Finanzas Públicas: Imposición a la Renta - Material de Estudio

6
Lecturas de Finanzas Públicas
Carlos Harold Gabriel Lucas
Material de estudio confeccionado a partir de
la bibliografía básica obligatoria y
complementaria del programa de Finanzas
Públicas de la Universidad Nacional del
Nordeste.
Imposición a la Renta
Los impuestos a la renta son una fuente de ingreso del sector público en todo el mundo, a pesar de que son complicados
y difíciles de administrar. Los impuestos a la renta son los más aptos para la redistribución del ingreso, luego de los
impuestos patrimoniales1. Su significatividad es mucho menor en los países sudamericanos que en otros lugares.
Reseña histórica2
En el siglo XVI, apareció un impuesto a la renta progresivo denominado scala, y en Francia apareció la talla. El primer
impuesto a la renta moderno lo estableció William Pitt en 1797 en Gran Bretaña, para financiar las guerras napoleónicas.
Durante el siglo XIX se extendió por Europa (Francia en 1842 y Prusia en 18913), pero solo en el siglo XX pudo
establecerse en Estados Unidos (se había establecido temporalmente en las guerras de independencia y secesión, pero
luego debió hacerse una reforma constitucional hacia 1908 para adoptarlo), desde donde luego de la Gran Depresión
comenzó a expandirse hacia el Cono Sur.
En principio el sistema de imposición más utilizado fue el cedular o schedule (gravar ciertos tipos de rentas y no otros,
con distintas alícuotas), sin embargo Alemania fue quien encabezó el criterio de aplicar impuestos globales (a todos los
ingresos y no solo a algunos, y con solo una alícuota progresiva). Sobre la historia en Argentina véase el apéndice 23.
Ventajas y desventajas de la imposición a la renta4
Ventajas
Tiene un elevado rendimiento tributario (es
productivo)
Un aumento de su alícuota puede incrementar los
ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos
gravámenes
Es adaptable a objetivos de justicia distributiva y social
por su mecanismo de deducciones personales, mínimo
no imponible, progresividad y discriminación de
fuentes.
Desventajas
Obstaculiza el ahorro, la capitalización de las empresas
y es un obstáculo para que los contribuyentes
aumenten su productividad.
Es un aliciente al éxodo de capitales y una
obstaculización a la incorporación de los capitales
exteriores u ocultos: Es discutible.
Problema de la inflación: El impuesto puede operar
correctamente con monedas estables, pero ante la
inflación torna adverso, ya que muchas de las ganancias
son ficticias y derivan de la depreciación monetaria.
Complejidad del impuesto
Concepto de Renta e Ingresos
Terminología básica5
La renta ha surgido como la base de imposición más representativa de la capacidad contributiva en los estados
modernos y también como índice de la participación del contribuyente en los beneficios que proveen los servicios
públicos.
El término renta se utiliza para indicar el ingreso neto total de una persona, pero también designa los productos netos
de fuentes determinadas como renta del suelo, renta del trabajo, renta de capitales y títulos mobiliarios, etc. Se trata de
una traducción impropia del income tax, que quiere decir impuesto a los ingresos; por su parte el término rédito se usa
para designar al producto neto de una fuente determinada y en la denominación de la gabela global a la renta, se lo usa
para resaltar a suma de los réditos de distintas fuentes.
Los términos rédito y ganancia son sinónimos, de productos como rendimientos netos de fuentes determinadas.
Beneficio es equivalente a “utilidades”.
1
MACÓN, p. 77.
MACÓN, p. 78.
VILLEGAS (Curso), p. 707.
4
VILLEGAS (Curso), p. 704-705.
5
PELOZO, p. 310-311.
2
3
1
Definición de renta
No existe un concepto de renta o rédito que obligue en principio a un Estado a ceñirse a él en el momento de crear un
impuesto a la renta6; solo existe un concepto normativo y este podría, en la esfera científica ser objeto de críticas como:




Idoneidad para lograr fines redistributivos o recaudatorios
Consistencia
Adecuación al principio de igualdad
Adaptabilidad a las políticas de desarrollo y estabilización
Una definición muy primigenia sería lo que una persona gana, sea esta física o jurídica. Pueden formularse las siguientes
preguntas en base a esta definición7: ¿Lo que ganan en dinero o en especie, o ambos?, y si incluye ganancias en especie
¿sería pertinente incluir a sus horas de sueño y de ocio? Además de:
-
¿Incluye la renta a los ingresos eventuales o extraordinarios?
¿Incluye el fruto de su huerta personal o las flores de su jardín?
¿Lo que ganan incluye el uso de bienes de uso, recreo, su vivienda, automóvil, embarcaciones, joyas, etc?
Teorías sobre la definición de renta8
Para esta teoría capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable capaz de
producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad que se obtiene del
capital. Implica cierta afluencia de riqueza hacia el sujeto con la peculiaridad de que el
capital fuente no debe haber sido disminuido9.
Según esta teoría la renta es el producto neto periódico de una fuente permanente,
deducidos los gastos necesarios para producirlos y para conservar intacta la fuente
productiva.
La opinión de Fusting sirvió para la aplicación del impuesto a la renta en Prusia en
1891, luego numerosos autores se sumaron a su concepción doctrinaria, por lo que se
ganó la denominación de doctrina tradicional. Esto intenta captar la capacidad
contributiva normal de un contribuyente.
TEORÍA DE LAS FUENTES o
RENTA-PRODUCTO
(Fusting – Siglo XIX)
Las condiciones sine qua non para que se considere renta a un ingreso son:
 Permanencia de la fuente (existencia de una fuente que produzca la renta y
que subsista luego de producirla)
 Periodicidad real o potencial (es decir que pueda producir una renta periódica)
 Habilitación de esa fuente (que esté en estado de explotación)
Los puntos principales de esta teoría pueden resumirse en10:
a) Una riqueza nueva y derivada de una fuente permanente;
b) De rendimientos periódicos;
c) Que sea una riqueza realizada y separada del capital;
d) Con rendimientos que sean efecto de una explotación de la fuente productora.
Neumark ha señalado que “en la formación del concepto moderno de renta ha influido
decisivamente el deseo de excluir de él aquellos ingresos que, de considerarse rentas,
llevarían a reducir el capital de las empresas”.11
6
JARACH, p. 478.
MACÓN, p. 89.
JARACH, p. 479-482.
9
FERNÁNDEZ, p. 239.
10
GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, p. 28.
11
FERNÁNDEZ, p. 240.
7
8
2
Su primer expositor fue el autor alemán Schanz en una monografía de 1896 donde
proponía que la renta “es el aumento neto del patrimonio durante un determinado
período, inclusive los beneficios y prestaciones de valor pecuniario de terceros”. Sin
embargo quien popularizó la definición en EE.UU fue Henry Simons, por ello suele
conocerse como definición Haig-Simons12. También llamada “TEORÍA DE BALANCE”.
Due argumenta que es la forma más exacta y real de reflejar el ingreso, aunque las
legislaciones por razones de practicidad se inclinan hacia la teoría de renta-producto13.
Según esta teoría la renta es la suma del consumo de un período más el incremento
neto patrimonial individual durante el mismo período, ya sea por acumulación de
ahorros o aumentos en el valor de la propiedad, incluyendo ganancias realizadas y
no realizadas.

Donde Y es la renta del período, C es el consumo del período (compra de bienes +
autoconsumo + goce de los bienes + consumo de bienes durables), ΔW es el
incremento patrimonial del período (aumento/ disminución de activos y aumento/
disminución de pasivos).
TEORÍA DEL INCREMENTO
PATRIMONIAL o RENTAINGRESO
(Henry Simons y Murria Haig –
1930)
En la práctica esto implica gravar las ganancias periódicas y las eventuales (incluidas las
del juego, herencias, donaciones, legados y las ganancias de capital); renta es todo
enriquecimiento o incremento de valor, cualesquiera que sean su origen y su
duración14.
Qué incluye esta definición15:
- Sueldos y salarios, beneficios empresariales, rentas de alquiler, derechos de
propiedad intelectual, dividendos e intereses.
- Contribuciones empresariales a los seguros de los trabajadores
- Transferencias recibidas (jubilaciones, pensiones, subsidios, etc.)
- Ganancias de capital
- Rentas en especie
Por lógica esta es la definición más satisfactoria de renta a la luz de los objetivos, pero
no es la que aplican las leyes impositivas; es la más equitativa y la más neutral. Si dos
personas ganan lo mismo, aunque una sea por sueldo y otra por intereses de un plazo
fijo, como la afluencia es la misma ambas pagan lo mismo16.
La dificultad práctica se plantea por ejemplo en el autoconsumo, en el goce de bienes
decorativos, en cuanto a valuar las horas de sueño y las de ocio, etc. Una de las
opciones tomadas por la literatura europea es definir la renta sobre la base de la
existencia previa de transacciones17.
LIQUIDACIÓN
Ventas bs y ss. + Ventas bs. K – Costo de Ventas – Depreciaciones – Salarios pagados –
Intereses pagados.
12
GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, p. 28-29.
VILLEGAS (Curso), p. 702.
GUTIÉRREZ y PATRIGNANI, p. 140.
15
ROSEN, p. 333-334.
16
PELOZO, p. 315.
17
MACÓN, p. 81-82.
13
14
3
Irving Fischer – atendiendo las críticas de doble imposición de John Stuart Mill –
preconiza que el ahorro no debía ser gravado. Por ello, la renta es para el autor un
sinónimo de consumo19.
Según esta teoría la renta es el flujo de servicios que los bienes de propiedad de una
persona le proporcionan en un determinado período.
