere exclusivamente a que las contribuciones deben
estar prescritas en la ley, requiriéndose además que se cumpla con todos y cada
uno de sus elementos, es decir, que la contribución que se pretenda imponer debe
de prescribir con claridad quienes son los sujetos obligados al pago de la
contribución, así como también cual es el objeto de ésta, es decir, se debe
precisar el elemento material o económico que justifique su existencia además de
prever la base que es aquella cantidad que sirve para la cuantificación de la
contribución, además de señalar específicamente la tasa o tarifa que se va a
aplicar a la base para determinar el monto a pagar y el momento en que se debe
cubrir el pago especificando la época de pago.
Toda contribución para que esté dentro del principio de legalidad debe
contener los elementos de ésta como son el sujeto, el objeto, la base, la tasa o
tarifa y la época de pago, conceptos respecto de los cuales abundamos
particularmente sobre su concepto en el Capítulo II de la presente investigación,
además de que debe quedar perfectamente establecido cuales son los hechos
imponibles que dan origen a que un gobernado incurra en la obligación del pago a
una contribución.
En relación al principio de legalidad el Artículo 14 de nuestra Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos lo consagra como una garantía
individual señalando que nadie puede ser privado de la vida, de su libertad, de sus
posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales
previamente establecidos en el que se cumplan las formalidades de procedimiento
y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
Como ya lo señalamos en nuestro sistema jurídico mexicano la
Jurisprudencia es una fuente formal de Derecho y respecto de este principio el
96
Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación (Séptima Época, Fuente
Apéndice de 1995 Jurisprudencia no. 169, Tomo: I p. 169) ha señalado:
IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE,
CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL,. El principio de
legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31
constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos
deben contribuir para los gastos públicos de manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente
reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se
refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se
determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el
periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando
atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general
que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia
impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la
necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté
establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del
impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la
Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya
que así se establece la exigencia de que sean los propios
gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las
cargas fiscales que deben soportar, sino que fundamentalmente que
los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y
alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera
expresa en la ley, de tal modo que no quede margen de arbitrariedad
de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos
imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la
relación tributaria, pueda, en todo momento, conocer la forma cierta
de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no
queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de
97
observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto
de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio
general de legalidad, conforme el cual ningún órgano del Estado
puede realizar actos individuales que no estén previstos y
autorizados por disposición general y anterior, y está reconocido por
el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la
arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas
tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal deben
considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional
mexicano,
sea
cual
fuere
el
pretexto
con
que
pretendan
justificárselos.
Ahora bien luego de analizar este principio de legalidad podemos decir que
el Impuesto Empresarial a Tasa Única es difuso y contradictorio en sus artículos
1°, 2° y 3° de su Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, resultado violatorio
del principio de legalidad por las siguientes consideraciones:
Si bien es cierto que el artículo 1° de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única señala que están obligados al pago del IETU, las personas físicas y
morales residentes en el territorio nacional, así como los residentes en el
extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que
obtenga independientemente del lugar donde se generan por la realización de las
actividades de la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, agregando que los residentes en
el extranjero con el establecimiento permanente en el país están obligados al pago
del IETU por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento derivados de las
actividades mencionadas, lo cierto es que al establecerse, están obligados los
extranjeros que obtengan ingresos en el país independientemente del lugar donde
se generen, esto se podría interpretar que un extranjero queda obligado al pago
del IETU independientemente de que haya generado sus ingresos en otro país o
en un lugar distinto al territorio nacional transgrediéndose el principio de
territorialidad que toda ley vigente debe tener, esto es, se pretende gravar a
98
contribuyentes extranjeros independientemente del lugar donde generen sus
ingresos lo que rompe con el principio de legalidad.
Por otra parte las disposiciones mencionadas del artículo 1° de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única que establece que el objeto del impuesto es
gravar los ingresos que se obtienen por enajenación de bienes, prestación de
servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes,
constituyendo éstas el hecho imponible, entrando en total contradicción con lo
dispuesto por el artículo 2° que establece que para calcular el IETU se considera
ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien enajene el bien,
preste el servicio independiente u otorgue el uso o goce temporal de bienes, así
como las cantidades que además se carguen o cobren al adquiriente por
impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o
moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo
anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en
los términos de ley, es decir, que del objeto específico del impuesto a las
actividades a gravar en el artículo 1° de la Ley del IETU, el artículo 2° que se
refiere al cálculo, está gravando otros conceptos como impuestos, derechos,
intereses, penas convencionales e incluso se llega a asentar o cualquier otro
concepto, no quedando preciso el objeto del impuesto trasgrediendo el
principio de legalidad.
Por lo anterior dicho articulo 2° de la Ley del IETU a que nos hemos
referido, además de lo dispuesto en su párrafo tercero que considera ingresos
gravados por enajenación de bienes las cantidades que perciban de las
instituciones de seguro las personas que realicen actividades a que se refiere el
artículo 1° de la propia Ley del IETU cuando incurra un riesgo amparado por las
pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que
hubiesen sido deducidos para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en
donde se está gravando no un ingreso sino el resarcimiento de una pérdida
para que el contribuyente pueda contar con su infraestructura o fuente de
99
trabajo para seguir generando precisamente los ingresos que de acuerdo al
objeto del impuesto se tendría que gravar.
Ahora bien de acuerdo al quinto párrafo del mismo artículo 2° de la Ley del
IETU se plantea que cuando el precio de la contraprestación que cobre el
contribuyente por la enajenación de bienes, por la prestación de servicios
independientes o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes no sea en
efectivo ni en cheques sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se
considera ingreso el valor de mercado o en su defecto el del avalúo de dichos
bienes, mas ¿quién va a determinar el valor de mercado? y ¿quién va a dar el
avalúo?, la ley no lo precisa, encontrándonos ante las hipótesis de violación al
principio de legalidad establecidos en el artículo 14 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos y que ya nos hemos referido en donde señala:
“Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o
derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente
establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento
y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho.”
Aunado a lo anterior, el último párrafo del mencionado artículo 2° está
incorporando un nuevo hecho imponible o un nuevo objeto del impuesto en un
apartado aparentemente relativo al cálculo del impuesto, incorporando las
permutas y pagos en especie que se deberán determinar como ingreso conforme
al valor que tenga cada bien cuya propiedad se trasmita y cuyo uso o goce
temporal se proporcione o por cada servicio que se preste, situación que
también amplia el objeto del Impuesto Empresarial a Tasa Única, quedando
el contribuyente al arbitrio de la autoridad fiscal para el avalúo de los bienes
permutados y desviándose el objeto bajo la simulación de un cálculo al que
puntualmente debería referirse ese numeral de la Ley del IETU.
De lo anterior resulta aplicable el criterio sustentado por el Pleno de la H.
Suprema Corte de Justicia de la Nación asentado en la Jurisprudencia (Séptima
100
Época, Instancia: Pleno, Fuente Apéndice de 1995 Jurisprudencia no. 162, Tomo:
I p. 165) de la siguiente manera:
IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS QUE DEBEN
ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer
el artículo 31 constitucional, en su fracción IV que son obligaciones
de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la
Federación como del Estado y Municipio en que residan, de manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, no sólo establece
que para la validez constitucional de un tributo es necesario que,
primero, esté establecido por la ley; segundo, sea proporcional y
equitativo y, tercero, será destinado al pago de los gastos públicos,
sino que también exige que los elementos esenciales del mismo,
como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén
consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede
margen para la arbitrariedad de las autoridades extractoras, ni para
el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la
autoridad no queda otra cosa que aplicar las disposiciones generales
de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto
de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en
todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos
públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida.
