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Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Contabilidad de costos CAPITULO 6 CONCEPTO Y OBJETIVOS. En la actualidad, desde el punto de vista de la gerencia, una buena administración no puede prescindir de la aplicación de un sistema de costos adecuado para una racional toma de decisiones en la empresa. La Contabilidad de costos, es posiblemente el mejor instrumento de control y planeamiento a corto, mediano y largo plazos, por permitir, en base a la información resultante de su aplicación, la búsqueda de alternativas de solución a problemas presentes y futuros y la consecuente toma de decisiones que abarca entre otros, los siguientes objetivos específicos: - Selección de los productos a producir o servicios a ofrecer, Planificación del programa de producción. Establecimiento de los recursos a emplearse en el proceso de producción. Adquisición y/o renovación del equipo necesario. Planificación, evaluación y control de los valores que conformarán el costo del producto o servicio. Determinación de la rentabilidad de cada producto o línea de productos. Determinación de la política de precios de venta Determinación sobre la conveniencia de producir o comprar el producto en todo o en parte. Establecimiento y control de las responsabilidades por departamentos, secciones y productos. Preparación del presupuesto general y particular de la empresa y sus partes. Establecimiento de las normas de inventariación de productos en proceso y productos terminados, así como de materias primas y suministros. Para cumplir los objetivos anteriores se requiere de una permanente toma de decisiones rutinarias y algunas especiales o extraordinarias y, de no contar con la información ajustada o aproximada en el mayor grado posible a una realidad, cualquier decisión puede acarrear consecuencias peligrosas para la vida de la empresa. La Contabilidad de costos orienta a los ejecutivos de la empresa sobre tres aspectos fundamentales de la misma: Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque - La actuación de la gerencia. La visión del futuro. La búsqueda de soluciones en base a alternativas. Para fines de nuestro estudio y de acuerdo a lo expresado en los párrafos anteriores, podemos conceptualizar el término Contabilidad de Costos, como un sistema de información que permite medir en términos monetarios, los valores empleados para proveer servicios o productos y sobre tal información poder analizar, evaluar y controlar la actuación de la gerencia en el presente, y planificar el futuro de la empresa. ELEMENTOS DEL COSTO DE UN PRODUCTO. Todo producto en su precio de Costo, comprende los siguientes valores: 1) El costo de los materiales de fabricación. 2) El costo de convertir esos materiales en producto acabado. El costo de los materiales de Fabricación: Es el valor de la materia prima, más propiamente llamada materiales que conformarán el producto acabado. Pueden ser materiales directos, cuando son identificados con el producto o conforman el mismo como la madera en los muebles o el papel en los libros, materiales indirectos o suministros de fabricación, cuando la identificación no es tan evidente o que aún siendo, tienen un valor muy pequeño en relación a los materiales directos y son generalmente comunes a varios productos o procesos como el pegamento en los muebles y los libros, los clavos en los muebles o el hilo de empaste en los libros, su costo total es distribuido entre los diferentes productos. La política de determinación de materiales directos e indirectos, corresponde conjuntamente a las gerencias general y de producción, pues lo que para empresas similares puede ser directo para otros puede ser indirecto. El costo de conversión es la suma de los costos de mano de obra y otros gastos de fabricación. Mano de obra es el valor pagado a los recursos humanos que intervienen en el proceso productivo más las incidencias sociales que ello signifique. Cuando este valor corresponde a la nómina de personas que actúan directamente sobre el material, como los carpinteros en el caso de los muebles o el operario que imprime los libros, se llama mano de obra directa o trabajo directo cuando las remuneraciones pagadas corresponden a personas que intervienen en el proceso productivo, pero no directamente sobre los materiales, sino que son auxiliares o coadyuvantes del mismo, como el personal de control, inspección u oficinistas de fábrica, se denomina mano de obra indirecta. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Los otros costos de producción, comprenden todos los demás costos empleados en la producción y que no corresponden ni a materiales directos ni a mano de obra directa. Los más representativos son: Depreciación del equipo, suministros o materiales indirectos, seguros, energía, mantenimiento de equipo, mano de obra indirecta, impuestos a la producción, alquileres, etc. Los otros costos de producción también llamados en lengua castellana carga fabril, costos o gastos generales de fabricación, costo indirecto de producción y muchos otros nombres similares o la expresión inglesa admitida en el lenguaje de los negocios overhead, se clasifican de acuerdo a su comportamiento tiempo y volumen de producción en: fijos, variables y semifijos o semivariables. Los costos de fabricación fijos, son aquellos que se mantienen constantes, cualquiera sea el volumen de producción (dentro de ciertos limites), tales como el alquiler de la fábrica los seguros, el personal de vigilancia la depreciación en función del tiempo, etc. Por otro lado los variables, son costos que cambian en relación al volumen de producción y aumentan o disminuyen según aumente o disminuye la misma, tales como los suministros indirectos, la depreciación por unidades de producción, las regalías, etc. Cuando estos costos son en parte fijos y en parte variables, se los denomina costos semifijos o semivariables, ejemplo típico es el costo por consumo de energía eléctrica que hasta cierto consumo es fijo, digamos de cero a X Hp, pero a partir de X Hp se convierte en variable; el mantenimiento del equipo es otro ejemplo que es fijo hasta cierto nivel de producción y al pasar ese nivel su costo se incrementa en relación con el volumen de producción. Esta diferenciación es de menor importancia cuando se usa el método de costeo por absorción, al que nos referiremos más adelante, pero de gran importancia cuando se usa el método de costeo variable por la gran ayuda que presta en la toma de decisiones. La figura 6.1 nos muestra gráficamente los elementos del costo de producción de bienes o servicios ya descritos, usando el método de costeo por absorción. CLASIFICACION Y TERMINOLOGÍA. De las muchas clasificaciones existentes, se han escogido aquellas que se consideran importantes para el enfoque empresarial y de gerencia y que serán analizadas en detalle en los capítulos siguientes. Por ahora son presentadas en forma conceptual, para dar una idea global al lector de lo que ello significa y de la terminología que será empleada. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Esta clasificación es presentada en: - Relación al tiempo. Relación al Sistema. Relación al volumen de producción o nivel de actividad. Relación al método de costos y en Relación a los centros de costo y responsabilidad. Analicemos someramente cada una de ellas. En relación al tiempo.- De expiración del costo, pueden ser costos del producto y costos del período. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Los costos del producto, son los valores acumulados por los diferentes elementos del costo que forman el bien o servicio producido, constituyendo el inventario de productos, hasta su disposición final. Es la suma de materiales, mano de obra y otros Costos de producción. Los costos del período o también llamados de no fabricación expiran al final de cada período sin formar parte del Costo de producción. Ejemplos de este tipo de costos son los de venta, administración en el período, que muchos textos los llaman Gastos de Administración, Venta, etc. En relación al sistema: Se clasifican como: sistema de órdenes de trabajo y sistema de procesos. Bajo el sistema de órdenes de trabajo, el producto o lote de productos acumula su Costo, en forma independiente de los demás productos como la unidad separada, manteniéndose registros de Costos para cada orden de producción, que generalmente es fabricada para clientes específicos. Se hace un seguimiento desde su iniciación hasta su terminación como producto en si. La industria de la construcción, o los servicios personales siguen con preferencia este sistema. En el sistema de costos por procesos de producción, el costeo hace más énfasis en el Costo de un departamento o de la fábrica como un todo. Este sistema se aplica cuando los bienes a producirse son más o menos similares y generalmente producidos en varios pasos o procesos, los cuales una vez terminado son mantenidos en inventario hasta su disposición de acuerdo a los requerimientos del producto acabado. Este sistema acumula los costos indirectos de los diferentes procesos y divide tal valor entre las unidades producidas en el período. La industria química en general sigue este sistema, por ejemplo, la producción de carburantes derivados del petróleo. Según los casos, ambos sistemas pueden ser empleados el uno dentro del otro o combinados según los casos, pero en la actualidad, existe la tendencia de usar con preferencia y dentro de lo posible, el de procesos en lugar de órdenes de trabajo, por razones de eficiencia y la importancia del precio en la competencia del mercado. La base que puede dotar cada sistema para la determinación del costo, puede ser la llamada base histórica o base predeterminada. Cuando los valores son acumulados de acuerdo con los