Según Fisher, sin herencias, gravar el consumo de una persona obtenido a lo largo de
toda su vida, equivale a gravar su ingreso. El concepto de renta normal se asimila al de
renta consumida, excluyendo solo las rentas derivadas del ahorro e incluyendo el goce
de bienes en poder del contribuyente y no importando la periodicidad del rédito.
En cuanto al goce de los bienes personales posee el mismo defecto y crítica de la
teoría del acrecentamiento.
TEORÍA DE LA RENTACONSUMO18
(Irving Fisher – 1906)
Modificación propuesta por E. Cary Brown (1948)
Cary Brown criticó el sistema de deducciones por depreciación de los bienes
de capital de las empresas, de forma lineal, por la ausencia de neutralidad del
impuesto a la renta resultante. Esto porque contablemente el sistema cierra,
pero como no toma en cuenta el tiempo, con la incorporación de alguna tasa
de interés entonces la ecuación se transforma en una inecuación y
financieramente esto implica que la depreciación no cubre todo el costo del
bien, y por lo tanto no es neutral.
K=∑
–
Propuesta de Nicholas Kaldor (1955)
Kaldor propuso el impuesto al gasto que en realidad debería haberse llamado
impuesto al gasto de consumo. Su propuesta fue puesta en práctica por
breves períodos de tiempo en India y Sri Lanka durante los años ’60. El
impuesto deducía el ahorro y fue considerado un fracaso por lo que no se
volvió a intentar su implantación.
El informe de James Meade (1978)
El premio Nobel británico James Meade, redactó un informe bastante famoso,
que se conoce con su nombre donde proponía un impuesto a la renta de tipo
consumo donde incluía como consumo los insumos de las empresas.
Para él, la única alternativa neutral para las depreciaciones es la depreciación
total del 100%, es decir que los bienes de capital adquiridos se deducen en el
mismo período de su compra. Lo mismo debía ser efectuado con los
inventarios. Esto elimina los problemas de depreciación y valuación de
existencias que requieren grandes esfuerzos y originan distractos excesivos.
TEORÍA LEGALISTA
(Jarach, Giuliani Fonrouge,
García Belsunce)
LIQUIDACIÓN
Ventas bs y ss. + Ventas bs. K – Compras – Salarios pagados – Compra de bienes de K.
Se trata sencillamente del concepto que fije la ley respectiva, ya que como diría
García Belsunce “la renta es un concepto eminentemente funcional, con forma y
contenido diversos según la política fiscal.20”
Las leyes del impuesto a la renta en los distintos países adoptan soluciones propias.
18
19
20
MACÓN, p. 83-85.
GUTIÉRREZ y PATRIGNANI, p. 140.
GUTIÉRREZ y PATRIGNANI, p. 140.
4
En Argentina, el artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias (20.698) dispone que son gravados los rendimientos,
rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce
y su habilitación. Aunque el principio admite excepciones.
Caracteres del impuesto a la renta 21
Aquí debemos separar los impuestos a la renta de individuos de los impuestos a la renta de empresas:
Impuesto a la renta personal
Directo
Recae de manera definitiva en el sujeto obligado al
pago22.
Personal
Se trata del impuesto personal por excelencia, ya
que posee un mínimo no imponible, admite
deducciones por cargas de familia, gastos de
sepelio y seguro de vida, etc.
De ejercicio
Progresivo
Las tasas suelen ser progresivas para las personas
físicas (en nuestro país rige este tipo de alícuotas
para el impuesto a las ganancias persona física),
aumentando a medida que crece el ingreso
alcanzado por el tributo.
General
Impuesto a la renta societaria
Directo
Real
El impuesto a las sociedades en cambio, es real u
objetivo ya que recae sobre los beneficios de las
mismas sin más consideraciones que su condición
jurídica.
De ejercicio
Proporcional
Las gabelas a las sociedades son proporcionales,
actualmente se ubica en el 33% de la ganancia neta
(expuesta en el Estado de Resultados como
resultado antes de impuesto a las ganancias)
General
Impuesto a la renta personal
Este impuesto ha sido objeto de numerosas críticas, discusiones y controversias por parte de los contribuyentes así
como en el ámbito académico. Entre las causas podemos citar:
1) Es un impuesto, y por lo tanto molesta a alguien (como diría Jorge Macón);
2) Complejidad en su implementación y fiscalización;
3) Dificultades: concepto de renta, unidad contribuyente, tratamiento de las ganancias de las empresas, las
deducciones personales entre otros.
Naturaleza
El impuesto personal a la renta es:
 Directo, General y De ejercicio
 Personal
Se trata del impuesto personal por excelencia, ya que posee un mínimo no imponible, admite deducciones
por cargas de familia, gastos de sepelio y seguro de vida, etc. Se dice que existe la posibilidad de adecuar la
carga fiscal a la situación individual y familiar del contribuyente a través del sistema de deducciones y la
aplicación de alícuotas de tipo progresivo.
 Progresivo
Las tasas suelen ser progresivas para las personas físicas (en nuestro país rige este tipo de alícuotas para el
impuesto a las ganancias persona física), aumentando a medida que crece el ingreso alcanzado por el tributo.
21
22
PELOZO, p. 323.
GUTIÉRREZ y PATRIGNANI, p. 142.
5
Sistemas de Imposición23
La renta puede ser adoptada como base de los impuestos en tres formas en tres formas o sistemas, de manera
independiente del concepto que se elija para su definición y alcance:
-
Sistema de impuestos reales o cedulares (Schedule) sobre las distintas clases de rentas
Sistema personal o unitario sobre las personas físicas
Sistema Mixto
Sistema Reales o Cedulares
En este sistema se imposición los diferentes réditos están sujetos cada uno por un impuesto diferente; la delimitación
entre las diferentes clases es obra del legislador, que puede reunir o separar los réditos para la aplicación
correspondiente.
Las características de este sistema son:





Cada clase de réditos está sujeta a un impuesto por separado, no habiendo compensación entre réditos y
pérdidas de las diferentes categorías.
No se aplican alícuotas progresivas, ya que esto llevaría a una desigualdad manifiesta.
No existen deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia ni gastos de salud o educación.
Pueden quedar afuera del sistema réditos no clasificados en ninguna de las categorías legales como algunos
componentes que no sean atribuibles a ninguna de las categorías aunque disminuyan la renta del contribuyente.
Se presta a realizar la distinción entre rentas ganadas (del trabajo personal) y no ganadas (capital).
Sistema Global o Unitario
El sistema de imposición unitario es aquel donde todas las rentas son captadas por un solo tributo sin distinguir su
origen24. Las características de este sistema son:





Existe un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose ganancias y
pérdidas de las diferentes fuentes de renta.
Se aplican alícuotas progresivas en forma racional.
Existen deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, y por gastos de educación y salud.
No es posible discriminar rentas de la misma forma que los impuestos cedulares, pero es posible lograrla por
medio de la disminución del monto de la renta gravada.
Exige para su coherencia que se graven las rentas obtenidas en el país así como las de fuente extranjera.
El conflicto de la territorialidad y universalidad
La exigencia de que la gabela recaiga sobre las rentas de fuente nacional y extranjera hace entrar en colisión dos
principios: la universalidad del impuesto personal y la territorialidad. La elección entre un principio u otro puede originar
desigualdades y distorsiones en el tratamiento de ambas clases de renta: nacionales y extranjeras.
El resultado es discriminatorio si la solución se trata de gravar a los contribuyentes domiciliados por ambas clases de
rentas y a los no domiciliados solo por las rentas de fuente nacional. Especialmente esto se resalta cuando los no
domiciliados deben tributar también por las rentas extranjeras (que para nuestro país son nacionales). Un principio de
solución es la aplicación del criterio de la renta mundial.

23
24
En Argentina el art. 1° de la Ley 20.628 establece que los residentes tributan sobre la totalidad de sus ganancias
(nacionales y del exterior), mientras que los no residentes solo lo hacen por sus ganancias de fuente argentina.
JARACH, p. 483-487.
VILLEGAS (Curso), p. 705.
6
Sistema Mixto
Consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e integrarlo con un
impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas. Es decir, se tributa por cada fuente más un
complementario que debe determinarse de forma autónoma, que no sea igual a la suma de todas las rentas, ya que se
caería en doble imposición25.
Viene a ser una combinación de los métodos anteriores: global y cedular26. Este sistema nació como un artificio histórico
más que racional, adoptado por los países que deseaban transitar de un sistema cedular hacia uno global (impuesto
unitario, personal y progresiva) a la renta total de las personas físicas, sin desmantelar la organización administrativa ni
anular los resultados de la larga experiencia de los impuestos cedulares y que ya pudieron haber sido amortizados por
los contribuyentes27.
Sistema Indiciario
Según este sistema la renta se establece mediante presunciones o indicios, como por ejemplo el impuesto francés a las
puertas y ventanas donde la cantidad de aberturas de un inmueble hacía presumir mayor o menor ingreso del dueño de
la casa.
En la argentina actualmente rige el sistema unitario o global, dividiéndose las ganancias en cuatro categorías distintas,
con características personales para las personas físicas (mínimo no imponible, deducciones por cargas de familia, etc.), y
real con alícuota proporcional para las personas jurídicas (salvo las sociedades de personas, donde tributan los socios).
Problemas de Medición
Unidad Contribuyente
En principio sabemos que el impuesto a la renta personal es un tributo personal, por lo que todo indicaría que debería
ser organizado en cabeza de los individuos humanos. La ventaja fundamental de esa decisión sería la facilidad de
identificación de los sujetos28.
Si esto es así, en cuanto al sujeto pasivo del impuesto. ¿Por qué plantearse un inconveniente sobre el mismo? (como si
los impuestos no fueran inherentemente inconvenientes), entonces podemos saber que otra forma habitual es tomar
como sujeto a las familias, lo que tiene la ventaja de ajustar la tributación a la forma más común de disponer la renta en
nuestras sociedades.