Por lo anterior tenemos que el objeto del IETU no queda preciso y claro en
la ley dejando al arbitrio de terceros que incluso ni lo señala al asignar valuaciones
de bienes y servicios que se permuten, además de ampliar el universo de su
objeto al gravar incluso intereses que el contribuyente perciba por la venta de un
bien a plazos o por el pago de contribuciones cuyo objeto no es ampliar su
expectativa de ingreso, sino de resarcir el costo financiero que implica el enajenar
un bien a plazos o bien el pago de impuestos y derechos que no son para
incrementar el acervo patrimonial del contribuyente.
101
De todo lo anterior al ampliar el artículo 2° el espectro del hecho imponible
se generan problemas de viabilidad financiera para la empresa o la actividad
productiva del contribuyente cuyas actividades pretende gravar el artículo 1° de la
Ley del IETU sin considerar la grave repercusión financiera que representa el
gravar la recuperación financiera que tendría como objetivo el establecimiento del
pago de un interés, y desde luego el resarcimiento de un daño causado por un
siniestro, es decir, una empresa o un contribuyente particular que haya sufrido
daños por las inclemencias de un fenómeno natural como sismo o inundación,
además del tiempo que le lleve el cobro de los seguros y el poner en operación su
empresa o la actividad a que se dedique, el Estado en lugar de apoyarlo en su
desgracia pretende con el IETU gravar los ingresos que perciba por concepto de
cobro de primas por pago de seguros, resultando una grave afectación a la
viabilidad financiera de las actividades productivas que grava el IETU.
4.2.2 Proporcionalidad
Arrioja en el año 2005 en relación a la proporcionalidad, afirma lo siguiente:
La proporcionalidad puede definirse como el Principio en virtud del
cual todas las leyes tributarias, por mandato constitucional, deben:
establecer cuotas, tasas o tarifas progresivas que graven a los
contribuyentes en función de su verdadera capacidad económica.afectar fiscalmente una parte justa y razonable de los ingresos,
utilidades
o
rendimientos
obtenidos
por
cada
contribuyente
individualmente, considerando.- y distribuir equilibradamente entre
todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles en el país, el
impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea
soportada por una o varias fuentes en particular.
La proporcionalidad es otro de los principios que se encuentran
consagrados en el tantas veces citado artículo 31 fracción IV de la Constitución,
mismo que señala la obligación de los mexicanos a contribuir para los gastos
102
públicos, así como de la Federación, como del Distritito Federal, o del Estado y
Municipio en que residan de manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes.
De lo anterior tenemos que el principio de proporcionalidad prevé que los
contribuyentes o sujetos pasivos de un impuesto contribuyen a los gastos públicos
del Estado en función a su respectiva capacidad contributiva, es decir, que
contribuyan en una parte justa y adecuada en función de sus ingresos, en función
de sus utilidades y rendimientos de acuerdo a su capacidad de pago y
posibilidades, de tal manera que aquellas personas que obtengan mayores
ingresos su aportación sea mayor para sufragar los gastos del erario público y por
el contrario aquellos ciudadanos contribuyentes con menores ingresos aporten
cantidades inferiores a fin de que no se vean perjudicados en sus ingresos para su
sustento y de sus familias y de hacer viable financieramente la empresa o
actividad productiva a que se dediquen
De lo anterior podemos deducir que el principio de proporcionalidad se
encuentra en íntima relación con el principio de capacidad contributiva que se
refiere a la potencialidad real económica de un contribuyente de participar con su
aportación al gasto público.
La capacidad contributiva de los sujetos pasivos obligados de un impuesto
como sería el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única aun cuando resulta
difícil determinarla el Estado debe establecer tarifas progresivas diferenciadas a fin
de que éstas nivelen el esfuerzo del pago a la contribución a fin de que el pago de
los créditos fiscales no redunden en perjuicio de aquellos contribuyentes que
tienen menores ingresos frente aquellos contribuyentes con mayor capacidad
económica como consecuencia de mayores ingresos, a fin de lograr que el
impacto del pago de la contribución sea diferenciado para cada sujeto, no sólo en
el monto sino al menor sacrificio posible para los que menos tienen.
Los teóricos del derecho fiscal señalan que la base del principio de
proporcionalidad es que el gravamen que una contribución establezca como en el
103
caso del IETU debe ir en íntima relación con los ingresos obtenidos por el
contribuyente, de tal suerte que le cause el menor daño financiero de acuerdo a su
capacidad económica y contributiva y si estos presupuestos establecidos por el
ordenamiento constitucional no se cumplen, nos encontramos ante la presencia de
una contribución inconstitucional, ante la presencia de una contribución que causa
perjuicios a los sujetos pasivos y a sus actividades económicas.
A éste respecto la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación a
la proporcionalidad, en la Jurisprudencia (Séptima Época, Instancia: Pleno, Fuente
Apéndice de 1983 Jurisprudencia no. 109, Tomo: I p. 128) ha dejado firmemente
establecido:
RENTA.- SON INCONSTITUCIONALES LOS ARTÍCULOS 27,
FRACCIÓN I Y 25 FRACCIÓN I DE LA LEY DE LA MATERIA
(VIGENTES RESPECTIVAMENTE EN LOS AÑOS 1979, 1980 Y
1981.- De acuerdo con lo establecido por el artículo 31, fracción IV
de la Constitución, los impuestos deben de ser proporcionales y
equitativos. La proporcionalidad consiste, en esencia, en que los
sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de
su capacidad económica debiendo fijarse los gravámenes de tal
manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen
en forma cualitativamente superior a los medianos y reducidos
recursos, lo que se logra a través de las tarifas progresivas. La
equidad significa, totalmente, la igualdad ante la misma ley tributaria
de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales
condiciones deben de recibir un tratamiento idéntico en lo
concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos
gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo
variar únicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la
capacidad económica de cada contribuyente para respetar el
principio de proporcionalidad. Ahora bien los preceptos especificados
no cumplen con las anteriores requisitos pues, por una parte al
104
permitir en un caso la deducción de un gasto y prohibirlo en otros, a
pesar de ser de la misma naturaleza, propicia que contribuyentes que
se encuentren en la misma situación jurídica frente a la ley sean
colocados en situación desigual, pues mientras que los que pueden
hacer la deducción verán disminuir su ingreso gravable, los que no
pueden hacerla lo verán incrementado, atentándose contra la
equidad en los tributos. Por otra parte, se falta a la proporcionalidad
porque el que se tengan trabajadores con salario mínimo no es
determinante de la capacidad económica del contribuyente y por lo
mismo al propiciarse que se aplique una tarifa mayor a quien no
puede hacer la deducción frente al que puede realizarla, a quien se
facilitará que se le aplique una menor, se vulnera el principio de la
proporcionalidad pues el pago del tributo no se encontrará, en lo que
toca a este punto en proporción a la capacidad económica sino que
dependerá de una situación extraña a ella.
De lo anteriormente expuesto concluimos que al establecer el último párrafo
del artículo 1° de la Ley del IETU, que señala que el Impuesto Empresarial a Tasa
Única se calcula aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de disminuir
de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades a que se refiere éste
artículo, las deducciones autorizadas en esta ley se trasgrede contundentemente
el principio de proporcionalidad que consagra el artículo 31 de nuestra Carta
Magna en su fracción IV ya que se está estableciendo una tasa impositiva para el
IETU general y universal sin considerar el nivel de ingresos de los contribuyentes
que menos tienen poniéndolos ante la misma situación de las grandes empresas
que realizan actividades relativas al hecho imponible de esta contribución.
No obstante que el Artículo Cuarto Transitorio de la propia Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1° de
Octubre de 2007 prevé una tasa de transición para el IETU señalando que para el
ejercicio fiscal 2008 la tasa del 16.5% y durante el ejercicio fiscal 2009 una tasa
del 17%, el principio de proporcionalidad se violenta aunado a la interacción con
105
otras disposiciones fiscales vinculantes en particular a la Ley del Impuesto Sobre
la Renta.