recursos empleados actualmente (valor real) en términos de cantidad y precio se denomina costos históricos. Cuando los valores componentes del costo han sido calculados con anterioridad a la producción se denomina costos predeterminados. A su vez los predeterminados pueden ser estándar o estimados: son estándar si el costo a priori corresponde a lo que sería un costo ideal u óptimo bajo condiciones normales y para un determinado nivel de producción, los estimados son los predeterminados bajo condiciones especiales, esperando que correspondan más al costo real, en un Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque caso dado, que a un óptimo ideal. La diferencia entre los costos predeterminados y actuales se denomina variaciones. En resumen, la clasificación según el sistema sería: Costos por Procesos Costos por órdenes de trabajo históricos históricos estándar estándar estimados estimados En relación al volumen de producción: Se clasifican en costos fijos, variables y semifijos o semivariables. Clasificación ya explicada al hablar de Otros Costos de Producción pero que en el caso presente se refiere a todos los costos en general. Mientras los costos fijos se mantienen constantes a varios niveles de producción, los costos variables se incrementan directamente con el volumen o nivel de producción. Los costos semifijos o semivariables, participan de las características de los dos anteriores, esto es que son fijos en una parte y variables a partir de un nivel de producción. Es importante tomar nota, de que todos los costos variables ya sean de materiales, mano de obra u otros costos de producción son directos, pero no todos los costos directos serán necesariamente variables para toda la actividad de fabricación de la firma, ello dependerá del objetivo del costo. Igualmente, la clasificación en fijos o variables es bajo ciertas condiciones de tiempo y volumen. Los costos que son fijos en el corto plazo o a un volumen de producción, se convierten en variables en el largo plazo o a volúmenes mayores de producción. Por ello se dice que su condición de Fijo o Variable está dentro de ciertos límites de tiempo y volumen. En relación al método de costeo: Los dos métodos más usados son: el de costeo total o absorción (full costing) y el método de costeo variable, también conocido con el nombre de costeo directo, pero considerando que no siempre existe equivalencia entre costos directos y costos variables, creemos que el término costeo variable es más apropiado. El método de costeo por absorción, consiste en incluir los costos fijos de producción en la valuación de inventarios de productos, o sea que el costo inventariable de un producto está formado por el costo de materiales, mano de obra y los otros costos de producción sean estos fijos o variables dividido entre las unidades producidas. El método de costeo variable solo toma en cuenta los costos variables de materiales, mano de obra y otros costos variables de producción, considerando a los costos fijos de producción, como costos del período. De este modo la valuación de inventarios de productos en el costeo variable, será menor al establecido por el método de costeo por absorción. En relación a los centros de costo y responsabilidad: Esta clasificación, permite el establecimiento de responsabilidades de cada centro de costos, así como el planeamiento del presupuesto y el establecimiento del control y Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque evaluación de los encargados o responsables de cada departamento, producto, sección etc. Un centro de costos, es una unidad dentro de la empresa para la cual se calculan y acumulan los costos en forma separada. De este modo, tenemos centros de producción y centros de servicio. Un costo por centro de producción corresponde a la unidad donde se elabora un producto o parte del mismo, generalmente equivale a un departamento de producción, por ejemplo el departamento de calzados para niños o el departamento de calzado para caballeros en una empresa manufacturera de calzado. También puede ser un centro de producción el departamento de producción del Proceso A, B, etc. Un costo por centro de servicio corresponde a cualquier otra unidad de la empresa, pero que no corresponde a un producto o parte del mismo, como los centros de costo del departamento de administración del departamento de energía para la fábrica, de la sección de mantenimiento del equipo, etc. La determinación exacta de los centros de costo dentro de la empresa dependerá, en gran parte, de la organización existente y de la forma de control que deseen establecer los ejecutivos de la firma, para determinar las responsabilidades inherentes a cada uno de ellos. COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS. Partiendo de la clasificación de los costos en fijos y variables veremos su comportamiento, esto es, los cambios que se producen en el costo por diferentes volúmenes de producción, tanto en valores totales como en unitarios. Si una fábrica requiere para elaborar un producto de $100 en materiales directos, $ 130 en mano de obra directa y $ 20 en otros costos directos, por el objetivo del costo, estos vienen a constituir el costo variable, que en el caso presente es de 100+ 130+20 = $ 250.