Si bien la obtención de rentas suele darse en cabeza de los individuos, la aplicación de gastos es, en la mayoría de los
casos, una decisión que es tomada en el seno de la familia.
El uso de una u otra unidad contribuyente implica diferencias en la progresividad del impuesto. En resumen, el
problema se plantea al hablar de un contribuyente casado, con hijos o parientes a cargo, pero además con ingresos de
ese cónyuge o personas a cargo29.
Existen cuatro sistemas para abordar este problema:
Sistema de income
splitting (EE.UU.)
Consiste en sumar las rentas de ambos cónyuges y luego dividir esa suma por dos,
atribuyendo entonces la mitad a cada uno, y aplicando la alícuota que corresponda a
cada uno individualmente según una escala progresiva. Este sistema fue introducido en
EE.UU. en 1948, convirtiéndose la familia en la unidad contribuyente30.
25
JARACH, p. 485.
VILLEGAS (Curso), p. 706.
JARACH, p. 485-486.
28
FERNÁNDEZ, p. 256.
29
JARACH, p. 504.
30
ROSEN, p. 357.
26
27
7
Sistema de promedio
legal (Francés)
Consiste en tomar como divisor un número fijado por ley en función del número de
miembros de la familia. Se trata de un típico sistema de promediación como el de
income splitting.
Consiste en atribuir a cada cónyuge por separado el rédito obtenido por sus bienes
individuales y su trabajo personal o de sus empresas (o de sus participaciones en
empresas), atribuyendo al marido las rentas de otras inversiones (y las gananciales en
caso de existir en la legislación el régimen de sociedad conyugal).
Este es el sistema que ha adoptado nuestro país, expuestos los criterios claramente en
la Ley 20.628 (Ley de Impuesto a las Ganancias) en sus artículos 28 a 30.
Art. 29 - Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de actividades
personales, bienes propios y bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión.
Sistema de separación
de rentas
(Argentina)
Art. 30 - Corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales, excepto:
Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, que
exista separación judicial de bienes, o que la administración de los bienes gananciales la tenga la
mujer en virtud de una resolución judicial.
El divorcio vincular es causal de disolución de la sociedad conyugal. La circular 8/2011
(AFIP) adecuando el régimen a la ley de matrimonio homosexual, ha aclarado que se
dividen los bienes en proporción a lo aportado por cada uno.
La CSJN ha dicho en los fallos Marchese y Labriola que la disposición de que las rentas
gananciales recaigan sobre uno de los cónyuges no importa violación al principio de
igualdad.
Sistema de unidad
familiar
Consiste en sumar los ingresos de ambos cónyuges y aplicar sobre dicha suma una
alícuota reducida respecto de la que rige para los contribuyentes individuales. Esto
implica la existencia de dos escalas: una para familias y otra para individuos.
El siguiente cuadro construido a partir de la exposición de Luis Fernández 31 puede ayudarnos a resumir las ideas:
31
El individuo como sujeto
La familia como sujeto
Se atribuyen las rentas al individuo, sin considerarse a
su familia: quien gana debe declarar la renta.
Se atribuyen las rentas a un grupo familiar.
Sus defensores alegan que la unidad económica básica de
la sociedad es la familia, por lo que concebir su tributación
sin tener en cuenta sus vínculos personales resulta de la
falta de comprensión y racionalidad del sistema fiscal.
Produce un fuerte incentivo a minimizar la carga
tributaria total, mediante transferencias entre
miembros de la familia.
El principal problema de este tipo de concepción es el
incremento en la progresividad que produce la
acumulación de las rentas de los cónyuges.
Reglas requeridas:
- Sobre el reparto de ingresos y gastos comunes;
- Ajustes para adecuar la carga tributaria a la
dimensión del grupo familiar;
- Sobre la distribución de ingresos entre los
distintos miembros de la familia.
Reglas requeridas:
- Sobre el nacimiento y la finalización de la familia;
- Sobre quiénes son sus miembros;
- Sobre cuáles son los requisitos para la
permanencia como miembro de una familia.
FERNÁNDEZ, p. 256-259.
8
INDIVIDUOS
Conclusiones:
1) Equidad Horizontal: Se cumple entre
individuos, no entre familias con iguales
ingresos.
2) Eficiencia: No afecta la decisión de casarse o
estar soltero, por lo menos en principio.
3) Es sencillo y poco costoso de administrar.
FAMILIAS
Conclusiones:
1) Equidad Horizontal: Se cumple solo cuando la
pareja tiene niveles de renta similares, pero
difiere de la de un individuo soltero si existen
diferencias significativas entre las rentas;
2) Eficiencia: Afecta la decisión de casarse o estar
soltero.
3) Suele ser sencillo y con un costo administrativo
bajo, salvo maniobras elusivo-evasivas.
Implicancia del tiempo
La implicación del tiempo en la determinación del tributo puede asociarse a dos tipos de problemas básicos:
1) Establecer el momento en que se efectuará el cómputo de la renta y el período que comprenderá el cálculo a
los fines de determinar la obligación tributaria. Para ello hace falta determinar un período fiscal, lo que implica
definir además el criterio de imputación de ingresos y gastos con relación a ese período fiscal.
2) Problema de las rentas irregulares (no todos los individuos perciben rentas poco variables, es más, en realidad
suelen ser la excepción a la regla32) como las ganancias de capital, las del juego, y las derivadas de herencias y
donaciones.
El período fiscal es el período económico (generalmente de doce meses) respecto del cual se da información económica
de las actividades de una persona (física o jurídica) a efectos de la determinación y pago de la obligación tributaria. Para
las personas físicas coincide con el año calendario, mientras que para las jurídicas con su ejercicio económico (cierre de
balances)33.
Primer Problema: Criterios de imputación de ingresos y gastos34
Existen tres criterios básicos para imputar ingresos y gastos a un período, los cuales son tomados de la técnica contable:
-
Percibido
Se reconocen ingresos y gastos cuando se producen los efectivos ingresos y egresos de fondos (el criterio usado
en la confección del Estado de Flujo de Fondos), sin importar cuándo se han perfeccionado las operaciones que
les dieron lugar.
-
Devengado
Se reconocen ingresos y gastos en los períodos que ocurre el hecho sustancial o generador,
independientemente del ingreso o egreso de fondos relacionados. No importa si hubo pagos o cobros, sólo que
se haya perfeccionado el hecho sustancial de la operatoria.
La determinación será entonces la de la Utilidad Bruta (Ventas – Costo de Ventas) computando luego los gastos
correspondientes al período y a tales efectos no importa que éstos estén cancelados o no, por ejemplo los
gastos no erogables típicos: depreciaciones y amortizaciones.
32
33
34
MACÓN, p. 101.
PELOZO, p. 329.
PELOZO, p. 330-333.
9
La aplicación de este criterio puede producir ciertos efectos no deseados como la falta de liquidez de las ventas a
plazo (lo que viola el principio de comodidad de pago), la realidad de que este tipo de ventas pueda tornarse
incobrable, y el reconocimiento de ganancias no realizadas cuando se adopta la valuación corriente o de plaza
(generadora de resultados por tenencia).
Esta última cuestión puede encontrar solución a partir del sistema estadounidense, donde se aplica la regala
costo o mercado, el menor; donde los mayores valores son inoponibles solo después de la realización de la
venta, y las pérdidas solo son computables antes de su realización.
-
Devengado exigible
Una variante del criterio anterior es la aplicación del devengado exigible, imputando las cuotas de una operación
financiera que comprenda múltiples períodos fiscales a aquél en el que opere su exigibilidad. Esta situación se
encuentra contemplada en la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias para ganancias originadas en ventas
financiadas de bienes de cambio por un plazo mayor a diez meses.
Segundo problema: Rentas irregulares35
Cuando el ingreso de una persona varía sustancialmente de un año a otro, se merecen un tratamiento especial en el
impuesto a la renta; el problema concreto de estos casos que se presentan a continuación es que se altera la
progresividad por vía de la tasa media de impuesto. En castellano, dos personas pueden tributar distintos valores por la
misma magnitud de renta en múltiples períodos fiscales, solamente por el cambio en el afluente de renta entre un
período y los demás.
Clase
RENTAS IRREGULARES
Herencias y
Rentas obtenidas en
Donaciones
los juegos de azar
Suelen excluirse del impuesto a la renta y ser
alcanzado por impuestos particulares.
Rentas naturalmente
Ganancias de Capital
irregulares
Tratamiento Generalmente no han
Suele aplicarse un
merecido consideración,
impuesto
pero en algunos países se
denominado
ha adoptado el criterio de
- H y D: Se les aplica una progresividad
impuesto a las
liquidar sobre la base de
diferente a la del IGR.
ganancias de capital,
un promedio móvil en
- Juegos: Se les aplica alícuotas
por lo general con
lugar de hacerlo sobre el
proporcionales.
alícuotas
ingreso.
proporcionales.
Método de
El premio Nobel William Vickrey en su libro Agenda para una imposición progresiva de 1947,l ha
solución
propuesto un método denominado promediación generalizada que permitiría incorporar todos los
global36
gravámenes separados a un solo impuesto global a la renta.
- Cada persona liquida su impuesto con una tasa progresiva en cada año, pero no sobre su
ingreso anual, sino sobre su ingreso acumulado desde que empezó a generarlo.
- Todos los años las personas calculan los ingresos anuales y acumulan los anteriores,
calculando el impuesto sobre el ingreso acumulado, computando a cuenta el impuesto
pagado el año anterior.
- Tras pagar el saldo, la operación se repite hasta que al final de su vida el contribuyente ha
pagado el tributo que le corresponde sin ser afectado por el problema de la irregularidad
de la renta.