Si bien es cierto que el artículo 113 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
relativo al cálculo de retenciones prevé que quienes hagan pagos a los que se
refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales
que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del Impuesto Anual y que
a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general
correspondiente al área geográfica del contribuyente no se efectuará la retención,
estableciéndose una tarifa progresiva de la siguiente manera:
Límite
inferior
$
0.01
496.08
4,210.42
7,399.43
8,601.51
10,298.36
20,770.30
32,736.84
Tarifa (Artículo 113 LISR)
Límite
Cuota
Superior
Fija
$
496.07
4,210.41
7,399.42
8,601.50
10,298.35
20,770.29
32,736.83
En adelante
$
0.00
9.52
247.23
594.24
786.55
1,090.62
3,178.30
5,805.20
Por ciento para
aplicarse sobre
el excedente del
límite inferior
%
1.92
6.40
10.88
16.00
17.92
19.94
21.95
28.00
Por otra parte el artículo 177 de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta
que se refiere a la Declaración Anual, reitera la misma tarifa anualizada progresiva
que va desde el gravamen 1.92% al del 28% para aquellas personas con ingresos
anuales superiores a $392,841.97 en adelante y que en particular prevé la
siguiente tarifa:
106
Límite
inferior
$
0.01
5,952.85
50,524.93
88,793.05
103,218.01
123,580.21
249,243.49
392,841.97
Tarifa (Artículo 177 LISR)
Límite
Cuota
Superior
fija
$
5,952.84
50,524.92
88,793.04
103,218.00
123,580.20
249,243.48
392,841.96
En adelante
$
0.00
114.24
2,966.76
7,130.88
9,438.60
13,087.44
38,139.60
69,662.40
Por ciento para
aplicarse sobre el
excedente del
límite inferior
%
1.92
6.40
10.88
16.00
17.92
19.94
21.95
28.00
Las anteriores disposiciones se encuentran trastocadas en su espíritu de
resguardar el principio de proporcionalidad, con la tasa única del IETU prevista en
el artículo 1°, con las disposiciones previstas en el artículo 8° de la propia ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única que en su párrafo quinto dispone que el
Impuesto Sobre la Renta propio por acreditar a que se refiere este artículo será el
efectivamente pagado en los términos de la ley del ISR, así también que no se
considera efectivamente pagado que se hubiera cobrado por acreditamientos o
reducciones realizadas en términos de las disposiciones fiscales con excepción de
que el acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo cuando el pago se
hubiera efectuado mediante compensación en términos del artículo 23 del Código
Fiscal de la Federación, es decir, que el pago del IETU se realizará restando el
pago del ISR por lo que reiteramos no sólo la Ley del IETU rompe con el espíritu
de proporcionalidad sino que además violenta el principio de proporcionalidad
previsto en las tarifas progresivas de la Ley del ISR.
Por todo lo anterior podemos inferir que el Impuesto Empresarial a Tasa
Única tiene como propósito uniformar la tasa impositiva de los contribuyentes
cautivos del Impuesto Sobre la Renta violando el principio de proporcionalidad y
causando un grave perjuicio financiero para el contribuyente de ingresos
inferiores, ya que se le aplica la misma tasa que al contribuyente con percepciones
107
millonarias a lo que podríamos ejemplificar que un contribuyente con ingresos de
dos Salarios Mínimos Vigentes en el Distrito Federal que equivaldrían a $52.59 por
dos a $ 105.18, por 365 días al año que sumarían $38,390.70 tendría que pagar
en el ejercicio fiscal 2008 por concepto de IETU en relación con el ISR a una tasa
de 16.5%, un monto de $6,334.46, que podrían representar el 30% del pago de la
renta de su vivienda, no le repercutiría en sus gastos personales y familiares lo
mismo que a un Carlos Slim que tuviera que pagar esa suma en miles de millones
de pesos que en ningún momento repercutirían en su gasto personal o familiar.
4.3 Principios de Equidad, uso y destino del IETU y
su probable inconstitucionalidad.
4.3.1 Equidad
Arrioja (2005) en su obra Derecho Fiscal señala:
Por su parte, a la equidad podemos definirla como el Principio en
virtud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben
otorgar un tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un
mismo tributo en todos los aspectos de la relación jurídico-fiscal
(hipótesis de causación, objeto gravable, fechas de pago, gastos
deducibles, sanciones, etcétera), con excepción del relativo a las
tasas, cuotas o tarifas que deberá encontrarse inspirado en criterios
de progresividad. Dicho en otras palabras, la equidad tributaria
significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben
guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo
establece y regula.
Dentro de la justicia tributaria uno de los principios tributarios más
importantes es el principio de equidad que debe respetar toda contribución y
consiste en que todos los sujetos pasivos de una contribución que se encuentren
en una misma situación o en un mismo hecho imponible reciban el mismo
108
tratamiento por la ley que regula el tributo, es decir, que los impuestos que
imponga el Estado brinden el mismo tratamiento a todos aquellos sujetos que se
encuentren dentro del mismo supuesto jurídico, en el entendido que como lo
afirma el maestro Eduardo García Máynez supuesto jurídico es la hipótesis
normativa de cuya realización depende que se actualicen las consecuencias del
derecho.
De lo anterior tenemos que los contribuyentes tienen el inalienable derecho
a recibir igual tratamiento en todo lo referente a la hipótesis que regula la
causación, es decir, que se graven los mismos ingresos, que se permitan las
mismas deducciones y plazos de pago, pudiendo variar únicamente las tarifas
tributarias a fin de que se respete la capacidad contributiva de los sujetos pasivos
y el principio de proporcionalidad al que nos hemos referido.
De ahí que el maestro Alejandro A. Saldaña Magallanes (2005) en su obra
Curso Elemental sobre Derecho Tributario, Lecciones Básicas sobre sus Aspectos
Esenciales señala: “El principio de equidad se traduce en la igualdad ante la ley de
todos los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria (contribuyente), que
medularmente consistirá en que los contribuyentes de un mismo impuesto
guarden o tengan un mismo trato.”
Por lo anterior podemos deducir que el principio de equidad tributaria va
estrechamente ligado al principio de igualdad que la ley tributaria confiera un trato
igual a los iguales y un trato desigual a los desiguales, así como que todos los
contribuyentes que se encuentren en la misma situación jurídica, tributarán bajo
las mismas circunstancias y condiciones excepto en lo relativo a las tasas o tarifas
las cuales pueden variar como hemos apuntado,
Sirviendo de base a estas aseveraciones las tesis sustentadas por la H.
Suprema Corte de Justicia de la Nación que al respecto en su Jurisprudencia
(Novena Época, Instancia: Primera Sala, Fuente Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta Jurisprudencia no. 97/2006, Tomo: XXIV p. 30) señala:
109
EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA
DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES
LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO
DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS
RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE
IGUALDAD.
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella
tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material
específico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así,
el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias
del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la
garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio
de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor
valor
que
la
igualdad
garantizada
en
otros
preceptos
constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este
Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad
tributaria, precisando que ésta radica en la igualdad ante la misma
ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese
sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al
ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la
delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como
en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean
emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la
existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos
personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto
es, a la luz de la garantía de igualdad.
110
De todo lo anterior, tenemos que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única al establecer una tasa única en el último párrafo del artículo 1° igual para
todos los contribuyentes del 17.5% que para el presente ejercicio fiscal de 2008 es
del 16.5% y para el ejercicio fiscal es del 17%, para todos los contribuyentes sin
excepción trasgrede el principio de equidad, y de igualdad ya que no se está
estableciendo una tasa para los contribuyentes con una misma capacidad
contributiva sino que se está estableciendo una tasa única para contribuyentes de
bajos ingresos y de altos ingresos lo que rompe éstos principios de la justicia
tributaria.