- por cada unidad producida o el equivalente a 250 x n unidad que se desee producir. Los costos fijos de fabricación como alquileres, seguros, supervisión, depreciación, mantenimiento, etc., alcanzan a $50.000 por período a cualquier nivel de producción hasta 1.500 unidades. De acuerdo con las condiciones del mercado del producto, la gerencia considera que entre 500 unidades como mínimo y 1.200 como máximo estaría el margen esperado de fluctuaciones de la producción en un período. Este margen lo denominamos como rango significativo. Expresados los datos anteriores en una curva de costos totales y asumiendo una relación lineal entre costo y volumen, tenemos la gráfica de la figura 6.2, donde el eje de las Y significa costo en $ y el eje de las X volumen de actividad. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Si se emplea el sistema de costos por absorción, el costo unitario de producción se determina, por la suma del costo variable más una alícuota parte de los otros costos de fabricación, o simplemente dividiendo el costo total entre el número de unidades producidas. De esta manera, el costo unitario del producto será menor a mayor producción y viceversa. La tabla de la figura 6.3 nos muestra la conformación de los costos unitarios a diferentes volúmenes dentro del rango significativo. La curva del comportamiento de los costos unitarios se puede observar en la figura 6.4. destacándose claramente la relación inversa entre costo y volumen. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque El comportamiento de los costos fijos, variables y semifijos totales, es el mostrado en la figura 6.5; Desde el punto de vista de los economistas, las diferentes curvas del costo, se deberían representar en forma curvilínea y no lineal por no existir una relación estrictamente tal a volúmenes de producción muy bajos o muy altos. Tal afirmación es correcta, sin embargo, es importante notar que dentro del rango significativo, la diferencia entre la curva lineal y no lineal es mínima y es por ello que convencionalmente, para fines contables y de gerencia, la representación en la forma indicada es aceptada como válida, por ser razonablemente aproximada a la realidad y por la facilidad de su interpretación. EL CICLO DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS. En la actividad comercial se compra y vende mercaderías sin efectuar cambio alguno en su forma y contenido, mientras que en la actividad industrial, la situación es más compleja porque se requiere de un proceso de transformación de los materiales o materias primas en un producto terminado distinto. Desde el punto de vista de la contabilidad, ello implica una serie de actividades de acumulación y control tanto en la parte de producción como en la de comercialización y administración. De este modo, la contabilidad de empresa industrial, cubre los dos aspectos: el de una contabilidad comercial y el de una contabilidad de costos en el proceso de producción. El ciclo de la contabilidad de costos se inicia con el empleo de los recursos de la empresa, ya sea en compra de materiales, retribuciones por mano de obra o pago de otros costos de producción requeridos para producir un bien o servicio, los cuales a su vez, son acumulados como costos de productos en proceso y Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque traspasados luego a productos acabados, a medida que son completados, para su disposición o venta, como también son utilizados para cubrir los gastos de administración y ventas, y gastos financieros del período. El ciclo se completa, cuando los productos son vendidos y los ingresos resultantes retornan a incrementar los recursos de la empresa. La figura 6.6 nos muestra gráficamente el ciclo de la contabilidad de costo por el sistema de absorción y la figura 6.7 por el sistema de costo variable. En condiciones normales, la utilidad bruta obtenida por la venta del producto, cubre los gastos de administración, venta y financieros. La figura 6.8 nos muestra en forma diagramática las principales cuentas en " T " de una industria que fabrica un solo producto y sigue el sistema de absorción con costos históricos. OTROS TERMINOS IMPORTANTES EN LA CONTABILIDAD DE COSTOS. Además de los conceptos ya analizados al hablar de los elementos del costo y su clasificación, existen muchos otros que serán descritos en los capítulos siguientes. Por ahora señalaremos algunos que consideramos importantes para una mejor comprensión de la terminología que emplearemos en las páginas siguientes. Costo primo.