Los problemas de esta imposición se refieren a:
1) La necesidad de la aplicación del ajuste por inflación y conversiones monetarias;
2) Requiere de tantas escalas como años de liquidación, lo que implicarían la existencia de
cientos de escalas diferentes (aunque su funcionamiento sería muy sencillo).
35
36
MACÓN, p. 101.
MACÓN, p. 102-103.
10
Gastos deducibles
Una deducción es una institución jurídica que permite minorar el tributo mediante la posibilidad de restar de la base
imponible ciertas sumas, en general determinadas por ley, que puedan tener o no relación con gastos que efectúa el
contribuyente37.
Es importante que no se confunda deducción con exención ni desgravación impositiva. Ya hemos visto el concepto de
deducción; una exención es una situación donde habiéndose presentado el hecho imponible, el legislador hace que no
nazca la obligación tributaria en cabeza de quien lo realizó, es decir que eximen al contribuyente de la carga que le
habría correspondido soportar; la desgravación conlleva que una medida Extrafiscal ha hecho disminuir de la base
imponible del impuesto cierto importe relacionado con una inversión que el legislador desea beneficiar o fomentar 38.
Por lo tanto:
-
-
Deducción  Se restan sumas de la base imponible relacionadas o no a gastos efectuados por el contribuyente.
Exención  No nace la obligación tributaria en la persona que debería tributar. La CSJN ha sostenido que “las
exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable voluntad del legislador o de la
necesaria implicancia de las normas que las establezcan”. Véase apéndice 24 sobre exenciones en los poderes.
Desgravación  Mediante una medida Extrafiscal se disminuye la base imponible buscando fomentar una
inversión, actitud o resultado específico.
Clases de deducciones
Personales
Se trata de deducciones relacionadas al carácter personal del tributo, como
el mínimo no imponible y las cargas de familia. A través de estas
deducciones el impuesto se adecua a la capacidad contributiva del sujeto.
Deducciones
Especiales
La deducción especial es aquella que se establece en razón de diferenciar
las rentas ganadas de las no ganadas, dándole un trato más favorable a
las rentas ganadas que a las no ganadas. Esto cumple con uno de los
principios de imposición vistos anteriormente.
De gastos
La principal es la de gastos necesarios para obtener la renta gravada, sin
embargo existen otras deducciones como las de gastos médicos, gastos de
educación, impuestos provinciales, intereses y por donaciones a entidades
sin fines de lucro con finalidades filantrópicas.
Deducción del Mínimo no imponible (M.N.I.)
Esta deducción es la cantidad mínima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsistencia, podría
decirse como Gerloff: “La capacidad contributiva comienza recién con aquella existencia de bienes que excede lo
imprescindible para vivir”, es decir que, es el límite inferior de la capacidad contributiva39. Vicente Díaz40 afirma que
siempre debe detraerse esta suma del ingreso global del individuo, ya que aún los contribuyentes con alto poder
adquisitivo experimentan las necesidades mínimas que esta deducción intenta cubrir.
37
FERNÁNDEZ. Imposición a la renta, personal y societaria, citado en PELOZO, p. 336.
PELOZO, p. 336.
Citado en FERNÁNDEZ, p. 260.
40
Citado en FERNÁNDEZ, p. 261.
38
39
11
John Due41 ha dicho que el fundamento de esta deducción tal vez se encuentre en el principio de equidad liberando a las
personas cuyas rentas son tan bajas que carecen de capacidad contributiva, por lo tanto el monto debería ser lo
bastante alto como para excluir a todas las personas con un ingreso inferior a un cierto y veraz nivel de pobreza. Más
allá de las buenas intenciones de este señor y la de los doctrinarios que le dieron fundamento, de los doctrinarios que lo
siguen, de la lógica o del sentido común que, en fin, es el verdadero asidero de lo que este hombre afirma, en la práctica
¿cree que se cumple?
Otro objetivo de esta deducción es simplificar el sistema cumpliendo con el principio de economicidad (para ello solo los
que tienen capacidad contributiva real deben ser los alcanzados y los demás eximidos o excluidos del tributo).
En nuestra legislación existe un mínimo no imponible (por Decreto 244/13) actualmente de $11.563 casado con hijos.
Cargas de Familia
Las cargas de familia permiten deducir un importe determinado por contribuyente, cónyuge y demás familiares a cargo.
Ello encuentra su fundamento en que dos personas que obtienen los mismos ingresos no siempre significan igual
capacidad contributiva, en tanto que ostentan distintos niveles de cargas de familia.
¿Cuáles son las personas a cargo del contribuyente?
Fernández42 aclara que a pesar de que los requisitos varían con cada legislación, pero siempre el primer requisito es el
parentesco, y el otro es que realmente estén a cargo del contribuyente.
Esto necesita de la definición concreta de:
A) Parentesco
El estatus de la dependencia se limita a las personas definidas por la Ley, como parientes y además a los no
parientes que integran el hogar, es decir a las que se encuentran a cargo del contribuyente.
En nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias (20.628), se pueden deducir:
 $17.280 por cónyuge;
 $8.640 por hijo/a, hijastro/a menores a 24 años (salvo incapacitados para el trabajo);
 $6.480 por ascendiente o descendiente en línea recta, hermanos menores de 24 años (o incapacitados
para el trabajo), suegro/a, yerno o nuera menores de 24 años (o incapacitados para el trabajo).
B) Montos de asistencia
Cuando hay dos o más contribuyentes que aportan rentas al sostenimiento de la unidad familiar surge luego una
serie de interrogantes: ¿Quién debe deducir las cargas de familia? ¿Solo un contribuyente o ambos? Si se decide
que sea uno ¿Cuál?
Generalmente existe una excepción que permite a uno de los contribuyentes beneficiarse con la exención
cuando varias sostienen al conjunto familiar, como es el caso de los hijos que mantienen en común a uno de sus
padres, o en caso en que ambos esposos obtengan ingresos alcanzados por el gravamen. Sólo pueden
efectuarlas el o los parientes más cercanos con ganancias imponibles.
C) Renta de la persona dependiente
La persona que depende debe tener al menos un ingreso bruto por año (ganancia no imponible), aunque esta
regla no se aplica si la persona es menor de edad (o de una edad determinada: en nuestro caso de 24 años) o es
estudiante regular.
41
42
DUE, p.
FERNÁNDEZ, p. 362.
12
En nuestra legislación las condiciones que el artículo 23 de la Ley 20.628 establece los requisitos de:
a) Que las cargas de familia residan en el país (se considera así a quienes viven más de 6 meses en el transcurso del
año fiscal, o sea estar físicamente en el país);
b) Que estén a cargo del contribuyente;
c) Que las cargas de familia no tengan entradas netas superiores al M.N.I.
Deducción Especial
Esta deducción implica que debe darse un tratamiento diferencial a las rentas ganadas frente a las no ganadas, es decir
que deben discriminarse entre ambos tipos de renta; se trata de una deducción adicional para ciertas ganancias de un
contribuyente que se originan (o poseen un fuerte componente de) en el trabajo personal.
Un argumento a favor de esta modalidad es el hecho de que como este tipo de rentas (que en nuestro país se
denominan rentas de cuarta categoría) es habitual que tributen en forma exclusiva mediante una retención en la fuente
lo que minimiza sus posibilidades de evasión. Obviamente igualar a contribuyentes que pagan correctamente el tributo,
por la manera en que sufren la retención, con otros que tienen posibilidades mayores de evadir43.
 Actualmente esa deducción alcanza en nuestro país los $15.552. No solo aplica para la renta derivada del trabajo
personal, sino también para la renta de la actividad empresaria.
Hecha la ley, hecha la trampa: El último párrafo del art. 23 de la Ley 20.628 dispone que en el caso de las rentas
derivadas del ejercicio de cargos públicos y percepción de gastos protocolares al deducción especial se incrementa en
3,8 veces (no en un 3,8%, sino en más del 300%), lo que ascendería para 2013 a $74.649.
Deducción de gastos necesarios para obtener la renta gravada44
En general se permite deducir del ingreso bruto los gastos necesarios para su obtención. Existen 2 formas de realizar la
deducción:
-
En base a documentación
La autorización de la deducción establecida por Ley, la conservación de la documentación respaldatoria
correspondiente y su necesariedad para obtener la renta gravada son condiciones sine qua non para que
proceda la deducción. Por razones de control, algunos conceptos suelen tener un límite para su retracción que
puede consistir en una suma fija o un porcentaje de la renta (bruta o neta).
La Administración Federal de Ingresos Públicos45 ha aclarado que:
“Los libros, registros y comprobantes deben conservarse por 5 años después de operada la prescripción y 10
años para contribuyentes no inscriptos. La cuenta así realizada alcanza aproximadamente a 11 años para
contribuyentes inscriptos y a 16 para los no inscriptos. (Artículo 48 - Decreto 1397/79)”.
-
Deducciones Fijas
Se permite deducir por todos o determinados conceptos una suma fija sin necesidad de presentar
comprobantes. Suelen observarse variantes de ambos conceptos: en algunos casos se permite efectuar una
deducción por suma fija o en base a documentación, a opción del contribuyente (con un plazo de permanencia
en esa opción).
Últimamente el Poder Ejecutivo ha anunciado en dos oportunidades que las cuotas del sueldo anual complementario
eliminaran la deducción de ganancias, la primera cuota del 2013 mediante el decreto 1006/2013.
43
44
45
FERNÁNDEZ. Impuesto a las Ganancias.