En materia de deducciones señaladas en el artículo 5° de la Ley del IETU
prevé que las deducciones corresponden a erogaciones por la adquisición de
bienes, servicios independientes a la obtención del uso o goce temporal de bienes
que se utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1° de la
propia Ley del IETU o para la administración de las actividades mencionadas o en
la producción, comercialización o distribución de bienes o servicios que den lugar
a los ingresos por los que se deba pagar el Impuesto Empresarial a Tasa Única,
situación que en gran proporción beneficia en primer lugar al contribuyente con
mayor capacidad de reinversión de sus ganancias, no así al contribuyente de
bajos ingresos que con una economía de subsistencia tiene la misma obligación
tributaria que impone la tasa única mencionada, transgrediéndose con esto el
principio de equidad y de igualdad tributaria ya que en la práctica muchas de estas
deducciones son letra muerta para los contribuyentes de bajos ingresos.
De todo lo anterior tenemos que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única trasgrede el principio de equidad consagrado en el artículo 31 fracción IV de
nuestra Ley Fundamental, ya que se pretende dar un trato igual con una tasa igual
a personas con distinta capacidad contributiva transgrediéndose también como lo
hemos mencionado el principio de proporcionalidad al poderse acreditar los pagos
del ISR a los que ya nos hemos referido.
111
4.3.2 Uso y Destino al Gasto Público
Como lo hemos venido apuntando el artículo 31 fracción IV de nuestra
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos señala la obligación de los
mexicanos de contribuir para los gastos públicos, de la Federación, Distrito
Federal, Estado o Municipio en que resida de manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes. Esto es que nuestra Carta Magna está obligando a los
gobernados mexicanos a aportar parte de sus ingresos por concepto de
contribuciones siendo éstas justas y equitativas y cuyo fin primordial sea
destinarse para sufragar el gasto público del Estado por lo que interpretando a
contrario sensu este precepto, tenemos que el Estado no puede exigir el pago de
una contribución sino está destinada precisamente al pago del gasto público,
recaudaciones de estas contribuciones que deben estar previstas en la Ley de
Ingresos de la Federación junto con el monto de ésta que se pretende recaudar a
fin de que el Estado las empleé para cubrir su Presupuesto de Egresos de la
Federación.
De lo anterior tenemos que los contribuyentes sólo se encuentran obligados
al pago que tenga una contribución con el fin de destinarse al gasto público y toda
erogación que realice la Federación o el Estado necesariamente tendrá que
aparecer en sus correspondientes Presupuesto de Egresos de la Federación,
Presupuesto de Egresos del Estado o bien en el Plan de Arbitrios del
Ayuntamiento de que se trate.
Por otra parte el artículo 73 en su fracción VII de nuestra Carta Magna al
que ya nos hemos referido señala como una facultad del Congreso de la Unión la
de imponer las contribuciones necesarias para cubrir el Presupuesto, situación
que reitera que toda contribución tiene necesariamente como teleología primordial
el de recaudarse para los gastos del erario público, mas en el caso del Impuesto
Empresarial a Tasa Única respecto del cual se establecen una serie de
deducciones en el que se señalan en el artículo 5° de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, como las erogaciones que correspondan a la
112
adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de
bienes que utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 que
grava el IETU, así como para la administración de las actividades mencionadas o
en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios que de lugar
a los ingresos por el que se debe pagar el IETU.
Éste artículo 5° sin duda deduce gastos realizados por el contribuyente que
desvían el propósito o fin primordial que debería tener el IETU como contribución
de recaudar fondos para el gasto público, que aún cuando su propósito de
establecer deducciones en su artículo 5° de su Ley del IETU puede ser noble a fin
de motivar y encausar la modernización de la infraestructura productiva y su
ampliación, se trastoca el sentido de los preceptos constitucionales que regulan el
principio de uso y destino al gasto público, aun cuando a éste precepto existen
divergencias de carácter teórico doctrinario establecidos en los mencionados
artículos 31 fracción IV, 73 fracción VII y 126 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, éste último que señala: “No podrá hacerse pago
alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado por ley
posterior.”
No obstante lo anterior, en estricto Derecho con estas deducciones se
desvía el fin recaudatorio del IETU más que estas medidas de deducciones
benefician al contribuyente con mayor capacidad contributiva que esté en
posibilidad de reinvertir su plusvalía.
Respecto a este Principio del uso y destino al gasto público la H. Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha manifestado en su Jurisprudencia (Quinta
Época, Instancia: Segunda Sala del Tribunal Superior de Justicia, Fuente
Semanario Judicial de la Federación. Tomo: LXVIII p. 1564) lo siguiente:
IMPUESTOS, DESTINO DE LOS, EN RELACIÓN CON LA
OBLIGACIÓN DE LOS PARTICULARES, DE PAGARLOS. Si bien es
cierto que el artículo 31, en su fracción IV, de nuestra Carta
Fundamental, establece como obligación de los mexicanos, contribuir
113
a los gastos públicos, tanto de la Federación, como del Estado o
Municipio en que residen, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan sus leyes, también es verdad que esos impuestos deben
aplicarse precisamente a los gastos públicos, o lo que es lo mismo, a
los servicios que el Estado debe prestar al conglomerado social en
general. En estas condiciones, el impuesto será únicamente
obligatorio cuando sea proporcional, equitativo y se destine a
sufragar los gastos que puedan establecerse en razón de la diversa
jurisdicción fiscal, pues existe una jurisdicción de la Federación, una
jurisdicción estatal y una jurisdicción municipal, y por tanto, los
impuestos federales sólo deben establecerse para sufragar los
gastos de la Federación, los impuestos estatales, para sufragar los
del Estado y los impuestos municipales, para sufragar los gastos del
Municipio.
Por otra parte en fecha 1° de Noviembre de 2007 se emitió el Decreto por el
que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en Materia de los Impuestos Sobre la
Renta y Empresarial a Tasa Única, publicado en el Diario Oficial de la Federación
del 5 de Noviembre de 2007 y como ya lo señalamos se emite con fundamento en
el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que se
refiere a las facultades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del
artículo 39 fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación que señalan que el
Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general la de dictar medidas
relacionadas con la administración, control, forma de pago y procedimientos
señalados en las leyes fiscales sin variar las disposiciones relacionadas con el
sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravámenes,
estableciéndose en la mencionada fracción III que conforme a este artículo dicta el
Ejecutivo Federal deberán señalar las contribuciones a que se refieren.
Mas el Decreto en cuestión, otorga un estímulo fiscal a la industria
maquiladora con el propósito de impulsar la competitividad de nuestro país en su
artículo quinto, además de que los contribuyentes que lleven a cabo inversiones
114
en proyectos de inversión en la producción cinematográfica, también gozarán de
beneficios específicos tales como un crédito fiscal como se prevé en el artículo
décimo del Decreto del que se trata y para el incremento del acervo y difusión
cultural dentro del territorio nacional se permite a las personas físicas dedicadas a
las artes plásticas efectúen el pago del Impuesto Sobre la Renta y al Valor
Agregado mediante la entrega de obras de su producción, así como la del IETU,
esto último trasgrediendo totalmente el principio de uso y destino del IETU, por el
que podría ser causa de un Juicio de Amparo.
4.4 Medios de control constitucional y Juicio de
Amparo en México.