- Se denomina, a la suma de materiales directos y mano de obra directa. Costo específico.- Es aquel valor del costo, que puede ser claramente identificable con un producto, departamento, centro de costo, o en general con un objetivo del costo. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque Costo promedio.- Es el resultado de dividir, el costo total entre el número de unidades producidas, ello significa que incluye en su valor tanto la parte fija como variable. Margen de contribución.- Para efectos contables, se llama así a la diferencia entre el precio de ventas de un producto y el costo variable del mismo, recibe este nombre por ser la cantidad que contribuye a cubrir los costos fijos. Costos diferenciales.- La Diferencia resultante de la comparación de los costos de dos o más opciones a seguir recibe el nombre de costos diferenciales. También se conoce por el nombre de costos alternativos por ser la diferencia entre dos alternativas y por haber un incremento de valor entre una y otra. Un sinónimo muy usado es el de costos incrementales. En economía se emplea el término costo marginal como el valor que significa el producir una unidad adicional a cualquier volumen determinado de producción. Costo de oportunidad.- Es el costo de sacrificar una alternativa que produciría un beneficio dado por otra alternativa que se espera produciría otro beneficio. Este concepto, desde el punto de vista de la gerencia, tiene mucha importancia por ser el primer elemento de comparación cuando se toma una decisión que esté relacionada principalmente con las inversiones. La alternativa no seleccionada en tal caso es el costo de oportunidad. Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque RESUMEN Una buena administración no puede prescindir de un adecuado sistema de costos para la toma de decisiones, por ser este un valioso instrumento para la planificación el control y consecuentemente para el logro de los objetivos de la empresa. Los resultados de la contabilidad de costos, permiten evaluar la actuación de la gerencia y del empleo de los recursos confiados a ella. El costo de los productos o servicio, está formado por materiales directos y costo de conversión, este último formado por la mano de obra directa y los otros costos de fabricación. Las clasificaciones de costos descritos en el capítulo son en relación al tiempo, como costos de período o que expiran al terminar la gestión, y como costos del producto, que conforman inventarios que solo expiran en el momento de su venta o disposición final. En relación al sistema, se clasifica en costos por órdenes de trabajo y costos por procesos, el primero aplicable cuando los productos son diferentes y fabricados en forma específica a pedido, y el sistema de procesos cuando la producción es continuada y los productos son más o menos similares, produciéndose en uno o varios procesos secuenciales. Los costos también se clasifican en fijos y variables, según cual sea el comportamiento de los mismos en relación al volumen de producción, si se mantienen constantes a cualquier volumen dentro del rango significativo son fijos y si varían en la medida que fluctúa la producción, son variables. Los costos que tienen un comportamiento intermedio, son denominados costos semifijos o semivariables. En relación al método de costeo pueden ser costos históricos o de absorción por el concepto de distribución de los otros costos de fabricación entre las unidades producidas, o costeo variable o directo que elimina los costos fijos de la producción para incorporarlos a los costos del período. El comportamiento de los costos fijos y variables debe ser analizado dentro de un rango significativo, esto es la porción de las curvas que deben tomarse en cuenta dentro de los posibles volúmenes de producción desde un punto de vista real. El comportamiento de los costos fijos como curva en un sistema de coordenadas es de aproximadamente una línea recta paralela al eje de las X, mientras que la inclinación de la curva que representa los costos variables es la de un vector que partiendo del eje del sistema divide al mismo en dos ángulos. El ciclo de la contabilidad de costos, comienza con el empleo de los recursos de la empresa en los diferentes elementos del costo, los cuales son centralizados en la cuenta de productos en proceso y luego traspasados a productos terminados a medida que se concluyen. El costo primo es la suma de materiales directos y mano de obra directa. El costo específico es aquel que puede ser identificado con un producto o centro de Contabilidad y Decisiones – Capitulo 6 José Manuel Palenque costo. La diferencia entre el precio de venta y el costo variable, es el margen de contribución. Los costos diferenciales o incrementables son el resultado de comparar en términos monetarios dos alternativas y finalmente, el costo de oportunidad es el posible costo de sacrificar una de las alternativas por otra.