PELOZO, p. 341-342.
http://www.afip.gob.ar/inspecciones/
13
Otras deducciones
46
Gastos médicos
Los gastos médicos, paramédicos y de asistencia sanitaria suelen admitirse como deducción, aunque limitado a cierta
cuantía o porcentaje. Claramente al estar enferma, una persona ve disminuida su plena capacidad contributiva (ya que
debe curarse para obtener la renta); esto fundamenta claramente la deducción, sus justificativos son:
-
Son una inversión en capital humano indispensable para la obtención de rentas;
Son preventivos y generan importantes externalidades positivas (no contagio p.e.);
Imprevisibilidad
Falta de control por parte del contribuyente
Monto (que suele ser alto)
Se han formulado críticas sobre esta deducción porque47:
-
Es regresiva (beneficia a los sanos por sobre los enfermos, los sanos pagarán una tasa marginal mayor);
Puede ser discrecional (puede internarse en el hospital público o en la mejor clínica privada)
En nuestra legislación (Ley 20.628), se admite una deducción por gastos médicos y paramédicos de hasta el 40% del total
facturado por honorarios médicos hasta el 5% de la ganancia neta. Los aportes a obras sociales y prepagas se deducen
hasta el 5% de la ganancia neta.
Gastos de educación 48
Los gastos que genera la educación aumenta la capacidad de un individuo de obtener rentas, por lo que podrían ser
considerados “gastos necesarios” para la obtención de rentas, y como tales ser deducibles. Aun así no todo proceso
educativo tiene como propósito la obtención de rentas, por lo tanto es dudoso a priori que el gasto en educación sea
automáticamente deducible del impuesto a la renta.
 A favor de la deducción: La educación es una importante inversión en capital humano, íntimamente relacionada a
la renta futura del contribuyente, por lo tanto debería permitírsele ser deducido.
 En contra de la deducción: Existen mecanismos más adecuados para financiar la educación; No todo proceso
educativo se dedica a la producción futura de renta (hobbies, enriquecimiento cultural, etc.); es dudoso y difícil
determinar en qué período debe efectuarse la amortización; el conocimiento puede volverse obsoleto, o el
individuo abandonar la actividad relacionada al mismo…
La no deducibilidad del gasto no es neutral (al igual que la deducción), ya que ignorar el gasto privado en educación
implica que a igual renta paga lo mismo el que se esfuerza y se capacita, que el que no lo hace.
Aunque en la realidad vemos que esto se ve agravado por muchas medidas fiscales y Extrafiscales lindante con o claramente
clientelares que benefician largamente a quienes han decidido no capacitarse, no esforzarse ni progresar solo para vivir a costa del
Estado (que en realidad somos todos los que nos esforzamos y encima tenemos que pagar los impuestos).
Impuestos provinciales y locales 49
La legislación argentina admite la deducción de pagos de impuesto inmobiliario a nivel provincial o local siempre y
cuando los inmuebles gravados sean utilizados para generar ingresos alcanzados por la gabela a la renta. Su justificación
es que el abono de esos impuestos escapa a la decisión del contribuyente, reduciendo su capacidad contributiva sin que
haya otra alternativa (no, la evasión no es alternativa ¬¬).
46
FERNÁNDEZ, p. 251.
PELOZO, p. 342-343.
FERNÁNDEZ, p. 252-253.
49
PELOZO, p. 343.
47
48
14
Intereses 50
Eximir a los intereses de los títulos de la deuda pública nacional suele ser una deducción habitual en todas partes del
mundo (obviamente la Argentina no será la excepción), nuestra legislación lo admite, pero no sobre los títulos de deuda
extranjeros. Los demás intereses se encuentran alcanzados.
Crítica: La distorsión que genera desgravar al capital y no al trabajo.
Donaciones filantrópicas
Esta deducción incluye a todas las entregas a título gratuito que realice el sujeto, donde el beneficiario sea siempre una
entidad de beneficencia o filantrópica. Su fundamento es Extrafiscal: promover las donaciones a entidades que producen
bienes y servicios públicos, que por su ausencia, debería proveer el Estado. Deben establecerse requisitos y topes para
evitar que esta actividad se vea motivada por el deseo de evadir impuestos.
 Nuestra legislación permite que el 5% de la ganancia neta del período fiscal por las donaciones a entidades
comprendidas en el inciso e) del art. 20 de la Ley.
Efectos económicos
La eficiencia de un tributo depende de cuánto afecta el comportamiento de los individuos, sin embargo
también recordemos que tiene escaso sentido práctico criticar un impuesto, porque reduzca algo (ahorro,
consumo o inversión) ya que ese es exactamente su propósito: reducir. No podemos tener un sector
público gratis, sin tener que sacrificar algo (que suele ser cada vez más).
Por la complejidad del tema pueden separarse los efectos del impuesto en:
a. Sobre la oferta de trabajo
b. Sobre el ahorro de personas y empresas
c. Sobre la inversión
Efectos sobre la oferta de trabajo51
Un estudio realizado por Break en Gran Bretaña entre abogados y contadores independientes en 1957, tras
una reforma del impuesto a la renta en el país arrojó los siguientes resultados:
50%: No cambiaría sus horas de trabajo por el aumento del impuesto
25%: Preferían trabajar menos horas para no pagar tanto impuesto
25%: Por el incremento del impuesto, con el fin de mantener su renta neta mínima, trabajarían más hasta
cubrir lo que el impuesto les sustrajo
¿Cómo se explica esto?
Existen dos efectos que pueden prevalecer o compensarse dependiendo de las preferencias individuales de
cada trabajador:
- Efecto renta
En las personas que desean mantener su ingreso neto a pesar del impuesto prevalece este efecto, lo
que los lleva a reemplazar el ocio que consumían por horas de trabajo.
- Efecto Sustitución
En las personas que desean disminuir su oferta de trabajo, prevalece este efecto, ya que sustituyen
trabajo por ocio (que se ha vuelto relativamente más barato frente al trabajo).
El análisis económico que expone Harvey Rosen52 en su libro Hacienda Pública sobre los efectos de la
imposición personal a la renta sobre la oferta de trabajo:
50
51
52
PELOZO, p. 343.
MACÓN, p. 87-89.
ROSEN, p. 369-372.
15
La elección individual entre trabajo y ocio puede representarse a través
de un modelo de preferencias individuales Cobb – Douglas con
restricción presupuestaria.
- La disponibilidad de tiempo para trabajar y para dedicarse al
ocio se encuentran representadas por el segmento ot, y esta
distribución puede variar más ocio o más trabajo.
- La restricción presupuestaria muestra las combinaciones de
ocio y renta de que dispone una persona dado su nivel salarial, es
decir la tasa de salario, representado por la línea DT con pendiente w.
- El punto concreto de elección de la recta presupuestaria
depende de las preferencias individuales. Suponemos un modelo de
Cobb – Douglas (preferencias normales).
-
Una persona jamás dedicará todo el día al trabajo (DO), y a menos que existan ingresos para los
desempleados tampoco renunciarán a trabajar y disfrutar del ocio todo el tiempo disponible, porque no
hay rentas para gastar (OT) durante el ocio y disfrutarlo.
El efecto de la imposición sobre la renta, si este impuesto es t puede ser que ocurra uno de dos efectos o que
ambos se compensen:
 Efecto Renta
Las personas reemplazarán ocio por trabajo ante un impuesto
proporcional ya que desean mantener un nivel de ingresos
estable para sostener su nivel de vida, es decir que disminuyen
su ocio e invierten más tiempo en el trabajo para compensar la
detracción producida por el impuesto.
Este es el caso que se muestra en el gráfico a la derecha, donde
el área más oscura representa la nueva porción de tiempo
destinada al trabajo, luego de que la pendiente de la recta
presupuestaria mutara de t a (1 – t).
En general se da cuando se aplica un impuesto proporcional.
 Efecto Sustitución
En otro lado de los efectos podemos encontrar a quienes viendo que el costo de oportunidad de una
hora de ocio se reduce optarán por disfrutar de menos renta, pero de más tiempo libre. Este efecto
predomina ante la aparición de un impuesto progresivo a la renta.
Muchos así han dicho que el impuesto a la renta personal desalienta
el trabajo, e incluso Musgrave habló de un efecto disconformista o
de mala voluntad (la gabela genera un disgusto que le hace trabajar
con menor productividad o “a reglamento”), aunque reconoce que
también existe el efecto compra cuando el individuo contempla el
gravamen como pago a los servicios y obras gubernamentales.
Este es el caso que se muestra en el gráfico a la izquierda, donde el
área clara punteada representa la nueva porción de tiempo destinada
al ocio, luego de que la pendiente de la recta presupuestaria mutara
de t a (1 – t).
16
Efectos sobre el ahorro53
Los efectos que el impuesto de la renta posee sobre el ahorro pueden ser vistos desde dos puntos de vista
diferentes: desde el stock de ahorros (el ahorro ya formado), o desde el flujo de ahorros (formación de
nuevos ahorros).
- Efectos sobre el stock
¿Desahorrarían los contribuyentes para pagar el impuesto o reducirán su consumo? Esta pregunta
esencialmente no tiene que ver con el impuesto a la renta sino con la tributación en general,
igualmente estudios realizados han sugerido que los efectos de los impuestos son dudosos.
Además el ahorro público suele sustituir al ahorro privado a través de la tributación.
-
Efectos sobre la formación (flujo)
Esta cuestión es mucho más pertinente para tratar el tema, y a que el impuesto a la renta incide en
la formación del mismo de manera directa. El ahorro es una decisión de cambiar consumo presente
por consumo futuro.
Podemos resumir el efecto sobre la formación de ahorros en tres casos:
o Caso Keynesiano
En el caso Keynesiano el ahorro es el residuo del consumo (Y = C + A), y por lo tanto la tasa
de interés no es un determinante del ahorro, sino del mercado monetario. Este caso (en
opinión de Macón) es el más razonable para países con inflación.
o Caso Clásico de sustitución
La tesis clásica implica que el ahorro es función de la tasa de interés, en el caso de la
sustitución, donde prima este efecto, las personas tendrán menor incentivo a ahorrar por la
baja tasa de interés.
o Caso Clásico de efecto renta
Si en la tesis clásica el efecto que prevalece es ingreso o efecto renta, ante una baja tasa de
interés, el individuo tenderá a ahorrar más y no menos (en general esto se da cuando la
mayor parte del ingreso de una persona proviene de intereses).