Con el propósito de hacer efectivas las disposiciones de nuestra
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el sistema jurídico
mexicano establece distintos medios de control de la constitucionalidad, la palabra
control que viene del francés “contróle” que significa inspección, fiscalización,
intervención,
dominio
o
prepotencia
y
tratándose
del
control
de
la
constitucionalidad se refiere a que un órgano del propio Estado es al que se le
encomienda la facultad de supervisar los actos de la autoridad social estatal, esto
con el fin de proteger al gobernado contra los abusos de autoridad.
Arellano (1998) señala en su obra El Juicio de Amparo (p. 283) lo siguiente:
Por lo tanto, no basta la consignación de normas fundamentales en
un documento supremo para que se limiten los excesos del poder
estatal; es necesario que las normas constitucionales limitantes de
los excesos del poder estén garantizadas por un medio de control
que vuelva a los causes constitucionales cualquier acto de autoridad
violador de los cánones consagrados en la Ley Fundamental.
Dentro de la teoría del Derecho los estudiosos de estos temas señalan
diversos sistemas de control de la constitucionalidad dentro de los que destacan el
115
control por órgano judicial en el que el poder judicial es el que se encarga del
mismo como es el caso de México, el control por vía de opción que como
señala el maestro Ignacio Burgoa es aquel que se desarrolla en forma de un
verdadero proceso judicial que se sigue ante una autoridad judicial distinta a
aquella que incurrió en la violación; control por vía de excepción es aquel que
surge en un determinado procedimiento y el juez reconoce que una ley es
anticonstitucional, mas para nosotros el control de la constitucionalidad más
significativo se realiza a través del Poder Judicial de la Federación y se realiza a
través de la Controversia Constitucional establecida en el artículo 105 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
4.4.1 Controversia Constitucional
El mencionado artículo 105 Constitucional prevé que la Suprema Corte de
Justicia de la Nación conocerá en los términos que señale su ley reglamentaria de
las controversias constitucionales que con excepción a las que se refiere la
materia electoral que se suscite entre la Federación y un Estado o el Distrito
Federal; la Federación y un Municipio; el Poder Ejecutivo y el Congreso de la
Unión; aquél y cualquiera de las Cámaras de éste, en su caso, la Comisión
Permanente; un Estado y otro; un Estado y el Distrito Federal; el Distrito Federal y
un Municipio; dos Municipios de diversos Estados; dos Poderes de un mismo
Estado sobre la constitucionalidad de sus actos o disposiciones generales, un
Estado y uno de sus Municipios en el mismo sentido; un Estado y un Municipio de
otro Estado.
En su fracción II el propio artículo 105 de nuestra Carta Magna señala que
también conocerá la Suprema Corte de Justicia de la Nación de las Acciones de
Inconstitucionalidad que tengan por objeto plantear la posible contradicción entre
una norma de carácter general y la Constitución, pudiéndose plantear dicha
Acción de Inconstitucionalidad dentro de los 30 días naturales siguientes a la
fecha de publicación de la norma, situación que respecto a la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única no se dio, controversia que pudieron haber promovido el
116
33% de los integrantes de la Cámara de Diputados o del Congreso de la Unión o
el 33% de los integrantes del Senado o el Procurador General de la República en
representación del Poder Ejecutivo .
Que no obstante las trasgresiones a los principios tributarios consagrados
por el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución respecto a la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única no se dio, por lo que podemos decir que las
fracciones I y II del artículo 105 de nuestra Constitución Federal tienen su ley
reglamentaria donde se establecen los procedimientos específicos para el efecto,
concluyendo que respecto a la Controversia Constitucional ésta debe ser
promovida no por los gobernados, sino por los Diputados, Senadores o bien por el
Procurador General de la República, es decir, por representantes de la Autoridad.
En el ámbito de la Controversia Constitucional cuando la resolución sea
aprobada por lo menos por 8 de los 11 ministros que conforman la H. Suprema
Corte de Justicia de la Nación tendrá efectos generales.
4.4.2 Juicio de Amparo
Sin duda el control de la constitucionalidad por excelencia de los
gobernados contra el Poder Público en México lo es el Juicio de Amparo
consagrado en los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
El artículo 103 Constitucional señala que los tribunales de la Federación
resolverán de toda controversia que se suscite por leyes o actos de autoridad que
violen las garantías individuales; por leyes o actos de la autoridad Federal que
vulneren o restrinjan la soberanía de los Estados o la esfera de competencia del
Distrito Federal, de acuerdo a las disposiciones constitucionales; por leyes o acto
de las autoridades de los Estados o del Distrito Federal que invadan la esfera de
competencia de la autoridad Federal, es decir, cuando una autoridad estatal o del
Distrito Federal quiera realizar actos de autoridad que le corresponden al Gobierno
117
Federal, medio de control de la constitucionalidad que por su importancia para el
presente trabajo desarrollaremos de manera particular con el cuidado de no ser
especialistas en la ciencia jurídica, ya que en contra de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única se encuentran en trámite diversos amparos promovidos
ante distintos Juzgados de Distrito que se han presentado por las trasgresiones
constitucionales a las que nos hemos referido en el apartado anterior.
El artículo 107 Constitucional se refiere a los procedimientos, formas del
Juicio de Amparo que en el siguiente apartado del presente trabajo desglosamos
en particular.
4.5 Principios constitucionales del Amparo Tributario
en México.
Como pretendemos demostrar en puntos anteriores la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única esta afecto de inconstitucionalidad, al trasgredir los
principios tributarios previstos en el artículo 31 fracción IV de la Constitución, en
relación a la garantía de legalidad consagrada en el artículo 14 de nuestra
Constitución Federal y de los artículos 73 fracción VII y 126 de nuestra Carta
Magna y de acuerdo a la Jurisprudencia emitida por la H. Suprema Corte de
Justicia de la Nación respecto a la interpretación de estos principios y su
aplicación como son el de legalidad, proporcionalidad, equidad y uso y destino.
Como medio de defensa que los contribuyentes tienen para combatir la
inconstitucionalidad del Impuesto Empresarial a Tasa Única, tenemos el Juicio de
Amparo.
El Juicio de Amparo como ya lo señalamos tiene su fundamento en los
artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
que otorga a los gobernados y en materia contributiva en particular a los
contribuyentes un medio de defensa a fin de protegerlos de algún acto de
autoridad, restituyendo las cosas en el estado en que se encontraban tal como lo
118
señala la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 80 el cual
señala que:
“La sentencia que conceda el amparo tendrá por objeto restituir al agraviado
en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas
al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado
sea de carácter positivo; y cuando sea de carácter negativo, el efecto del
amparo será obligar a la autoridad responsable a que obre en el sentido de
respetar la garantía de que se trate y a cumplir, por su parte, lo que la
misma garantía exija.”
De lo anterior tenemos que los contribuyentes en general pueden combatir
al Impuesto Empresarial a Tasa Única en particular al IETU, que como ya lo
analizamos dicha Ley en sus distintos preceptos trasgrede la garantía de legalidad
constitucional consagrada en el artículo 14 de nuestra Constitución en relación con
los artículos mencionados.
Señalando el artículo 103 Constitucional en su fracción I en relación con el
artículo 1° de la Ley de Amparo que el Juicio de Amparo tiene por objeto toda
controversia que se suscite:
“I. Por leyes o actos de la autoridad que viole las garantías individuales.”
Existen dos formas de interponer el amparo, el Amparo Directo ante los
Tribunales Colegiados de Circuito y el Amparo Indirecto promovido ante los
Juzgados de Distrito.
La demanda de Amparo contra leyes, debe interponerse ante el Juez de
Distrito y serán las partes en el juicio de acuerdo a lo señalado por el artículo 5° de
la misma Ley de Amparo el agraviado o agraviados que también reciben el
nombre de quejoso o quejosos, la autoridad o autoridades responsables que es la
autoridad en contra de quien se promueve el amparo, el tercero perjudicado que
es la contraparte del agraviado cuando el acto reclamado emana de un juicio o
119
controversia, el Ministerio Público Federal y la autoridad ante quien se promueve
el Amparo.