Jorge Macón con su habitual dosis de genialidad dice que esto es “una clara forma de no decir nada”.
Creo que el análisis gráfico que puede encontrarse en Economía del Sector Público de Ricardo Fenochietto es
sobreabundante para este punto, más aún porque básicamente es igual al análisis para la oferta de trabajo
solo que los ejes involucrados son el consumo futuro y el consumo actual. En definitiva concluye que el efecto
depende de las preferencias de las personas.
Ahorro de las empresas54: En el caso de las empresas, las utilidades no distribuidas son tradicionalmente la
fuente más importante de ahorro nacional en Latinoamérica. ¿El impuesto cambia la decisión de las empresas
sobre futuros ahorros?
Ahorro de las empresas  AE = Depreciación + Utilidades no distribuidas
Como las depreciaciones son deducibles solo corresponde ver cómo afecta la decisión de los accionistas
sobre la distribución de dividendos. En el caso del Cono Sur la imposición a la renta es neutral desde el punto
de vista impositivo.
Efectos sobre la inversión55
El análisis de los efectos sobre la inversión se refiere a la inversión fija, sujeta a las depreciaciones de las
empresas. La cuestión básica es si la incidencia de un impuesto sobre el ingreso generado por la inversión
desalienta las decisiones de inversión.
El estudio puede hacerse desde una economía cerrada o una abierta.
53
54
55
MACÓN, p. 90-91.
MACÓN, p. 91-93.
MACÓN, p. 93-94.
17
Economía cerrada
Un impuesto sobre la renta en un país determinado reducirá la inversión global de ese país. También en
una economía cerrada el ahorro es igual a la inversión, con lo que un impuesto sobre los intereses reducirá
el ahorro, porque no hay flujo de capitales externos.
Economía abierta
Si en lugar de un impuesto a la renta en un solo país existen en todo el mundo, la inversión no se reduce y
lo que baja es la tasa de interés, y el costo del sector público se transfiere a los ahorristas. Es decir que la
incidencia final del impuesto a la renta depende de las alternativas que posean los ahorristas.
Suponga que todas las rentas están gravadas (lo que parece ridículo, pero el espíritu del impuesto global es
que sea eso global), y que las decisiones empresariales se toman en el margen. Si consideramos la ley de
rendimientos marginales decrecientes, entonces los empresarios dejará de invertir cuando el IMg y el CMg
de la inversión se igualen:
IMg = CMg
Sabiendo que el CMg de la inversión depende de la tasa de retorno (r), de la depreciación de los bienes de
capital (d), y de la ganancia que impulsa al empresario a vencer la aversión al riesgo (g), entonces:
IMg = r + d + g
IMg – d = r + g
Y si se aplica un impuesto quedará que:
(IMg – d) (1 – t) = (1 – t) (r + g)
Entonces la decisión de invertir no ha sido alterada por el gravamen. Sin embargo esta hipótesis no es
realista56, ya que no contempla la existencia por ejemplo de los paraísos fiscales, además de suponer que
se ha dado un tratamiento idéntico en todos los países a los réditos (cosa que no es cierta).
Cuando esto sucede que la oferta de capitales es altamente elástica, por lo que un cambio en la tasa de
interés repercute fuertemente en la oferta de capitales. Así, la diferencia entre ahorro interno e inversión
interna es financiada desde el exterior. Un gravamen que alcance solo a los inversores locales y no a los
externos, hará aumentar la oferta de ahorro, pero disminuirá la de los internos, aunque esto puede
compensarse con la entrada de capitales del exterior.
Imposición a la renta Societaria
FERNÁNDEZ: El impuesto societario grava la renta de las personas jurídicas o de entes que sin serlo desarrollan
actividades empresariales, bajo formas tales como patrimonios de afectación u otras 57.
Las personas han creado (para unos instituciones para otros una ficción jurídica) organizaciones que poseen
personalidad jurídica, a pesar de que tiene dueños (accionistas, socios, etc.) su personalidad es diferente de la de los
socios. Cuando se habla de las sociedades de capital (donde lo que más importa es lo que se aporta), sabemos que las
sociedades obtienen rentas. Su existencia posee las siguientes consecuencias58:
1. La sociedad no distribuye sus ganancias, sino que las retiene (como reservas o ahorro para invertir);
2. La presencia de la sociedad y la división entre la obtención inicial de renta y el pago de dividendos estimula a los
gobiernos a gravar a ambos;
3. La división entre la posesión y el control de las grandes sociedades de capital (como los grupos económicos)
generan consecuencias diferentes a las provocadas por el impuesto personal a la renta porque unos pocos
ejercen el control pero miles de accionistas poseen la sociedad.
56
57
58
FENOCHIETTO, p.
FERNÁNDEZ, p. 271.
DUE, p.
18
Entre las justificaciones para este tributo se encuentran59:
 Las sociedades son entes realmente diferentes de sus socios sobretodo en el caso de grandes sociedades con
muchos accionistas.
 Los especiales privilegios que las sociedades reciben gracias al régimen legal (caso de la limitación de la
responsabilidad) de parte de la sociedad merecen el pago de un precio que sería el impuesto mismo.
 El impuesto a las sociedades protege la integridad del impuesto personal a la renta.
 Otros autores como Due, Atkinson y Stiglitz hablan sobre la imperceptibilidad60, porque quien paga es la
sociedad y la relación que se puede establecer entre el pago y la disminución de los dividendos es remota.
 Es muy fácil de fiscalizar por el Estado y sencillo de administrar.
Caracteres y Naturaleza
En el caso de las sociedades el impuesto a la renta posee por razones de administración una naturaleza totalmente
distinta de la imposición a las personas físicas, ya que para éstos existe un impuesto personal, mientras que para las
sociedades el impuesto debe ser real.
Recordemos su comparación con el impuesto personal a la renta:
Impuesto a la renta personal
Directo
Recae de manera definitiva en el sujeto obligado al
pago61.
Personal
Se trata del impuesto personal por excelencia, ya
que posee un mínimo no imponible, admite
deducciones por cargas de familia, gastos de
sepelio y seguro de vida, etc.
De ejercicio
Progresivo
Las tasas suelen ser progresivas para las personas
físicas (en nuestro país rige este tipo de alícuotas
para el impuesto a las ganancias persona física),
aumentando a medida que crece el ingreso
alcanzado por el tributo.
General
Impuesto a la renta societaria
Directo
Real
El impuesto a las sociedades en cambio, es real u
objetivo ya que recae sobre los beneficios de las
mismas sin más consideraciones que su condición
jurídica.
De ejercicio
Proporcional
Las gabelas a las sociedades son proporcionales,
actualmente se ubica en el 33% de la ganancia neta
(expuesta en el Estado de Resultados como
resultado antes de impuesto a las ganancias)
General
Principales Críticas
Ricardo Fenochietto62 señala que las principales críticas a esta forma de imposición son:
a. Las actividades económicas no ejecutadas por un sujeto empresa quedan excluidos del gravamen
Alcanza con adoptar una forma distinta para evitar el pago de la obligación tributaria, por ejemplo el caso de las
sociedades de hecho en la legislación argentina. Esto provoca que si la cuantía del tributo es bastante alta
existirá un aliciente a eludir la gabela.
b. El costo del capital propio no es deducible, pero si los intereses por préstamos de terceros lo que alienta el
endeudamiento frente a la capitalización
Esto implica que existe un aliciente al endeudamiento, ya que el costo de capital tributa pero el de préstamos de
terceros no, lo que implica la pérdida de neutralidad de la gabela.
59
ROSEN, p. 394.
FERNÁNDEZ, p. 272-273.
GUTIÉRREZ y PATRIGNANI, p. 142.
62
FENOCHIETTO, p.
60
61
19
En la Argentina existió entre 1998 y 2002 el impuesto a los intereses pagados y el costo del endeudamiento
empresario (Ley 25.063) que gravaba los intereses generados en operaciones de crédito, obligaciones
negociables emitidas y préstamos de terceros radicados en el país.
Otras críticas se tratan de la doble imposición sobre los dividendos, crea distorsiones en la economía por interferir en la
elección de tipos societarios, y es trasladable por lo que se convertiría en un tributo a las ventas por variar la carga
excedente del gravamen63.
Relación con el impuesto personal a la renta: criterios 64
Existen 5 criterios distintos para enfrentar el problema de la imposición:
SISTEMA DE INTEGRACIÓN (transparencia)
Se asigna a cada uno de los socios su participación en los ingresos netos. La sociedad no paga el impuesto, sino
que lo hacen sus socios por su participación. Esto presenta sendas dificultades en el caso de las grandes
sociedades para adoptar el procedimiento, aunque el estado de la tecnología hace posible que esta dificultad se
reduzca significativamente en cuanto a quienes son los accionistas y cuál es su participación en las ganancias de
la sociedad (sobre todo cuando existe el régimen de acciones nominativas).
La sociedad no paga e imputa lo que corresponde a cada socio; lo socios se encargan de liquidar y pagar lo que
resulta de la liquidación que han hecho. Todo parece correcto hasta que la aparición de una controversia con la
administración tributaria sobre la determinación de la ganancia. Imagínese miles de explicaciones y de
expedientes y la misma cantidad de procedimientos por multas o recargos ¿cómo se maneja eso sin entrar en
una hecatombe burocrática?
SISTEMA DE ENTE SEPARADO (clásico)
En este sistema existen dos impuestos separados (uno que paga la sociedad y otro que pagan los accionistas
pero no por su participación sino por los dividendos en efectivo). Este es un caso claro de doble imposición
discriminatoria: los accionistas de empresas afectadas por el impuesto específico pagan dos veces el gravamen,
mientras que las excluidas solo pagan una vez.