Como ya lo señalamos el articulo 107 de la Constitución Federal regula los
procedimientos del Amparo y en él, también se regulan los principios
fundamentales del Amparo que son: el principio de instancia de parte, es decir,
que el Juicio de Amparo se tendrá que iniciar a petición del gobernado o
contribuyente establecido en la fracción I del artículo 107 Constitucional; principio
de prosecución judicial regulado en el primer párrafo del artículo 107
Constitucional que dice que el Juicio de Amparo debe sujetarse a procedimientos
y formas de orden jurídico que determine su ley reglamentaria; principio de
agravio personal y directo, que se refiere a que el contribuyente que puede ser
persona física o moral que promueve el amparo, la ley o el acto de autoridad que
le agravie personal y directamente.
El artículo 107 también nos señala otros principios como: el principio de
definitividad que regulan las fracciones III y IV del artículo 107 de la Carta
Fundamental y 73 fracción XIII de la Ley de Amparo que dice que antes de
interponer el Amparo el agraviado debe agotar todos los recursos previstos en la
ley de la materia de que se trate; principio de estricto derecho, que señala que
el juzgador se limite a resolver los actos y los conceptos de violación que se
expresan en la demaanda únicamente y se fundamenta en la fracción II del mismo
artículo 107 constitucional; principio de suplencia de la queja que opera en
diversos amparos cuando éstos en materia penal, estén a favor del reo, en
material laboral a favor del trabajador en materia agraria en beneficio de
ejidatarios o comuneros o sus núcleos y consiste en que el juez o el tribunal
suplirá la deficiencia de su queja y el principio de relatividad previsto en el
primer párrafo del mismo artículo 107 Constitucional que prevé que el Amparo sólo
protegerá al quejoso o agraviado que en el caso del amparo tributario será el
contribuyente, es decir que las sentencias en el Juicio de Amparo nunca tendrán
carácter general.
120
4.5.1 Amparo Indirecto
El amparo indirecto es el que procede contra leyes, actos o resoluciones
que no ponen fin a un juicio, es decir contra resoluciones interlocutorias, contra
actos legislativos como leyes, tratados internacionales y acuerdos, así como
contra actos judiciales, administrativos o del trabajo ejecutados durante el juicio,
fuera del juicio o después de concluido.
En este sentido el Amparo idóneo contra las disposiciones de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única procede el Amparo Indirecto siempre que se
alegue la inconstitucionalidad del IETU de tal forma que nos encontramos ante un
acto emanado del Poder Legislativo respecto del cual la Ley de Amparo señala en
su artículo 114 que el Amparo procede cuando:
“I.- Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos
expedidos por el Presidente de la República de acuerdo con la fracción I del
artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los
gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de
observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del
primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso:…”
Por lo tanto se desprende que en el artículo anterior la vía idónea para
promover Amparo en contra de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única es
el Amparo contra leyes, siendo la autoridad competente para conocerlo el Juez de
Distrito, quién en su sentencia puede conceder al quejoso o contribuyente el
Amparo, negarlo o bien sobreseerlo por alguna de las causales de improcedencia
que señala el artículo 73 de la misma ley de Amparo que sería contra actos de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, contra resoluciones dictadas en los
Juicios de Amparo o en ejecución de los mismos, contra leyes o actos que sean
materia de otro juicio de Amparo que se encuentre pendiente de resolución, o
contra leyes o actos que hayan sido materias de una ejecutoria en otro Juicio de
Amparo, contra actos que no afecten los intereses jurídicos del quejoso o bien
contra leyes, tratados y reglamentos que por su sola vigencia no causen perjuicio
121
al quejoso sino que se necesite de un acto posterior de aplicación para que se
origine tal perjuicio, entre otras causas de improcedencia que señala dicho
artículo.
Por otra parte el artículo 74 señala que procede el sobreseimiento cuando
durante el juicio apareciere o sobreviniese alguna de las causas de improcedencia
a que se refiere el artículo 73 entre otras causas.
El amparo contra leyes como es el caso de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única se debe interponer por el contribuyente agraviado ante el Juez de
Distrito y el plazo para interponerlo varía de acuerdo a las opciones de que se
trate que pueden ser la primera que es interponer la Demanda de Amparo desde
que la Ley entra en vigor, situación en la que se concede al quejoso o
contribuyente agraviado un plazo de 30 días a partir de su entrada en vigor para
su interposición ante el Juez de Distrito de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo
22 de la Ley de Amparo que establece:
“…:
I.- Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, ésta sea reclamable
en la vía de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda
será de treinta días…”
Ahora bien, de conformidad con lo previsto por el Artículo Primero
Transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, ésta ley, aun cuando
fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1° de Octubre de 2007, ésta
entro en vigor a partir del 1° de Enero de 2008 teniendo como término 30 días
hábiles, debiéndose descontar sábados y domingos y días festivos en los términos
que establece el artículo 24 de la Ley de Amparo y se empezará a contar al día
siguiente de su entrada en vigor.
En éste caso estaríamos ante la presencia de una Ley autoaplicativa y en el
caso señalado en el artículo 21 que señala:
122
“Artículo 21.- El término para la interposición de la demanda de amparo
será de quince días. Dicho término se contará desde el día siguiente al en que
haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la
resolución o acuerdo que reclame; al en que haya tenido conocimiento de ellos o
de su ejecución, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos.”
En este caso la ley sería heteroaplicativa la cuál afecta al contribuyente
hasta que éste se encuadre en el supuesto normativo, por lo que en este caso
deben existir actos de aplicación de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única.
Tratándose de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única puede surgir
una controversia respecto a que momento los contribuyentes agraviados o que se
sientan agraviados deben interponer la Demanda de Amparo contra dicha ley, si
es desde que entró en vigor o hasta el primer acto de aplicación que les causa
agravio ya que tratándose de un contribuyente quejoso de bajos ingresos que esté
exento del pago del Impuesto Sobre la Renta, por ejemplo, desde el momento que
se expidió la ley, puede promover el Amparo a partir de la entrada en vigor de la
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única mas en el supuesto de que un
contribuyente que estuviere incorporándose apenas a alguna actividad exenta del
ISR y que le causa agravio la ley del IETU el término ya se le habría pasado por lo
que de acuerdo a cada circunstancia se tendrían puntos de vista diferentes
aunque en casos similares la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido
en otros amparos de carácter tributario criterios que una ley de esta naturaleza
causa agravio hasta el momento de su aplicación, es decir, que podría ser
heteroaplicativa.
4.5.2 Amparo Directo.
El Amparo Directo se tramita ante los Tribunales Colegiados de Circuito y
procede contra sentencias definitivas o laudos que pongan fin al Juicio o la
Instancia y que dicten los tribunales administrativos, judiciales o de trabajo,
123
respecto de los cuales no proceda ningún otro recurso, por lo que éstos pueden
ser modificados en virtud de haberse cometido alguna violación a las garantías
individuales dentro de un procedimiento o juicio que afecte al contribuyente o
quejoso, esto de conformidad con lo que señala el artículo 158 de la Ley de
Amparo.
De lo anterior tenemos que el Juicio de Amparo tiene como objeto revisar la
legalidad o ilegalidad de una resolución emitida por un Juez o por una Autoridad
como resolución definitiva, en este Amparo Directo su Demanda se presenta ante
la Autoridad responsable que emitió la Sentencia Definitiva, el Laudo o la
Resolución que pone fin al Juicio dentro de los 15 días siguientes a que haya
surtido efectos la notificación al quejoso de la resolución o acuerdo que reclame,
esto de acuerdo al artículo 163 de la Ley de Amparo, la Demanda deberá
presentarse por escrito.