Los dividendos están gravados en la sociedad cuando son ganancias y en los accionistas cuando son dividendos
distribuidos. Esto alienta la subcapitalización por lo que expusimos más arriba.
SISTEMA DE IMPUTACIÓN
En este sistema la sociedad paga el impuesto y el accionista incluye en su declaración del impuesto personal a
la renta el monto de los dividendos percibidos y acredita, contra cuenta final de su impuesto, el monto que por
ellos pagó la sociedad.
El mayor problema que existe con este criterio es la magnitud del crédito de impuesto que se permite el
accionista y que representa el impuesto pagado por la sociedad. Esta suma se halla restringida generalmente y
es menor a la que realmente pagó la sociedad, con lo cual existe doble imposición discriminatoria como en el
criterio de ente separado, aunque más atenuado.
63
64
FERNÁNDEZ, p. 273-274.
MACÓN, p. 96-99.
20
SISTEMA DE TASA DIVIDIDA
Este sistema consiste en que las utilidades de las empresas pagan dos tasas diferentes, una sobre las ganancias
retenidas para la sociedad y otra menor para las ganancias distribuidas.
SISTEMA DE ENTE SEPARADO II
Este es el sistema vigente en Argentina y Brasil: la sociedad paga el impuesto y los dividendos en mano de los
accionistas. Este sistema elimina los problemas de doble imposición y subcapitalización, aunque hay
discriminación entre ambos tipos de persona al ser una de las escalas progresivas y la otra proporcional.
Efectos económicos65
Los efectos económicos pueden ser divididos para su análisis de:
Impacto sobre las Inversiones reales
Forma de organización de la empresa
Opción entre financiación propia y ajena
Efecto de Localización
1. Decisiones sobre Inversiones Reales
El impacto sobre las inversiones reales debe ser visto desde el impacto sobre los determinantes de la decisión de
invertir:
o Tasa de rendimiento: Un impuesto reduce el rendimiento esperado, el resultado antes del impuesto
debe subir para igualar el rendimiento neto inicial sin impuesto. En comparación con el tributo a la renta
personal se pueden argumentar varias cosas, en resumen que existen efecto renta y sustitución.
Por un lado existe un efecto renta se da porque la dirección conoce que será evaluada en función de los
resultados de la empresa, de su responsabilidad, esto alienta a la dirección a invertir.
Por otro lado existe un efecto sustitución ya que la dirección no participa en forma directa en los
beneficios que reportan los proyectos invertidos, esto desanima a la dirección a invertir.
65
o
Disponibilidad de capital monetario: La inversión real también depende de la disponibilidad de fondos
monetarios, con un impuesto estos fondos se reducirán, reduciendo así la capacidad y voluntad de
efectuar inversiones reales; pero las pruebas sugieren lo contrario: La estructura actual del impuesto a la
renta propicia a que la disponibilidad de fondos en efectivo se afecte por el tratamiento impositivo de
los bienes de uso, cuanto más liberal sea la deducción permitida por las amortizaciones más capital
monetario puede acumular la firma.
o
Deducibilidad de pérdidas: El derecho de deducir las pérdidas de una sociedad podrá ser más
significativo para la misma, entonces al diversificarse las actividades de una empresa las pérdidas de
alguna de las actividades pueden compensarse con las ganancias de otras.
DUE, p.
21
2. Elección de la forma de organización de la empresa
Por la actual estructura de los gravámenes a la renta personal y societaria a las tasas actuales, altera la decisión
entre la organización como sociedades de capital y otras formas. Las personas más pudientes tenderán a
convertir sus empresas en sociedades por acciones para aprovechar la tasa impositiva inferior que la marginal
personal que les correspondería.
Si en cambio se trata de usar las utilidades en consumos personales que les alcanzan son semejantes o inferiores
a los beneficios obtenidos por la sociedad de capital optarán por otra forma de organización. En otro orden de
ideas es más conveniente para la fabricación a escala la organización bajo la figura de la sociedad por acciones
mientras que el sector agropecuario y habitacional no es así.
3. Opción entre financiación propia y ajena
Como dijimos antes existe un aliciente al endeudamiento, ya que el costo de capital tributa pero el de préstamos
de terceros puede deducirse al determinar el impuesto. Por ello la alternativa de prestar dinero en vez de
suscribir acciones es relativamente más atractiva. Es difícil indicar el efecto real, todo se relaciona con la tasa de
interés del préstamo y la tasa impositiva.
En la Argentina existió entre 1998 y 2002 el impuesto a los intereses pagados y el costo del endeudamiento
empresario (Ley 25.063) que gravaba los intereses generados en operaciones de crédito, obligaciones
negociables emitidas y préstamos de terceros radicados en el país.
4. Efecto de Localización
Las diferentes tasas del impuesto a la renta societaria pueden influir en la decisión de localizarse de las
empresas, lo que ha sucedido por ejemplo con los regímenes de promoción industrial en provincias como La
Rioja, Tierra del Fuego y San Luis.
Los detractores de este tipo de imposición alegan que desalienta el desarrollo de la industria en el Estado, sin
embargo podemos afirmar que Hay pocas pruebas de ello.
Imposición a la renta presunta
Naturaleza, Fundamento y Características 66
Se trata de un tributo que recae sobre el patrimonio de las sociedades de capital y los sujetos empresas o explotaciones
unipersonales, siendo su pago deducible del gravamen a la renta societaria. Es un tributo REAL, DIRECTO (grava las
manifestaciones inmediatas de capacidad contributiva, como lo es la renta); además es INSTANTANEO por tomarse a un
momento determinado, con una base imponible que se presume67.
Se basa en que el total del activo (sin deducción de pasivos) de la sociedad debe generar por lo menos una ganancia
mínima, no admitiéndose la posesión de un capital ocioso.
Vito Tanzi propone definir a la renta como los ingresos que debería generar el individuo durante el ejercicio si utilizara
en forma socialmente responsable (plena y razonable) sus recursos totales. De esta manera se intenta captar la renta
normal, que es mejor índice que la renta máxima para la capacidad contributiva.
También se fundamenta en una serie de conclusiones:
1) Las personas más productivas subvencionan en la provisión de bienes públicos a las que son más ociosas;
66
67
FERNÁNDEZ, p. 295-298.
FERNÁNDEZ, p. 299.
22
2) Al intentar evadir el impuesto a la renta máxima, las personas modificarán su comportamiento para que sus
rentas reales sean inferiores a las normales;
3) Los ingresos estatales invertidos en educación (formación de capital humano) se traducen en incrementos de
renta potencial, al usarse la renta real como base puede volverse improductiva parte del gasto público.
Legislación en Argentina
- Impuesto a los capitales de empresa (1976-1989): Su base era el patrimonio neto al cierre del período, con una
alícuota que varió entre el 1% y el 3%.
- Impuesto sobre los activos (1989- 1995): Su base eran los activos (sin tomar en cuenta los pasivos), con la
posibilidad de computarse como pago a cuenta del impuesto a las ganancias.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta 68 (1998-actualidad)
Fue introducido por Ley 25.063 por el término de 10 (diez) ejercicios fiscales (y luego fue prorrogado); su base imponible
son los activos afectados a la actividad, y es complementario con el impuesto a las ganancias, la cual se expresa en un
sistema de compensaciones recíprocas de saldos.
Es un tributo directo y real, con un hecho imponible instantáneo (determinado al cierre del ejercicio o balance) sin
considerar las mutaciones patrimoniales ocurridas durante el ejercicio.
Exenciones subjetivas: Están exentos los bienes de Tierra del Fuego, los bienes de explotaciones mineras, las de
empresas privatizadas en proceso de liquidación, cooperativas, entidades religiosas, asociaciones y fundaciones del art.
20 inc. f) de la Ley 20.628 (Ganancias), mutuales y asociaciones deportivas.
Bienes exentos: Acciones y cuotas sociales, cuotas partes en fondos comunes de inversión, y bienes entregados en
fideicomiso. Para los Antecedentes Judiciales véase el apéndice 25 sobre el fallo “Hermitage c. PEN – Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos”.
Impuesto a los beneficios extraordinarios69
Noción y Naturaleza
Imagínate una fábrica de misiles balísticos durante una guerra mundial, el aumento exponencial de la demanda de
armamento por el conflicto bélico hace que las empresas involucradas con el mismo obtengan beneficios mayores a lo
normal. Aquí está un claro ejemplo de una situación donde suelen gravarse los beneficios más allá de lo ordinario. Suele
tratarse de un impuesto transitorio y es trasladable hacia adelante70.
Constituye un impuesto sobre el ingreso neto de empresas, complementario al impuesto a la renta ordinario, a veces
proporcional otras veces progresivo, siempre que el ingreso supere un determinado porcentaje del capital (que difiere
del rendimiento normal que se toma en la imposición presunta). Es técnicamente complicado, es necesario determinar
el ingreso, para lo cual se suele partir de la liquidación efectuada para el impuesto ordinario, a veces modificado.
Además se presenta la dificultad de determinar el capital (activo – pasivo del período, en general, definiendo que esa
diferencia es el capital inicial luego acumulándose las incorporaciones y disminuciones del mismo). Otro problema es la
determinación de la propia ganancia, que al ser dinámica va convirtiéndose en capital a medida que se genera. Por lo
general se toma el 50% de la utilidad del período, aunque esto sea obviamente incorrecto.
68
69
70
FERNÁNDEZ, p. 298-300.
MACÓN, p. 103-105.
JARACH, p. 679.