La Sentencia que emita el Tribunal Colegiado de Distrito será definitiva y
será la verdad legal.
En el caso del Amparo Indirecto la Sentencia que emitan los Jueces de
Distrito podrán ser revisadas por los Tribunales Colegiados de Circuito.
Como ya lo expusimos, antes de interponer el Amparo se deben agotar los
recursos, es decir, si en el caso de una aplicación de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única el agraviado podrá promover amparo directo ante la
sentencia definitiva que dicte el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
respecto de la cuál no haya ningún otro recurso, es decir, se hayan agotado todos
los recursos.
4.6 La Jurisprudencia como Fuente del Derecho
Tributario y el IETU.
Arrioja (2005) en su obra Derecho Fiscal en la página 61 señala:
124
Una de las más importantes y útiles -- a través de la diaria aplicación
de las fuentes formales del Derecho Fiscal está constituida por la
jurisprudencia. Concepto que tradicionalmente ha correspondido a
dos acepciones. La primera de ellas la identifica “Ciencia del
Derecho”. Inclusive, dentro de este contexto, Ulpiano se permitió
definirla en los siguientes términos: “Jurisprudencia es la ciencia de
las cosas divinas y humanas, del conocimiento de lo justo y lo
injusto”…
Sin embargo, es su segunda acepción la que nos interesa para los
fines del tema que estamos analizando. Así, la jurisprudencia puede
también definirse como la interpretación habitual, constante y
sistemática que llevan a cabo los tribunales con motivo de la
resolución de los casos que son sometidos a su jurisdicción y que,
por disposición de la ley, se convierte en precedente de observancia
obligatoria para fallos posteriores, tanto para el órgano jurisdiccional
que la establece, como para los tribunales que sustancian instancias
anteriores.]
La Jurisprudencia de acuerdo al artículo 192 de la Ley de Amparo emitida
por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación son aquellas resoluciones que lo
resuelto en ellas se sustente en cinco sentencias ejecutorias ininterrumpidas por
otra en contrario que hayan sido aprobadas por lo menos por 8 ministros de los 11
que integran la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
La Jurisprudencia que establezca el Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación es obligatoria para ésta, para los Tribunales Unitarios y Colegiados
de Circuito, los Juzgados de Distrito, los Tribunales Militares y Judiciales del orden
común de los Estados y del Distrito Federal y Tribunales Administrativos y del
Trabajo Locales y Federales.
Las resoluciones de los Tribunales Colegiados de Circuito constituyen
Jurisprudencia de acuerdo al artículo 193 de la Ley de Amparo, siempre que lo
125
resuelto en ellas se sustente en 5 sentencias no interrumpidas por otra en
contrario y que hayan sido aprobadas por unanimidad de votos de los Magistrados
que integran el Tribunal Colegiado.
El mismo artículo 193 de la Ley de Amparo señala que la Jurisprudencia
que establezcan los Tribunales Colegiados de Circuito es obligatoria para los
Tribunales Unitarios, Juzgados de Distrito, Tribunales Militares y Judiciales del
fuero común de los Estados y del Distrito Federal y los Tribunales Administrativos
y del Trabajo, Locales o Federales.
Por lo anterior las Jurisprudencias emitidas por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación citadas en el presente trabajo, sus criterios deben de
acatarse por los Juzgados de Distrito donde se encuentren tramitando Juicios de
Amparo en contra de la Ley del IETU, aun cuando no hablen propiamente del
IETU ya que los criterios que emiten es respecto a principios constitucionales.
Actualmente se encuentran en trámite diversos Juicios de Amparo
promovidos ante distintos Juzgados de Distrito pendientes de resolución que
podrá atraer por su trascendencia la Suprema Corte de Justicia de la Nación para
resolverlos, mas independientemente del curso que tengan estos juicios, sin duda
la Corte, ante los argumentos que hemos expuesto y las Jurisprudencias
mencionadas, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única sin duda podemos
considerar que ésta trastoca diversos principios como el de Legalidad,
Proporcionalidad, Equidad y Capacidad contributiva, que desafortunadamente
afectan a los contribuyentes de menos ingresos quienes se encuentran limitados
para
una
buena
defensa
legal
y
contable
causando
este
impuesto,
independientemente de la necesidad que tiene el erario público de mayor
captación de recursos un grave perjuicio financiero a los contribuyentes sobre todo
a los demás bajos ingresos a quienes la Ley del Impuesto Sobre la Renta los
beneficia con una tarifa progresiva y que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única los nivelaría en perjuicio de su patrimonio y de su capacidad contributiva por
lo que proponemos se modifique la tasa fija del IETU de tal suerte que sea
126
progresiva como la del ISR en respeto a las disposiciones constitucionales del
artículo 31 en su fracción IV de nuestra Carta Magna.
127
CONCLUSIONES Y PROPUESTA
128
Conclusiones
I.
El objetivo del Estado es la satisfacción de las necesidades sociales
colectivas de los integrantes del mismo. La población tiene la
obligación contribuir para sufragar los gastos del Estado, quien
mediante el gasto público ejecuta las operaciones que garanticen la
satisfacción de las necesidades colectivas.
II.
México obtiene el gasto público mediante contribuciones señaladas
en la misma Carta Magna, en la que en específico nos señala la
obligación de todos los mexicanos de contribuir de manera
proporcional y equitativa con dicho gasto. Estas contribuciones
contienen los derechos, aportaciones de seguridad social, las
contribuciones de mejoras y los impuestos, que son definidos en el
Código Fiscal de la Federación.
III.
Todo acto ejecutado por el Estado debe estar fundado y motivado de
manera que salvaguarde las garantías constitucionales, en lo
particular, las contribuciones deben respetar los principios que se
señalan en la Constitución Federal en su articulo 31 fracción IV,
como son el de legalidad, proporcionalidad, equidad y uso o destino
de las contribuciones al gasto público, principios sin los cuales las
contribuciones
violentarían
las
garantías
individuales
del
contribuyente.
IV.
Los elementos de un impuesto son los sujetos, objeto, base, tasa o
tarifa y época de pago así como las situaciones jurídicas o de hecho
que las norman. Bajo estos elementos deben regir los principios de
legalidad, proporcionalidad, equidad y uso o destino de las
contribuciones.
129
V.
La iniciativa de la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única
que al pasar por el proceso legislativo en el sistema jurídico
mexicano, dio como resultado la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, un impuesto de suma trascendencia ya que en su
planteamiento original trata de reformar al sistema tributario federal,
el cual pretende sustituir al Impuesto Sobre la Renta de acuerdo a su
artículo Décimo Noveno Transitorio el cuál representará la mayor
recaudación por un impuesto en particular.
VI.
Sin embargo, está planteada de manera esencialmente diferente,
una tasa única en vez de una tarifa progresiva, una base gravable en
torno al flujo de efectivo contrario a la “base devengado” de ISR y
una serie de diferencias respecto a las deducciones las cuales en el
IETU se reducen en relación al ISR.
VII.
El principio de legalidad se ve violentado en relación al objeto del
impuesto, ya que en el artículo 1° de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única que establece que el objeto del impuesto es gravar los
ingresos que se obtienen por enajenación de bienes, prestación de
servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes, constituyendo éstas el hecho imponible, entrando en total
contradicción con lo dispuesto por el artículo 2° que establece que
para calcular el IETU se considera ingreso gravado el precio o la
contraprestación a favor de quien enajene el bien, preste el servicio
independiente u otorgue el uso o goce temporal de bienes, así como
otras cantidades como intereses normales o moratorios, penas
convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o
depósitos, es decir, está gravando otros conceptos. Como pago de
primas de seguros por daños,
trasgrediendo el principio de
legalidad.
VIII.
También se trasgrede el principio de legalidad al plantear que cuando
el precio de la contraprestación que cobre el contribuyente por la
130
enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes
o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes no sea en
efectivo ni en cheques sino por trueque o permuta, se considera
ingreso el valor de mercado o en su defecto el del avalúo de dichos
bienes, mas no esclarece quien va a determinar el valor de mercado
ni quien va a dar el avalúo, la ley no lo precisa, encontrándonos ante
las hipótesis de violación al principio de legalidad establecidos en el
artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
IX.
El Impuesto Empresarial a Tasa Única tiene como propósito
uniformar la tasa impositiva de los contribuyentes cautivos del
Impuesto
Sobre
la
Renta
violando
el
principio
de
proporcionalidad y causando un grave perjuicio financiero para el
contribuyente de ingresos inferiores ya que se le aplica la misma tasa
que al contribuyente con percepciones millonarias
X.
Las deducciones señaladas en la Ley del IETU se prevé que las
deducciones corresponden a erogaciones por la adquisición de
bienes, servicios independientes a la obtención del uso o goce
temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades a que
se refiere el artículo 1° de la propia Ley del IETU o para la
administración de las actividades mencionadas o en la producción,
comercialización o distribución de bienes o servicios que den lugar a
los ingresos por los que se deba pagar el Impuesto Empresarial a
Tasa Única, situación que en gran proporción beneficia en primer
lugar al contribuyente con mayor capacidad de reinversión de sus
ganancias, no así al contribuyente de bajos ingresos que con una
economía de subsistencia tiene la misma obligación tributaria que
impone la tasa única mencionada, transgrediéndose con esto el
principio de equidad y de igualdad tributaria ya que en la práctica
131
muchas
de
estas
deducciones
son
letra
muerta
para
los
contribuyentes de bajos ingresos.
XI.
La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única trasgrede el
principio de equidad consagrado en el artículo 31 fracción IV de
nuestra Ley Fundamental, ya que se pretende dar un trato igual con
una tasa igual a personas con distinta capacidad contributiva
transgrediéndose también como lo hemos mencionado el principio de
proporcionalidad al poderse acreditar los pagos del ISR a los que ya
nos hemos referido.
XII.
Mas el Decreto por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales
en Materia de los Impuestos Sobre la Renta y Empresarial a Tasa
Única, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 5 de
Noviembre de 2007, otorga un estímulo fiscal a la industria
maquiladora con el propósito de impulsar la competitividad de
nuestro país en su artículo quinto, además de que los contribuyentes
que lleven a cabo inversiones en proyectos de inversión en la
producción
cinematográfica,
también
gozarán
de
beneficios
específicos tales como un crédito fiscal como se prevé en el artículo
décimo del Decreto del que se trata y para el incremento del acervo y
difusión cultural dentro del territorio nacional se permite a las
personas físicas dedicadas a las artes plásticas efectúen el pago del
Impuesto Sobre la Renta y al Valor Agregado mediante la entrega de
obras de su producción, así como la del IETU, esto último
trasgrediendo totalmente el principio de uso y destino del IETU,
por el que podría ser causa de un Juicio de Amparo.
XIII.
La vía idónea para promover Amparo en contra de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única es el Amparo Indirecto, ya que
es el amparo contra leyes, siendo la autoridad competente para
conocerlo el Juez de Distrito, quién en su sentencia puede conceder
al quejoso o contribuyente el Amparo, negarlo o bien sobreseerlo por
132
alguna de las causales de improcedencia que señala el artículo 73
de la misma ley de Amparo.
XIV.
Ante la trasgresión a los principios de legalidad, proporcionalidad y
equidad al imponer una tasa única a contribuyentes con desigual
capacidad contributiva, como lo hemos expuesto, así como
exenciones que solo benefician al que mayor ingresos obtiene, sin
duda la planta productiva del contribuyente de bajos ingresos se verá
lastimosamente perjudicada, haciendo inviable las actividades de los
emprendedores de bajos ingresos, que no están en posibilidad de
pagar respecto de aquellos empresarios de altos ingresos, por lo que
sin duda nos encontramos ante una fehaciente simulación de
incremento impositivo que la autoridad quiere imponer.
133
PROPUESTA
Con base a la presente investigación y en relación a los argumentos en los
que se exponen las violaciones a los principios de constitucionalidad, propongo lo
siguiente:
1) Que el Poder Legislativo Mexicano tenga a bien considerar la Reforma a
los artículo1o.y 2° de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única a fin
de establecer una tarifa progresiva en vez de una tasa única, cambiando
la denominación del impuesto quedando como Impuesto Empresarial a
Tasa Proporcional pudiéndose aplicar para el efecto la siguiente tarifa:
Tarifa (Cálculo mensual para pagos provisionales)
Límite
Límite
Tasa
inferior
superior
proporcional
$
$
%
0.01
7,399.42
8.00
7,399.43
20,770.30
16.00
20,770.31
En adelante
21.95
Tarifa (Cálculo anual para declaración anual)
Límite
inferior
$
0.01
88,793.05
249,243.50
Límite
Tasa proporcional
superior
$
%
88,793.04
8.00
249,243.49
16.00
En adelante
21.95
2) Que NO SE CONSIDERE COMO INGRESO GRAVADO los que reciba
por enajenación de bienes las cantidades que perciban de las
instituciones de seguro las personas que realicen actividades a que se
refiere el artículo 1° de la propia Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única cuando incurra un riesgo amparado por las pólizas contratadas de
seguros o reaseguros relacionados con bienes que hubiesen sido
deducidos para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
134
3) Eliminar el estímulo fiscal establecido en el Decreto por el que se
Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en Materia de los Impuestos
Sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única, publicado en el Diario
Oficial de la Federación del 5 de Noviembre de 2007, que otorga un
estímulo fiscal para el incremento del acervo y difusión cultural dentro
del territorio nacional, donde se permite a las personas físicas dedicadas
a las artes plásticas que efectúen el pago del Impuesto Sobre la Renta y
al Valor Agregado mediante la entrega de obras de su producción, así
como la del IETU.
135
FUENTES DE INFORMACIÓN
136
Fuentes de Información
Legales:
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. México 2008
Código Fiscal de la Federación. Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
México 2008.
Ley Orgánica de la Administración Pública Federal.
Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Ley de Amparo Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos
Decreto por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en Materia de
los Impuestos Sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única, publicado en el
Diario Oficial de la Federación del 5 de Noviembre de 2007.
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Quinta
Época, Instancia: Tercera Sala, Fuente Semanario Judicial de la
Federación, Tomo: XLVI
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Quinta
Época, Instancia: Segunda Sala del Tribunal Superior de Justicia, Fuente
Semanario Judicial de la Federación. Tomo: LXVIII
Jurisprudencia, de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Apéndice de 1983 Jurisprudencia no. 109,
Tomo: I
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Apéndice de 1995 Jurisprudencia no. 162,
Tomo: I
137
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Apéndice de 1995 Jurisprudencia no. 169,
Tomo: I
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Semanario Judicial de la Federación,
Tomo: 91-96
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Séptima
Época, Instancia: Pleno, Fuente Apéndice de 1995 Jurisprudencia no. 169,
Tomo: I
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena
Época, Instancia: Pleno, Fuente Semanario Judicial de la Federación,
Tomo: X, Noviembre 1999, Tesis: P/J. 109/99.
Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena
Época, Instancia: Pleno, Fuente Semanario Judicial de la Federación,
Tomo: II, Diciembre de 1995, Tesis: 24/2000
Jurisprudencia, de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena
Época, Instancia: Primera Sala, Fuente Semanario Judicial de la Federación
y su Gaceta Jurisprudencia no. 97/2006, Tomo: XXIV
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agosto de 2000. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García
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