23
Efectos económicos y sociales
Desde el punto de vista social es mucho MENOS progresivo en cuanto a la distribución del ingreso que un impuesto
patrimonial, ya que la mejor regla para redistribuir el ingreso es el patrimonio que no refleja lo que las personas pueden
pagar sino cuál es la base para definir políticamente la redistribución.
El impuesto a la renta no es tan bueno como el patrimonial, pero es aceptable cuando el objetivo político es la
redistribución del ingreso. Aunque reiteramos que es menos progresivo de lo que parece, más ganan las personas y más
aportarán (sin embargo para eso ya está el impuesto a la renta). En conclusión es regresivo.
Desde el punto de vista económico perjudica al crecimiento más que otros, ya que en general las empresas que más
ganan son las que más se arriesgan; en los hechos, el impuesto es pagado por los emprendimientos exitosos. Así es
como se los “castiga” imponiendo cuando les va bien (aunque moralmente la sociedad suele condenarlos) y no se los
subsidia cuando pierden es entonces que perjudican el crecimiento económico.
Efectos de la inflación71
Como el hecho imponible del impuesto a la renta es de tipo periódico, por lo que la base imponible se calcula como la
suma algebraica de las ganancias y pérdidas de un ejercicio determinado; cuando fluctúa el valor de la moneda, la suma
resultante es heterogénea, es decir que los ingresos se expresan a distintos valores, distintos a los de la determinación
del impuesto.
1) La inflación altera las bases del impuesto, interfiriendo en el cumplimiento del principio de igualdad que
requiere igualdad de trato entre iguales, ya que las ganancias y gastos de dos personas pueden tener distinto
valor económico real.
2) La inflación deteriora los pagos efectuados como anticipo al impuesto, se deprecian los valores de las
deducciones de base.
3) Distorsionan las escalas progresivas del tributo.
En conclusión, la inflación distorsiona la capacidad del tributo para cumplir sus objetivos, el principal de alcanzar la
capacidad contributiva. En la Ley de Impuesto a las Ganancias (20.628), el título VI contempla un mecanismo de ajuste
por inflación mediante un procedimiento descripto en el artículo 95 de la misma. En la realidad no se aplica, pero su
base son los índices de referencia elaborados por la autoridad fiscal (que la misma no publica hace años).
Rosen72 aclara que la distorsión más conocida se denomina deslizamiento de tramo, lo que hemos mencionado como
distorsión de las escalas progresivas, algo que sucede en la actualidad por el innegable proceso inflacionario presente.
Criterio de la renta mundial
En el contexto de la tributación internacional existen situaciones fácticas con puntos de conexión con varios
ordenamientos jurídicos involucrados, lo que se denomina cross border situations. Existen tres criterios básicos
aplicados en occidente para aplicar como solución a estas situaciones73:
-
71
72
73
Criterio de la ubicación territorial de la fuente productora (debe tributarse en el país de origen de las rentas,
como aquel donde han sido colocados los capitales que son fuentes productoras de las rentas).
Criterio de domicilio o residencia del beneficiario (el domicilio como centro de los intereses del individuo o la
dirección efectiva de la empresa, doctrina desarrollada en Europa y que se basa en que las utilidades son un
fruto de una actividad empresarial, resulta lógico que el origen de los beneficios no se encuentra donde se
producen sino donde se desarrollaron las diligencias, proyectos e investigaciones pertinentes.
PELOZO, p. 379-380.
ROSEN, p. 359.
MARTÍN, p. 241-245.
24
-
Criterio de la nacionalidad del beneficiario.
Concepto
Cuando se trata de beneficios interjurisdiccionales, es decir utilidades obtenidas por personas en dos o más
jurisdicciones con potestad tributaria; de ese modo, nos encontramos ante un problema de doble imposición que
genera una pérdida de neutralidad al igual que interferencias en el comercio internacional y son una barrera para el
desarrollo y crecimiento económico.
De acuerdo con este criterio la persona debe tomar toda su renta, tanto la obtenida en su residencia y en el
exterior. Se permite computar como pago a cuenta los importes pagados por impuestos análogos pagados
en el exterior, hasta el importe en que se incrementa la obligación tributaria del impuesto local (lo que debe
pagar en el país).
 No se permite que el impuesto pagado en el extranjero se use para pagar impuesto adeudado por actividades
desarrolladas en el ámbito nacional.
Imposición a los salarios74
Se trata de un recurso muy específico y muy difundido en muchos países; se caracteriza por la extrema sencillez técnica
porque se limita a gravar el salario de empleados y obreros. Existen 2 métodos diferentes para la incidencia: Unipersonal
y Mixto. En el sistema unipersonal el que aporta es solo una de las partes: el empleado (impuesto al salario propiamente
dicho) o el empleador (impuesto a la nómina); en el sistema Mixto (donde ambas partes de la relación laboral deben
tributar).
 Esta forma de imposición se destina al sistema de seguridad social, adoptando en nuestro país el modelo mixto
donde el empleador ve incrementado su costo laboral por el gravamen y el asalariado reducido su ingreso
disponible.
 Recordemos el cuadro con el Régimen vigente de Seguridad Social:
Aporte del Trabajador
Agentes de la
Adm. Pública y
autoridades (a)
Policías, personal de
Seguridad, Docentes
y Bomberos
No
sujetos a
la Ley
Provincial
4.044
14%
14%
11%
Sujetos a la Ley Provincial 4.044
Concepto
Normativa
Jubilación
Leyes 24.241
y 26.425;
Ley Prov.
4.044
Asignaciones
Familiares
Ley 24.714
Fondo Nacional
de Empleo
Ley 24.013
INSSJP (PAMI)
Régimen de Obras
Sociales
Fondo de Salud
Pública
Total
74
Locador y
prestador
de servicios
Aporte del Empleador
Adm. Provincial y
Adm. Provincial
Municipal y la
y Municipal y
empresa Ecom
otros especiales
S.A. sobre sus
(col. 2)
agentes (col.1)
16%
Demás
Empleadores
18%
21%
(Decreto
814/2001)
(b)
17% (Decreto
814/2001)
(b)
___________________________
Ley 19.032
Ley 23.660;
Ley Prov.
4.044
Código
Tributario del
Chaco
20,25%
NO APORTA
3%
5%
3%
6%
NO APORTA
6%
1,25% (c)
1,25%
1,25%
1,25% (c)
1,25%
18,25%
28,25%
20,25%
NO APORTA
17,25%
19,25%
24,25%
MACÓN, p. 107.
25
Incidencia económica75
La incidencia final de este tributo es uno de los tópicos más discutidos: en el largo plazo a través de la regla por la cual el
salario se iguala al rendimiento marginal del trabajo, entonces quien soporta el gravamen es el asalariado. En el corto
plazo esto es una incógnita.
Los efectos económicos de este tipo de imposición pueden resumirse de la manera que continúa:
Efectos distributivos
El efecto sobre la distribución de la carga tributaria
debemos considerar el modelo donde se relacionan la
oferta de mano de obra (OM) y la productividad marginal
del trabajo neta de la mano de obra (MRP).
Si la oferta de mano de obra es perfectamente inelástica y
se mantiene el nivel de ocupación, todo el gravamen será
soportado por los asalariados alanzados.
Esto es lo que
podemos observar en
la figura que tenemos
aquí donde el
impuesto causa la
traslación de la MRP
hacia MRP ‘ y el
impuesto es absorbido
por los asalariados que
reciben menores
ingresos.
Si la oferta de mano de obra es simplemente inelástica
(por ejemplo por la presión de los sindicatos fuertes, que
podrán lograr aumentos suficientes para morigerar la
incidencia del tributo), todo el gravamen será soportado
en mayor manera por los asalariados alanzados.
Esto es lo que
podemos observar en
la figura contigua
donde el impuesto
causa la traslación de
la MRP hacia MRP ‘ y
el impuesto es
absorbido por ambos
(asalariados la parte
oscura y empleadores
la parte clara).
Efectos en la formación de capital
Se ha afirmado que al cubrirse las contingencias por el
Sistema de Seguridad Social, las personas considerarán el
ahorro privado menos necesario. Ahorrarán pagando el
gravamen sobre los salarios – y en el caso de los
empleadores pagando el impuesto sobre la nómina.
Esto dejaría inalterado el ahorro total si los aportes y
contribuciones fueran a su vez ahorradas e invertidas en el
fondo pero ello no es así, ya que el sistema funciona bajo
el principio de solidaridad, así SE REDUCE EL AHORRO Y
EXISTE MENOR ACUMULACIÓN DE CAPITAL Y UN
CRECIMIENTO ECONÓMICO MÁS LENTO.
Efectos en la combinación de los factores de la
producción
En cuanto a la dotación de los factores de la producción la
imposición a los salarios puede tener el efecto de
favorecer la maquinización (adquirir bienes de capital) por
el incremento en el costo laboral que representa al
empleador.
Así las empresas optarán por un mayor empleo de capital,
es decir por procesos que ocupen capital intensivo y no
mano de obra, aunque después de todos los ajustes no
exista aumento neto del costo de la mano de obra en
confrontación con los bienes de capital.
Consecuencias sobre la Equidad
En cuanto a la equidad, este tributo posee la
particularidad de resultar muy regresivos, en tanto la
carga recae sobre los asalariados (grupos de ingresos
bajos).
El impuesto viola las más simples reglas de la equidad, y
en esencia no se trata de un seguro sino de un impuesto.
“Deja que te diga cómo es: Uno para ti, diecinueve para mí, porque soy el recaudador de impuestos.Agradéceme que no
me lo lleve todo. Si conduces un coche, cobraré un impuesto por la calle. Si quieres sentarte, cobraré un impuesto por la
silla. Si tienes mucho frío, cobraré un impuesto por la calefacción. Si te vas de paseo, cobraré un impuesto por los pies.
Porque soy el recaudador de impuestos.”
“Taxman” – The Beatles
75
PELOZO, p. 375-378.
26